0113-KDIPT1-1.4012.81.2025.3.MSU

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 stycznia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 28 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) dla świadczonych na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek, fizjoterapeutów, rehabilitantów usług szkoleniowych typu I i II, zarówno w sytuacji, gdy nabywcą usługi są ww. osoby, jak również gdy nabywcą są podmioty inne niż ww. osoby. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2025 r. (data wpływu) oraz pismem z 7 kwietnia 2025 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego A (dalej: Wnioskodawczyni, Podatniczka) prowadzi działalność w zakresie pozostałych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności): 85.59B). Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy oraz status czynnego podatnika VAT. Podatniczka zajmuje się organizacją szkoleń w trzech wariantach: - szkolenia składające się z części teoretycznej (wykładowej) oraz praktycznej (ćwiczenia na modelach/w laboratoriach/na salach operacyjnych), - kongresy/sympozja wydarzenia o charakterze naukowo-szkoleniowym, nad którymi nadzór sprawuje kierownik naukowy będący lekarzem, - szkolenia praktyczne, kursy, w trakcie których uczestnicy mogą doskonalić swoje umiejętności praktyczne na przygotowanych materiałach szkoleniowych. Jednocześnie ze względu na długość szkolenia, Wnioskodawczyni prowadzi dwa typy szkoleń: - I typ – szkolenia jednodniowe – Wnioskodawczyni jako organizator szkolenia poza samym szkoleniem zapewnia również materiały szkoleniowe (długopis, notatnik, program szkolenia), ciepłe napoje, przekąski oraz lunch, które są dostępne dla uczestników w trakcie przerwy. Wspomniane wyżywienie jest zapewniane w przypadku szkoleń całodniowych. W tym miejscu Wnioskodawczyni wskazuje, że uczestnicy szkoleń nabywają jedną usługę, tj. usługę szkoleniową, za którą ustalono jedną cenę uwzględniającą już materiały szkoleniowe, ciepłe napoje, przekąski oraz lunch. Uczestnicy nie mogą zrezygnować z materiałów szkoleniowych czy wyżywienia celem obniżenia ceny szkolenia. - II typ – szkolenia kilkudniowe – w przypadku takich szkoleń oferta szkoleniowa poza elementami, które zawiera I typ szkolenia (szkolenie, materiały szkoleniowe, ciepłe napoje, przekąski i lunch) uwzględnia również kolację oraz nocleg dla uczestników. Taki zakres oferty jest niezbędny ze względu na fakt, iż uczestnikami szkoleń są osoby z całej Polski oraz osoby z zagranicy, które muszą spędzić w danej

miejscowości kilka dni. Podobnie jak w przypadku I typu szkolenia, uczestnicy nie mogą zrezygnować z poszczególnych elementów oferty celem obniżenia ceny szkolenia. Wnioskodawczyni zaznacza, że zapewnienie lunchu, kolacji czy noclegu ma na celu umożliwienie realizacji szkolenia. Ponadto, Wnioskodawczyni uprzednio sama nabywa poszczególne usługi/towary, które składają się na szkolenie I lub II typu. Uczestnikami wskazanych szkoleń są lekarze, lekarze dentyści, pielęgniarki, fizjoterapeuci, rehabilitanci (dalej: Osoby wykonujące zawód medyczny), ale zdarza się, że w szkoleniach biorą udział osoby powiązane z branżą medyczną niewykonujące zawodu medycznego, np. przedstawiciele medyczni. Przeprowadzane wydarzenia każdorazowo są oparte na ściśle opracowanym programie szkolenia, nad którym nadzór sprawuje Towarzystwo Naukowe, zespół ekspertów lub podmiot medyczny/kliniczny. Eksperci danej dziedziny ustalając zakres merytoryczny danego wydarzenia uwzględniają potrzeby uczestników oraz aktualną wiedzę medyczną. Dla przykładu w 2024 r. Wnioskodawczyni zorganizowała następujące wydarzenia: - .... – w kongresie wzięli udział lekarze, fizjoterapeuci oraz rehabilitanci, którzy mogli uzyskać wiedzę m.in. z zakresu deformacji oraz zapaleń kręgosłupa u dzieci i dorosłych; - szkolenie z zakresu ..... – składało się z części teoretycznej oraz praktycznej, podczas której uczestnicy (lekarze) mogli pracować na przygotowanych preparatach ludzkich w laboratorium dostosowanym do organizacji tego typu szkoleń; - kurs praktyczny ..... – szkolenie o charakterze praktycznym, podczas którego neurochirurdzy czy mikrochirurdzy doskonalili umiejętności w zakresie ..... Z kolei w 2025 r. Wnioskodawczyni planuje zorganizować kursy praktyczne m.in. z procedur operacyjnych na kadawerach (tematem przewodnim będzie kręgosłup szyjny i oba pogranicza). Kurs jest kierowany do lekarzy zainteresowanych doskonaleniem umiejętności w zakresie chirurgii kręgosłupa. Należy wskazać, że we wspomnianych wydarzeniach każdorazowo uczestniczyły i będą uczestniczyć Osoby wykonujące zawód medyczny, które na podstawie odrębnych przepisów są zobowiązane do doszkalania zawodowego. Zasady wykonywania zawodów ww. uczestników, w tym obowiązek i prawo doszkolenia zawodowego wynika m.in. z przepisów: - ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 2024.1287 t.j.); - ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. 2023.1213 t.j.); - ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. 2024.814 t.j.). Jednocześnie Wnioskodawczyni zaznacza, że zdarza się, iż uczestnikami wydarzeń są osoby związane z branżą medyczną, które jednak nie wykonują zawodu medycznego, a tym samym nie są ustawowo zobowiązane do dokształcania zawodowego w tym zakresie. Mimo iż bezpośrednimi uczestnikami szkoleń organizowanych przez Wnioskodawczynię są Osoby wykonujące zawód medyczny, to nabywcami szkolenia (podmiot wskazany na fakturze) mogą być również inne podmioty, tj. podmioty, które delegują Osobę wykonującą zawód medyczny na dane szkolenie/kurs. Nabywcami usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawczynię są: lekarze jako osoby fizyczne, lekarze prowadzący indywidualną praktykę lekarską, ale również spółki partnerskie lekarzy, podmioty medyczne prowadzone w ramach sp. z o.o., Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej, szpitale publiczne, szpitale prywatne, uniwersytety medyczne oraz firmy medyczne czy farmaceutyczne (dalej jako: Nabywca). Tym samym Nabywcą szkolenia, w którym przykładowo uczestniczy lekarz może być zarówno sam lekarz prowadzący działalność gospodarczą w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej, jak również spółka partnerska lekarzy, szpital publiczny/prywatny czy uczelnia medyczna lub firma farmaceutyczna. Ponadto Wnioskodawczyni zaznacza, że: - nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania; - nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym; - nie posiada wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów; - jest w trakcie procedury akredytacji w Naczelnej Izbie Lekarskiej, co pozwoli uzyskać status jednostki uprawnionej do kształcenia podyplomowego lekarzy; - szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych. Uzupełnienie wniosku z 18 marca 2025 r.: 1. Czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe I i II typu bezpośrednio na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne odnoszących się do wykonywanych przez nich zawodów (lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarki, fizjoterapeutów, rehabilitantów), są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)? Tak, w ocenie Wnioskodawczyni, usługi będące przedmiotem wniosku świadczone i fakturowane bezpośrednio na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne stanowią usługi kształcenia zawodowego. Wnioskodawczyni podkreśla, że szkolenia typu I i II są kierowane przede wszystkim do Osób Wykonujących Zawody Medyczne, które w trakcie szkoleń pozyskują wiedzę/umiejętności wykorzystywane na co dzień w realizacji swoich obowiązków zawodowych. 2. Czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe I i II typu, gdzie nabywcami szkolenia (podmiot wskazany na fakturze) mogą być również inne podmioty, tj. podmioty, które delegują Osobę wykonującą zawód medyczny na dane szkolenie/kurs, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy? Tak, w ocenie Wnioskodawczyni, usługi szkoleniowe I i II typu, których nabywcami (na fakturze) są również inne podmioty również stanowią usługi kształcenia zawodowego, bowiem beneficjentem tych świadczeń są Osoby wykonujące zawód medyczny, które w trakcie wydarzenia pozyskują wiedzę/umiejętności wykorzystywane przy realizacji obowiązków zawodowych. W ocenie Wnioskodawczyni, dla uznania danej usługi za usługę kształcenia zawodowego kluczowy jest fakt, kto jest jej rzeczywistym beneficjentem, a nie fakt, jaki podmiot dokonuje płatności za jej wykonanie. 3. Czy umiejętności nabyte w trakcie świadczonych usług szkoleniowych, objętych zakresem wniosku, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Tak. 4. Czy ww. szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych we wskazanych przez Panią przepisach, tj: - ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 2024 poz. 1287 ze zm.); - ustawy z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. 2023 poz. 1213 ze zm.); - ustawy z 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. 2024 poz. 814 ze zm.). Wnioskodawczyni w złożonym wniosku wskazała, że obowiązek i prawo doszkalania zawodowego Osób wykonujących zawód medyczny wynika ze wskazanych w pytaniu przepisów, ale nie wskazywała, że szkolenia przez nią prowadzone są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w tych przepisach. We wspomnianych ustawach wskazano, że kształcenie osób wykonujących dany zawód może być prowadzone przez jednostki wpisane do odpowiednich rejestrów. Wnioskodawczyni po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła z wnioskiem o akredytację do Naczelnej Izby Lekarskiej – aktualnie oczekuje już tylko na wpis do rejestru Izby Lekarskiej, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Jednocześnie Wnioskodawczyni zaznacza, że nie wnioskowała o wpisy do rejestrów, o których mowa w pozostałych ustawach wspomnianych w pytaniu. Co ważne, zakres merytoryczny prowadzonych szkoleń jest zgodny z regulacjami, o których mowa w tym pytaniu. Ponadto jak wskazano we wniosku, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Na podstawie powyższego przepisu zwalnia się z VAT usługi kształcenia zawodowego prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tym samym należy uznać, że regulacja unijna w przeciwieństwie do regulacji z ustawy o VAT nie wymaga uzyskania wpisu do odpowiedniego rejestru, bowiem ze zwolnienia z VAT może skorzystać również podmiot prywatny jako podmiot realizujący cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego. 5. Czy zapewnienie ciepłych napoi, przekąsek, lunchu, kolacji oraz noclegu dla uczestników jest niezbędne do świadczenia wykonywanych przez Panią usług podstawowych - szkoleniowych? Tak, ciepłe napoje, przekąski, lunch, kolacja czy nocleg są zapewniane w związku z realizacją szkoleń całodniowych/kilkudniowych. Tym samym ze względu na czas trwania wydarzenia uczestnicy muszą mieć zapewniony dostęp do wyżywienia czy bazy noclegowej. 6. Czy celem ww. świadczeń dodatkowych związanych z podstawowymi usługami szkoleniowymi, jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT? Nie, oferowanie dodatkowych świadczeń związanych z podstawowymi usługami szkoleniowymi nie jest podyktowane osiągnięciem dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorców wykonujących działalność w tym zakresie, która jest objęta podatkiem VAT. Celem oferowania dodatkowych świadczeń jest zapewnienie optymalnych warunków dla uczestników szkoleń, co pozwala osiągnąć wysoką efektywność szkolenia. Uzupełnienie wniosku z 7 kwietnia 2025 r.: 1. Czy w zakresie prowadzonych szkoleń działa Pani pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, na czym będzie polegała ta kontrola? Wnioskodawczyni prowadząc szkolenia będące przedmiotem wniosku nie podlega bezpośredniej i cyklicznej kontroli instytucji państwowych – działa jako niezależny podmiot. W ocenie Wnioskodawczyni można jednak mówić o weryfikacji zakresu prowadzonych przez nią szkoleń dla lekarzy i lekarzy dentystów, co ma miejsce w związku z wpisem do rejestru podmiotów uprawnionych do kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów. Jednakże Wnioskodawczyni podkreśla, że weryfikacji podlega zakres prowadzonych szkoleń, tj. czy ich zakres i forma prowadzenia spełnia warunki umożliwiające uzyskanie wpisu do rejestru, o którym mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Weryfikacja instytucji państwowych (Naczelnej Izby Lekarskiej, Izby Lekarskiej) polega na sprawdzeniu czy spełniono wszystkie kryteria warunkujące uzyskanie wpisu do rejestru, tj.: sprawdzany jest: - plan (program) kształcenia, - formy i tryb kształcenia, - kadra dydaktyczna, - warunki lokalowe do prowadzenia szkoleń, - wewnętrzny system oceny jakości kształcenia. Spełnienie powyższych kryteriów pozwoliło uzyskać akredytację, tj. wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Natomiast w odniesieniu do szkoleń realizowanych na rzecz pozostałych uczestników (pielęgniarki, fizjoterapeuci, rehabilitanci) brak jest kontroli czy weryfikacji ze strony instytucji państwowych. 2. Czy kontrola instytucji państwowych zapewnia jakość realizowanych szkoleń oraz ich odpowiednią cenę? Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawczyni, instytucje państwowe jedynie weryfikują zakres szkoleń przeprowadzanych dla lekarzy i lekarzy dentystów, co jest wymagane do uzyskania wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Przeprowadzenie weryfikacji przez Naczelną czy Okręgową Izbę Lekarską pozwala potwierdzić jakość realizowanych szkoleń, dzięki czemu uczestniczący w nich lekarze mogą uzyskiwać punkty szkoleniowe. Dodatkowo akredytacja Izby Lekarskiej nie wpływa na cenę szkolenia prowadzonego przez Wnioskodawczynię. 3. Czy działa Pani w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe? Tak, w przypadku szkoleń kierowanych do lekarzy i lekarzy dentystów program szkolenia jest weryfikowany i akceptowany w procesie akredytacji danej formy kształcenia przez odpowiednią Izbę Lekarską. 4. Czy ma Pani dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie realizacji szkoleń? Programy szkoleń realizowanych przez Wnioskodawczynię są odpowiedzią na niezaadresowane lub niewystarczająco zaspokojone potrzeby zawodowe lekarzy i innych profesjonalistów wynikające z rozwoju technik chirurgicznych, technologii i naturalnego rozwoju tych zawodów, dla których są organizowane. Tematy merytoryczne konferencji oraz pozostałych form edukacji mają charakter naukowy i każdorazowo są opracowywane przez kierownika naukowego (lekarz lub inny profesjonalista medyczny, jeśli wydarzenie jest kierowane do innej medycznej grupy zawodowej), który jest odpowiedzialny również za prawidłową realizację szkolenia. Zadaniem kierownika naukowego lub całego komitetu/ rady naukowej szkolenia jest również ocena lub wybór sposobu realizacji danej formy szkolenia (szkolenia na preparatach ludzkich, symulatorach, dyskusje przypadków klinicznych). Odpowiadając na pytanie, Wnioskodawczyni nie ma dowolności/swobody w kształtowaniu zasad działania w zakresie realizacji kształcenia, bo jest to kształcenie prowadzone w określonych formach i na określonych zasadach. 5. Czy Pani działania w zakresie realizacji szkoleń wymagają akceptacji instytucji państwowych? Wnioskodawczyni wskazuje, że działania podejmowane w zakresie realizacji szkoleń, które są prowadzone dla lekarzy (po uzyskaniu wpisu do rejestru) jak i dla pozostałych zawodów medycznych nie wymagają akceptacji instytucji państwowych. Pomijając powyższe pytania Wnioskodawczyni chce dodać, że na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie posiadała wpisu do rejestru podmiotów uprawnionych do kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów. Jednakże po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej w dniu ... 2025 r. podjęło uchwałę w sprawie potwierdzenia spełnienia warunków kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego lekarzy. Następstwem podjęcia tej uchwały była uchwała Rady Lekarskiej z dnia ... 2025 r. w sprawie potwierdzenia spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i wpisu organizatora kształcenia do rejestru podmiotów uprawnionych do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów. Na podstawie powyższych uchwał szkolenia dla lekarzy i lekarzy dentystów prowadzone na terytorium województwa są zgłaszane do Izby Lekarskiej, a jeśli szkolenie odbywa się na terytorium innego województwa to podlega zgłoszeniu do Naczelnej Izby Lekarskiej. Tym samym aktualnie w zakresie szkoleń prowadzonych dla lekarzy i lekarzy dentystów Wnioskodawczyni może wskazać, że te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Natomiast szkolenia prowadzone dla pozostałych zawodów medycznych (pielęgniarki, fizjoterapeuci, rehabilitanci) nie są nadzorowane przez instytucje państwowe, a tym samym szkolenia prowadzone dla tych grup zawodowych nie wymagają akceptacji instytucji państwowych. Pytania 1. Czy szkolenie I typu realizowane przez Wnioskodawczynię na rzecz Osób wykonujących zawód medyczny korzysta ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jeśli faktura VAT jest wystawiana na rzecz Nabywcy będącego jednocześnie Osobą wykonującą zawód medyczny? 2. Czy szkolenie I typu realizowane przez Wnioskodawczynię na rzecz Osób wykonujących zawód medyczny korzysta ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jeśli faktura VAT jest wystawiana na rzecz Nabywcy, który nie jest Osobą wykonującą zawodu medycznego? 3. Czy szkolenie II typu realizowane przez Wnioskodawczynię na rzecz Osób wykonujących zawód medyczny korzysta ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jeśli faktura VAT jest wystawiana na rzecz Nabywcy będącego jednocześnie Osobą wykonującą zawód medyczny? 4. Czy szkolenie II typu realizowane przez Wnioskodawczynię na rzecz Osób wykonujących zawód medyczny korzysta ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jeśli faktura VAT jest wystawiana na rzecz Nabywcy, który nie jest Osobą wykonującą zawód medyczny? Państwa stanowisko w sprawie 1. Wnioskodawczyni jest uprawniona do zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla usługi szkolenia I typu, jeśli nabywcą usługi jest Osoba wykonująca zawód medyczny, która jest jednocześnie jego uczestnikiem. 2. Wnioskodawczyni jest uprawniona do zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla usługi szkolenia I typu, jeśli Nabywcą usługi jest podmiot inny niż Osoba wykonująca zawód medyczny, która uczestniczy w szkoleniu. 3. Wnioskodawczyni jest uprawniona do zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla usługi szkolenia II typu, jeśli nabywcą usługi jest Osoba wykonująca zawód medyczny, która jest jednocześnie jego uczestnikiem. 4. Wnioskodawczyni jest uprawniona do zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla usługi szkolenia II typu, jeśli Nabywcą usługi jest podmiot inny niż Osoba wykonująca zawód medyczny, która uczestniczy w szkoleniu. UZASADNIENIE Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Co do zasady, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przepisy ustawy VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres oraz zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia konieczne jest, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, która świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy - Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei art. 43 ust. pkt 26 lit. b ustawy o VAT stanowi, że zwolnione z VAT mogą być również usługi w zakresie kształcenia świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz instytuty badawcze. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią czy jednostką naukową PAN, a więc nie spełnia warunków do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Ponadto w myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32, 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Natomiast w myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest podmiotem organizującym profesjonalne szkolenia dla osób wykonujących zawody medyczne oraz osób powiązanych z branżą medyczną, które nie wykonują zawodu medycznego. Wnioskodawczyni współpracuje z ekspertami posiadającymi doświadczenie niezbędne do efektywnego przeprowadzenia kursów czy szkoleń. Podstawowym zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest pozostała pozaszkolna forma edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 85.59.B). Przywołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania wyżej wymienionego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym miejscu należy wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zdefiniowano w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L 77 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Mając na uwadze treść regulacji unijnych należy wskazać, że ich implementacja do prawa krajowego była wadliwa, bowiem polski ustawodawca wprowadził warunek, który nie wynika z przepisów unijnych, tj. ustawa o VAT wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 stanowi, że usługi muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. W związku z wadliwością implementacji podatnicy są uprawnieni do pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy 112. Warunkiem zwolnienia od podatku jest więc świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz prowadzenie tego kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W odniesieniu do powyższego na uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1899/19, w którym wskazano: „Ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Podobne cele edukacyjne realizują podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.”. W kontekście powyższego wskazać należy, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni świadczy usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarek, fizjoterapeutów oraz rehabilitantów. Szkolenia są prowadzone we współpracy z ekspertami z zakresu medycyny. W trakcie szkoleń uczestnicy zdobywają zarówno wiedzę teoretyczną, jak również doskonalą umiejętności praktyczne, co pozwala podnosić ich kwalifikacje zawodowe. Szkolenia/kursy pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Usługi szkoleniowe są zatem świadczone na rzecz Osób wykonujących zawód medyczny oraz planują zdobyć nową wiedzę i umiejętności przydatnych w wykonywanym zawodzie. W tym miejscu Wnioskodawczyni wskazuje, że w odniesieniu do zawodów medycznych, o których mowa we wniosku, obowiązują regulacje prawne, które nakazują danym grupom zawodowym podejmować działania celem dokształcania się. Odnosząc się do powyższych regulacji należy stwierdzić, że - doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarek, fizjoterapeutów, rehabilitantów, a zatem szkolenia organizowane przez Wnioskodawczynię, które są bezpośrednio związane z tymi zawodami uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji obowiązku szkoleniowego, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe ww. zawodów - Wnioskodawczyni co prawda nie jest podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność Wnioskodawczyni może być uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego. Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, zostały spełnione wszystkie warunki, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że ze zwolnienia z VAT będą objęte również poszczególne elementy, które składają się na szkolenia typu I (materiały szkoleniowe, ciepłe napoje, przekąski oraz lunch) oraz szkolenia typu II (materiały szkoleniowe, ciepłe napoje, przekąski, lunch, kolacja oraz nocleg). Świadczenia te są nierozerwalnie związane ze świadczeniem podstawowym, tj. usługą szkoleniową, a ich zapewnienie jest niezbędne do efektywnego przeprowadzenia poszczególnych typów szkoleń. W odniesieniu do powyższego Wnioskodawczyni wskazuje, że znane są jej stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których wskazywano, że możliwe jest stosowanie zwolnienia z VAT dla usług szkoleniowych, których uczestnikami są osoby wykonujące zawód medyczny, nawet jeśli nabywcą usługi (podmiot z faktury) jest inny podmiot. Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2024 r. 0114-KDIP4-2.4012.467.2024.1.MMA, w podsumowaniu której wskazano: „W konsekwencji uznać należy, że świadczone przez Państwa szkolenia ultrasonograficzne ludzkie, w których uczestniczą lekarze, gdy nabywcą usługi szkoleniowej jest lekarz w ramach prowadzonej indywidualnej praktyki lekarskiej lub placówki medyczne działające w formie spółki cywilnej lub spółki prawa handlowego, które nabywają usługę szkoleniową dla zatrudnionych/współpracujących lekarzy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mają bezpośredni związek z zawodem lekarza i są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy korzystają również szkolenia ultrasonograficzne ludzkie, w których uczestniczą lekarze, gdy nabywcą usługi szkoleniowej jest przedsiębiorstwo (np. farmaceutyczne, dystrybutor aparatury medycznej), które w ramach współpracy z lekarzem lub grupą lekarzy finansuje udział lekarza w szkoleniu, ponieważ jak wskazano powyżej wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mają bezpośredni związek z zawodem lekarza i są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.” Wnioskodawczyni znane są również rozstrzygnięcia, które wskazują, że brak wpisu do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, ani żadnego innego rejestru, który umożliwia prowadzenie działalności w zakresie szkoleń dla podmiotów wykonujących zawody medyczne lekarza, pielęgniarki, fizjoterapeuty czy rehabilitanta nie wpływa na możliwość stosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Przykładem takiego rozstrzygnięcia jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2024 r. 0113-KDIPT1-1.4012.744.2024.2.MSU. W uzupełnieniu wniosku z 7 kwietnia 2025 r. wskazała Pani, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie – usługi szkoleniowe typu I oraz typu II mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zarówno w sytuacji, gdy nabywcą szkolenia jest bezpośrednio Osoba wykonująca zawód medyczny jak również, gdy nabywcą szkolenia jest podmiot inny niż Osoba wykonująca zawód medyczny (jeśli uczestnikiem jest Osoba wykonująca zawód medyczny). Wprawdzie Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów uprawnionych do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów szkolenia prowadzone dla tych dwóch grup zawodowych mogą skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, ale mając na uwadze pozostałe grupy zawodowe (pielęgniarki, fizjoterapeuci, rehabilitanci) należy mieć na uwadze, że w myśl art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 posiadanie takiego wpisu nie jest konieczne do stosowania zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług kształcenia zawodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest: - prawidłowe - w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy szkoleń typu I i II świadczonych na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów, zarówno w sytuacji, gdy nabywcą usługi są ww. osoby, jak również gdy nabywcą są podmioty inne niż ww. osoby, - nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady i art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011, szkoleń typu I i II świadczonych na rzecz pielęgniarek, fizjoterapeutów, rehabilitantów, zarówno w sytuacji, gdy nabywcą usługi są ww. osoby, jak również gdy nabywcą są podmioty inne niż ww. osoby.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Według art. 43 ust. 17 ustawy: Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi: Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wskazana wyżej regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady: Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV). 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że: Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie. Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”. Biorąc powyższe pod uwagę, przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania wskazania wymaga, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym. W opisie sprawy wskazała Pani, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada Pani także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem świadczone przez Panią usługi szkoleniowe objęte zakresem pytań nie wypełniają przesłanek podmiotowych zwolnienia wskazanych w lit. a i b ww. artykułu. W związku z powyższym świadczone przez Panią usługi szkoleniowe objęte zakresem pytań nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o wskazany przez Panią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usługi szkoleniowe muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych. W opisie sprawy wskazała Pani, że usługi będące przedmiotem wniosku świadczone i fakturowane bezpośrednio na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne, tj. lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarki, fizjoterapeutów, rehabilitantów, jak i na rzecz innych podmiotów stanowią usługi kształcenia zawodowego. Szkolenia typu I i II są kierowane przede wszystkim do Osób Wykonujących Zawody Medyczne, które w trakcie szkoleń pozyskują wiedzę/umiejętności wykorzystywane na co dzień w realizacji swoich obowiązków zawodowych. Zatem pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych objętych zakresem pytań, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy został spełniony. Jednak dla oceny czy prowadzone przez Panią usługi szkoleniowe typu I i II stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie – jak wskazałem wyżej - że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy, rozporządzenia lub akty, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia. W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że szkolenia prowadzone dla lekarzy i lekarzy dentystów prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Odnosząc się do usług szkoleniowych świadczonych przez Panią dla lekarzy i lekarzy dentystów, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.): Lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego. W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty: Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty: Ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić: 1. podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego; 2. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze; 3. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”. Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty: Warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są: 1. posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności: a) cel (cele) kształcenia, b) przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną, c) formę (formy) kształcenia, d) wymagane kwalifikacje uczestników, e) sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia, f) sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia, 2. zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia; 3. zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego; 4. posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny; 5. zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania. W świetle art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty: Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju. W myśl art. 19a ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty: Kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236). Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty: Podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6. Stosownie do art. 19c ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty: Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska. Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, lekarzy dentystów. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach. W konsekwencji powyższego, usługi szkoleniowe świadczone przez Panią na rzecz Osób wykonujących zawody medyczne, tj. na rzecz lekarza i lekarza dentysty, zarówno w sytuacji, gdy nabywcą usługi są ww. osoby, jak również gdy nabywcą usługi są inne podmioty niż ww. osoby – skoro – jak Pani wskazała - są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. W tym miejscu wskazania wymaga, że dla uznania, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388 /EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE). W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Usti nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że ze względu na długość szkolenia, prowadzi Pani dwa typy szkoleń: - I typ – szkolenia jednodniowe – Pani jako organizator szkolenia poza samym szkoleniem zapewnia również materiały szkoleniowe (długopis, notatnik, program szkolenia), ciepłe napoje, przekąski oraz lunch, które są dostępne dla uczestników w trakcie przerwy. Wspomniane wyżywienie jest zapewniane w przypadku szkoleń całodniowych. Uczestnicy szkoleń nabywają jedną usługę, tj. usługę szkoleniową, za którą ustalono jedną cenę uwzględniającą już materiały szkoleniowe, ciepłe napoje, przekąski oraz lunch. Uczestnicy nie mogą zrezygnować z materiałów szkoleniowych czy wyżywienia celem obniżenia ceny szkolenia. - II typ – szkolenia kilkudniowe – w przypadku takich szkoleń oferta szkoleniowa poza elementami, które zawiera I typ szkolenia (szkolenie, materiały szkoleniowe, ciepłe napoje, przekąski i lunch) uwzględnia również kolację oraz nocleg dla uczestników. Taki zakres oferty jest niezbędny ze względu na fakt, iż uczestnikami szkoleń są osoby z całej Polski oraz osoby z zagranicy, które muszą spędzić w danej miejscowości kilka dni. Podobnie jak w przypadku I typu szkolenia, uczestnicy nie mogą zrezygnować z poszczególnych elementów oferty celem obniżenia ceny szkolenia. Zapewnienie lunchu, kolacji czy noclegu ma na celu umożliwienie realizacji szkolenia. Ponadto jak wynika z treści wniosku, oferowanie dodatkowych świadczeń związanych z podstawowymi usługami szkoleniowymi nie jest podyktowane osiągnięciem dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorców wykonujących działalność w tym zakresie, która jest objęta podatkiem VAT. Celem oferowania dodatkowych świadczeń jest zapewnienie optymalnych warunków dla uczestników szkoleń, co pozwala osiągnąć wysoką efektywność szkolenia. Analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazania wymaga, że celem oferowanych przez Panią usług jest przeprowadzenie szkolenia, w ramach którego zapewnia Pani ww. dodatkowe elementy. Zapewnienie poszczególnych ww. dodatkowych elementów nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej – usługi szkoleniowej. Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Dodatkowe usługi/towary dla uczestników stanowią element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z usługami szkoleniowymi i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Tym samym, wskazania wymaga, że kompleksowe usługi szkoleniowe I i II typu świadczone przez Panią na rzecz osób wykonujących zawody medyczne, tj. na rzecz lekarza, lekarza dentysty zarówno w sytuacji, gdy nabywcą usługi są ww. osoby, jak również gdy nabywcą są podmioty inne niż ww. osoby – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Natomiast w odniesieniu do szkoleń przeprowadzanych na rzecz pielęgniarek, fizjoterapeutów, rehabilitantów, nie wskazała Pani, że szkolenia te są prowadzone na podstawie odrębnych przepisów, z których wynikałyby formy i zasady tych szkoleń. Owszem, w opisie sprawy wskazała Pani, że obowiązek i prawo doszkalania zawodowego osób wykonujących zawód medyczny wynika m.in. z ustawy z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, ustawy z 15 lipca 2011 r., o zawodach pielęgniarki i położnej. Przy czym w uzupełnieniu wniosku podkreśliła Pani, że nie wskazywała Pani, że szkolenia te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w ww. przepisach. W konsekwencji powyższego, świadczone przez Panią usługi szkoleniowe I i II typu świadczone przez Panią na rzecz Osób wykonujących zawody medyczne, tj. na rzecz pielęgniarek, fizjoterapeutów, rehabilitantów, zarówno w sytuacji, gdy nabywcą usługi są ww. osoby, jak również gdy nabywcą są podmioty inne niż ww. osoby, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Zauważam, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach. Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa. Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Zauważenia wymaga, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego. Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, które ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają. Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że: art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że: zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji, zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35: Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (...). Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (pkt 20). Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: (...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (...). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”. W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006 /112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług – czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W ww. wyroku TSUE wskazał, że: w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37). W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że: artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania. Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania. Oceniając zatem świadczone przez Panią usługi szkoleniowe I i II typu świadczone na rzecz pielęgniarek, fizjoterapeutów, rehabilitantów, zarówno gdy nabywcą są ww. osoby, jak również gdy nabywcą usługi są podmioty inne niż ww. osoby, stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE stwierdzenia wymaga, że nie posiada Pani żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego lub instytucji, której cele są uznane za podobne do tych podmiotów. Zatem w odniesieniu do świadczenia ww. usług brak kontroli Państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń. Tym samym ma Pani pełną swobodę, co do organizacji ww. szkoleń, określenia form i zasad ich prowadzenia. Państwo nie ingeruje w Pani działania w powyższym zakresie. Tym samym nie można uznać, że realizowane szkolenia I i II typu na rzecz pielęgniarek, fizjoterapeutów, rehabilitantów, zarówno gdy nabywcą są ww. osoby, jak również gdy nabywcą usługi są podmioty inne niż ww. osoby, realizują cele podobne do celów podmiotu publicznego. W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE stwierdzenia wymaga, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe I i II typu na rzecz pielęgniarek, fizjoterapeutów, rehabilitantów zarówno gdy nabywcą są ww. osoby, jak również gdy nabywcą usługi są podmioty inne niż ww. osoby, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ nie jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji świadczone przez Panią usługi szkoleniowe I i II typu na rzecz pielęgniarek, fizjoterapeutów, rehabilitantów zarówno gdy nabywcą są ww. osoby, jak również gdy nabywcą usługi są podmioty inne niż ww. osoby nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady i art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011. W konsekwencji Pani stanowisko jest: - prawidłowe - w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy szkoleń typu I i II świadczonych na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów, zarówno w sytuacji, gdy nabywcą usługi są ww. osoby, jak również gdy nabywcą są podmioty inne niż ww. osoby, - nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady i art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011, szkoleń typu I i II świadczonych na rzecz pielęgniarek, fizjoterapeutów, rehabilitantów, zarówno w sytuacji, gdy nabywcą usługi są ww. osoby, jak również gdy nabywcą są podmioty inne niż ww. osoby.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.