Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
dotyczy:
- nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT (podatek od towarów i usług) w związku ze sprzedażą
nieruchomości,
- zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji,
- wliczenia do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT
odpłatnej dostawy ww. nieruchomości oraz utraty prawa do korzystania ze
zwolnienia na podstawie ww. przepisu.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2025 r. (wpływ
14 marca 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca - Stowarzyszenie ..., zwane dalej również "Stowarzyszeniem" jest
podmiotem wpisanym do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i
zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej
Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca nie jest natomiast wpisany do rejestru
przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
Stowarzyszenie prowadzi zorganizowaną, odpłatną działalność statutową w zakresie
działalności edukacyjnej zespołów szkół w zakresie placówek wychowania przedszkolnego
i szkół podstawowych. Usługi świadczone przez Stowarzyszenie w tym zakresie korzystają
ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24, 26 lub 27 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również: "u.p.t.u."). Wartość
sprzedaży tych usług przekracza 200.000 zł w roku podatkowym.
Wobec powyższego, sprzedaży ww. usług nie wlicza się, stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2
u.p.t.u., do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedaż
pozostałych towarów i usług, dokonywana przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, nie
przekracza kwoty 200.000 zł. W konsekwencji, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia
przedmiotowego z podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym drugim przepisie.
Wobec powyższego, Stowarzyszenie nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
Wskazać należy, iż Stowarzyszenie na podstawie umowy sprzedaży - aktu notarialnego
notariusza ... w ... z dnia 9 lutego 2017 r. (Rep. A nr ...) nabyła własność nieruchomości
gruntowej zabudowanej, dla której Sąd Rejonowy ... w ... prowadzi aktualnie księgę
wieczystą o numerze ... (dalej również: "Nieruchomość"), stanowiącej działkę ewidencyjną
nr 1, obręb ..., o powierzchni 0,1580 ha, od ... Transakcja ta podlegała opodatkowaniu
podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez notariusza jako
płatnika. Nabycie Nieruchomości przez Stowarzyszenie nastąpiło na cele prowadzenia
odpłatnej działalności statutowej. Nabywając nieruchomość, Stowarzyszenie nie
planowało jej odsprzedaży.
Wskazać przy tym należy, że Nieruchomość została oddana do użytkowania przed
zawarciem ww. umowy sprzedaży z dnia 9 lutego 2017 r. została oddana do użytkowania i
nie została poddana po jej nabyciu przez Stowarzyszenie ulepszeniu, którego koszt
stanowiłyby 30% wartości początkowej Nieruchomości lub więcej.
Nieruchomość została przez Stowarzyszenie zaliczona na podstawie przepisów o podatku
dochodowym od osób prawnych do środków trwałych podlegających amortyzacji.
Stowarzyszenie korzysta obecnie z Nieruchomości do prowadzenia działalności
statutowej, ale nie planuje takiego dalszego jej wykorzystania w przyszłości.
Wnioskodawca zamierza zatem sprzedać ją spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z
siedzibą w ..., będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, za cenę
przewyższającą kwotę 200.000 zł, a zarazem wyższą, niż cena nabycia tej nieruchomości
przez Stowarzyszenie.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:
1. Wnioskodawca wskazuje, że czynność nabycia przedmiotowej nieruchomości przez
Stowarzyszenie nie była opodatkowana podatkiem VAT.
2. Wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, ww. nabycie nie zostało udokumentowane
fakturą VAT.
3. Na działce nr 1 znajduje się naniesienie w postaci budynku wolnostojącego,
przeznaczonego na cele edukacji, kultury, oświaty i sportu. Obiekt ten stanowi
budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane i
jako taki jest trwale związany z gruntem.
4. Wnioskodawca wskazuje, że pierwsze zasiedlenie ww. budynku nastąpiło na wiele lat
przed dniem nabycia przez Stowarzyszenie nieruchomości, o której mowa we
wniosku, tj. przed dniem 9 lutego 2017 r. (dokładna data tego pierwszego
zasiedlenia nie jest Wnioskodawcy znana). Tym samym, od dnia, w którym miało
ono miejsce, do dnia złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji
indywidualnej (a zatem przed planowaną sprzedażą) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
5. Z tytułu nabycia budynku, o którym mowa powyżej, nie przysługiwało Wnioskodawcy
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
6. Przedmiotowy budynek w okresie od jego nabycia przez Stowarzyszenie do dnia
dzisiejszego był i jest wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej od
podatku od towarów i usług, tj. działalność, do której znajdują zastosowanie
zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24, 26 lub 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług.
7. Stowarzyszenie poniosło nakłady na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu
przepisów o podatku dochodowym w postaci remontu, jednakże wartość tych
nakładów była niższa, niż 30% wartości początkowej budynku. Wydatki te
poniesiono w okresie pomiędzy lutym 2017 r. a sierpniem 2017 r.
8. W stosunku do wydatków, o których mowa powyżej, nie przysługiwało
Stowarzyszeniu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego.
9. Ponieważ wydatki poniesione na remont, o którym mowa powyżej, stanowiły mniej
niż 30% wartości początkowej budynku posadowionego na działce nr 1, w wyniku
jego ulepszenia nie zaistniały przesłanki do ponownego pierwszego zasiedlenia, o
którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług. Oddanie ww. budynku do użytkowania po remoncie nie stanowiło
zatem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przywołanego powyżej przepisu
ustawy o podatku od towarów i usług. Na marginesie wskazać należy, że oddanie
budynku do użytkowania po remoncie nastąpiło (poprzez przeznaczenie go do
prowadzenia w nim działalności statutowej Wnioskodawcy) z dniem 1 września
2017 r., a zatem od tego momentu upłynęły już ponad dwa lata.
10. Tak jak wskazano we wniosku, ww. budynek wykorzystywano i wykorzystuje się
nadal do prowadzenia w nim działalności statutowej Wnioskodawcy, tj. świadczenia
usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24, 26 lub 27 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług.
Pytania
1. Czy w opisanym stanie faktycznym Stowarzyszenie, dokonując odpłatnej dostawy
Nieruchomości, będzie występowało jako podatnik podatku od towarów i usług?
2. W przypadku uznania, że odpłatna dostawa Nieruchomości, opisana w stanie
faktycznym, jest dokonywana przez Stowarzyszenie jako podatnika podatku od
towarów i usług, będzie ona podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług
na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
3. Czy odpłatna dostawa Nieruchomości, opisana w stanie faktycznym, będzie
podlegała zaliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy
o podatku od towarów i usług, a tym samym czy jej dokonanie będzie prowadziło
do utraty przez podatnika prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w
ww. przepisie tej ustawy?
Państwa stanowisko w sprawie
Co do pytania 1:
W ocenie Wnioskodawcy, Stowarzyszenie, dokonując odpłatnej dostawy Nieruchomości,
nie będzie występowało jako podatnik podatku od towarów i usług. Sprzedaż
Nieruchomości jest bowiem transakcją incydentalną i brak jej zorganizowanego
charakteru. W opisanym stanie faktycznym sprzedaż Nieruchomości za cenę wyższą od
ceny jej nabycia nie może zostać nadto uznana za przejaw zarobkowego charakteru
transakcji, ponieważ wzrost cen nieruchomości wynika ze zjawisk makroekonomicznych,
nie zaś z działań Wnioskodawcy, ukierunkowanych na zwiększenie jej wartości - jako że
takie działania nie były podejmowane.
Co do pytania 2:
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego uznania, że odpłatna dostawa
Nieruchomości, opisana w stanie faktycznym, jest dokonywana przez Stowarzyszenie jako
podatnika podatku od towarów i usług, będzie ona podlegała zwolnieniu od podatku od
towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług,
ponieważ stanowi ona dostawę budynku, która nie następuje w ramach pierwszego
zasiedlenia.
Co do pytania 3:
W ocenie Stowarzyszenia, odpłatna dostawa Nieruchomości, opisana w stanie faktycznym,
nie będzie podlegała zaliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1
ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej dokonanie nie będzie prowadziło
do utraty przez podatnika prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w ww.
przepisie tej ustawy.
Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa
w art. 113 ust. 1 ustawy, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie
przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
- nieprawidłowe w zakresie nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT w związku
ze sprzedażą nieruchomości,
- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji, wliczenia do
wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT odpłatnej
dostawy ww. nieruchomości oraz utraty prawa do korzystania ze zwolnienia na
podstawie ww. przepisu.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem",
podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast w świetle art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie
nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy
towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana
tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest
podatnikiem podatku od towarów i usług.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie
analizowanych przepisów ustawy. Wynika natomiast z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy.
W tym miejscu należy wskazać, że zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE
w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii
opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości
dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a
służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej
osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb
prowadzonej działalności gospodarczej.
Należy wskazać, że działalność stowarzyszenia uregulowana jest w ustawie z dnia 7
kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2261).
Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach:
Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach
niezarobkowych.
Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy Prawo o stowarzyszeniach:
Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury
organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności.
Na mocy art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach:
Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad
określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej
stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do
podziału między jego członków.
Z cytowanych przepisów ustawy o stowarzyszeniach wynika, że stowarzyszenie jest
podmiotem mogącym prowadzić działalność gospodarczą. Działalność stowarzyszenia, co
do zasady można podzielić na działalność związaną z realizacją celów, dla których
fundacja została powołana oraz pozostałą działalność (która, co do zasady, ma
wspomagać działalność statutową).
Z opisu sprawy wynika, że nie jesteście Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT
czynnym, korzystają Państwo ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i
usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Jesteście Państwo podmiotem wpisanym
do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz
samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego i
prowadzą Państwo zorganizowaną, odpłatną działalność statutową w zakresie działalności
edukacyjnej zespołów szkół w zakresie placówek wychowania przedszkolnego i szkół
podstawowych. Na podstawie umowy sprzedaży nabyli Państwo własność nieruchomości
gruntowej zabudowanej, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1. Nabycie Nieruchomości
przez Stowarzyszenie nastąpiło na cele prowadzenia odpłatnej działalności statutowej.
Czynność nabycia przedmiotowej nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem VAT,
a ww. nabycie nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Zamierzają Państwo sprzedać
ww. nieruchomość za cenę przewyższającą kwotę 200.000 zł.
Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 1 wniosku należy wskazać, że z
przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w
rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej
działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą
nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również
podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie
dokona żadnej sprzedaży. Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od
towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W
ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż
zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit,
realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie
takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które
są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT
jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa,
czy też przynosząca straty.
Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów
prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż zabudowanej działki nr 1 będzie wykonywana w
ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa z
tytułu dokonania tej sprzedaży należy uznać za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1
ustawy. Sprzedaż działki następuje odpłatnie, zatem występuje czynnik zarobkowy. Należy
zauważyć, że Stowarzyszenie nie posiada majątku prywatnego, nie podejmuje też działań
w sferze prywatnej - jak wynika z treści wniosku - prowadzi działalność statutową, a zatem
nie może być traktowane, ani oceniana na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie
zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym.
Wobec powyższego, należy zauważyć, że planowana sprzedaż ww. działki nie będzie
stanowiła rozporządzania majątkiem prywatnym, gdyż Państwo nie posiadają majątku,
jaki można by uznać za majątek prywatny służący celom osobistym, tak jak w przypadku
majątku prywatnego osób fizycznych. Wszelkie czynności, jakie Państwo jako
Stowarzyszenie podejmują w zakresie obrotu nieruchomościami, dokonywane są w sferze
działalności gospodarczej.
W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż zabudowanej działki nr 1 stanowi odpłatną
dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, dokonywaną w ramach
działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym Państwo
dokonując tej czynności będą występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i
usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku jest nieprawidłowe.
Odnosząc się z kolei do kwestii, objętej zakresem pytania nr 2 wskazać należy:
Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
zwolnienia od tego podatku.
Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub
budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
wartości gruntu.
Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz
z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w
zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu
stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich
części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części
korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa
gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:
Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych
niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej
przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu
określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
początkowej tych obiektów.
Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub
ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas
badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się
bezzasadne.
Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych
warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT
przewidzianego w tym artykule.
W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt
10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod
warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
obiektów
– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub
ich części.
Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:
Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w
przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub
ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w
art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji
ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić
należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia
wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z
dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć
budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:
Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z
gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada
fundamenty i dach.
W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy wskazać, że nastąpiło
pierwsze zasiedlenie - w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy - budynku znajdującego się na
działce nr 1 i od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej sprzedaży upłynie
okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie w
rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości
początkowej budynku.
Zatem w odniesieniu do ww. budynku znajdującego się na działce nr 1 zostaną spełnione
przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10
ustawy.
Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu
według tych samych regulacji jak posadowione na nim budynki i budowle. W związku z
powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu na którym znajduje
się ww. budynek, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pod warunkiem,
że strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43
ust. 11 ustawy.
Podsumowując, stwierdzam, że sprzedaż przez Państwa Nieruchomości, objętej
wnioskiem, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art.
43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą
opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 11
ustawy.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2
należało uznać za prawidłowe.
Przechodząc do kwestii objętych zakresem pytania nr 3 należy wskazać, że zgodnie z art.
113 ust. 1 ustawy:
Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego
siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży,
z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku
podatkowym kwoty 200 000 zł.
W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:
Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:
1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega
opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju,
1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega
opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;
2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od
podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art.
82 ust. 3, z wyjątkiem:
a) transakcji związanych z nieruchomościami,
b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych
- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku
dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:
Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy
kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą
przekroczono tę kwotę.
Jak stanowi art. 113 ust. 13 ustawy:
Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:
1) dokonujących dostaw:
a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o
podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
- wyrobów tytoniowych,
- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez
podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków
trwałych podlegających amortyzacji,
c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43
ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
d) terenów budowlanych,
e) nowych środków transportu,
f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach
zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej
fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej
liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy
włącznie:
- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 20.42.1),
- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
- motocykli (PKWiU ex 45.4);
2) świadczących usługi:
a) prawnicze,
b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą
i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze
sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa
rolnego,
c) jubilerskie,
d) ściągania długów, w tym factoringu;
3) (uchylony).
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że - co do zasady - o ile podatnik nie
przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy ma
prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty.
W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających
opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla
potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.
Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo sprzedać Nieruchomość za cenę
przewyższającą kwotę 200.000 zł.
Powołany przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy wyklucza możliwość korzystania ze
zwolnienia podmiotowego przez podatników dokonujących dostaw budynków, budowli
lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy. A
zatem przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy dotyczy dostaw budynków i budowli i ich
części dokonywanych przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia
oraz w przypadku gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a tą dostawą upłynął okres
krótszy niż 2 lata.
Mając na uwadze przywołane przepisy oraz to, że w niniejszej interpretacji stwierdzono, że
dostawa budynku znajdującego się na działce nr 1 nie będzie dokonywana w ramach
pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres
krótszy niż 2 lata, to należy wskazać, że w związku z dostawą ww. budynku nie utracą
Państwo zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy ze względu na wyłączenie
określone w przepisie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy.
Z cytowanego brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości
sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się m.in. wartości sprzedaży z tytułu
odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na
podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3
ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności
te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Natomiast za czynności związane z
nieruchomościami, należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale
wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i
użytkowaniu nieruchomości.
Powyższe pośrednio można wywieść z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006
r. nr 347/1 ze zm.), gdzie w art. 47 przewidziano, że miejscem świadczenia usług
związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości,
usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak
ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie
prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i
koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego,
jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17
maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
podstawa wymiaru podatku (będącego odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE)
wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami, jest bardziej
racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że
wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację
podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji
w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z
nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu
lokalizacji nieruchomości.
Analizując treść art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, wskazać ponadto należy, że „Słownik
języka polskiego PWN” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje
słowo „transakcja” jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub
usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie
takiej umowy.
Podkreślić również należy, że ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach
wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim
przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób
ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy
wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest
skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego
słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy),
synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny,
akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający,
wspomagający”.
Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental
transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone
jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka
polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe
znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”.
Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji
niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby
były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika
(wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na
pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja
językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od
sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje
pomocnicze”.
Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością
podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym
uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana
za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona
uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność
stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa
podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby więc ocenić, czy
określona transakcja ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi
ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.
Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, dostawa budynku znajdującego się na
działce nr 1, która będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1
pkt 10 ustawy, stanowi przedmiot Państwa działalności gospodarczej, nie ma zatem
charakteru transakcji pomocniczej.
Jednocześnie należy zauważyć, że z art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, że do wartości
sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się m.in. odpłatnej dostawy towarów, które
na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Jak wynika z okoliczności sprawy jesteście Państwo podmiotem wpisanym do rejestru
stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych
publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego. Prowadzą
Państwo zorganizowaną, odpłatną działalność statutową w zakresie działalności
edukacyjnej zespołów szkół w zakresie placówek wychowania przedszkolnego i szkół
podstawowych. Nabycie przez Państwa Nieruchomości, o której mowa we wniosku
nastąpiło na cele prowadzenia odpłatnej działalności statutowej. Nieruchomość została
przez Państwa zaliczona na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób
prawnych do środków trwałych podlegających amortyzacji.
Zatem zgodnie z opisem sprawy, skoro Nieruchomość, o której mowa we wniosku,
wykorzystywana na cele prowadzenia odpłatnej działalności statutowej, zakwalifikowana
została przez Państwa jako środek trwały podlegający amortyzacji to stwierdzić należy, że
dostawa ww. Nieruchomości, w oparciu o art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy, nie podlega
wliczeniu do limitu określonego w art. 113 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji w związku ze
sprzedażą ww. Nieruchomości nie utracą Państwo prawa do korzystania ze zwolnienia na
podstawie ww. art. 113 ust. 1 ustawy.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 wniosku uznaję za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
(zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle
związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia
przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna
wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez
Państwa w złożonym wniosku.
Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.