0114-KDIP1-2.4012.100.2025.2.AP

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieposiadania stałego miejsca powadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na terytorium Polski z tytułu nabywanych usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 marca 2025 r. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego A. GmbH z siedzibą w (...), Niemcy (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką prawa niemieckiego, której miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jak i siedziby są Niemcy. Spółka posiada polski NIP nadany dla celów pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług oraz nie posiada oddziału wpisanego do rejestru przedsiębiorców. Spółka oferuje firmom budowlanym, inżynieryjnym, przemysłowym i badawczym rozwiązania do (...). Wnioskodawca oferuje (...). Umożliwia to (...) na wczesnym etapie i uniknięcie (...). Spółka pod koniec 2024 r. wynajęła w Polsce biuro, a od stycznia 2025 r. zatrudniła pracowników obecnych na stałe w Polsce. Zatrudnione zostały osoby na następujących stanowiskach: pracownik administracyjny, zajmujący się obsługą biura i kontaktem z klientami; programista, odpowiedzialny za rozwój i utrzymanie firmowego oprogramowania;

inżynier budownictwa, zajmujący się przygotowywaniem dokumentacji technicznej, oraz opracowywaniem (...). W perspektywie kilku miesięcy Wnioskodawca planuje zatrudnić kolejnego inżyniera budownictwa oraz prawdopodobnie programistę. Spółka nie planuje uzyskiwać zamówień od polskich klientów, a pracownicy obecni w Polsce realizują wyłącznie czynności na rzecz Centrali w Niemczech. Polskie biuro nie wystawia i nie będzie samodzielnie wystawiać faktur na rzecz klientów. Oprócz wynajętego biura Spółka dysponuje w Polsce jedynie zapleczem technicznym w postaci laptopów, monitorów, drukarek itp. Poza najmem, nabyciem niezbędnych mediów oraz usługami księgowymi Spółka nie planuje nabywać w Polsce innych rodzajów usług. Czynności takie jak zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski (w Niemczech). W uzupełnieniu wskazali Państwo, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w kraju siedziby (w Niemczech), która obejmuje realizację projektów (...), w tym (...) oraz (...). Wnioskodawca wynajmuje obiekt biurowy o powierzchni (...) m² oraz halę magazynowo- roboczą o powierzchni (...) m². Dysponuje zapleczem technicznym, w tym narzędziami, flotą pojazdów oraz zatrudnia w oparciu o umowy na czas nieokreślony dwóch pracowników technicznych. Spółka świadczy również usługi doradztwa technicznego dla niemieckich jednostek oraz prowadzi dystrybucję (...). Wskazać należy, że Prezes Zarządu jest zatrudniona w spółce niemieckiej. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w Polsce ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech. Zatrudnione w Polsce osoby zajmują się opracowywaniem danych (...) realizowanych na obiektach (...) w Niemczech oraz przygotowywaniem raportów z tych (...). Prowadzona w Polsce działalność nie może być realizowana niezależnie od działalności prowadzonej w Niemczech, gdyż jej podstawą są dane fizycznie pozyskiwane przez techników na obiektach (...) w Niemczech. Oznacza to, że działalność prowadzona w Polsce jest ściśle powiązana z główną działalnością Spółki w Niemczech. Wszystkie istotne decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski są podejmowane przez zarząd Spółki w Niemczech. Pracownicy zatrudnieni w Polsce nie są upoważnieni do reprezentowania Spółki ani do podejmowania w jej imieniu wiążących decyzji, takich jak: zarządzanie, podpisywanie umów dotyczących najmu, zatrudniania czy dokonywania sprzedaży. Spółka nie współpracuje na terytorium Polski z podmiotami trzecimi ani podwykonawcami prowadzącymi działalność w jej imieniu lub na jej rzecz.

Pytanie

Czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z czym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, na terytorium Polski, z tytułu nabywanych usług, o których mowa w stanie faktycznym? Państwa stanowisko w sprawie W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i

usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT (podatek od towarów i usług)), w związku z czym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, na terytorium Polski, z tytułu nabywanych usług, o których mowa w stanie faktycznym. Zgodnie z regulacją przewidzianą w art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT: 1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. 2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. 3. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przedmiotowej sprawie istotna jest prawidłowa interpretacja zapisów art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika. Należy zauważyć, iż zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Takiej definicji nie podaje również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak wskazują Michał Murawski oraz Dariusz Roszkowski w opracowaniu „Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w transakcjach transgranicznych i krajowych” (Wolters Kluwer Polska, 2015): „Do dnia 1 lipca 2011 r. definicja stałego miejsca prowadzenia działalności opierała się na wytycznych płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Od wspomnianej daty w porządku prawnym każdego kraju UE (w tym Polski) zaczęło obowiązywać rozporządzenie 282/2011. Rozporządzenie to w art. 11 zawiera definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z którą „1) Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne, niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 2) Na użytek stosowania (...) [m.in. art. 45 dyrektywy 2006/112] „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (...) 3) Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.” Tak więc definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wprowadził art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie). Artykuł 11 Rozporządzenia stanowi, iż stałe miejsce prowadzenia działalności (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usługi z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, ust. 2 tego samego przepisu stanowi, że na użytek art. 192a Dyrektywy 2006 /112/WE – stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Definicja zawarta w Rozporządzeniu zbieżna jest z definicją, która wypracowana została przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Z orzeczeń TSUE wynika, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce które charakteryzuje się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Konieczne jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi możliwość świadczenia usług w sposób niezależny. Przykładowo w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuren (sygn. akt C-73/06) TSUE zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług: „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.” Podobnie w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95), TSUE, przy definiowaniu miejsca stałego prowadzenia działalności, odwołał się do kryteriów posiadania stałego personelu oraz zaplecza technicznego. W ww. wyroku TSUE stwierdził, że jeżeli firma nie posiada w państwie członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, nie można przyjąć, iż firma ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne w wyrokach tych zostało podkreślone, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zarówno posiadanie zaplecza technicznego, personalnego oraz niezależności – a przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie. Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. uwzględniające element techniczny i osobowy takiego miejsca prowadzenia działalności oraz warunek jego niezależności) TSUE potwierdził szeregiem innych wyroków, np. wyrokiem z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95). W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz orzeczeń należy stwierdzić, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jeśli kumulatywnie spełnione są następujące kryteria: a) kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności, b) kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego koniecznego dla świadczenia usług w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności, c) kryterium stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny, urządzenia). W kontekście kryterium niezależności prowadzonej działalności zauważyć należy dodatkowo, iż pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności powinno być rozpatrywane na gruncie definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Katalog powyższych przesłanek został potwierdzony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, że orzecznictwo europejskie „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności: 1) stałość, 2) niezależność, 3) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych. Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności”. Również praktyka organów podatkowych potwierdza konieczność zaistnienia opisanych przesłanek dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Aby zatem powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Wnioskodawca wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT. Struktura taka musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń. Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, że dysponuje w Polsce zasobami technicznymi (wynajęte biuro, wyposażenie) jak i osobowymi (zatrudnieni pracownicy). Wnioskodawca przyjmuje, że struktura opierająca się na tych zasobach ma z założenia funkcjonować w Polsce przez dłuższy, nieokreślony z góry czas. Odnosząc się natomiast do przesłanki niezależności prowadzonej działalności przejawiającej się w niezależności decyzyjnej, w ocenie Wnioskodawcy brak jest argumentów świadczących o istnieniu odpowiedniego stopnia stałości oraz samodzielności działalności Spółki w Polsce. Struktury w Polsce nie mają możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji biznesowych dotyczących działalności Spółki na terytorium Polski. Za takie decyzje należy w szczególności uznać decyzje zarządcze, negocjowanie, podpisywanie umów i wszystkie powiązane czynności. Wszystkie te decyzje podejmowane są poza granicami Polski, w kraju siedziby Spółki, czyli w Niemczech. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 24 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.259.2024.2.GK: „Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”; z dnia 31 maja 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.581.2021.2.MR: „Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – zarówno pracownicy oddelegowani do czasowej pracy w Polsce, jak i specjaliści odbywający podróże służbowe do Polski nie są uprawnieni do podejmowania w imieniu Spółki decyzji zarządczych, kluczowych z perspektywy realizacji Transakcji. Decyzje takie będą podejmowana przez osoby zarządzające Spółką, wykonujące swoje obowiązki w Stanach Zjednoczonych. Skoro w analizowanej sprawie, kluczowe decyzje zarządcze zapadają w USA, nie są zatem podejmowane w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. decyzje te nie są podejmowane z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego)”; z dnia 15 marca 2018 r., nr 0111-KD1B3-1.4012.826.2017.2.IK: „Zatem zadania pracowników biura będą miały charakter pomocniczy dla podstawowej działalności Spółki, polegającej na handlu wyrobami hutniczymi. Pracownicy Biura nie mają uprawnień do reprezentowania Spółki w stosunku do klientów, w szczególności zaś do podpisywania umów w jej imieniu. Biuro w P., nie jest w stanie dokonać samodzielnie żadnej sprzedaży. Biuro nie będzie miało zdolności finansowych i organizacyjnych, aby samodzielnie zamówić towar i realizować zamówienia. Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku wykorzystanie w Czechach zasobów personalnych i materialnych Spółki nie wiąże się z powstaniem na terytorium Czech stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnienia bowiem wymaga, iż Biuro wykonuje wyłącznie czynności dla Spółki - a zatem czynności wewnętrzne w ramach jednego podmiotu - nie zaś na rzecz osób trzecich. Tym samym Biuro w P. nie dokonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co jest warunkiem koniecznym powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT”. Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. W związku z powyższym należy uznać, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, na terytorium Polski, z tytułu nabywanych usług, o których mowa w stanie faktycznym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy: Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: 1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy: Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy: W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami. I tak, zgodnie z art. 28e ustawy: Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości. Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że: Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011: Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się: a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania; b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść; c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy; d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112 /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011: Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011: Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu 2) nabycia towarów i usług 3) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Z powołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak, według art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w kraju siedziby (w Niemczech), która obejmuje realizację projektów (...), w tym (...) oraz (...). Spółka świadczy również usługi doradztwa technicznego dla niemieckich jednostek oraz prowadzi dystrybucję (...). Oferujecie Państwo (...), umożliwiające (...) i (...). Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w Polsce ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech. Wynajmujecie Państwo w Polsce biuro, a od stycznia 2025 r. zatrudniliście pracowników obecnych na stałe w Polsce (pracownika administracyjnego, programistę – odpowiedzialnego za rozwój i utrzymanie firmowego oprogramowania oraz inżyniera budownictwa – zajmującego się przygotowywaniem dokumentacji technicznej, oraz opracowywaniem (...)). W perspektywie kilku miesięcy planujecie Państwo zatrudnić kolejnego inżyniera budownictwa oraz prawdopodobnie programistę. Zatrudnione w Polsce osoby zajmują się opracowywaniem (...) realizowanych na obiektach (...) w Niemczech oraz przygotowywaniem raportów (...), a działalność prowadzona w Polsce jest ściśle powiązana z główną działalnością Spółki w Niemczech. Nie jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce dla celów podatku od towarów i usług oraz nie posiadacie oddziału wpisanego do rejestru przedsiębiorców. Spółka nie planuje uzyskiwać zamówień od polskich klientów, a pracownicy obecni w Polsce realizują wyłącznie czynności na rzecz Centrali w Niemczech. Polskie biuro nie wystawia i nie będzie samodzielnie wystawiać faktur na rzecz klientów. Czynności takie jak zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski (w Niemczech). Wszystkie istotne decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski są podejmowane przez zarząd Spółki w Niemczech. Pracownicy zatrudnieni w Polsce nie są upoważnieni do reprezentowania Spółki ani do podejmowania w jej imieniu wiążących decyzji, takich jak: zarządzanie, podpisywanie umów dotyczących najmu, zatrudniania czy dokonywania sprzedaży. Poza najmem, nabyciem niezbędnych mediów oraz usługami księgowymi Spółka nie planuje nabywać w Polsce innych rodzajów usług. Spółka nie współpracuje na terytorium Polski z podmiotami trzecimi ani podwykonawcami prowadzącymi działalność w jej imieniu lub na jej rzecz. Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka prawidłowo uznaje, że ze względu na przedstawiony stan faktyczny, nie posiada na terytorium Polski „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług nabywanych na terytorium Polski. Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011. Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie. Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że: Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112 /WE; c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE. Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011: Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo- rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest to, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi, czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem. Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Warto w tym miejscu przywołać wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C#533/22, z którego wynika, że „(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”. Natomiast orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że A. GmbH nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Jak sami wskazaliście Państwo we wniosku działalność Spółki na terytorium Polski ma charakter pomocniczy do działalności prowadzonej w Niemczech, tj. ogranicza się tylko do wykonywania przez jej pracowników opracowywania danych (...) oraz przygotowywaniem raportów (...). Pracownicy, zatrudnieni na stałe w Polsce, nie są upoważnieni do reprezentowania Spółki, ani podejmowania w jej imieniu wiążących decyzji, takich jak zarządzanie, podpisywanie umów dotyczących najmu, zatrudnianie czy dokonywanie sprzedaży. Pracownicy obecni w Polsce realizują wyłącznie czynności na rzecz Centrali w Niemczech, a polskie biuro nie wystawia i nie będzie samodzielnie wystawiać faktur na rzecz klientów. Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka co prawda wynajmuje biuro oraz zatrudniła na stałe pracownika administracyjnego, programistę i inżyniera budownictwa, jednak mając na uwadze posiadane przez Spółkę na terytorium Polski własne zasoby osobowe i techniczne oraz biorąc pod uwagę chociażby zakres udzielanego pracownikom pełnomocnictwa (tj. brak możliwości swobodnego zawierania umów, czy podejmowania wiążących decyzji), nie sposób uznać, że za pomocą tych zasobów Spółka jest w stanie w sposób niezależny i samodzielny prowadzić część działalności gospodarczej na terytorium Polski. Warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług. W analizowanej sprawie Spółka w miejscu siedziby, tj. na terytorium Niemiec, wynajmuje obiekt biurowy i halę magazynowo- roboczą oraz dysponuje zapleczem technicznym, w tym narzędziami, flotą pojazdów oraz zatrudnia pracowników technicznych. Działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności prowadzonej w kraju siedziby Spółki. Jak już wskazano wcześniej Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, gdyż jej działalność w Polsce ogranicza się tylko do opracowywania przez jej pracowników (...), realizowanych na obiektach (...) w Niemczech. Wszystkie pozostałe funkcje: świadczenie usług, podpisywanie umów, realizacja zamówień, fakturowanie odbywają się poza granicami Polski, tj. w Niemczech. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski, w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby, posiadając zaplecze personalne i techniczne, prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z tytułu nabywanych na terytorium Polski usług. Z opisu sprawy wynika, że na terytorium Polski nabywacie Państwo usługi najmu, usługi księgowe jak również niezbędne media. Jak wynika z okoliczności sprawy do nabywanych usług najmu biura będą miały zastosowanie szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia, o których mowa w art. 28e ustawy. Wynajem nieruchomości jest bowiem ściśle powiązany z nieruchomością na której jest świadczony. Natomiast do usług księgowych nie będą miały zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia, zatem zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie – jak ustaliłem w niniejszej interpretacji – nie będzie posiadać stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie wskazaliście Państwo, że nie jesteście zarejestrowani w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usług księgowych należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji, nabywane usługi księgowe będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Niemczech. Tym samym Państwa Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych usług księgowych, ponieważ transakcje te nie są objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Natomiast usługi najmu będą opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, tj. w tym przypadku na terytorium Polski, a zatem art. 28b ust. 1 ustawy nie będzie miał w opisanej sytuacji zastosowania. Jednakże w tym przypadku nie będziecie Państwo również mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług. Zgodnie bowiem z zapisami art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, tym samym Spółka – jako podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT – nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Natomiast odnośnie nabycia mediów miejsce świadczenia należy określić w zależności od charakteru nabywanych mediów. Pewien rodzaj mediów może być opodatkowany na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy np. usługi telekomunikacyjne, natomiast np. w przypadku nabycia energii zastosowanie znajdą przepisy dotyczące miejsca świadczenia dostawy towarów. Jak wskazano wcześniej zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się także wszelkie postacie energii. W związku z tym nabycie energii również będzie opodatkowane w Polsce. Reasumując, w przypadku, gdy otrzymacie Państwo faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski usług księgowych lub usług związanych z nabyciem mediów, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem, znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od polskich usługodawców. Natomiast w przypadku nabycia usług najmu lub nabycia energii nie będziecie Państwo mieli prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na otrzymanych fakturach ponieważ nie jesteście zarejestrowani dla celów VAT w Polsce. W konsekwencji Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Podkreślamy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.