Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
1 lipca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:
· czy dostawa nieruchomości dokonana przez sprzedawcę na rzecz Państwa winna być
opodatkowana podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) czy korzystać ze zwolnienia od podatku VAT;
· czy sprzedający będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej, wskazującej
sprzedaż jako zwolnioną, a Państwo zobowiązani do dokonania korekty
(zmniejszenia) podatku naliczonego;
· czy nabycie przez Państwa od dzierżawcy nakładów poniesionych na wybudowanie
budynku handlowo-usługowego oraz parkingu i drogi manewrowej winno być
opodatkowane podatkiem VAT czy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT;
· czy dzierżawca będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej, wskazującej
sprzedaż nakładów poniesionych na wybudowanie budynku, parkingu i drogi jako
zwolnioną, a Państwo zobowiązani do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku
naliczonego;
· czy dokonana przez Państwa dostawa zabudowanej nieruchomości korzystała ze
zwolnienia od podatku VAT;
· czy dokonają Państwo prawidłowo korekty podatku należnego w deklaracji złożonej za
okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktury.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 września 2020 r.
(wpływ 14 września 2020 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
A sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT wykonującym
wyłącznie czynności opodatkowane. W dn. 20.02.2020 r. nabył aktem notarialnym od B.
Sp. z o.o. (dalej: sprzedający) własność nieruchomości położonej w ..., zabudowaną
budynkiem handlowo-usługowym wraz z parkingiem i drogą manewrową, dla której Sąd
Rejonowy w ... prowadzi księgę wieczystą nr .... Ustalając cenę sprzedaży strony
pomniejszyły wartość nieruchomości o wysokość nakładów poczynionych na tą
nieruchomość przez C. Sp. z o.o., któremu przysługiwało prawo do ich zwrotu. Transakcja
ta została opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%, a
w podstawie opodatkowania strony ujęły wartość budynku i budowli wraz z gruntem. W
treści aktu notarialnego wskazano cenę netto nieruchomości, podatek VAT według stawki
23% oraz cenę brutto. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT, a cena zapłacona.
Strony transakcji rozliczyły wykazany w fakturze podatek odpowiednio jako należny i
naliczony.
W dacie zawarcia umowy dzierżawcą tej nieruchomości był C. Sp. z o.o. (dalej: dzierżawca).
Dzierżawca wzniósł budynek wraz z towarzyszącymi mu budowlami na gruncie, który nie
był jego własnością, ale którym mógł, na podstawie umowy zawartej ze
współwłaścicielami, dysponować na cele budowlane zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy z dn. 7
lipca 1994 r. Prawo budowlane, na podstawie decyzji Starosty z dn. 28.04.2016 r.
zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Decyzją z dn.
12.12.2016 r. dzierżawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie tegoż budynku. W dn.
20.12.2016 r. dzierżawca zawarł ze sprzedającym umowę dzierżawy gruntu, na którym
posadowiony był budynek wraz z parkingiem i drogą manewrową. Roszczenie dzierżawcy
o zwrot nakładów na nieruchomość poczynionych na wybudowanie budynku oraz budowli
zostało zabezpieczone hipoteką wpisaną do wskazanej wyżej księgi wieczystej. Z treści
umowy nie wynikało dla dzierżawcy żadne uprawnienie do nabycia nieruchomości.
Sprzedawca nabył tą nieruchomość obciążoną roszczeniem dzierżawcy o zwrot nakładów
od poprzednich właścicieli aktem notarialnym z dn. 21.11.2016 r., a więc jeszcze przed
uzyskaniem przez dzierżawcę pozwolenia na użytkowanie. Współwłaściciele, od których
nieruchomość nabył sprzedający byli osobami fizycznymi, a nieruchomość wchodziła do
ich majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec
czego transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Dzierżawca rozliczył podatek naliczony od nabycia towarów i usług wykorzystanych przy
budowie budynku oraz budowli. Nie wykorzystywał budynku wraz z infrastrukturą
towarzyszącą na potrzeby własnej działalności, ale jeszcze w grudniu 2016 r. oddał w
najem, a czynność ta była u niego opodatkowana podatkiem VAT. Z tytułu usług najmu
wystawiał faktury, a wykazany w nich podatek rozliczał jako należny. Od dnia uzyskania
pozwolenia na użytkowanie dzierżawca nie dokonywał w budynku ani budowlach
nakładów, które winny być uznane za ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym.
W dn. 2.02.2020 r. Wnioskodawca nabył od dzierżawcy nakłady poczynione na
wybudowanie budynku oraz parkingu i drogi dojazdowej. Również ta transakcja została
przez strony opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%, a podstawą opodatkowania
była wartość budynku i budowli zakwalifikowanych jako nakłady na cudzym gruncie.
Sprzedaż została potwierdzona fakturą VAT. Wnioskodawca zapłacił cenę nabycia. Strony
transakcji rozliczyły wykazany w fakturze podatek odpowiednio jako należny i naliczony.
Możliwość takiego zbycia nakładów na wybudowanie budynku i budowli przewidywała
umowa dzierżawy z 20.12.2016 r. wskazując, że nabywcą nakładów na wybudowanie
budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą może być sprzedający lub podmiot
powiązany z nim kapitałowo lub osobowo. Sprzedający i Wnioskodawca są powiązani
osobowo poprzez osoby wspólników.
W dniu 4.03.2020 r. Wnioskodawca sprzedał umową zawartą w formie aktu notarialnego,
przedmiotową nieruchomość, tj. zarówno grunt jak i znajdujące się na nim budynek i
budowle podmiotowi trzeciemu, będącemu dotychczasowym najemcą. Zarówno w akcie
notarialnym, jak i w wystawionej fakturze transakcja została opodatkowana podatkiem od
towarów i usług wg stawki 23%. W treści aktu notarialnego strony wskazały cenę netto,
kwotę podatku VAT według stawki 23% oraz cenę brutto. Strony transakcji rozliczyły
wykazany w fakturze podatek odpowiednio jako należny i naliczony. Nabywca (osoba
trzecia) zapłacił Wnioskodawcy należność w kwocie brutto częściowo ze środków
własnych, a częściowo środków pochodzących z uzyskanego na ten cel kredytu.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:
1. Sprzedający jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i
usług.
2. Dzierżawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3. W treści wniosku użyto zamiennie określeń „droga manewrowa” oraz „droga
dojazdowa”. W rzeczywistości chodzi o ten sam obiekt określony w decyzji Starosty
Powiatowego w ... z dn. 28.04.2016 r., o zatwierdzeniu projektu budowlanego i
udzieleniu pozwolenia na budowę jako „drogi manewrowe”. Użycie liczby mnogiej
uzasadnione jest faktem, iż wjazdy na nieruchomość znajdują się z dwóch jej stron.
Drogi te zostały wykonane w jednym czasie i były objęte pozwoleniem na
użytkowanie udzielonym decyzją z dn. 12.12.2016 r. Wobec powyższego użyte w
pytaniu nr 3 określenie „budowli” a w pytaniu 5 określenie „budowlami”, należy
rozumieć w ten sposób, że obejmują one wskazane drogi manewrowe.
4. Nieruchomość, będąca przedmiotem wniosku, składa się tylko z jednej działki o nr ...,
położonej w ....
5. Jak wynika z treści wniosku, oraz niniejszego pisma, budynek, parking oraz drogi
manewrowe budowane były na podstawie tej samej decyzji o zatwierdzeniu
projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę oraz objęte jedną
decyzją o pozwoleniu na użytkowanie. Za zakończenie procesu budowy wszystkich
wskazanych obiektów budowlanych należy uznać datę, kiedy ostateczna stała się
decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, co nastąpiło w stosunku do budynku,
parkingu oraz dróg manewrowych w dn. 27.12.2016 r.
6. Nabycie nakładów przez Wnioskodawcę od dzierżawcy nastąpiło w dn. 20.02.2020 r.
W opisie stanu faktycznego we wniosku na początku 5 akapitu wkradł się błąd
pisarski polegający na pominięciu cyfry „0”. Poprawna data przedmiotowego
nabycia podana jest np. w pierwszym akapicie, zdanie drugie opisu oraz we
własnym stanowisku Wnioskodawcy.
7. Zarówno parking jak i drogi są trwale związane z gruntem co znajduje potwierdzenie
choćby w fakcie, iż zostały wykonane na podstawie pozwolenia na budowę i objęte
pozwoleniem na użytkowanie.
8. Jak wskazano wyżej, zarówno parking, jak i drogi zostały wybudowane na podstawie
pozwolenia na budowę. Zarówno parking jak i drogi są budowlami w rozumieniu
art. 3 pkt 3 ustawy z dn. 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a tym samym obiektami
budowlanymi.
9. Przed sprzedażą zabudowanej nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie doszło
między sprzedającym a dzierżawcą do rozliczenia nakładów poniesionych przez
dzierżawcę na budowę budynku, parkingu oraz dróg. Jak wskazano we wniosku,
nakłady te zostały nabyte przez Wnioskodawcę od dzierżawcy umową z dn.
20.02.2020 r.
10. Pierwsze zasiedlenie budynku handlowo-usługowego, parkingu i dróg nastąpiło w
dn. 23.12.2016 r. W tym dniu budynek, parking i drogi zostały wydane dzierżawcy w
wyniku wykonania umowy zawartej w dn. 20.12.2016 r.
11. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, parkingu i dróg, które nastąpiło dla
wszystkich wymienionych obiektów jednego dnia, a datą ich dostawy dokonaną
przez Wnioskodawcę upłynęło ponad dwa lata.
12. Ani sprzedający, ani Wnioskodawca nie ponosili żadnych wydatków ani na
ulepszenie budynku, ani parkingu i dróg w rozumieniu przepisów ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych.
13. Jak wskazano we wniosku, sprzedający nabył nieruchomość od osób fizycznych, a
sama nieruchomość wchodziła w skład ich majątku prywatnego (niezwiązanego z
działalnością gospodarczą), wobec czego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług. W konsekwencji nie wystąpił u sprzedającego podatek
naliczony z tytułu tej transakcji, ani nie otrzymał w związku z nią faktury VAT. W
efekcie nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego.
14. Nieruchomość objęta wnioskiem była przez sprzedającego w całości
wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej.
15. Jak wynika z pierwszego akapitu, ostatnie zdanie opisu stanu faktycznego
Wnioskodawca dokonał rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia
przedmiotowej nieruchomości, a sprzedający rozliczenia podatku należnego.
Natomiast na sformułowane w wezwaniu pytanie „czy z tytułu nabycia przez
Wnioskodawcę od sprzedającego przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy
przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego”, będzie można udzielić odpowiedzi po udzieleniu odpowiedzi na
pytanie nr 1 sformułowane we wniosku o interpretację indywidualną. Jeśli bowiem
okaże się, że nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę winno być zwolnione z
podatku od towarów i usług, to tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b)
ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone będzie jego prawo do rozliczenia
podatku naliczonego mimo, iż został on wykazany na fakturze wystawionej przez
sprzedającego. Jeśli zaś okaże się, że nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę
winno być u sprzedającego rozpoznane jako czynność opodatkowana, to ze
względu na fakt, iż nieruchomość jest przez Wnioskodawcę w całości
wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej będzie mu przysługiwało
prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tej
transakcji.
16. Nieruchomość objęta wnioskiem była i nadal jest w całości wykorzystywana
wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej.
Pytania
1. Czy dostawa nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę od sprzedawcy w dn.
20.02.2020 r. winna być opodatkowana podatkiem VAT czy też korzystać ze
zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od
towarów i usług?
2. Jeśli transakcja wskazana w pkt 1 winna być zwolniona z podatku VAT, to czy
sprzedający będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej, wskazującej
sprzedaż jako zwolnioną, a Wnioskodawca zobowiązany do dokonania korekty
(zmniejszenia) podatku naliczonego?
3. Czy nabycie przez Wnioskodawcę budynku i budowli (nakładów poniesionych na ich
wybudowanie), od dzierżawcy winno być opodatkowane podatkiem VAT jako
nabycie usług czy też korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1
pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
4. Jeśli transakcja wskazana w pkt 3 winna być zwolniona z podatku VAT, to czy
dzierżawca będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej, wskazującej
sprzedaż jako zwolnioną, a Wnioskodawca zobowiązany do dokonania korekty
(zmniejszenia) podatku naliczonego?
5. Czy dostawa nieruchomości wraz z budynkiem i budowlami dokonana przez
Wnioskodawcę w dn. 04.03.2020 r. będzie zwolniona z podatku na podstawie art.
43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
6. Jeśli transakcja wskazana w pkt 5 będzie zwolniona z podatku VAT, to czy
Wnioskodawca dokona prawidłowo korekty podatku należnego, jeśli zrobi to na
podstawie potwierdzonej przez osobę trzecią (nabywcę nieruchomości) faktury
korygującej w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym uzyska od niej
potwierdzenie odbioru tej faktury?
Państwa stanowisko w sprawie
Do pytania 1:
Analizując kwestie dostawy w dn. 20.02.2020 r. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dn.
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze
zmianami), powoływanej dalej jako „ustawa o VAT”, zwolnione od podatku były dostawy
gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak jednak wynika z treści aktu
notarialnego w dacie zawarcia umowy nieruchomość była zabudowa budynkiem
handlowo-usługowym wraz z parkingiem i drogą manewrową. Podstawą takiego
określenia przedmiotu umowy sprzedaży jest art. 48 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym
z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą
w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Ponieważ ani
budynek, ani budowle wybudowane na cudzym gruncie nie mogą stanowić odrębnych
nieruchomości, ale stają się jej częścią składową, to zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu
cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem praw rzeczowych.
Okoliczność ta wyklucza możliwość uznania gruntu jako niezabudowanego,
przeznaczonego na cele budowlane. Wobec powyższego rozważenia wymaga możliwość
zastosowania do tej dostawy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Zgodnie z tym przepisem zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków i budowli
lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zgodnie zaś z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli
trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy
opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w ramach podatku
VAT opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania budynku lub budowli przesądza o
opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania gruntu, na którym są posadowione (tak
np. WSA w Szczecinie w wyroku z dn. 01.12.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1051/16 – centralna
baza orzeczeń sądów administracyjnych, dalej „CBOSA”). Oznacza to, że przedmiotową
dostawę należy traktować jako czynność dostawy budynku i budowli, bez wyodrębnienia z
niej dostawy gruntu.
Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż podmiotem, który wzniósł budynek i budowle z
własnych środków nie był sprzedający a dzierżawca. Nie zmienia to bowiem faktu, iż
przedmiotem dostawy był grunt zabudowany. Stanowisko takie znajduje oparcie w
orzecznictwie sadów administracyjnych, np. w wyrokach NSA z 10.08.2011 r., sygn. akt I
FSK 1232/10, czy z dn. 10.01.2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 (CBOSA). Co prawda wyroki te
dotyczyły spraw, w których budynki posadowione na nieruchomości będącej przedmiotem
dostawy wzniósł nabywca nieruchomości, a nie podmiot trzeci (tu dzierżawca), nie zmienia
to jednak faktu, iż sprzedaż nieruchomości obejmującej grunt, budynek i budowle
stanowiła jedną transakcję i nie ma żadnych podstaw, aby dla celu podatku VAT traktować
ją jako sprzedaż gruntu mimo, że w rzeczywistości cena była skalkulowana tak, iż
obejmowała jedynie wartość gruntu. I to właśnie ta wartość będzie podstawą
opodatkowania.
Dla uznania, iż dostawa ta korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10
niezbędne jest jednak jeszcze ustalenie, czy dostawa ta miała miejsce co najmniej po
upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.
Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do
użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na
potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, budynek i budowle zostały dopuszczone
do użytkowania decyzją z dn. 12.12.2016 r., i jeszcze w tym samym miesiącu dzierżawca
oddał je w najem innemu podmiotowi na podstawie czynności, którą zidentyfikował jako
odpłatne świadczenie usług. Oznacza to, że do zawarcia umowy sprzedaży w dn.
20.02.2020 r. minęło ponad trzy lata od dnia pierwszego zasiedlenia budynku handlowo-
usługowego oraz budowli, tj. parkingiem i drogą manewrową.
W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że dostawa budynku i budowli dokonana w dn.
20.02.2020 r. winna być zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
VAT.
Do pytania 2:
Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, m.in. w przypadku, gdy stwierdzono pomyłkę
w stawce lub kwocie podatku podatnik wystawia fakturę korygującą. Redakcja
powołanego przepisu wskazuje, że wystawienie faktury korygującej jest obowiązkiem
podatnika, o ile stwierdzi wystąpienie chociaż jednej z okoliczności wskazanych w
powołanym przepisie. Za taką interpretacją przemawia użycie sformułowania „podatnik
wystawia fakturę korygującą”. Oznacza to, że w przypadku, gdy w opisanym wyżej stanie
faktycznym sprzedający błędnie potraktował dostawę budynku i budowli wraz z gruntem,
na którym się znajdują, uznając te dostawy za opodatkowane stawką 23%, w sytuacji, gdy
winny być one zwolnione z podatku winien wystawić fakturę korygującą wykazując te
dostawy jako zwolnione. Otrzymana przez Wnioskodawcę faktura korygująca będzie
stanowić dla niego podstawę do zmniejszenia podatku naliczonego. Z kolei sprzedawca
będzie miał prawo skorygować podatek należny na zasadach określonych w art. 29a ust.
13 i 14 ustawy o VAT, tj. po uzyskaniu od Wnioskodawcy potwierdzenia otrzymania faktury
korygującej. Ponieważ zmniejszy się cena brutto (będzie równa cenie netto), sprzedawca
będzie zobowiązany zwrócić Wnioskodawcy równowartość kwoty podatku, a
Wnioskodawca uzyska roszczenie o zwrot tej kwoty.
Do pytania 3 (z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku):
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa
towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Definicja ustawowa towaru
zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także
wszelkie postacie energii.
Jak wskazano wyżej, nakłady poczynione na grunt skutkowały powstaniem jego części
składowych, a tym samym stały się własnością właściciela gruntu. Dzierżawca uzyskał
jedynie prawo o charakterze obligacyjnym do żądania zwrotu wartości poczynionych
nakładów, które to prawo zostało zabezpieczone hipoteką na nieruchomości, którą
zabudował. Oznacza to, że strony miały świadomość, że właścicielem budynku i budowli
jest Sprzedawca, który nabył tą nieruchomość od osób fizycznych aktem notarialnym z dn.
21.11.2016 r. To właśnie współwłaściciele gruntu mieli prawo do rozporządzania towarem
jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zwrócić należy przy tym uwagę, że
własność wiąże się z zasady z posiadaniem samoistnym rzeczy, a posiadaczem
samoistnym, stosownie do treści art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten, kto rzeczą
faktycznie włada jak właściciel. Z porównania brzmienia dwóch ostatnio powołanych
przepisów wynika, że posługują się one określeniem władania czy dysponowania rzeczą
„jak właściciel”. Oznacza to, że dostawa towaru obejmuje jedynie takie formy przeniesienia
władztwa ekonomicznego nad towarem, które można uznać za przeniesienie posiadania
samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny „wykonuje uprawnienia” składające się
na treść prawa własności (art. 140 kodeksu cywilnego), czyli korzysta z rzeczy z
wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego
do rozporządzania nią.
Dostawy towaru nie może natomiast wykonywać podmiot mający inne uprawnienia do
rzeczy oparte na posiadaniu zależnym. Posiadaczem zależnym jest, stosownie do treści
art. 336 Kodeksu cywilnego, osoba mająca określone prawo, np. użytkowania, zastawu,
najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy
się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad
rzeczą „jak właściciel” i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania
taką rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (tak np. NSA w wyroku z
dn. 04.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16 - CBOSA). Wyjątek w tym zakresie odnosi się, na
podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tylko do wydania towarów na podstawie
umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na
czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa
przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą
zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Wyjątek ten obejmuje zatem
jedynie umowy tzw. leasingu finansowego lub gruntu, których celem jest przeniesienie
pełnego władztwa nad towarem na korzystającego.
Uprawnienia dzierżawcy do władania przedmiotową nieruchomością i korzystania z niej
oparte były właśnie na tego rodzaju podstawie, wynikającej z umowy zawartej ze
współwłaścicielami gruntu. Z zawartej umowy nie wynikało żadne prawo do nabycia
gruntu, a jedynie uprawnienie do zwrotu wartości nakładów przez współwłaścicieli
nieruchomości. Oznacza to, że dzierżawca nie mógł dokonać „rozporządzenia jak
właściciel” budynkiem i budowlami posadowionymi na cudzym gruncie. Nie można więc
uznać transakcji zbycia nakładów na wybudowanie budynku i budowli dokonanej przez
dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy za odpłatną dostawę towarów.
Ze względu na odpłatny charakter tej czynności rozważenia wymaga, czy nie kwalifikuje się
ona do uznania za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Przepis ten stanowi, że odpłatnym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz
osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej,
które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów.
Analizowana transakcja spełnia wszystkie kryteria uznania jej za odpłatne świadczenie
usług. Ma ona niewątpliwie charakter odpłatny, jest świadczeniem na rzecz osoby
prawnej, tj. Wnioskodawcy, a jak wynika z przeprowadzonych wyżej rozważań, nie jest
odpłatną dostawą towarów. Oznacza to, że zbycie uprawnień do zwrotu nakładów
poniesionych na cudzą rzecz stanowi na gruncie podatku VAT odpłatną dostawę usług.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie nie tylko w powołanym wyżej wyroku NSA z dn.
04.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16 i powołanym w nim orzecznictwie ETS, ale również w
wyroku WSA w Poznaniu z dn. 21.03.2013 r., sygn. akt I SA/Po 1034/12 czy WSA w
Krakowie z dn. 01.08.2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1325/18 (opubl. CBOSA), a także w
indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
np. z dn. 27.11.2019 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.632.2019.IK czy z dn. 04.04.2019 r., znak:
0112-KDIL2-3.4012.39.2019.2.AS.
Zbycie nakładów poniesionych na cudzy grunt nie zostało w przepisach ustawy o VAT
objęte obniżoną stawką podatku czy też zwolnieniem podatkowym, wobec czego do tej
czynności winna znaleźć zastosowanie stawka podstawowa, tj. 23%. Oznacza to, iż nie ma
podstaw prawnych do potraktowania tej czynności jako zwolnionej w oparciu o art. 43 ust.
1 pkt 10 ustawy o VAT, który odnosi się wyłącznie do dostawy towarów w postaci
budynków, budowli lub ich części, a nie do świadczenia usług.
Do pytanie 4:
W sytuacji, gdy zgodnie z zajętym wyżej stanowiskiem Wnioskodawcy nabycie przez niego
budynku i budowli (nakładów poniesionych na ich wybudowanie), od dzierżawcy nie
stanowi dostawy towarów jest odpłatnym świadczeniem usług, to opodatkowanie tej
transakcji przy zastosowaniu stawki 23% było prawidłowe. Brak jest wobec tego podstaw
do dokonywania przez dzierżawcę korekty podatku należnego oraz wystawiania faktury
korygującej. Dokonane przez Wnioskodawcę odliczenie podatku naliczonego jest więc
prawidłowe. Jedynie w przypadku uznania, że przedmiotowe nabycie stanowi odpłatną
dostawę towarów czynność ta byłaby zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
10 ustawy o VAT, a wówczas istniałaby podstawa do wystawienia przez sprzedającego
faktury korygującej oraz dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę
zgodnie z procedurą wskazaną przy pytaniu 2.
Do pytania 5:
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym dostawa budynku i budowli dokonana w
dn. 04.03.2020 r. spełnia warunki do uznania jej za zwolnioną z podatku VAT na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Będący przedmiotem tej dostawy budynek oraz
budowle zostały oddane do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dn.
12.12.2016 r. Jeszcze w tym samym miesiącu dzierżawca oddał te obiekty w najem. Po
wybudowaniu nie ponosił nakładów na ich modernizację lub rozbudowę. Oznacza to, że
pierwsze zasiedlenie budynku i budowali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT
nastąpiło w dacie zawarcia umowy najmu, którą dzierżawca rozpoznał jako czynność
opodatkowaną. Oznacza to, że dostawa dokonana w dn. 04.03.2020 r. została dokonana
po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż
Wnioskodawca nabył nieruchomość 20.02.2020 r., a zwrotu nakładów poniesionych przez
dzierżawcę dokonał 02.03.2020 r. Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na określenie
daty pierwszego zasiedlenia, a tym samym pozostają bez wpływu na zwolnienie dostawy
budynku i budowli z podatku VAT.
Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wartość gruntu zwiększy podstawę
opodatkowania podatkiem VAT. Dostawa gruntu nie będzie więc stanowić odrębnej
czynności podlegającej opodatkowaniu.
Do pytania 6 (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie
wniosku):
Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca
zamierza wystawić fakturę korygującą ze względu na błąd co do stawki podatku, tj.
wskazanie, że dostawa jest opodatkowana stawką 23%, w sytuacji, gdy winna być
zwolniona z podatku.
Faktura korygująca zostanie przekazana nabywcy i będzie dla niego stanowić podstawę do
zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Po uzyskaniu od nabywcy potwierdzenia
otrzymania faktury korygującej Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku
należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury
korygującej przez nabywcę, stosownie do postanowień art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o
podatku od towarów i usług.
W związku z dokonaną korektą Wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić nabywcy
równowartość kwoty podatku, która została zapłacona przez nabywcę, a w związku z tym,
iż dostawa przedmiotowej nieruchomości powinna być zwolniona od podatku stanowi
kwotę nienależną.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 października 2020 r. wydałem interpretację
indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.468.2020.2.JS, w której uznałem Państwa
stanowisko za nieprawidłowe w zakresie ustalenia:
· czy dostawa nieruchomości dokonana przez sprzedawcę na rzecz Państwa winna być
opodatkowana podatkiem VAT czy korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (
Pytanie
oznaczone we wniosku nr 1);
· czy dokonają Państwo prawidłowo korekty podatku należnego w deklaracji złożonej za
okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktury (pytanie
oznaczone we wniosku nr 6)
oraz prawidłowe w zakresie ustalenia:
· czy nabycie przez Państwa od dzierżawcy nakładów poniesionych na wybudowanie
budynku handlowo-usługowego oraz parkingu i drogi manewrowej winno być
opodatkowane podatkiem VAT czy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie
oznaczone we wniosku nr 3);
· czy dokonana przez Państwa dostawa zabudowanej nieruchomości korzystała ze
zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
Z kolei w zakresie zadanych we wniosku pytań nr 2 i 4 nie udzieliłem na nie odpowiedzi z
uwagi na ich sposób sformułowania, tj. uzależnienie odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 4 od
rozstrzygnięć zawartych odpowiednio w pytaniach nr 1 i 3 wniosku.
Interpretację doręczono Państwu 12 października 2020 r.
Skarga na interpretację indywidualną
2 listopada 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 4 listopada 2020 r.
Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej
odpowiedzi na pytanie 1 i 2 wniosku oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów
postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację w zaskarżonej części –
wyrokiem z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 768/20.
29 stycznia 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie do
Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 października 2024 r. (wpływ 21 listopada
2024 r.), sygn. akt I FSK 450/21 oddalił skargę kasacyjną.
22 stycznia 2025 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny ww. wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
ww. wyrokach;
- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie
ustalenia:
· czy dostawa nieruchomości dokonana przez sprzedawcę na rzecz Państwa winna
być opodatkowana podatkiem VAT czy korzystać ze zwolnienia od podatku VAT
(pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
· czy sprzedający będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej,
wskazującej sprzedaż jako zwolnioną, a Państwo zobowiązani do dokonania
korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr
2) – jest prawidłowe;
· czy nabycie przez Państwa od dzierżawcy nakładów poniesionych na
wybudowanie budynku handlowo-usługowego oraz parkingu i drogi
manewrowej winno być opodatkowane podatkiem VAT czy korzysta ze
zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest
prawidłowe;
· czy dokonana przez Państwa dostawa zabudowanej nieruchomości korzystała ze
zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest
prawidłowe;
· czy dokonają Państwo prawidłowo korekty podatku należnego w deklaracji
złożonej za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie odbioru
faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we
wniosku stanie faktycznym. Ponadto wyjaśniam, że celem zachowania spójności
wypowiedzi, odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych we wniosku pytań
udzielono w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania
towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał
Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje
„własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa
cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88
Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd,
że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także
przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do
przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł,
że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu
rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu
artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 (...)
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
świadczącego usługę.
Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą
towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.
Jednocześnie stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w
rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez
podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2
ustawy.
W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
zwolnienia od tego podatku.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:
Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83,
art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Jednocześnie w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:
W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla
którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia
2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której
mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o
której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach
wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki
podatku bądź zwolnienie od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest
generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa
dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy
pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy
niż 2 lata.
Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
momentu.
Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy:
Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
początkowej tych obiektów.
Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub
ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas
badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się
bezzasadne.
Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt
10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod
warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich
nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają
opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:
Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli
spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43
ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze
zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.
Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym
posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy,
zgodnie z którym:
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
wartości gruntu.
W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z
dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione,
grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od
towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego
gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub
ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich
części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa
gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.
W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów
ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).
W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć
budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:
Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z
gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada
fundamenty i dach.
W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów,
pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych
urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Należy również przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej „k.c.”, zgodnie z którym:
Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
przedmiot własności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt
I SA/Rz 768/20 wskazał, że w świetle ww. art. 46 § 1 k.c. budynek może wyjątkowo
stanowić odrębną nieruchomość, natomiast budowle zawsze są częścią nieruchomości
obejmującej grunt, na którym zostały posadowione. Przenosząc przywołany przepis na
grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarówno budynek jak i budowle stanowią
część składową nieruchomości, skoro budynek nie jest odrębną nieruchomością.
Zgodnie zaś z treścią art. 47 § 1 k.c.:
Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
praw rzeczowych.
W ocenie WSA z przepisu tego wynika, że część składowa dzieli los rzeczy głównej, a więc
każda czynność przenosząca własność rzeczy głównej, w tym przypadku gruntu, skutkuje
również przeniesieniem własności części składowej.
WSA podkreślił, że stosownie do treści art. 140 k.c.: „w granicach określonych budynki
trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów
szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”. Skoro zaś właściciel
może rzeczą rozporządzać, to tym samym jego uprawnienie rozciąga się również na
rozporządzanie częściami składowymi w ramach rozporządzania rzeczą główną.
Zdaniem WSA skoro zatem, brak jest podstaw do przyjęcia, że umowa sprzedaży może nie
przenosić prawa do dysponowania jak właściciel częściami składowymi rzeczy (tu
budynkiem i budowlami wzniesionymi na gruncie), to w konsekwencji należy uznać, że
przedmiotem umowy sprzedaży zawartej przez sprzedającego i Państwa w dniu 20 lutego
2020 r. był nie tylko grunt, ale również budynek i budowle. W tym stanie rzeczy
zastosowanie powinien znaleźć art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy, zgodnie z którym
zwolniona jest od podatku dostawa budynków i budowli lub ich części, jeśli od dnia
pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy minęło co najmniej dwa lata. Za pierwsze
zasiedlenie uważa się zaś oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub
użytkownikowi albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub
ich części po ich wybudowaniu (art. 2 pkt 14 lit. a ustawy).
W opinii WSA w realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że do pierwszego
zasiedlenia doszło w dniu 20 grudnia 2016 r., kiedy to przedmiotowa nieruchomość wraz z
budynkiem handlowo-usługowym została wydzierżawiona. Oznacza to, że do zawarcia
umowy sprzedaży w dniu 20 lutego 2020 r., na mocy której nabyli Państwo tą
nieruchomość upłynęło 3 lata i dwa miesiące, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia
przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy.
NSA podzielił powyższą ocenę prawną, oddalając skargę kasacyjną Organu w wyroku z 25
października 2024 r. sygn. akt I FSK 450/21.
NSA w ww. wyroku wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny
czynności dostawy, dokonanej 20 lutego 2020 r.
Zdaniem NSA definicję dostawy towarów ustawodawca zawarł w art. 7 ust. 1 ustawy,
wskazując, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności
wymienione w pkt 1-7. Podobną definicję dostawy towarów zawiera art. 14 ust. 1
Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.). W myśl tego przepisu
dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ze
względu na to, że ustawa zawiera własną definicję dostawy, nie ma uzasadnienia, by
dostawę towarów na gruncie analizowanego podatku utożsamiać z cywilnoprawną
umową dostawy czy sprzedaży. Dostawa na gruncie tej ustawy ma szerszy zakres: jej
istotą w rozumieniu ustawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
właściciel. Chodzi przy tym przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania
rzeczą, a nie o rozporządzenie nią w sensie prawnym. W orzecznictwie Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przyjmuje się, że chodzi o przejście
własności w sensie ekonomicznym, któremu nie musi towarzyszyć przejście własności w
sensie prawnym (vide orzeczenie w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v.
Staatsecretaris van Financien).
Zatem za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy należy uznać takie
przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia
przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie
(dysponowanie) towarem prawie jak właściciel. Przeniesienie prawa do rozporządzania
towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy obejmuje przeniesienie
własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa
ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako
posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem
rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać
pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a
także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.
NSA podniósł, że w rozpatrywanej sprawie powyższe uprawnienia do takiego
rozporządzenia nieruchomością mieli, jako jedyni jej posiadacze samoistni Państwo,
którzy nabyli nieruchomość 20 lutego 2020 r. W żadnym zakresie uprawnienia takiego nie
miał dzierżawca budynku, który dokonał nakładu na tą nieruchomość. Podmiot ten miał
jedynie uprawnienia posiadacza zależnego i roszczenie do każdoczesnego właściciela o
zwrot nakładów. Nie posiadał zatem władztwa ekonomicznego nad budynkiem i
budowlami. Nie mógł bowiem dokonać ich dostawy, zniszczyć, rozebrać. Przysługiwało mu
jedynie roszczenie o zwrot nakładów. Uprawnienie to jednak w żadnej mierze nie można
utożsamiać z władztwem ekonomicznym.
Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz
mając na uwadze orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz
Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzam, że sprzedaż dokonana na rzecz Państwa
aktem notarialnym z dnia 20 lutego 2020 r. obejmowała grunt, budynek handlowo-
usługowy, parking oraz drogi manewrowe. Jednocześnie dostawa taka winna korzystać ze
zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy, bowiem z
całokształtu okoliczności sprawy wynika, że zostały spełnione warunki wynikające z tego
przepisu.
Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 3 wniosku należy stwierdzić, że w
świetle powołanych przepisów nakłady poniesione przez dzierżawcę nie stanowią towaru
w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem
zbycia były poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady
nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie dzierżawcy
roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa
rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania
zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie może również stanowić towaru
w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do
przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.
Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że
przeniesienie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w
rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która
mogłaby stanowić towar. Tym samym brak jest podstaw do analizy przepisów dotyczących
zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10
ustawy.
Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do
poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać
zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu
gospodarczego.
Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia przez dzierżawcę na rzecz Państwa w dniu
20.02.2020 r. nakładów poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-usługowego
wraz z parkingiem i drogą manewrową stanowiła odpłatne świadczenie usług w
rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegała opodatkowaniu tym podatkiem
na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W świetle powyższego stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 wniosku uznałem za
prawidłowe.
Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, gdyż
oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi przy założeniu, że Organ uzna transakcję wskazaną
w pkt 3 za zwolnioną od podatku VAT.
Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 5 wniosku, tj. do
dokonanej w dniu 4.03.2020 r. sprzedaży przez Państwa działki o nr ... wraz z budynkiem
handlowo-usługowym oraz parkingiem i drogą manewrową, należy zauważyć, że
decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy
zastosowanie znalazło zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie podatkiem VAT
jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynku i budowli nastąpiło
pierwsze zasiedlenie.
W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż
budynku handlowo-usługowego wraz z parkingiem i drogą manewrową nie została
dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z treści wniosku – w
odniesieniu do ww. budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2
pkt 14 ustawy oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego budynku i
budowli a datą ich dostawy dokonaną przez Państwa upłynęło ponad dwa lata.
Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży przez Państwa
upłynął okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie – jak wynika z okoliczności sprawy – nie
ponoszono nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej budynku
ani budowli, to w odniesieniu do ww. budynku handlowo-usługowego oraz parkingu i
drogi manewrowej zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku
określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu,
z którym związany jest ww. budynek i budowle korzystała ze zwolnienia od podatku VAT w
oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Wobec powyższego, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 5 wniosku uznałem za
prawidłowe.
W odniesieniu natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 i 6 wniosku wskazuję,
że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca
2020 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi
dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów
dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. ww. przepis art. 29a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz
art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów
lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy
lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
usług świadczonych przez podatnika.
Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
nabywcy lub usługobiorcy.
Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy:
Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem
sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
charakterze, o których mowa w ust. 1.
W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:
W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy
opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z
wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika,
uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany
okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę
korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub
usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania
przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia
deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do
uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to
uzyskano.
Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy:
Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie
podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano
kwotę podatku wyższą niż należna.
Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy:
Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej
przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik
nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury
korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub
usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami
określonymi w fakturze korygującej.
Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy:
W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania
następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres
rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt
4.
Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia
przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie
wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury
korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15
ustawy).
Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
niebędącej podatnikiem.
Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:
Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży
zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów
wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.
Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy:
Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
dokumentującą:
1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa
w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed
wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury
nie wynika z ust. 1,
2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art.
- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od
końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano
całość lub część zapłaty.
Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności
zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art.
106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują
również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić
taką fakturę.
Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy:
W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b
ust. 1 pkt 4,
5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub
w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują
zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w
wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach
powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na
powód ich wystawienia:
· pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu,
który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze
pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te
polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego
towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami
między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT
w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku
„pierwotnej okoliczności”, dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania
podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której
obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury
pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu
na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego)
w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do
wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas
korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (w którym
powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;
· drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze
wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których
powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny
powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny
towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu,
skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot
towaru. Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek
podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za
okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację która nie jest
znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie
rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek
podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w
deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna
korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży
towarów).
Czyli korekty błędów istniejących od samego początku rozliczane są wstecznie, tj. w
drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe powstania obowiązku podatkowego
z tytułu czynności, których błędy dotyczą. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na
określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest
deklaracja. Z kolei korektę spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu
obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało
zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego (na bieżąco). Jednakże
dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura
została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez
nabywcę towaru lub usługi.
Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje
akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy
opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Faktura korygująca bez potwierdzenia jej
odbioru nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do takiego
obniżenia. Zatem potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie
podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega
nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.
Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem wystawienia
faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego
rzeczywistości.
Zaznaczenia wymaga, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu
uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty
podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty
podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest
bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że
skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu, to czynność taka,
dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług, powoduje konieczność zmniejszenia
kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia
kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że
faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by
wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w
związku z wystawieniem tej faktury.
Z treści wniosku wynika, że 20 lutego 2020 r. nabyli Państwo aktem notarialnym od
sprzedającego własność nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym
wraz z parkingiem i drogą manewrową. Transakcja ta została opodatkowana podatkiem
od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%. Przy czym – jak wyżej wskazano -
dostawa ta winna korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit.
b) ustawy.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy
zatem stwierdzić, że w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki, o których mowa w art.
106j ust. 1 pkt 5 ustawy. Tym samym sprzedający winien wystawić fakturę korygującą, na
której będzie wskazana sprzedaż jako zwolniona od podatku VAT. Natomiast Państwo są
zobowiązani do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego.
Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.
Z kolei w odniesieniu do pytania nr 6 wniosku należy zauważyć, że z przedstawionego
opisu sprawy wynika, że w dniu 4.03.2020 r. sprzedali Państwo umową zawartą w formie
aktu notarialnego, przedmiotową nieruchomość, tj. zarówno grunt jak i znajdujące się na
nim budynek i budowle podmiotowi trzeciemu, będącemu dotychczasowym najemcą.
Zarówno w akcie notarialnym, jak i w wystawionej fakturze transakcja została
opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. Strony transakcji rozliczyły
wykazany w fakturze podatek odpowiednio jako należny i naliczony.
Ponadto – jak wyżej wskazano – dokonana w dniu 4.03.2020 r. sprzedaż przez Państwa
działki o nr ... wraz z budynkiem handlowo-usługowym oraz parkingiem i drogą
manewrową korzystała ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1
pkt 10 ustawy.
Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy
stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki, o których mowa w
art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy. Tym samym są Państwo uprawnieni do wystawienia faktury
korygującej mającej na celu skorygowanie stawki i kwoty podatku VAT. Przy czym,
warunkiem uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu podatku od
towarów i usług jest uzyskanie przez Państwa potwierdzenia odbioru wystawionej faktury
korygującej przez nabywcę (tj. podmiot trzeci), stosownie do art. 29a ust. 13 w związku z
art. 29a ust. 14 ww. ustawy.
Jednocześnie należy wskazać, że – jak wynika z okoliczności sprawy – błąd w rozliczeniu
dostawy nieruchomości dokonanej przez Państwa na rzecz podmiotu trzeciego istniał już
w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Zatem winni Państwo skorygować rozliczenie w
deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 6 wniosku, z którego wynika, że
korekty rozliczenia winni Państwo dokonać za miesiąc, w którym otrzymaliście
potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, należało uznać za
nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.