Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
łowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
25 lutego 2025 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z 12
lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania
wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów czynności naprawy i
serwisowania silników samolotów za kompleksowe świadczenie usług oraz sposobu ich
opodatkowania, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia
towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywania prac serwisowych.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej
na terytorium Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:
„VAT (podatek od towarów i usług)”) oraz jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE).
Wnioskodawca będzie wykonywać czynności naprawy i serwisowania silników
samolotowych („prace serwisowe”) na rzecz podmiotów powiązanych - kontrahenta z
siedzibą działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego Unii
Europejskiej (dalej: „Kontrahent 1”) - spółki powiązanej będącej bezpośrednim
udziałowcem Wnioskodawcy oraz kontrahenta z siedzibą działalności gospodarczej na
terytorium państwa trzeciego (dalej: „Kontrahent 2”) - spółki powiązanej niebędącej
bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy, które odpowiadają za przeprowadzenie prac
serwisowych na wybranych silnikach samolotowych.
Kontrahent 1 oraz Kontrahent 2 będą na tę chwilę jedynymi klientami Spółki.
Właścicielami silników będą przewoźnicy lotniczy bądź podmioty oddające silniki w leasing
na rzecz przewoźników lotniczych. Właściciele silników będą zlecać Kontrahentowi 1 i
Kontrahentowi 2 naprawę lub serwisowanie silników. Silniki będą następnie dostarczane
do Wnioskodawcy, który będzie wykonywał prace serwisowe (zarówno z UE, jak i spoza
UE). Prawo własności do silników nie zostanie przeniesione na Wnioskodawcę na żadnym
etapie.
Prace serwisowe wykonywane przez Spółkę będą obejmować:
Ocenę wstępnego zakresu prac przygotowanego przez klienta,
Przygotowanie i przekazanie zaktualizowanego zakresu prac,
Wstępną ocenę stanu przywożonego silnika,
Fizyczne prace naprawcze i serwisowe - demontaż silnika na części, ich czyszczenie,
naprawa czy wymiana części lub modułów silnika,
Testowanie naprawionego silnika,
Przygotowanie silnika do wysyłki do klienta,
Zapewnienie oddzielnego miejsca magazynowego na części klienta oraz
prowadzenie odpowiedniej dokumentacji.
Prace serwisowe mogą być wykonywane zarówno przy użyciu części zamiennych,
materiałów będących własnością Spółki, jak i części zamiennych, które zostaną
powierzone Spółce przez podmiot zlecający naprawę lub serwis silnika lotniczego (czyli
Kontrahenta 2). W związku z tym prace wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta 1 i
Kontrahenta 2 mogą być realizowane w dwóch modelach:
Model I (z Kontrahentem 1)
Spółka na potrzeby przeprowadzenia prac naprawczych i serwisowych będzie nabywać a
następnie dostarczać części zamienne, które będą przez nią używane podczas tych prac, a
w szczególności będą montowane w naprawianym i serwisowanym silniku. Przedmiotowe
części będą dostarczane Spółce w szczególności przez Kontrahenta 2. Jednak niektóre
części mogą być również dostarczone Spółce przez inne podmioty.
Udział wartości towarów oraz części usługowej w całości świadczenia Spółki różni się w
zależności od rodzaju silnika. Zasadniczo, wartość towarów (części zamiennych) w
wartości całego świadczenia (prac serwisowych) waha się od 60% do 85%, natomiast
wartość części usługowej, w skład której wchodzą naprawa/serwisowanie, test oraz
podobne usługi nabywane od podwykonawców może wynosić od 15% do 40% wartości
całego świadczenia. Ponadto, średnia wartość towarów (części zamiennych) używanych w
procesie naprawy/serwisowania stanowi około 20% wartości naprawianego i
serwisowanego silnika.
Spółka zawiera jedną umowę z Kontrahentem 1 na wykonanie całych prac.
Model II (z Kontrahentem 2)
W celu realizacji prac serwisowych na rzecz Kontrahenta 2, Spółka będzie wykorzystywać
części zamienne powierzone Spółce przez Kontrahenta 2 (wcześniej zaimportowane do
Polski). Kontrahent 2 będzie przez cały czas właścicielem części zamiennych powierzonych
Spółce. Ewentualne materiały własne (będące własnością Spółki) używane do serwisowania
/naprawy silników przez Wnioskodawcę stanowiłyby części o nieznacznej wartości. Średnia
wartość powierzonych towarów (części zamiennych) używanych w procesie naprawy
serwisowania stanowi około 20% wartości naprawianego i serwisowanego silnika.
Spółka zawiera jedną umowę z Kontrahentem 2 na wykonanie całych prac.
Ponadto, wykonując usługi serwisowe w ramach obu przedstawionych powyżej modeli,
Wnioskodawca, w razie uznania tego za konieczne, może korzystać z podwykonawców w
celu naprawy wybranych części silnika (tj. towarów stanowiących własność przewoźników
lotniczych lub podmiotów oddających silniki w leasing na rzecz przewoźników lotniczych).
W takim przypadku części do naprawy będą transportowane z Polski do lokalizacji
właściwych dla usługodawców a następnie, po naprawie, odsyłane do Polski i montowane
przez Wnioskodawcę w serwisowanym silniku. W rezultacie Wnioskodawca może również
nabywać niektóre usługi od podwykonawców na potrzeby usług serwisowych („usługi
podwykonawców”).
W obu modelach, po zakończeniu prac naprawczych, silniki zostaną zasadniczo poddane
ostatecznym testom polegającym na symulacji działania takiego silnika w samolocie. Co
do zasady, ostateczny test zostanie przeprowadzony przez Spółkę. Może jednak wystąpić
sytuacja, w której np. z powodu niewystarczających zasobów ze strony Spółki, silniki
zostaną wysłane poza terytorium Polski (do innego kraju Unii Europejskiej), do innego
podmiotu, który przeprowadzi ostateczny test silnika. Po zakończeniu powyższych prac i
testów, silniki zostaną wysłane do ostatecznych beneficjentów wykonanych prac, tj. do
przewoźników lotniczych (poza terytorium Polski).
Wskazani powyżej przewoźnicy lotniczy wykonują głównie przewozy w transporcie
międzynarodowym w rozumieniu art. 83 ust. 1a-1f ustawy o VAT. Spółka będzie
gromadziła, zależnie od państwa siedziby danego przewoźnika, kopie koncesji lub
certyfikatów albo dowody, iż przewoźnik ten został wpisany na listę przewoźników
międzynarodowych, potwierdzające status ostatecznych beneficjentów jako
przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym w
rozumieniu art. 83 ust. 1a-1f ustawy o VAT.
Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że będzie posiadał dokumenty, z których wynika
związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami (częściami zamiennymi, materiałami)
a czynnościami wykonywanymi na rzecz Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2.
Wnioskodawca również wskazuje, że otrzymał uprzednio interpretację indywidualną
potwierdzającą, że prace serwisowe wykonane przez Wnioskodawcę powinny być
traktowane jako kompleksowe świadczenie usług (interpretacja z dnia 18 marca 2019 r.,
0112-KDIL1-3.4012.14.2019.2.KS). Jednak ze względu na niewielkie zmiany w stanie
faktycznym i upływ czasu, Wnioskodawca celem potwierdzenia swojego podejścia
zdecydował się na złożenie odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Pytania
1. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę prace serwisowe powinny być traktowane jako
kompleksowe świadczenie usług dla celów przepisów dotyczących podatku VAT?
2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, czy miejsce świadczenia
przedmiotowych usług powinno być ustalane na podstawie zasad ogólnych, zgodnie z
art. 28b ustawy o VAT?
3. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
związanego z zakupem towarów i usług (części zamienne, materiały, usługi
podwykonawców) do celów wykonywania prac serwisowych?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy:
1. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace serwisowe powinny być traktowane jako
kompleksowe świadczenie usług dla celów VAT.
2. Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, miejsce świadczenia
przedmiotowych usług powinno być ustalane na podstawie zasad ogólnych, zgodnie z
art. 28b ustawy o VAT.
3. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego
z zakupem towarów i usług (części zamienne, materiały, usługi podwykonawców) do
celów wykonywania prac serwisowych.
Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy
W zakresie pytania 1
1.1. Uwagi ogólne
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Jednocześnie przez towary należy rozumieć - stosownie do art. 2 pkt 6 wspomnianej
ustawy - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
towarów w rozumieniu art. 7.
W konsekwencji, świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT będzie w zasadzie każde
świadczenie dokonywane w Polsce, które nie może zostać zaklasyfikowane jako dostawa
towarów.
W kontekście przywołanych przepisów konieczne jest zatem rozstrzygnięcie, czy w
przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia wniosku mamy do czynienia z
dostawą towarów czy ze świadczeniem usług.
Poprzedzająco należy również ustalić, czy opisane świadczenie stanowi świadczenie
złożone (kompleksowe), a jeśli tak, to co stanowi jego element dominujący (dostawa
towarów czy świadczenie usług).
1.2. Świadczenia złożone na gruncie VAT
Przepisy w zakresie VAT nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego).
Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego
świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia
powiązane ze sobą należy traktować jako świadczenia kompleksowe oraz jak je
zakwalifikować kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej (dalej - TSUE).
W szczególności, w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan
Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise), TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy
świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno
świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć
dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie
z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po
drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę
nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w
funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce
zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą,
podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te
same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą
w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie,
lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Z kolei w orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV
i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien) Trybunał zauważył, że: „jeżeli dwa
lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta,
rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie
tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów
stosowania podatku od wartości dodanej.”
Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że
świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych
świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe
i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia
podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia
podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich
charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny
być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Wnioski te potwierdza
m.in. wyrok NSA z 6 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 2105/13.
W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że z wykonaniem świadczenia złożonego
(kompleksowego) mamy do czynienia wówczas, gdy:
świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych
czynności (świadczeń),
jedna z czynności stanowi czynność zasadniczą, zaś pozostałe czynności mają
charakter pomocniczy (nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz są
środkiem służącym do realizacji świadczenia zasadniczego),
wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe
powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie
miałoby sztuczny charakter.
Przy czym, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie powinno uwzględniać specyfikę
konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.
Na gruncie VAT świadczenie kompleksowe może stanowić dostawę towarów lub
świadczenie usług.
W świetle orzecznictwa TSUE, o tym, czy świadczenie kompleksowe stanowi dostawę
towarów, czy też świadczenie usług, przesądza ten element, który w ramach danego
świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej
transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak
właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas
transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że
w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona
traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1.
Jednocześnie należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów,
bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O
przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych
czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów
zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników
takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych,
a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób
wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być
traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.
Przy czym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, koszt materiałów i prac nie może
samodzielnie mieć decydującego znaczenia w omawianym zakresie (wyrok TSUE z 29
marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket). Stanowisko
to jest przy tym powszechnie akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów
podatkowych i sądów administracyjnych.
Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów,
czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich
następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i
dominujących.
W świetle aktualnej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
dane świadczenie realizowane przez podatnika na rzecz zleceniodawcy zarówno przy
użyciu materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, jak i materiałów własnych
podatnika, powinno być klasyfikowane jako dostawa towarów w szczególności, gdy:
czynności podejmowane przez podatnika w celu zrealizowania zamówienia nie
stanowią dla zleceniodawcy celu samego w sobie, tj. zleceniodawca oczekuje
otrzymania gotowego produktu, a nie modyfikacji dostarczonych materiałów,
przedmiotem zlecenia jest wykonanie gotowego produktu o funkcji całkiem
odmiennej od tej, jaką mają dostarczone i powierzone przez zleceniodawcę
materiały,
sam materiał powierzony bez procesu produkcji nie mógłby być zastosowany tak,
jak finalny produkt, bo nie ma takich właściwości i w postaci jako surowiec nie
nadaje się i nie mógłby być wykorzystany w takich celach, jak produkt końcowy,
efekt procesu produkcyjnego (produkt finalny) nie podlega dalszej modyfikacji
przez zleceniodawcę.
Takie wnioski wynikają w szczególności z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej:
z 12 marca 2020 roku (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.544.2019.3.NK),
z 21 lutego 2020 roku (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.736.2019.1.KT),
z 17 maja 2019 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.121.2019.2.KOM),
z 10 października 2019 roku (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.446.2019.3.KW).
Z kolei za klasyfikacją omawianych transakcji jako świadczenia usług może przemawiać m.
in. to, że:
zleceniodawca oczekuje od podatnika wykonania usług na dostarczonych
materiałach, a nie wytworzenia nowego, gotowego produktu,
rodzaj wykonywanej przez podatnika usługi kształtuje naturę realizowanego
świadczenia,
zleceniodawca w momencie powierzenia podatnikowi materiałów (np. do naprawy)
nie wie jaki towar nabędzie i czy w ogóle nabędzie jakiś towar.
Takie wnioski wynikają m.in. z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji
Skarbowej z 9 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.190.2019.2.PK) oraz - wnioskując
z przeciwieństwa - z wyżej przywołanych interpretacji indywidualnych.
2.1. Klasyfikacja świadczenia Spółki dla celów VAT
Jak opisano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka będzie prowadzić
prace naprawcze i konserwacyjne silników lotniczych (towarów powierzonych
Wnioskodawcy). W Modelu I, Wnioskodawca będzie korzystał z własnych części
niezbędnych do przeprowadzenia naprawy silnika (wcześniej nabytych od innych
podmiotów, w szczególności od Kontrahenta 2). Natomiast w Modelu II, Wnioskodawca
zasadniczo będzie używał części powierzonych przez Kontrahenta 2, który pozostanie ich
właścicielem w trakcie całego procesu. W Modelu II Spółka może również używać własnych
materiałów, niemniej będą one miały z reguły znikomą wartość. Spółka będzie decydować,
które części/materiały powinny być użyte w ramach prowadzonych prac serwisowych (w
celu naprawy danego silnika). Jednocześnie, z reguły, wymagane części będą mogły być
określone wyłącznie podczas tych prac.
Zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że prace serwisowe realizowane przez Spółkę
stanowią świadczenie kompleksowe.
Świadczenie realizowane przez Spółkę jest rozbudowane i obejmuje kilka pojedynczych
czynności (świadczeń). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
przedstawionym we wniosku, na czynności wykonywane przez Spółkę składają się
zarówno czynności o charakterze usługowym, np. wstępna ocena stanu przywożonego
silnika, rozkręcanie silnika, jego czyszczenie, wykręcanie i montowanie określonych
elementów silnika, ich testowanie, jak również czynności o charakterze dostawy towarów,
tj. montaż części zamiennych, materiałów w naprawianym lub serwisowanym silniku.
Jednocześnie, jedna z czynności stanowi czynność zasadniczą, zaś pozostałe czynności
mają charakter pomocniczy - nie stanowią dla Kontrahentów celu samego w sobie, lecz są
środkiem służącym do realizacji świadczenia zasadniczego. W ocenie Wnioskodawcy,
Kontrahent 1 lub Kontrahent 2 oczekują od niego naprawienia lub przeprowadzenia prac
serwisowych danego silnika. Intencją nabywców w tym zakresie, jest bowiem uzyskanie
sprawnego silnika, który będzie mógł w dalszym ciągu być wykorzystywany na potrzeby
transportu lotniczego. Kwestią wtórną jest natomiast, jakie części zamienne, materiały
będą musiały zostać wmontowane w danym silniku - Wnioskodawca otrzymując zlecenie
naprawienia danego silnika, będzie musiał ocenić, które części powinny zostać
wymienione lub które materiały powinny zostać wykorzystane. W konsekwencji, użycie
części zamiennych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta 1 oraz Kontrahenta 2, jest wyłącznie
elementem pomocniczym, który pozwoli na zrealizowanie głównego świadczenia, które w
tym przypadku polega na doprowadzeniu danego silnika lotniczego do stanu
umożliwiającego jego dalszą eksploatację. Należy podkreślić, że nabycie samych części
zamiennych, materiałów przez Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2, nie pozwoliłoby im
zrealizować celu jakim jest naprawa czy serwisowanie silnika - te działania mogą zostać
zrealizowane wyłącznie poprzez wykorzystanie specjalistycznej wiedzy i odpowiedniego
zaplecza technicznego jakie zapewnia Spółka.
Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez niego w postaci faktycznej
naprawy silnika (tj. wstępna ocena stanu przywożonego silnika, rozkręcanie silnika,
przeprowadzanie testów, montowanie określonych części w silniku), jak również użycie
określonych części zamiennych, materiałów, podczas tych prac, a w szczególności
wmontowanie ich w silnik, tworzą jednolite gospodarczo świadczenie z perspektywy jego
odbiorców (Kontrahenta 1 oraz Kontrahenta 2), natomiast podział tego świadczenia na
poszczególne elementy, miałby charakter sztuczny.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez
niego, skutkujące przywróceniem silnikowi jego pełnej sprawności, powinny być uznane za
świadczenie kompleksowe na gruncie VAT. Podobne stanowiska w sprawie zbliżonych
rodzajów świadczeń zostały przedstawione przez organy podatkowe w interpretacjach
indywidualnych, w tym w tych powołanych wcześniej.
Biorąc jednak pod uwagę, że czynności realizowane przez Spółkę składają się ze
świadczenia usług oraz użycia w tym celu towarów, w celu prawidłowego rozliczenia tej
transakcji na gruncie VAT, konieczne jest określenie przeważającego elementu tego
świadczenia.
2.2. Ocena dominującego elementu świadczenia Spółki
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz
wcześniej przedstawione uwagi ogólne, w ocenie Wnioskodawcy charakter prac
realizowanych przez niego na rzecz Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2 wskazuje, że
przeważającym elementem tego świadczenia jest usługa naprawy lub serwisowania. W
szczególności, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że naprawa silników wymaga posiadania
specjalistycznych uprawnień i przejścia wielu szkoleń przez personel odpowiedzialny za te
prace. Dlatego też, w jego ocenie, kluczowym (niezbędnym) elementem przy świadczeniu
usług naprawy przez niego na rzecz Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2, jest wykorzystanie
specjalistycznego sprzętu, jak również wykonywanie złożonej pracy przez wykwalifikowany
zespół, który posiada odpowiednią wiedzę, jak dany silnik jest zbudowany oraz jak
powinien zostać naprawiony w bezpieczny sposób. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy,
sama naprawa i serwisowanie (działania podejmowane przez jego mechaników) -
czynność o charakterze usługowym - ma w przypadku świadczeń realizowanych przez
Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2 kluczowe znaczenie. Bez
możliwości wykonania tych prac, nabycie samych części zamiennych nie miałoby
znaczenia z perspektywy Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2, którzy nie posiadają własnego
personelu i zaplecza technicznego do wykonania przedmiotowych prac naprawczych lub
serwisowych.
Co więcej, wartość towarów (części zamiennych) używanych w procesie naprawy/
serwisowania będzie średnio równa ok. 20% wartości naprawianego/ serwisowanego
silnika samolotu. Wnioskodawca nie tworzy zatem nowego produktu, co dodatkowo
potwierdza, iż oczekiwanym świadczeniem jest doprowadzenie silnika samolotu do stanu
funkcjonalności poprzez jego naprawę czy serwisowanie - czynność o charakterze
usługowym.
Dodatkowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w Modelu II
towary (części zamienne, materiały) używane do napraw/serwisowania byłyby niemalże w
całości dostarczane przez klienta Spółki, tj. Kontrahenta 2 (Kontrahent 2 będzie przez cały
czas właścicielami części zamiennych powierzonych Spółce). Ewentualne materiały własne
(będące własnością Spółki) używane do serwisowania/naprawy silników przez nią
stanowiłyby części o nieznacznej wartości. W tym modelu Wnioskodawca wykonywałby
zatem jedynie usługi naprawy/serwisowania silników samolotów z wykorzystaniem
materiałów powierzonych przez Kontrahenta 2.
Za świadczenie główne należy zatem uznać usługę serwisowania/naprawy silnika
lotniczego stanowiącą świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym. Istota takich
usług opiera się na założeniu, że usługodawca (Wnioskodawca) otrzymuje od
zleceniodawcy materiał/towar i przetwarza, bądź naprawia go w taki sposób, aby
otrzymać pożądany przez zleceniodawcę efekt końcowy. Przepisy podatkowe w zakresie
VAT nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług
na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także, jak w
opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, świadczenia złożone, wymagające
zaangażowania wielu różnego rodzaju prac oraz wykorzystania nabywanych elementów.
Kwalifikacji takiej nie zmienia okoliczność, iż w przypadku niektórych prac serwisowych
odnoszących się w szczególności do silników lotniczych o znacznym stopniu zużycia,
wykorzystywane są nabywane przez Spółkę towary (części do silnika) o istotnej wartości.
Kluczowa w tym przypadku jest perspektywa zleceniodawcy, który zainteresowany jest
pozyskaniem w pełni sprawnego, przetestowanego i certyfikowanego silnika lotniczego
(usługa serwisowania/naprawy).
Podobne świadczenia dotyczące bardzo podobnych stanów faktycznych były już
analizowane przez organy podatkowe. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać na
stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane w interpretacji
indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2019 roku (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.190.2019.2.PK), gdzie
kluczowym elementem kosztowym była dostawa towarów użytych w ramach usługi.
Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez podatnika, wartość
dostarczonych towarów odpowiadała za 90% kosztów składających się na jego
świadczenia. Jednocześnie, towary które były dostarczane w ramach usługi serwisowej nie
były towarami wytwarzanym przez podatnika, lecz były przez niego nabywane od
podmiotów trzecich zgodnie z zapotrzebowaniem w związku z remontem danego silnika,
a zatem celem (wartością samą w sobie) dla Spółki, nie jest dostarczenie towarów, ani też
dla jej klientów nie jest ich nabycie. Ponadto zauważono, że wysoka wartość
dostarczanych towarów względem świadczonych usług, wynika ze specyfiki branży gdzie
same silniki lotnicze, czyli materiał powierzony na którym Wnioskodawca świadczy usługę,
jak i części do nich są drogie. Dlatego też kierowanie się w tym przypadku wyłącznie
relacją wartości pomiędzy dostarczonym materiałami, a świadczonymi usługami
zniekształcały charakter świadczenia.
Z drugiej strony należy zauważyć, że charakter świadczonych przez Spółkę usług oparty
jest na odpowiedniej biegłości, wiedzy technicznej i umiejętności wykonania - ogólnie
rzecz ujmując - na know-how, które posiada Spółka. Można uznać, że oferowane przez
Spółkę usługi są wysoko wyspecjalizowane i nie mają charakteru powszechnie dostępnych
na rynku. Należy zatem stwierdzić, co zresztą wynika też z opisu sprawy, że celem
klientów Wnioskodawcy nie jest nabycie konkretnych części do silników samolotowych
lecz ich serwisowanie. Innymi słowy, samo zakupienie towarów przez klientów Spółki nie
przyczyniłoby się realizacji ich potrzeb. Ponadto należy zauważyć, że to Spółka po
dokonaniu diagnostyki stwierdza zakres prac oraz określa części, które wymagają
wymiany oraz naprawy. Zatem klienci w momencie powierzenia Spółce silnika do naprawy
nie wiedzą jaki towar nabędą i czy w ogóle nabędą jakieś towary.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczenia wykonywane przez
Wnioskodawcę mają charakter usługowy albowiem to usługi serwisowe/naprawy -
pomimo że nie są najbardziej cenotwórczym elementem świadczenia - kształtują jego
naturę.
Zaprezentowane podejście Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w interpretacjach
indywidualnych:
z 7 grudnia 2016 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.862.2016.1.IGo,
z 27 września 2013 r. sygn. IPPP3/443-596/13-2/k.c.,
z 6 czerwca 2012 r. sygn. ITPP2/443-284/12/AK.
W świetle powyższej analizy zdaniem Spółki czynności podejmowane przez nią na rzecz
Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2 w zakresie serwisowania/naprawy silników powinny być
traktowane jako kompleksowe świadczenie usług na gruncie VAT.
W zakresie pytania 2
Miejsce świadczenia (opodatkowania) w przypadku świadczenia usług wynika z przepisów
określonych w art. 28b-28c i nast. ustawy o VAT,
Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku
świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art.
28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Jednocześnie, zgodnie z art. 28b ust. 2 wspomnianej ustawy, w przypadku gdy usługi są
świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które
znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem
świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Zdaniem Wnioskodawcy, szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia
(opodatkowania) nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. W związku z tym usługi
świadczone na rzecz Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2 powinny być opodatkowane zgodnie z
ogólną zasadą określoną w artykule 28b, tj. w miejscu (kraju), gdzie odbiorcy (Kontrahent
1 i Kontrahent 2) mają siedziby działalności gospodarczej. Jednakże, jeśli usługi byłyby
potencjalnie świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
odbiorcy znajdującego się w innym kraju niż kraj jego siedziby, te usługi podlegałyby
opodatkowaniu w miejscu (kraju), gdzie znajduje się to stałe miejsce prowadzenia
działalności gospodarczej.
W zakresie pytania 3
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
124.
Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pod warunkiem że
importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług
przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o
którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te
były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika
związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Przedstawione zasady odliczenia podatku wykluczają więc możliwość obniżenia kwoty
podatku należnego o wartość podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to znaczy gdy
są używane do czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających VAT.
Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz
niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Wspomniany
przepis zawiera listę wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże te wyjątki nie mają
zastosowania w analizowanym przypadku.
Dlatego na podstawie wyżej wymienionych przepisów, aby mieć prawo do odliczenia
podatku naliczonego, konieczne jest spełnienie następujących warunków:
posiadanie statusu podatnika VAT przy nabyciu towarów lub usług,
wykorzystywanie nabytych towarów/usług do czynności opodatkowanych VAT (art.
86 ust. 1 ustawy o VAT) lub czynności opodatkowanych poza terytorium kraju (art.
86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) - w drugim przypadku dodatkowo wymagane jest
posiadanie dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi
czynnościami.
Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT przy zakupie towarów lub usług.
Jednocześnie, Spółka będzie wykorzystywać te towary/usługi do wykonywania usług
serwisowych dla Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2, które - zdaniem Wnioskodawcy -
stanowią kompleksową usługę dla celów VAT. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy nie
ma znaczenia, czy usługi te są uznawane za świadczone na terytorium kraju (Polski), czy
poza nim, ponieważ w tym drugim przypadku usługi są traktowane w analogiczny sposób
na potrzeby odliczenia VAT (podatnik powinien jedynie posiadać dodatkową
dokumentację wymaganą na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - co ma miejsce
w tym przypadku).
W związku z tym, niezależnie od tego, czy usługi świadczone przez Spółkę będą
opodatkowane poza terytorium Polski czy będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce,
Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia
towarów i usług niezbędnych do wykonywania prac serwisowych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w
sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1, 3 i pkt 5 ustawy:
Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z
zastrzeżeniem art. 2a.
Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii
Europejskiej (...).
Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się przez to terytorium państwa
niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:
Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana
jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
właściciel.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 (...).
Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą
towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w
Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jest zarejestrowany dla celów
transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Wnioskodawca będzie wykonywać czynności
naprawy i serwisowania silników samolotowych (prace serwisowe) na rzecz podmiotów
powiązanych – Kontrahenta z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium państwa
członkowskiego Unii Europejskiej (Kontrahent 1) oraz Kontrahenta z siedzibą działalności
gospodarczej na terytorium państwa trzeciego (Kontrahent 2). Właścicielami silników będą
przewoźnicy lotniczy bądź podmioty oddające silniki w leasing na rzecz przewoźników
lotniczych. Właściciele silników będą zlecać Kontrahentowi 1 i Kontrahentowi 2 naprawę
lub serwisowanie silników. Silniki będą następnie dostarczane do Wnioskodawcy, który
będzie wykonywał prace serwisowe. Prawo własności do silników nie zostanie
przeniesione na Wnioskodawcę na żadnym etapie. Prace serwisowe wykonywane przez
Wnioskodawcę będą obejmować: ocenę wstępnego zakresu prac przygotowanego przez
Klienta, przygotowanie i przekazanie zaktualizowanego zakresu prac, wstępną ocenę
stanu przywożonego silnika, fizyczne prace naprawcze i serwisowe (demontaż silnika na
części, ich czyszczenie, naprawa oraz wymiana części lub modułów silnika), testowanie
naprawionego silnika, przygotowanie silnika do wysyłki, zapewnienie oddzielnego miejsca
magazynowego na części klient oraz prowadzenie dokumentacji. Prace serwisowe mogą
być wykonywane przy użyciu części zamiennych, materiałów będących własnością
Wnioskodawcy, jak i części zamiennych, które zostaną powierzone Wnioskodawcy przez
podmiot zlecający naprawę lub serwis silnika lotniczego (Kontrahenta 2). W związku z tym
prace wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2 mogą
być realizowane w dwóch modelach:
Model I (z Kontrahentem 1)
Wnioskodawca na potrzeby przeprowadzenia prac naprawczych i serwisowych będzie
nabywać a następnie dostarczać części zamienne, które będą przez niego używane
podczas tych prac, a w szczególności będą montowane w naprawianym i serwisowanym
silniku. Przedmiotowe części będą dostarczane Wnioskodawcy w szczególności przez
Kontrahenta 2. Jednak niektóre części mogą być również dostarczone Wnioskodawcy
przez inne podmioty. Udział wartości towarów oraz części usługowej w całości świadczenia
Wnioskodawcy różni się w zależności od rodzaju silnika. Zasadniczo, wartość towarów
(części zamiennych) w wartości całego świadczenia (prac serwisowych) waha się od 60%
do 85%, natomiast wartość części usługowej, w skład której wchodzą naprawa
/serwisowanie, test oraz podobne usługi nabywane od podwykonawców może wynosić od
15% do 40% wartości całego świadczenia. Ponadto, średnia wartość towarów (części
zamiennych) używanych w procesie naprawy/serwisowania stanowi około 20% wartości
naprawianego i serwisowanego silnika. Wnioskodawca zawiera jedną umowę z
Kontrahentem 1 na wykonanie całych prac.
Model II (z Kontrahentem 2)
W celu realizacji prac serwisowych na rzecz Kontrahenta 2, Wnioskodawca będzie
wykorzystywać części zamienne powierzone Wnioskodawcy przez Kontrahenta 2
(wcześniej zaimportowane do Polski). Kontrahent 2 będzie przez cały czas właścicielem
części zamiennych powierzonych Wnioskodawcy. Ewentualne materiały własne (będące
własnością Wnioskodawcy) używane do serwisowania/naprawy silników przez
Wnioskodawcę stanowiłyby części o nieznacznej wartości. Średnia wartość powierzonych
towarów (części zamiennych) używanych w procesie naprawy serwisowania stanowi około
20% wartości naprawianego i serwisowanego silnika. Wnioskodawca zawiera jedną
umowę z Kontrahentem 2 na wykonanie całych prac.
Ponadto, wykonując usługi serwisowe w ramach obu przedstawionych powyżej modeli,
Wnioskodawca, w razie uznania tego za konieczne, może korzystać z podwykonawców w
celu naprawy wybranych części silnika (tj. towarów stanowiących własność przewoźników
lotniczych lub podmiotów oddających silniki w leasing na rzecz przewoźników lotniczych).
W takim przypadku części do naprawy będą transportowane z Polski do lokalizacji
właściwych dla usługodawców a następnie, po naprawie, odsyłane do Polski i montowane
przez Wnioskodawcę w serwisowanym silniku. W rezultacie Wnioskodawca może również
nabywać niektóre usługi od podwykonawców na potrzeby usług serwisowych („usługi
podwykonawców”).
W obu modelach, po zakończeniu prac naprawczych, silniki zostaną zasadniczo poddane
ostatecznym testom polegającym na symulacji działania takiego silnika w samolocie. Co
do zasady, ostateczny test zostanie przeprowadzony przez Wnioskodawcę. Może jednak
wystąpić sytuacja, w której np. z powodu niewystarczających zasobów ze strony
Wnioskodawcy, silniki zostaną wysłane poza terytorium Polski (do innego kraju Unii
Europejskiej), do innego podmiotu, który przeprowadzi ostateczny test silnika. Po
zakończeniu powyższych prac i testów, silniki zostaną wysłane do ostatecznych
beneficjentów wykonanych prac, tj. do przewoźników lotniczych (poza terytorium Polski).
Wskazani powyżej przewoźnicy lotniczy wykonują głównie przewozy w transporcie
międzynarodowym w rozumieniu art. 83 ust. 1a-1f ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie
gromadził, zależnie od państwa siedziby danego przewoźnika, kopie koncesji lub
certyfikatów albo dowody, iż przewoźnik ten został wpisany na listę przewoźników
międzynarodowych, potwierdzające status ostatecznych beneficjentów jako
przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym w
rozumieniu art. 83 ust. 1a-1f ustawy o VAT. Ponadto, Wnioskodawca będzie posiadał
dokumenty, z których wynika związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a
czynnościami wykonywanymi na rzecz Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2.
Wnioskodawca powziął wątpliwości czy wykonywane przez niego prace serwisowe
powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług (pytanie nr 1).
Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego prace serwisowe powinny być
traktowane jako kompleksowe świadczenie usług.
Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde
świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być
traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje
z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być
sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia
(czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że
obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby
sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite
świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się
więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do
wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.
Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w
sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia
zasadniczego.
Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego
wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie
główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia
pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które
nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również
charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu
świadczenia kompleksowego.
Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też
kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach
danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE z dnia 2 maja 1996 r.
w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96
Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27
października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v
Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem
dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa
do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy
lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów.
Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach
takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako
świadczenie usług.
Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1938/07), nie
można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta
zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele
takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania
tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej
czynności. Także w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12) NSA wskazał, że
kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w
jej ramach miały odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które
należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny
charakter. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były
konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć
przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług
należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.
W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie
opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym
świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie
o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla
świadczenia głównego.
Przy tym, o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług
rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika
wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Ustalenie, czy
określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie
usług, wymaga uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, tak
aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.
Jednocześnie należy wyjaśnić, że pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku
rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy. Za usługi na ruchomym majątku
rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne
związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie
i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się
na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki
sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają
rodzaju ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym
majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone,
wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.
W sprawie C#111/05 TSUE stwierdził, że „o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a
ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić
przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem
krajowym, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych
uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.
Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane
świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie
stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu
skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie
może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczyć usługę naprawy i
serwisowania silników lotniczych należących do przewoźników linii lotniczych. W Modelu I
głównym elementem cenotwórczym jest dostawa części zamiennych, które będą użyte do
świadczenia usługi naprawy i serwisowania silników lotniczych. Wartość towarów (części
zamiennych) w wartości całego świadczenia (prac serwisowych) waha się od 60% do 85%,
natomiast wartość części usługowej, w skład której wchodzą naprawa/serwisowanie, test
oraz podobne usługi nabywane od podwykonawców może wynosić od 15% do 40%
wartości całego świadczenia. Wskazać należy, że wysoka wartość dostarczanych towarów
w Modelu I względem świadczonych usług, wynika ze specyfiki branży gdzie same silniki
lotnicze, czyli materiał powierzony na którym Wnioskodawca świadczy usługę, jak i części
do nich są drogie. Ponadto celem Wnioskodawcy nie jest dostarczenie towarów, a celem
klienta nie jest ich nabycie. Klient zainteresowany jest uzyskaniem naprawionego i
sprawnego silnika lotniczego. Bez dostawy tych części nie jest możliwe osiągnięcie
pożądanego przez Klienta efektu. Dlatego też kierowanie się w tym przypadku wyłącznie
relacją wartości pomiędzy dostarczonym materiałami, a świadczonymi usługami
zniekształcałoby charakter świadczenia.
Natomiast w modelu II Wnioskodawca będzie korzystać z części zamiennych
powierzonych przez Kontrahenta 2. Kontrahent 2 będzie przez cały czas właścicielem
powierzonych części zamiennych. Wnioskodawca może również korzystać z własnych
materiałów, jednakże ich wartość w procesie naprawy i serwisowania stanowi około 20%.
Zatem w Modelu II w sytuacji powierzenia przez Kontrahenta 2 części zamiennych nie
może być mowy o dostawie towarów, gdyż nie dochodzi do przeniesienia prawa do
dysponowania jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy. Prawo to przez cały czas pozostaje u
Kontrahenta 2. W takiej sytuacji Wnioskodawca świadczy jedynie usługę naprawy i
serwisowania silników samolotów z wykorzystaniem materiałów powierzonych przez
Kontrahenta 2.
Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane w ramach
danej umowy czynności stanowią świadczenie kompleksowe w postaci świadczenia usług.
Czynności realizowane przez Wnioskodawcę są ze sobą ściśle powiązane, że w aspekcie
gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. W
analizowanej sprawie należy uznać, że elementem dominującym (głównym), pomimo, że
nie są najbardziej cenotwórczym świadczeniem jest usługa naprawy i serwisowania
silników samolotowych na ruchomym majątku rzeczowym, natomiast pozostałe
świadczenia, tj. dostawa części zamiennych, stanowią czynności pomocnicze, prowadzące
do realizacji świadczenia głównego jakim jest usługa naprawy i serwisowania silników
lotniczych. Intencją Kontrahenta zgodnie z zawartą umową jest uzyskanie od
Wnioskodawcy wykonania na jego rzecz usługi naprawy i serwisowania silników lotniczych
z wykorzystaniem części zamiennych własnych lub powierzonych. Kontrahent
zainteresowany jest pozyskaniem od Wnioskodawcy sprawnego silnika, który będzie
zdatny do dalszego eksploatowania w transporcie lotniczym, a nie pozyskaniem
konkretnych części. Innymi słowy, same nabycie przez Wnioskodawcę części zamiennych
nie pozwoliłoby na realizację celu, jakim jest naprawa i serwisowanie silnika lotniczego. W
konsekwencji celem transakcji nie jest sprzedaż towaru, lecz świadczenie usługi naprawy i
serwisowania silników lotniczych, zgodnego z zamówieniem Kontrahenta. Zatem
realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, które
powinno być traktowane a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą równie wskazania czy miejsce świadczenia
przedmiotowych usług powinno być ustalone na podstawie zasad ogólnych, zgodnie z art.
28b ustawy (pytanie nr 2).
W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności
określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w
rozdziale 3 działu V ustawy.
Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
1. Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
świadczonych na jego rzecz usług.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
N mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie
tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji
jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W tym celu ustawodawca
odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za
podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie
z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników
zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:
W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
prowadzenia działalności gospodarczej.
Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w
rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad
ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą
posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na
rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się
w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych
usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się
kompleksowym świadczeniem usług naprawy i serwisowania silników samolotowych.
Przedmiotowe usługi Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotów powiązanych -
Kontrahenta z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego
Unii Europejskiej (Kontrahent 1) oraz Kontrahenta z siedzibą działalności gospodarczej na
terytorium państwa trzeciego (Kontrahent 2). Z opisu sprawy nie wynika, żeby podmioty te
posiadały w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone byłyby
usługi Wnioskodawcy. Ponadto dla usług naprawy i serwisowania silników samolotowych
nie przewidziano szczególnych zasad określenia miejsca ich świadczenia. Zatem w celu
określenia miejsca świadczenia usług naprawy i serwisowania silników samolotowych
zastosowanie znajdzie zasada ogólna, o której mowa w art. 28b ustawy. Tym samym
miejsce świadczenia ww. usługi będzie znajdowało się w kraju siedziby danego
Kontrahenta, tj. odpowiednio na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej
innego niż Polska (Kontrahent 1) oraz państwa trzeciego (Kontrahent 2).
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
W pytaniu nr 3 Wnioskodawca sformułował wątpliwości dotyczące uznania czy przysługuje
mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług
do celów wykonywania prac serwisowych.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi:
1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
usługi;
2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:
a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,
d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2–3 i art. 34;
3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4) kwota podatku należnego z tytułu:
a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich
usługobiorca,
b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich
nabywca,
c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.
Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego
(powstanie zobowiązania podatkowego).
Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
podatkowi.
Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia
podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę
wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego.
Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:
Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i
usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza
terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w
art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były
wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika
związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących
działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź
świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są
związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego
związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby –
hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi
przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga
ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek
odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to
być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza
terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.
Podkreślić należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy
nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na naprawie i serwisowaniu
silników samolotowych, w związku z czym, takie usługi nie korzystają ze zwolnienia z
opodatkowania podatkiem VAT i tym samym, w przypadku gdyby były realizowane na
terytorium kraju, mieściłyby się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu
podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o których mowa w
art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT.
Zatem odnosząc się do Państwa wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku
naliczonego należy stwierdzić, że myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Wnioskodawca będzie
uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi
przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usług na rzecz Kontrahentów polegających na
czynnościach naprawy i serwisowania silników samolotowych, których miejsce
świadczenia a zarazem opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski. Nabywane
towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych poza terytorium kraju.
Jednocześnie jak ustaliłem, gdyby miejscem ich opodatkowania było terytorium kraju to
podlegałaby opodatkowaniu, nie byłyby zwolnione z podatku VAT na terytorium Polski.
Przy czym prawo to przysługuje Wnioskodawcy, gdy będzie posiadać dokumenty, z
których wynika związek odliczonego podatku z wykonywanymi poza terytorium kraju
usługami.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać
za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej
przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie
zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w
wydanej interpretacji rozpatrzone.
Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania
podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują
się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.
Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.