Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
25 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania
sprzedaży i nabycia wierzytelności. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny. Sprzedaż Wnioskodawcy nie
jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.
Wnioskodawca jest bankiem krajowym, działającym na podstawie ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 t.j. z 9 października 2017 r.).
Wśród czynności bankowych wykonywanych przez Bank, wymienionych w art. 5 Prawa
bankowego, znajdują się, w szczególności:
przyjmowanie wkładów pieniężnych i prowadzenie rachunków tych wkładów;
prowadzenie rachunków bankowych;
przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
udzielanie kredytów;
udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie
akredytyw;
operacje wekslowe;
udzielanie i potwierdzanie poręczeń;
nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.
Niniejszy wniosek dotyczy ostatniej z ww. grup czynności, tj. nabywania i zbywania przez
Bank części wierzytelności pieniężnych wynikających z kredytów dwustronnych, tj.
kredytów udzielonych kredytobiorcy przez jeden podmiot (dalej: „Wierzytelności”). Wraz z
Wierzytelnością na nabywcę przechodzą związane z nią prawa, w szczególności prawo do
otrzymania odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez
nabywcę.
Wnioskodawca wskazuje, iż:
Wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do twierdzenia,
iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań windykacyjnych;
wśród Wierzytelności nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w
stosunku do kredytobiorcy;
nabywca nabywa Wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie
(w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy;
nabycie Wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez
nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna
kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem Wierzytelności
jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie);
nabyte Wierzytelności mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży przez nabywcę
jednak nabywca nie nabywa Wierzytelności z taką intencją;
nabywca Wierzytelności nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy
Wierzytelności, gdyby dłużnik nie wywiązywał się z płatności na rzecz nabywcy;
transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności przez Bank nie są wykonywane:
w ramach umowy faktoringu;
w ramach sekurytyzacji;
w ramach transakcji, w których nabywcą jest bank hipoteczny;
nabywca nabywa Wierzytelności kierując się wyłącznie atrakcyjnością finansową
Wierzytelności dla nabywcy, przy czym motywem zbycia Wierzytelności przez
zbywcę mogą być wymogi wewnętrzne nabywcy lub regulacje zewnętrzne, np.
konieczność zmniejszenia zaangażowania kapitałowego w przedsięwzięcia z
określonej branży lub w określonej wysokości;
transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności przez Bank następują dopiero po
wypłaceniu całej kwoty kredytu (lub jego części) kredytobiorcy.
Bank dokonuje transakcji nabywania i zbywania Wierzytelności zarówno z:
podatnikami będącymi bankami lub innymi podmiotami mającymi siedzibę
działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej
(z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub na rzecz którego jest
świadczona) w Polsce - dalej: „Kontrahenci krajowi";
podatnikami będącymi bankami lub innymi podmiotami mającymi siedzibę
działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej
(z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub na rzecz którego jest
świadczona) w innym kraju niż Polska - dalej: „Kontrahenci zagraniczni”.
W ramach transakcji nabywania i zbywania Wierzytelności przez Bank mogą wystąpić
sytuacje w których:
Wierzytelność jest sprzedawana z samym dyskontem, tj. poniżej jej wartości
nominalnej -dalej: „Opcja dyskonto”;
zbywca Wierzytelności jest zobowiązany uiścić na rzecz nabywcy Wierzytelności
tylko opłatę transakcyjną, której wysokość jest kalkulowana w zależności od
parametrów ekonomicznych Wierzytelności - dalej: „Opcja opłata transakcyjna”
(brak dyskonta);
Wierzytelność jest sprzedawana z dyskontem, tj. poniżej jej wartości nominalnej
(przy czym dyskonto nie odzwierciedla rzeczywistej ekonomicznej wartości
Wierzytelności) i jednocześnie zbywca Wierzytelności jest zobowiązany uiścić na
rzecz nabywcy Wierzytelności opłatę transakcyjną, której wysokość jest
kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych Wierzytelności - dalej:
„Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna”;
nabywca nabywa Wierzytelność za cenę równą wartości nominalnej Wierzytelności
(tj. nie występuje ww. dyskonto ani ww. opłata transakcyjna) - dalej: „Opcja wartość
nominalna”.
Dla większej przejrzystości, poniżej Wnioskodawca wskazuje szczegółową listę transakcji
zbycia/nabycia Wierzytelności przez Bank objętych niniejszym Wnioskiem:
a) zbycie Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta krajowego
i) Opcja dyskonto
ii) Opcja opłata transakcyjna
iii) Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna
iv) Opcja wartość nominalna
b) zbycie Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego
i) Opcja dyskonto
ii) Opcja opłata transakcyjna
iii) Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna
iv) Opcja wartość nominalna
c) nabycie Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta krajowego
i) Opcja dyskonto
ii) Opcja opłata transakcyjna
iii) Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna
iv) Opcja wartość nominalna
d) nabycie Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta zagranicznego
i) Opcja dyskonto
ii) Opcja opłata transakcyjna
iii) Opcja dyskonto plus opłata transakcyjna
iv) Opcja wartość nominalna
W związku z powyższym, Wnioskodawca składa niniejszy Wniosek, aby potwierdzić
kwalifikację w zakresie podatku VAT ww. transakcji nabycia/zbycia Wierzytelności z
perspektywy Banku.
Pytania
1. Czy transakcja opisana w pkt a) nie stanowi dla Banku czynności podlegającej VAT?
2. Czy transakcja opisana w pkt b) stanowi dla Banku import usług zwolniony z VAT?
3. Czy transakcja opisana w pkt c) stanowi dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z
VAT?
4. Czy transakcja opisana w pkt d) stanowi dla Banku świadczenie usługi, której
miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska?
5. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (i) i c) (i) stanowi kwota
dyskonta?
6. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (ii) i c) (ii) stanowi kwota
opłaty transakcyjnej?
7. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (iii) i c) (iii) stanowi suma
kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej?
8. Czy podstawa opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (iv) i c) (iv) wynosi „0” (tj.
„zero”)?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Transakcja opisana w pkt a) nie stanowi dla Banku czynności podlegającej VAT.
2. Transakcja opisana w pkt b) stanowi dla Banku import usług zwolniony z VAT.
3. Transakcja opisana w pkt c) stanowi dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z VAT.
4. Transakcja opisana w pkt d) stanowi dla Banku świadczenie usługi, której miejscem
świadczenia jest kraj inny niż Polska.
5. Podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (i) i c) (i) stanowi kwota
dyskonta.
6. Podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (ii) i c) (ii) stanowi kwota opłaty
transakcyjnej.
7. Podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (iii) i c) (iii) stanowi suma kwoty
dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej.
8. Podstawa opodatkowania transakcji opisanej w pkt b) (iv) i c) (iv) wynosi „0” (tj.
„zero”).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Pytania 1-4 - uzasadnienie wspólne
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, w
szczególności, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej,
osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie
stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1
ustawy o VAT).
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy
o VAT).
W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne,
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające
usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
b) usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15.
Importem usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jest świadczenie usług, z tytułu
wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4
ustawy o VAT.
Zasadniczo, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz
podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę
działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).
W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności
gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia
działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są usługi w zakresie
depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego
rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i
weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności
ściągania długów, w tym factoringu (art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT).
W świetle ww. przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż transakcja
zbycia Wierzytelności stanowi świadczenie usług, przy czym podmiotem świadczącym
usługę jest nabywca.
Z uwagi na to, że niniejszy Wniosek dotyczy zarówno:
transakcji nabycia jak i zbycia Wierzytelności przez Bank;
transakcji z Kontrahentami krajowymi jak i Kontrahentami zagranicznymi
- miejscem świadczenia przedmiotowej usługi może być Polska lub inny kraj.
W przypadkach, w których miejscem świadczenia ww. usługi będzie terytorium Polski,
należy ustalić właściwą stawkę VAT mającą do niej zastosowanie.
W ocenie Wnioskodawcy, w tych przypadkach zastosowanie powinno mieć zwolnienie z
VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT dla usług w zakresie długów.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje zastosowania wyłączenie z
przedmiotowego zwolnienia określone w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT dla czynności
ściągania długów, w tym factoringu.
Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego:
Wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do
twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań
windykacyjnych;
nabywca nabywa Wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie
(w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy;
nabycie Wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez
nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna
kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem Wierzytelności
jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie);
transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności nie są wykonywane w ramach umowy
faktoringu.
W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że dla nabywcy Wierzytelności
głównym celem transakcji będących przedmiotem niniejszego Wniosku jest uzyskanie
pożytków związanych z Wierzytelnością (odsetki).
Wnioskodawca podkreśla, że na gruncie stanu faktycznego będącego przedmiotem
niniejszego Wniosku nie znajdują zastosowania wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej (dalej: „TSUE”):
z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG, zgodnie z którym czynność faktora,
polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka
niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem
stałego osiągania zysku w rozumieniu przepisów o VAT, jeżeli czynność ta jest
wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas oraz
z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL, zgodnie z którym podmiot, który
na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości
nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu przepisów o VAT i nie
dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej
zakresem podatku VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych
wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną
wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.
Należy podkreślić, iż oba ww. wyroki zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych,
tj.:
w stanie faktycznym sprawy C-305/01 MKG cesjonariusz wierzytelności
zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co
otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere, podczas gdy,
jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego Wniosku, transakcje nabycia
/zbycia Wierzytelności przez Bank nie są wykonywane w ramach umowy faktoringu;
w stanie faktycznym sprawy C-93/10 GFKL: zbywane wierzytelności pochodziły z
wypowiedzianych umów kredytowych i były wymagalne, podczas gdy, jak wskazano
w opisie stanu faktycznego niniejszego Wniosku, wśród Wierzytelności nie ma
wierzytelności, które zostały wypowiedziane w stosunku do kredytobiorcy, a
ponadto Wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby
do twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań
windykacyjnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie
w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora
Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r. IPPP1/443-149/14-2/MPe
(potwierdzającej stanowisko, zgodnie z którym cesja wierzytelności, związana z
przystąpieniem nowego podmiotu do kredytu, jest zwolniona z VAT):
„(...) w celu rozstrzygnięcia czy dana transakcja przelewu wierzytelności może korzystać ze
zwolnienia od podatku należy zbadać jej charakter i ocenić, czy nie stanowi ona
wyłączonych ze zwolnienia czynności ściągania długów. Bezsprzeczne bowiem jest, iż
usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów realizowane w celu odzyskania
należności stanowią usługi ściągania długów, wyłączone ze zwolnienia na mocy art. 43 ust.
15 pkt 1 ustawy o VAT, a takiego celu próżno szukać w transakcji przedstawionej przez
Bank i w zdarzeniu przyszłym. Przedmiotem transakcji opisanej przez Wnioskodawcę nie
jest również wierzytelność trudna, czyli taka, co do której istnieje poważna wątpliwość, że
zostanie zaspokojona. Przedmiotem transakcji jest wierzytelność niewymagalna. Jak
zostało wskazane, celem Banku jest przystąpienie do dopiero udzielonego kredytu i
osiągnięcie korzyści wynikających z przyszłych pożytków jakimi będą odsetki płacone przez
Kredytobiorcę oraz z wynagrodzenia prowizyjnego za wyświadczoną przez Bank usługę.
Na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie będzie podejmować czynności
windykacyjnych względem Klienta. Co więcej, na ten dzień nie istnieją także żadne
obiektywne przesłanki, które uprawniałyby do twierdzenia, iż konieczność prowadzenia
działań windykacyjnych wystąpi w przyszłości”.
„Jednocześnie, cesji wierzytelności na warunkach ustalonych między Bankiem a Bankiem
inicjującym nie należy kwalifikować do usług faktoringu. W ich ramach faktor dokonując
nabycia wierzytelności zobowiązuje się do świadczenia na rzecz faktoranta różnorodnych
czynności, które przykładowo mogą obejmować przejmowanie ryzyka wypłacalności
dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto czy udzielanie pożyczek.
Tym samym usługa faktoringu polegałaby na „wyręczaniu” cedenta z czynności
zmierzających do odzyskania długu. Tymczasem cesja wierzytelności w ramach umowy
zawieranej między Bankiem, a Bankiem inicjującym nie obejmuje dodatkowych czynności
wykonywanych przez nabywcę na rzecz zbywcy. Współpraca stron analizowanej transakcji
jest zbliżona do modelu kredytu konsorcjalnego, w ramach którego bank lub banki
finansujące w pierwszej kolejności zawierają bezpośrednio umowy kredytowe z klientami,
a następnie do umów tych w drodze cesji części wierzytelności przystępują pozostali
uczestnicy konsorcjum. W ramach konsorcjum wszystkie banki określają maksymalne
kwoty, jakie są gotowe przeznaczyć na finansowanie projektu inwestycyjnego. Celem, dla
jakiego zawiązywane jest konsorcjum, jest przyznanie kredytu/kredytów przy
jednoczesnym podziale ryzyk gospodarczych z nim związanych między jego uczestników i
taki też cel pojawia się w przedmiotowej transakcji opisanej w niniejszym wniosku w
zdarzeniu przyszłym”.
„(...) należy uznać, iż w przypadku, gdy w ramach realizacji umowy cesji Bank dołączy jako
drugi kredytodawca do umowy kredytu zawartego pomiędzy Bankiem inicjującym a
Klientem, zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane dla usług związanych z długami,
o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bądź wprost w pkt 38 tego artykułu,
jako usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych”.
W świetle ww. interpretacji, dotyczącej, zdaniem Wnioskodawcy, analogicznego
zagadnienia do tego, które jest przedmiotem niniejszego Wniosku, cesja wierzytelności
kredytowych podlega zwolnieniu z VAT. Jeśli chodzi o podmiot zobowiązany do rozliczenia
danej transakcji nabycia/zbycia Wierzytelności przez Bank z perspektywy podatku VAT, to
w przypadku transakcji z:
Kontrahentem krajowym - podmiotem tym powinien być nabywca wierzytelności;
Kontrahentem zagranicznym - podmiotem tym powinien być zbywca wierzytelności.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy:
transakcja zbycia Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta krajowego nie
stanowi dla Banku czynności podlegającej VAT (podmiotem świadczącym usługę
zwolnioną z VAT jest w tym przypadku Kontrahent krajowy);
transakcja zbycia Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego
stanowi dla Banku import usług zwolniony z VAT;
transakcja nabycia Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta krajowego stanowi
dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z VAT;
transakcja nabycia Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta zagranicznego
stanowi dla Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny
niż Polska (tj. do ewentualnego rozliczenia podatku VAT zobowiązany jest
Kontrahent zagraniczny).
Pytania 5-8 - uzasadnienie wspólne
Podstawą opodatkowania podatkiem VAT, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub
osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez
podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno dyskonto jak i opłata
transakcyjna powinny wchodzić do podstawy opodatkowania transakcji nabycia/zbycia
Wierzytelności przez Bank.
Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku Opcji wartość nominalna, podstawa
opodatkowania będzie wynosić „0” (tj. „zero”), ze względu na to, że cena Wierzytelności
odpowiada jej wartości nominalnej. Nie zmienia to jednocześnie faktu, że w dalszym ciągu,
w takiej sytuacji, nabywca świadczy usługę w rozumieniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i
art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z
28 grudnia 2012 r. IPPP3/443-1034/12-2/IG:
„czynności przewidziane umową cesji wierzytelności, jaka zawierana będzie pomiędzy X. a
Bankiem Inicjującym, wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczą one
bowiem przeniesienia prawa majątkowego do wymagalnych w przyszłości wierzytelności.
Za odpłatnością, wyrażoną w cenie nabywanych wierzytelności - po wartości nominalnej tj.
uwzględniającej przyszłe, dodatkowe zyski z cedowanych wierzytelności w postaci m.in.
odsetek. W związku z tym stanowią świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy. W
konsekwencji, cesja wierzytelności niewymagalnych w ramach umowy zawieranej z
Bankiem Inicjującym, dokonana na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, podlegać
będzie opodatkowaniu podatkiem VAT”.
„(...) w analizowanym stanie podstawę opodatkowania należy uznawać dyskonto,
rozumiane jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną należną od
nabywcy [tu: X.], ustalone z Bankiem Powiązanym. Bez wpływu na powyższe stanowisko X.
pozostaje fakt, iż tak rozumiana podstawa opodatkowania może wynieść 0 zł”.
„(...) regulacje art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wymagają jedynie, aby świadczenie usług
odbywało się odpłatnie, a nie w taki sposób, aby podstawa opodatkowania była wyższa od
„0”. Tymczasem w niniejszym przypadku, w zamian za przejęcie wierzytelności
niewymagalnych, X. uzyska możliwość czerpania korzyści ekonomicznych z należności
odsetkowych, jakie w przyszłości będzie zobowiązany uiścić Klient z tytułu umowy
kredytowej.
Kwota przyszłych przychodów odpowiada przy tym, co do zasady, ryzykom jakie przyjmuje
na siebie X. w związku z przejęciem wierzytelności, skalkulowanym/wycenionym przez
Bank Inicjujący w chwili udzielania kredytu w formie adekwatnej do tego ryzyka wysokości
odsetek. Z tego względu cena rynkowa wierzytelności odpowiadać będzie na moment cesji
ich wartości nominalnej, a tym samym strony transakcji nie ustalą dyskonta od
nominalnej wartości wierzytelności”.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji zbycia
Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego (stanowiących dla Banku
import usług zwolniony z VAT) jak i nabycia Wierzytelności przez Bank od Kontrahenta
krajowego (stanowiących dla Banku świadczenie usług zwolnionych z VAT na terytorium
Polski):
w Opcji dyskonto - podstawę opodatkowania stanowi kwota dyskonta;
w Opcji opłata transakcyjna - podstawę opodatkowania stanowi kwota opłaty
transakcyjnej;
w Opcji dyskonto plus opłata transakcyjna - podstawę opodatkowania stanowi
suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej;
w Opcji wartość nominalna - podstawa opodatkowania wynosi „0” (tj. „zero”).
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 25 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną
znak 0114-KDIP1-2.4012.362.2019.1.IG, w której uznałem Państwa stanowisko za
prawidłowe w części dotyczącej pytań 4 i 8 oraz w zakresie pytań 5, 6, 7 w części dotyczącej
podstawy opodatkowania przy imporcie usług oraz za nieprawidłowe w pozostałym
zakresie.
Interpretację doręczono Państwu 1 października 2019 r.
Skarga na interpretację indywidualną
29 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 31 października 2019 r.
Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w zakresie, w jakim Organ uznał
Państwa stanowisko za nieprawidłowe, zgodnie z art. 146 § 1 PPSA, oraz zasądzenie od
Dyrektora na Państwa rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
procesowego, według norm przepisanych.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację z 25
września 2019 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.362.2012.1.IG w zaskarżonej części - wyrokiem z
22 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2676/19.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 25 października 2024 r. sygn. akt I FSK 337/21
oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację, stał się prawomocny od 25 października
2024 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny
w ww. wyrokach;
ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza
interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego
orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2020
r. sygn. akt III SA/Wa 2676/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października
2024 r. sygn. akt I FSK 337/21.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju.
Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną
dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy
oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 8 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
(nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy
mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest
dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów
polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem
co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione
następujące warunki:
w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona,
nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
(wynagrodzenie).
Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5
ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1
jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają
opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków
ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci
wynagrodzenia.
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8
marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko
Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy,
gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w
pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie
przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota
uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt
wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
sprzedającego.
Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że
zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy
pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego
stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana
czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć
bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a
świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
świadczenia.
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas
wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu
VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:
istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i
usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość
faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi
na rzecz odbiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy
dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub
dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia
wzajemne.
Wskazać należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub
świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Państwa
sprzedaż nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.
Są Państwo bankiem krajowym, działającym na podstawie ustawy Prawo bankowe. Wśród
czynności bankowych wykonywanych przez Państwa, wymienionych w art. 5 Prawa
bankowego, znajdują się, w szczególności:
przyjmowanie wkładów pieniężnych i prowadzenie rachunków tych wkładów;
prowadzenie rachunków bankowych;
przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
udzielanie kredytów;
udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie
akredytyw;
operacje wekslowe;
udzielanie i potwierdzanie poręczeń;
nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.
Państwa wniosek dotyczy ostatniej z ww. grup czynności, tj. nabywania i zbywania przez
Państwa części wierzytelności pieniężnych wynikających z kredytów dwustronnych, tj.
kredytów udzielonych kredytobiorcy przez jeden podmiot. Wraz z Wierzytelnością na
nabywcę przechodzą związane z nią prawa, w szczególności prawo do otrzymania odsetek
od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez nabywcę.
Wskazują Państwo, że:
Wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do
twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań
windykacyjnych;
wśród Wierzytelności nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w
stosunku do kredytobiorcy;
nabywca nabywa Wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie
(w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy;
nabycie Wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez
nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna
kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem Wierzytelności
jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie);
nabyte Wierzytelności mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży przez nabywcę
jednak nabywca nie nabywa Wierzytelności z taką intencją;
nabywca Wierzytelności nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy
Wierzytelności, gdyby dłużnik nie wywiązywał się z płatności na rzecz nabywcy;
transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności przez Państwa nie są wykonywane:
w ramach umowy faktoringu;
w ramach sekurytyzacji;
w ramach transakcji, w których nabywcą jest bank hipoteczny;
nabywca nabywa Wierzytelności kierując się wyłącznie atrakcyjnością finansową
Wierzytelności dla nabywcy, przy czym motywem zbycia Wierzytelności przez
zbywcę mogą być wymogi wewnętrzne nabywcy lub regulacje zewnętrzne, np.
konieczność zmniejszenia zaangażowania kapitałowego w przedsięwzięcia z
określonej branży lub w określonej wysokości;
transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności przez Państwa następują dopiero po
wypłaceniu całej kwoty kredytu (lub jego części) kredytobiorcy.
Dokonują Państwo transakcji nabywania i zbywania Wierzytelności zarówno z:
podatnikami będącymi bankami lub innymi podmiotami mającymi siedzibę
działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej
(z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub na rzecz którego jest
świadczona) w Polsce (Kontrahenci krajowi);
podatnikami będącymi bankami lub innymi podmiotami mającymi siedzibę
działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej
(z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub na rzecz którego jest
świadczona) w innym kraju niż Polska (Kontrahenci zagraniczni).
W ramach transakcji nabywania i zbywania Wierzytelności przez Państwa mogą wystąpić
sytuacje w których:
Wierzytelność jest sprzedawana z samym dyskontem, tj. poniżej jej wartości
nominalnej - „Opcja dyskonto”;
zbywca Wierzytelności jest zobowiązany uiścić na rzecz nabywcy Wierzytelności
tylko opłatę transakcyjną, której wysokość jest kalkulowana w zależności od
parametrów ekonomicznych Wierzytelności - „Opcja opłata transakcyjna” (brak
dyskonta);
Wierzytelność jest sprzedawana z dyskontem, tj. poniżej jej wartości nominalnej
(przy czym dyskonto nie odzwierciedla rzeczywistej ekonomicznej wartości
Wierzytelności) i jednocześnie zbywca Wierzytelności jest zobowiązany uiścić na
rzecz nabywcy Wierzytelności opłatę transakcyjną, której wysokość jest
kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych Wierzytelności - „Opcja
dyskonto plus opłata transakcyjna”;
nabywca nabywa Wierzytelność za cenę równą wartości nominalnej Wierzytelności
(tj. nie występuje ww. dyskonto ani ww. opłata transakcyjna) - „Opcja wartość
nominalna”.
W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może
być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została
uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
(t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.).
Stosownie do treści art. 509 § 1 i 2 tej ustawy:
Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią
(przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo
właściwości zobowiązania.
Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w
szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że
umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do
przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis
szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu
pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność
jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego.
Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy
wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego
wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.
Przelew wierzytelności jest więc umową cywilnoprawną zawieraną pomiędzy wierzycielem
(zbywcą wierzytelności/cedentem) a osobą trzecią (nabywcą wierzytelności
/cesjonariuszem), na podstawie której wierzyciel przenosi swoją wierzytelność wobec
dłużnika na inny podmiot. W wyniku ww. czynności na nabywcę przechodzi ogół
uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze
stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na
nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze
wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku
sprzedaży wierzytelności własnej nie można zakładać, że czynność ta może być
wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynność zbycia
wierzytelności pozostaje poza zakresem opodatkowania jeżeli cesja dotyczyła
wierzytelności własnych i była przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy
należy stwierdzić, że zbycie Wierzytelności przez Państwa na rzecz Kontrahenta krajowego
pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Czynności polegających na zbyciu wierzytelności własnych nie można bowiem uznać za
dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w
dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy. Zbycie wierzytelności własnych nie stanowi również
świadczenia usług, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w
stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia
usługi).
W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie Wierzytelności przez Państwa
na rzecz Kontrahenta krajowego nie wypełnia przesłanek wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1
ustawy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych
zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot
zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności
prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność.
Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi
być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie
wierzytelności.
Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą
trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu
wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu
wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek
zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz
(nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta.
Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie
wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w
sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).
Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega
bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym
stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu
widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego
nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej
wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-
gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także
inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób
wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o
istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz
cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji
prawno-podatkowych.
Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z
majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej
między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem).
W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej
wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 października 2011 r. w
sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG.
W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że:
„Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w
sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednoliconą
podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który
na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości
nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje
tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem
stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych
wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość
owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.
W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że:
„Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich
sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz
odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili
sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i
zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.
Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj.
wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. Jak natomiast wskazano we wniosku, Bank
będzie nabywał wierzytelności niewymagalne (a więc takie, dla których termin
wymagalności jeszcze nie nastąpił) i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do
twierdzenia, że wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań
windykacyjnych (dobre wierzytelności).
Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku
czynność nabycia wierzytelności, co do których nie istnieją istotne wątpliwości co do
możliwości ich zaspokojenia, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów
ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.
W okolicznościach wskazanych we wniosku, nabycie Wierzytelności przez Państwa od
Kontrahenta krajowego będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8
ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na
podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
W przypadku świadczenia usług, gdy jedna ze stron posiada siedzibę poza terytorium
kraju, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie
miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy,
czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też
nie.
Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy,
ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Stosownie do art. 28a ustawy,
na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu
usług:
1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
świadczonych na jego rzecz usług.
Przepis ten wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i
usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia
usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej
ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.
Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy,
miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
prowadzenia działalności gospodarczej.
Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w
rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej
działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca
prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż
jego siedziba działalności gospodarczej - miejscem świadczenia tych usług jest to stałe
miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy
zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady
ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one
zastosowania.
W myśl art. 2 pkt 9 ustawy,
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to
świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o
którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,
podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione
są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b) usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w
art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana
lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:
W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący
dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia,
który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z
regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony
opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie
usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.
Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy
względem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy jest, aby usługodawca nie posiadał
siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej na terytorium kraju, natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym
mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce
prowadzenia działalności na terytorium kraju.
W przedmiotowej sprawie będą Państwo zbywać Wierzytelności na rzecz Kontrahenta
zagranicznego, a więc podatnika będącego bankiem lub innym podmiotem mającym
siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
gospodarczej w kraju innym niż Polska. Jak wykazano wyżej - nabycie Wierzytelności w
okolicznościach przedstawionych przez Państwa - podlegać będzie opodatkowaniu
podatkiem VAT. W konsekwencji, nabywać będą Państwo od Kontrahenta zagranicznego
usługi nabycia wierzytelności, które na podstawie art. 28b ustawy, będą opodatkowane na
terytorium Polski. W związku z tym, powinni Państwo rozpoznać import usług i jako
podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązani będą Państwo do
opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa
podatkowego na terytorium Polski.
Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do
niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy,
zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych,
prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,
przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi
pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Natomiast jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy,
zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2) usług doradztwa;
3) usług w zakresie leasingu.
Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE
Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.
I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy,
zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych
przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w
celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz
zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania,
unikania opodatkowania i nadużyć.
W myśl art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy,
państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące
rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów,
czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji
należności.
Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43
ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią
odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatek od towarów i usług pobierany jest
od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia
autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności
pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w
ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.
Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni
rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji
jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i
niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego
prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowiącego implementację
regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie
zwolnieniem od podatku usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,
przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w
świadczeniu tych usług, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również
świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że
wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną
przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją
wyróżniają. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć
zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym
związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych,
wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.
Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa
i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się
nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z
tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę,
odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto
uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor
zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy)
różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka
wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności,
finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa
tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania
długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup
wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego
typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu
podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze
zwolnienia.
Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży
mieści się w zakresie zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku, w
którym dana transakcja zakupu wierzytelności (tj. odpłatnej cesji wierzytelności) jest
dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu. Natomiast w
przypadku, w którym transakcja zakupu wierzytelności nie jest dokonywana w celu
świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu, w stosunku do takiej transakcji nie
będzie miał zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.
Z opisu sprawy wynika, że nabywane lub zbywane przez Państwa Wierzytelności:
są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do twierdzenia, iż
wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań windykacyjnych;
nie zostały wypowiedziane w stosunku do kredytobiorcy:
nabywca nabywa Wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie
(w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy;
nabycie Wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez
nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna
kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem Wierzytelności
jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie);
nabyte Wierzytelności mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży przez nabywcę
jednak nabywca nie nabywa Wierzytelności z taką intencją;
nabywca Wierzytelności nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy
Wierzytelności, gdyby dłużnik nie wywiązywał się z płatności na rzecz nabywcy;
transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności przez Państwa nie są wykonywane w
ramach umowy faktoringu, w ramach sekurytyzacji, w ramach transakcji, w których
nabywcą jest bank hipoteczny;
nabywca nabywa Wierzytelności kierując się wyłącznie atrakcyjnością finansową
Wierzytelności dla nabywcy, przy czym motywem zbycia Wierzytelności przez
zbywcę mogą być wymogi wewnętrzne nabywcy lub regulacje zewnętrzne, np.
konieczność zmniejszenia zaangażowania kapitałowego w przedsięwzięcia z
określonej branży lub w określonej wysokości;
transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności przez Państwa następują dopiero po
wypłaceniu całej kwoty kredytu (lub jego części) kredytobiorcy.
Dokonują Państwo transakcji nabywania i zbywania Wierzytelności zarówno z
Kontrahentami krajowymi jak i Kontrahentami zagranicznymi.
Jak wskazał WSA w Warszawie w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z 22
października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2676/19:
(...) z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank nabywa (zbywa) wierzytelności
pewne i niewymagalne. Nie ma podstaw do przyjmowania, że będą to wierzytelności
trudne w chwili nabycia. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika również, aby cena
zależała od jakichkolwiek późniejszych okoliczności związanych ze spłatą
wierzytelności.
Poza zapłatą ceny z tytułu nabywanych wierzytelności, umowy sprzedaży nie będą
przewidywać żadnych dodatkowych świadczeń, do których Wnioskodawca byłby
zobowiązany na rzecz zbywcy. W szczególności opis zdarzenia przyszłego nie
wskazuje, aby Bank świadczył na rzecz sprzedającego dodatkowe usługi
windykacyjne. Nie ma też mowy o wynagrodzeniu prowizyjnym lub premii za
ściągnięcie wierzytelności, ani o jakichkolwiek świadczeniach pieniężnych ze strony
zbywcy po zapłacie ceny. Tym samym, na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron
nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klientów, których
wierzytelności pieniężne będą przedmiotem cesji. Bank wprost wskazuje natomiast,
że głównym celem transakcji jest uzyskanie pożytków związanych z wierzytelnością
w postaci otrzymania odsetek.
Stanowisko WSA podzielił NSA w wyroku z 25 października 2024 r. sygn. akt I FSK 337/21
również zapadłym w niniejszej sprawie i stwierdził, że:
(...) w analizowanym zdarzeniu przyszłym zakup wierzytelności przez skarżącą nie
powinien być uznany za usługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w
art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Trafnie zwrócił bowiem uwagę Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Warszawie na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej
wierzytelności, po dokonaniu zakupu, pomiędzy zbywcą a skarżącą, jak też na brak
otrzymywania przez skarżącą od zbywcy jakiegokolwiek wynagrodzenia za obsługę
nabytej wierzytelności.
Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że na moment przeniesienia
wierzytelności na Państwa, lub przez Państwa na inny podmiot (na Kontrahenta
zagranicznego) żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem
klientów, których wierzytelności pieniężne będą przedmiotem cesji. Czynności te nie będą
stanowiły ściągania długów. Wierzytelności będą mogły być egzekwowane przez Państwa
lub inny podmiot, ale już na własną rzecz, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Opisane czynności
polegające na nabywaniu przez Państwa Wierzytelności lub zbywaniu Wierzytelności
Kontrahentom zagranicznym nie będą również usługami w zakresie factoringu. Z
okoliczności sprawy nie wynika, aby poza nabyciem wierzytelności świadczyli Państwo na
rzecz zbywcy Wierzytelności bądź aby Kontrahent zagraniczny świadczył na rzecz Państwa
jakieś dodatkowe usługi.
W świetle powyższego wyłączenie zawarte w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT w analizowanym
przypadku nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, nabycie Wierzytelności przez
Państwa od Kontrahenta krajowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jako usługi w zakresie długów. Analogicznie - w
przypadku zbycia Wierzytelności na rzecz Kontrahenta zagranicznego, rozpoznają
Państwo import usług również zwolniony od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt
40 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytań 2 i 3 jest prawidłowe.
Wskazali też Państwo, że występują sytuacje, kiedy nabywają Państwo Wierzytelności od
Kontrahenta zagranicznego, a więc podatnika będącego bankiem lub innym podmiotem
mającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
gospodarczej w kraju innym niż Polska.
Zauważyć należy, że - zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy - miejscem świadczenia usług na
rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada
siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz
stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w
miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej - miejscem świadczenia tych
usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Do powołanej w art.
28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując
szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej
sprawie nie mają one zastosowania.
Zatem nabywając Wierzytelności od Kontrahenta zagranicznego będą Państwo świadczyć
na jego rzecz usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Przy czym, w związku z tym, że
usługobiorcą w tym przypadku będzie podatnik mający siedzibę działalności lub stałe
miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski - to właśnie tam
będzie miejsce świadczenia tych usług. Taka transakcja nabycia Wierzytelności od
Kontrahenta zagranicznego będzie stanowić dla Państwa świadczenie usługi, której
miejscem świadczenia będzie kraj inny niż Polska.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
nabywcy lub usługobiorcy.
W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał
Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1
ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym
przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania
byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.
Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”,
które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.
O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni
związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym
wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub
usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek
dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia
wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w
pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie
(odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą
za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części
pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny
wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego
wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach transakcji nabywania i zbywania
Wierzytelności przez Bank mogą wystąpić sytuacje w których:
Wierzytelność jest sprzedawana z samym dyskontem, tj. poniżej jej wartości
nominalnej - „Opcja dyskonto”;
zbywca Wierzytelności jest zobowiązany uiścić na rzecz nabywcy Wierzytelności
tylko opłatę transakcyjną, której wysokość jest kalkulowana w zależności od
parametrów ekonomicznych Wierzytelności - „Opcja opłata transakcyjna” (brak
dyskonta);
Wierzytelność jest sprzedawana z dyskontem, tj. poniżej jej wartości nominalnej
(przy czym dyskonto nie odzwierciedla rzeczywistej ekonomicznej wartości
Wierzytelności) i jednocześnie zbywca Wierzytelności jest zobowiązany uiścić na
rzecz nabywcy Wierzytelności opłatę transakcyjną, której wysokość jest
kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych Wierzytelności - „Opcja
dyskonto plus opłata transakcyjna”;
nabywca nabywa Wierzytelność za cenę równą wartości nominalnej Wierzytelności
(tj. nie występuje ww. dyskonto ani ww. opłata transakcyjna) - „Opcja wartość
nominalna”.
Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w
przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą
opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu
danej usługi podatek. Jednakże - jak wykazano wyżej - w przedmiotowej sprawie
transakcje zbycia Wierzytelności przez Państwa na rzecz Kontrahenta zagranicznego jak i
transakcje nabycia Wierzytelności przez Państwa od Kontrahenta krajowego będą
zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i podatek nie wystąpi.
W konsekwencji w przypadku transakcji nabywania i zbywania Wierzytelności przez
Państwa w przypadku kiedy:
Wierzytelność jest sprzedawana z samym dyskontem, tj. poniżej jej wartości
nominalnej - podstawą opodatkowania będzie kwota dyskonta;
zbywca Wierzytelności jest zobowiązany uiścić na rzecz nabywcy Wierzytelności
tylko opłatę transakcyjną, której wysokość jest kalkulowana w zależności od
parametrów ekonomicznych Wierzytelności - podstawą opodatkowania będzie
kwota opłaty transakcyjnej;
Wierzytelność jest sprzedawana z dyskontem, tj. poniżej jej wartości nominalnej
(przy czym dyskonto nie odzwierciedla rzeczywistej ekonomicznej wartości
Wierzytelności) i jednocześnie zbywca Wierzytelności jest zobowiązany uiścić na
rzecz nabywcy Wierzytelności opłatę transakcyjną, której wysokość jest
kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych Wierzytelności -
podstawą opodatkowania będzie suma kwoty dyskonta oraz kwoty opłaty
transakcyjnej;
nabywca nabywa Wierzytelność za cenę równą wartości nominalnej Wierzytelności
(tj. nie występuje ww. dyskonto ani ww. opłata transakcyjna) - podstawa
opodatkowania wynosi 0.
Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 5-8 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.