Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
19 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 12 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy uznania, że darowizna udziałów w dziale specjalnym
produkcji rolnej (kurnikach) dokonana przez Pani męża na Pani rzecz nie spowoduje
obowiązku korekty podatku VAT (podatek od towarów i usług) odliczonego od zakupów związanych z budową lub
utrzymaniem kurników.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
A. STAN OBECNY
Małżonek Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (dział specjalny produkcji
rolnej) polegającą na chowie i hodowli drobiu.
Małżonek Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o
przedsiębiorstwo.
Działalność gospodarcza prowadzona jest w formie jednoosobowej działalności
gospodarczej pod firmą A., NIP: (...). Jest polskim rezydentem podatkowym.
Przeważającą działalnością gospodarczą przedsiębiorcy jest PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 49.41.Z Transport
drogowy towarów.
Wykonywana działalność gospodarcza to PKD:
49.41.Z Transport drogowy towarów;
01.61.Z Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną.
Przedsiębiorstwo oprócz działalności związanej z transportem drogowym, uzyskuje
przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ma zawarte umowy z kontrahentami i
innymi podmiotami, ewidencjonuje swoje operacje gospodarcze i prowadzi księgi
rachunkowe.
Przedsiębiorstwo obejmuje między innymi 4 kurniki. Kurniki wchodzące w skład
przedsiębiorstwa, znajdują się na działce należącej wyłącznie do małżonka
Wnioskodawczyni.
Dwa z kurników zostały zbudowane przed podpisaniem przez małżonków intercyzy
(rozdzielności majątkowej małżeńskiej), dwa kolejne zostały pobudowane po podpisaniu
intercyzy.
Działka, na której są kurniki należy tylko do małżonka (otrzymał ją w darowiźnie, jest
wpisany w księdze wieczystej jako wyłączny właściciel). Własność kurników podąża za
gruntem (czyli właścicielem kurników jest właściciel gruntu).
Wnioskodawczyni oraz małżonek zawarli małżeńską umowę majątkową, została
ustanowiona rozdzielność majątkowa.
Kurniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niniejsza zorganizowana część
przedsiębiorstwa jest wyodrębniona finansowo.
Kurniki mają swoich indywidualnych dostawców, są to m.in. wylęgarnie drobiu oraz
dostawcy pasz, ponadto z przedsiębiorstwem są zawierane umowy na odbiór drobiu, w
których wskazane są konkretne numery kurników, z których odbierane są kurczaki.
Do obsługi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wykorzystywane są niezbędne
maszyny, takie jak ładowarki teleskopowe, ciągniki oraz samochody ciężarowe (służące m.
in. do wywozu obornika i transportu drobiu).
Wnioskodawczyni prowadzi własną, jednoosobową działalność gospodarczą, tj.
działalność niezależną od działalności męża pod firmą B., NIP: (...). Prowadzona przez nią
działalność obejmuje kody PKD: 77.32.Z - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń
budowlanych, 43.12.Z - Przygotowanie terenu pod budowę.
B. ZDARZENIE PRZYSZŁE
W tym stanie faktycznym małżonek p. A.A. planuje przekazać darowizną na rzecz
Wnioskodawczyni p. B.B. udziały w zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dziale
specjalnym produkcji rolnej) stanowiącej opisane w punkcie A. Stan Obecny - kurniki.
Po dokonaniu darowizny Wnioskodawczyni planuje prowadzenie działalności
gospodarczej, która również ma polegać na chowie i hodowli drobiu.
Pytania w zakresie podatku od towarów i usług według numeracji we wniosku
1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, składniki majątku służące prowadzeniu
działów specjalnych produkcji rolnej można uznać za przedsiębiorstwo lub
zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
4. Czy darowizna udziału we współwłasności w częściach ułamkowych zorganizowanej
części przedsiębiorstwa będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT?
5. Czy darowizna udziałów w ZCP, obejmująca działy specjalne produkcji rolnej,
dokonana na rzecz Wnioskodawczyni spowoduje obowiązek korekty VAT (na
podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT) odliczonego od zakupów związanych z budową
lub utrzymaniem kurników?
Pani stanowisko w sprawie
Pytanie 1
TAK
Działy specjalne produkcji rolnej należy uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną
część przedsiębiorstwa (ZCP).
W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT została zawarta definicja zorganizowanej części
przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w
istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
zadania.
W interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.866.2023.2.AA)
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że określone składniki majątku mogą
stanowić ZCP, jeśli są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie oraz zdolne
do niezależnego działania.
Sąd Najwyższy uchwałą z 26 lutego 2015 r., III CZP 108/14, rozstrzygając zagadnienie
prawne, czy powództwo producenta rolnego przeciwko przedsiębiorcy o roszczenie z
umowy kontraktacji może być uznane za sprawę gospodarczą powierzoną do rozpoznania
sądowi gospodarczemu, wyjaśnił, że działalność rolnicza pozostaje działalnością
gospodarczą.
W związku z powyższym specjalne działy produkcji rolnej są przedsiębiorstwem lub
zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zgodnie z przepisami prawa cywilnego oraz
prawa podatkowego.
Pytanie 4
NIE
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego
zorganizowanej części jest wyłączone spod działania przepisów ustawy o VAT, a zatem nie
podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
„Art. 6 Podatek od towarów i usług.
Przepisów ustawy nie stosuje się do:
1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;”
Pytanie 5
NIE
Darowizna ZCP jest wyłączona spod opodatkowania VAT, więc nie powoduje obowiązku
korekty VAT odliczonego przy zakupach związanych z budową lub utrzymaniem kurników.
W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.512.2022.1.
AKS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że darowizna przedsiębiorstwa
lub jego zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu VAT i nie wymaga korekty
wcześniej odliczonego podatku.
„Zgodnie z treścią złożonego wniosku przedmiotem darowizny są Składniki Majątkowe,
które w Pani ocenie, stanowią przedsiębiorstwo. Zatem, darowizna przedsiębiorstwa nie
będzie wiązała się dla Pani z obowiązkiem dokonania korekty w zakresie podatku
naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy. Ewentualny obowiązek korekty podatku
naliczonego ciążyłby na nabywcy przedsiębiorstwa (o ile to nabywca zmieni przeznaczenie
nabytych składników majątkowych w taki sposób, że przestanie ich używać w działalności
gospodarczej - zob. wyr. NSA z 21 października 2015 r., I FSK 1459/14).
Pani stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej: z 13 października 2020 r., 0114-KDIP4-2.4012.309.2020.2.AA; z 24
maja 2019 r., 0113-KDIPT1-1.4012.127.2019.2.RG; oraz orzecznictwo sądów, zob. wyr. NSA
z 21 października 2015 r., I FSK 1459/14; wyr. NSA z 30 czerwca 2021 r., I FSK 2240/19.”
Konkludując, przekazanie przez małżonka Wnioskodawczyni darowizny w postaci udziału
we współwłasności w częściach ułamkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa
obejmującej działy specjalne produkcji rolnej nie będzie rodziło obowiązku zapłaty
podatku dochodowego ani VAT, a także nie spowoduje konieczności korekty odliczonego
wcześniej VAT. Należy jednak pamiętać o obowiązku zgłoszenia darowizny do urzędu
skarbowego w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”.
Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz
podmiotu zobowiązanego do jej dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku
od towarów i usług.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:
Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art.
90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla
zakończonego roku podatkowego.
Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1
stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
którym zostały oddane do użytkowania.
Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-9 ustawy.
Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy:
W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę
przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Tym samym, aby udzielić odpowiedzi na Pani pytanie, czy będzie Pani zobowiązana do
dokonania korekty podatku VAT, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy nabyte
przez Panią udziały w dziale specjalnym produkcji rolnej (kurnikach) są przedsiębiorstwem
lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r.
poz. 1061 ze zm.):
Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na
rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
W tym miejscu należy wskazać, że problematyka współwłasności została uregulowana w
art. 195-221 ustawy Kodeks cywilny.
Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:
Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom
(współwłasność).
Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i
charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku
podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów
poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem
uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną
własności.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w
towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów.
Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2
/11.
Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:
Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo
współwłasnością łączną.
W myśl art. 198 ustawy - Kodeks cywilny:
Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody
pozostałych współwłaścicieli.
Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję
wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel
może zbyć swój udział.
Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności
spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane
czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu,
mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia
usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Na wstępie podkreślić należy, że pojęcie „transakcja zbycia”, o której mowa w art. 6 pkt 1
ustawy, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7
ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę,
darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Przepis
art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie do transakcji, których przedmiotem jest
przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy
czynność ta ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Zbycie przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może
nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy
2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006
/112/WE. Wcześniej zagadnienie dotyczące przekazania/zbycia całości bądź części majątku
regulował art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w
sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, ze zm.).
W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:
W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki
całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów
nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie
traktowana jako następca prawny przekazującego.
W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa
członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń
konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu
się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie
przepisów niniejszego artykułu.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych, należy posłużyć się definicją
określoną w ustawie Kodeks cywilny.
Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
ono w szczególności:
1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
(nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu
przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący
przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w
szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza
to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym
artykule, a z drugiej – brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy
i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie
przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu
przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę,
aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności
faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną
transakcją.
Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem
organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno
więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie
tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą
przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że
przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie
pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.
W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład
przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że
można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w
zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy
poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu
określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego
zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany
kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych
przypisywanych przedsiębiorstwu.
W art. 55² Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że:
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
prawnej albo z przepisów szczególnych.
W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy
przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim
przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa
powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o
nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest
to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy
poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności
gospodarczej.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem
od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa -
rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
zadania.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
niematerialnych (w tym zobowiązań).
Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących
zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe,
obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.
Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i
funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w
zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy
rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego
pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób
prawnych). I tak:
1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy
zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w
który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;
2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej
zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto,
wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania
gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;
3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna
stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do
samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze
przedsiębiorstwa. (...) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w
skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie
działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy
ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać
sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić
pewną całość.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników
majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
podmiotu gospodarczego.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
przesłanki:
1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie;
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część
przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w
1rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, uwzględnić należy następujące okoliczności:
1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez
zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące
przedmiotem transakcji.
Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w
przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie
przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym
przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część
przedsiębiorstwa.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie
zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można
było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu
gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części
przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim
przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części
przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób,
by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów.
Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa
zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób
umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.
Aby zatem ocenić, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem
zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to,
jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi
funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej
części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia
TSUE.
W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego
zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że:
„(...) celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem
majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku
tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT
opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości
ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego
paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części
przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie
stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie
prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego
prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej
likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy,
pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny
(autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując
wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem
wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112
/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma
funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację
określonego zadania gospodarczego.”
Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność
gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z
nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8
Szóstej Dyrektywy.
Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy
stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części
przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006
/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”,
wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk
kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie
samych składników rzeczowych.
Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią
konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część
przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części
majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub
niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego
część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą pod
firmą B., której przedmiotem jest wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych
oraz przygotowanie terenu pod budowę.
Pani mąż prowadzi natomiast jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A., której
przedmiotem jest transport drogowy towarów i działalność usługowa wspomagająca
produkcję roślinną. Przedsiębiorstwo męża, oprócz działalności związanej z transportem
drogowym, uzyskuje przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. z działalności
polegającej na chowie i hodowli drobiu.
Przedsiębiorstwo męża obejmuje m.in. 4 kurniki, których właścicielem jest wyłącznie Pani
mąż. Kurniki znajdują się na działce należącej wyłącznie do Pani męża.
Zgodnie z Pani wskazaniem, kurniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do
obsługi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wykorzystywane są niezbędne maszyny,
takie jak ładowarki teleskopowe, ciągniki oraz samochody ciężarowe.
Pani małżonek planuje przekazać darowizną na Pani rzecz udziały w zorganizowanej części
przedsiębiorstwa (dziale specjalnym produkcji rolnej), stanowiącej opisane wyżej kurniki.
Po dokonaniu darowizny planuje Pani prowadzenie działalności gospodarczej, która
również ma polegać na chowie i hodowli drobiu.
Pani wątpliwości w sprawie dotyczą m.in. tego, czy darowizna ww. udziałów na Pani rzecz
spowoduje obowiązek korekty podatku VAT odliczonego od zakupów związanych z
budową lub utrzymaniem kurników.
Należy zauważyć, że w wyniku darowizny nie zostanie na Panią przeniesione całe
przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, lecz tylko udziały w części
przedsiębiorstwa Pani męża (dziale specjalnym produkcji rolnej). Otrzyma więc Pani w
rzeczywistości tylko część (ułamek) opisanego we wniosku działu specjalnego produkcji
rolnej, a nie jego całość.
W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma
określony ułamkiem udział w rzeczy i względem swego udziału pozycję wyłącznego
właściciela, którym może niezależnie rozporządzać. Współwłaściciele są zatem odrębnymi
podmiotami prawa.
Zatem w wyniku darowizny będzie Pani posiadać prawo do dysponowania jedynie częścią
przedsiębiorstwa męża, udziałem w składnikach jego przedsiębiorstwa (kurnikach).
Należy stwierdzić, że otrzymane przez Panią udziały w części przedsiębiorstwa męża nie
mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, że udział
nie posiada cech fizycznej, organizacyjnej, funkcjonalnej czy finansowej samodzielności,
jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa.
Wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji
zadań gospodarczych. Przeniesienie udziału jako prawa nie skutkuje wyodrębnieniem
zespołu składników materialnych i niematerialnych w przedsiębiorstwie, na podstawie
którego powstaje odrębny gotowy do realizacji zadań gospodarczych podmiot. Brak
wyodrębnienia funkcjonalnego przekłada się na brak wyodrębnienia organizacyjnego,
bowiem nie powstaje nowy oddział czy kolejny podmiot. Nie sposób zatem także
stwierdzić, że istnieje wyodrębnienie finansowe.
Z powyższego wynika, że przedmiotem darowizny nie będzie konkretna, wydzielona część
majątku przedsiębiorstwa. Przekazanie własności ułamkowej części przedsiębiorstwa nie
skutkuje bowiem jakąkolwiek ingerencją w fizyczną (materialną) sferę przedsiębiorstwa,
tak w sensie organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. W wyniku darowizny nie
stanie się więc Pani właścicielką zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz właścicielką
udziałów w tej części.
Tym samym, planowane przekazanie w formie darowizny przez Pani męża na Pani rzecz
udziałów w dziale specjalnym produkcji rolnej (kurnikach) nie będzie stanowić zbycia
1przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części
przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i nie będzie korzystać z wyłączenia z
opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Należy w tym miejscu wskazać, że korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91
ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z
czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego
oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, jeżeli podatnik nie
jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko
czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego
podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.
Jednocześnie w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub
zorganizowana część przedsiębiorstwa, to obowiązek korekty kwoty podatku odliczonego
spoczywa na nabywcy, będącym następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków
zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT,
obowiązki swojego poprzednika.
Zatem odnosząc się do Pani wątpliwości dotyczących ustalenia, czy darowizna dokonana
przez Pani męża na Pani rzecz spowoduje obowiązek korekty podatku VAT na podstawie
art. 91 ust. 1 ustawy, w kontekście Pani stanowiska, gdzie odnosi się Pani do art. 91 ust. 9
ustawy, należy stwierdzić, że nie będzie Pani zobowiązana do dokonania korekt podatku
VAT naliczonego w związku z budową lub utrzymaniem kurników zgodnie z art. 91 ust. 9
ustawy. Przepis ten może mieć bowiem ewentualne zastosowanie w przypadku nabycia
przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z czym w opisanej sytuacji
nie mamy do czynienia – co wyjaśniono powyżej.
Oceniając całościowo Pani stanowisko, uznaję je za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie
pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego podatku od spadków i darowizn oraz
pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób
fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Informuję ponadto, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji
pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym
wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje
się Pani do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.