Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
31 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 31 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
- zastosowania zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy
dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i
ratowników medycznych;
- zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy,
usług szkoleniowych świadczonych przez Pana jako podwykonawcę;
- zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy
usług świadczonych przez Pana na rzecz Uczelni;
- zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych oraz
zajęć na Uczelni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
Uzupełnił go Pan pismami z 9 marca 2025 r. (wpływ 9 marca 2025 r.) oraz 5 marca 2025 r.
(wpływ 11 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej
Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą „(...)” NIP: (...).
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w dacie złożenia rozpatrywanego
wniosku jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony. W CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) wskazał Pan
następujące kody PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności
gospodarczej: 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna – Przeważająca działalność
gospodarcza, 47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w
niewyspecjalizowanych sklepach, 47.64.Z Sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego
prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 47.74.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów
medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 47.91.
Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, 58.11.Z
Wydawanie książek, 58.13.Z Wydawanie gazet, 58.19.Z Pozostała działalność wydawnicza,
59.12.Z Działalność postprodukcyjna związana z filmami, nagraniami wideo i programami
telewizyjnymi, 59.13.Z Działalność związana z dystrybucją filmów, nagrań wideo i
programów telewizyjnych, 63.11.Z Przetwarzanie danych, zarządzanie stronami
internetowymi (hosting) i podobna działalność, 63.12.Z Działalność portali internetowych,
69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe, 70.22.Z Pozostałe
doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, 74.30.Z
Działalność związana z tłumaczeniami, 82.30.Z Działalność związana z organizacją targów,
wystaw i kongresów, 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych
i rekreacyjnych, 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej
niesklasyfikowane, 86.90.D Działalność paramedyczna, 86.90.E Pozostała działalność w
zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, 90.04.Z Działalność obiektów
kulturalnych, 93.19.Z Pozostała działalność związana ze sportem, 96.02.Z Fryzjerstwo i
pozostałe zabiegi kosmetyczne, 96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą
kondycji fizycznej, 96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.
Wnioskodawca z zawodu jest fizjoterapeutą i posiada taki tytuł zawodowy. W ramach
jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca między innymi zajmuje się pracą
z pacjentami w ramach fizjoterapii oraz prowadzi szkolenia.
Wnioskodawca do tej pory prowadził szkolenia w roli podwykonawcy dla firmy (...).
Podmiot ten pozyskuje klientów, którzy jako uczestnicy szkoleń płacą za uczestnictwo w
nich dla tego podmiotu. Wnioskodawca wystawia fakturę VAT dla tego podmiotu za
przeprowadzenie każdego szkolenia. Uczestnicy szkoleń często samodzielnie za nie płacą
z własnych środków finansowych, ale zdarzają się też osoby uczestniczące w szkoleniach,
które uzyskują dofinansowanie z (...) (w zakresie szkoleń realizowanych przez firmę (...).
Liczba uczestników na szkoleniach jest różna. Szkolenia realizowane na rzecz firmy (...)
kierowane są dla osób wykonujących zawody medyczne.
Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z powyższym podmiotem w zakresie
szkoleń w przyszłości na podobnych zasadach jak opisane powyżej. Wnioskodawca nie
wyklucza przeprowadzania w przyszłości szkoleń online lub w formule hybrydowej
(połączenie szkolenia stacjonarnego i online). Wnioskodawca również samodzielnie
pozyskuje klientów, dla których robi szkolenia. Nie zawsze więc w tym zakresie
współpracuje z powyższą firmą. Wówczas dla uczestników szkoleń Wnioskodawca
wystawia faktury VAT za szkolenia.
W przyszłości Wnioskodawca również planuje kontynuację szkoleń realizowanych na
zlecenie innych pomiotów oraz szkoleń realizowanych samodzielnie (gdzie Wnioskodawca
wystawia faktury VAT za szkolenia uczestnikom szkolenia). Kursy adresowane są dla
fizjoterapeutów, studentów fizjoterapii oraz innych zawodów medycznych (lekarz,
pielęgniarka, technik masażysta).
Do tej pory Wnioskodawca realizował następujące szkolenia/kursy dla samodzielnie
pozyskanych klientów:
1. Szkolenie „A”
(...)
Szkolenie/kurs obejmuje realizację następujących zagadnień:
(...)
2. Szkolenie „B”
Szkolenie ma na celu rozwijanie umiejętności fizjoterapeutów w zakresie (...)
Szkolenie/kurs obejmuje realizację następujących zagadnień:
(...)
3. Szkolenie „C”
Celem tego kursu jest wykształcenie u studentów i praktyków umiejętności (...).
Cele szkolenia:
(...)
Szkolenie/kurs obejmuje realizację następujących zagadnień:
(...)
4. Szkolenie „D”.
(...)
Szkolenie/kurs obejmuje realizację następujących zagadnień:
(...)
5. Szkolenie „E”.
Szkolenie nauczy kursanta (...).
Szkolenie/kurs obejmuje realizację następujących zagadnień:
(...)
6. Szkolenie „F”.
(...)
Cel kursu: (...).
Szkolenie/kurs obejmuje realizację następujących zagadnień:
(...)
7. Szkolenie „G”.
(...)
8. Szkolenie „H”
(...)
Możliwe jest dofinansowanie kursów z różnych źródeł, takich jak (...) czy (...).
Do tej pory Wnioskodawca realizował następujące szkolenia/kursy w roli podwykonawcy
dla firmy (...):
1. Szkolenie „A”.
Kurs dla fizjoterapeutów, techników fizjoterapii, lekarzy i osteopatów, studentów
fizjoterapii (...).
(...)
Wnioskodawca prowadzi także zajęcia na studiach podyplomowych (...). Zajęcia
prowadzone są jako dalszy etap rozwoju po uzyskaniu tytułu magistra. (...). Studia
podyplomowe realizowane w formie zajęć teoretyczno-praktycznych skierowane są do
osób pragnących poszerzyć swoją wiedzę z zakresu (...). Program studiów (...).
Wnioskodawca prowadzi następujące przedmioty:
(...)
Oferta studiów (...). W przyszłości Wnioskodawca planuje realizować szkolenia/kursy z
powyższej tematyki według tego samego programu lub zaktualizowanego programu w
oparciu o uaktualnioną wiedzę medyczną. Na niektóre szkolenia dla fizjoterapeutów
przychodzą też studenci w trakcie studiów magisterskich z fizjoterapii (tzn. osoby, które
studiują fizjoterapię i nie ukończyły jeszcze tych studiów), przy czym niniejsze pytania
wskazane we wniosku o interpretację nie dotyczą studentów w trakcie nauki na studiach,
tylko pozostałych opisanych we wniosku uczestników szkoleń.
W uzupełnieniu do wniosku – wpływ 9 marca 2025 r. udzielił Pan odpowiedzi na zadane
przez Organ pytania:
1. Proszę, żeby Pan sprecyzował jakie konkretnie usługi szkoleniowe (szkolenia, kursy) są
objęte pytaniami (...)
Wniosek o interpretację i opisane w nim pytania dotyczą wyłącznie szkoleń opisanych we
wniosku o interpretację indywidualną realizowanych do tej pory i planowanych w
przyszłości, tj. szkolenie „A”, szkolenie „B”, szkolenie „C”, szkolenie „D”, szkolenie „E",
szkolenie „F”, szkolenie „G”, szkolenie „H”, a także dotyczą opisanego w niniejszym piśmie
szkolenia z „I” w ramach współpracy z podmiotami zewnętrznymi (innymi niż
Wnioskodawca) od października 2025 r., które będzie prowadził Wnioskodawca, a
ponadto wniosek o interpretację dotyczy także szkoleń opisanych w niniejszym piśmie w
związku ze współpracą z firmą (...) to znaczy jako podwykonawca.
Wnioskodawca będzie w przyszłości realizował (...).
Zarówno „J” (...), jak i „I” (...) będą tylko realizowane wyłącznie dla podmiotu zewnętrznego,
we własnej ofercie Wnioskodawca ich nie posiada.
W ramach współpracy z podmiotami zewnętrznymi od października 2025 r.
Wnioskodawca będzie prowadził szkolenie z fizjoterapii „I” (...). Szkolenie to skierowane
jest do: (...). Ma na celu pogłębienie wiedzy teoretycznej i praktycznej uczestników w
zakresie „I”. Program tego szkolenia kształtuje się następująco:
(...)
Szkolenia/kursy, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w przyszłości, obejmują też
szkolenia realizowane w roli podwykonawcy dla firmy (...). Szkolenia te będą takie, jak
opisane we wniosku o wydanie interpretacji oraz dodatkowo w niniejszym piśmie
Wnioskodawca wskazuje, jakie jeszcze dla firmy (...), jako podwykonawca będzie realizował
szkolenia w ramach uruchomienia (...).
„J” jest to kurs dla: (...)
Cele kursu:
(...)
Zarówno „J” jak i „I” będą przez Wnioskodawcę realizowane tylko i wyłącznie dla podmiotu
zewnętrznego, gdyż we własnej ofercie ich nie posiada. W ramach wyżej opisanych kursów
i szkoleń, uczestnicy będą nabywać umiejętności fizjoterapeutyczne oraz tematyczne
związane z przedmiotem szkoleń.
2. Czy szkolenia/kursy, objęte zakresem wniosku, są/będą świadczone przez Pana jako
jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia
2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.)? (...)
Żaden z kursów/szkoleń nie był i nie będzie realizowany przez Wnioskodawcę jako
jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia
2016 r. – Prawo oświatowe.
3. Czy posiada Pan status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź
instytutu badawczego i czy świadczy Pan usługi w zakresie kształcenia?
Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk
ani instytutu badawczego. Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia w ramach pracy
dydaktycznej na uczelni wyższej oraz w ramach szkoleń.
4. Czy prowadzone szkolenia/kursy stanowią/będą stanowić usługi w zakresie kształcenia i
wychowania?
Żaden z kursów/szkoleń nie stanowił i nie będzie stanowił usług wychowania. Żaden z
kursów/szkoleń nie jest formą usług kształcenia w rozumieniu przepisów o
funkcjonowaniu szkół czy uczelni. Wszystkie kursy i szkolenia kształcą odbiorców szkoleń
w tematyce, których dotyczy szkolenie.
5. Do jakich grup odbiorców kierowane są/będą szkolenia/kursy?
Głównie fizjoterapeuci i inne zawody medyczne opisane szczegółowo przy każdym
programie szkolenia we wniosku o interpretacje i uzupełnieniu, ale studenci ostatnich lat
również biorą udział w kursach w ramach podnoszenia swoich kwalifikacji.
Przy opisanych w stanie faktycznym wniosku oraz uzupełnieniu, w szkoleniach wskazane
są grupy do których adresowane są szkolenia. Niemniej jednak odpowiadając na
Pytanie
Organu wskazuje Pan, że odbiorcami wszystkich kursów opisanych we wniosku o
interpretacje oraz w uzupełnieniu byli i będą następujące podmioty: fizjoterapeuci,
ratownicy medyczni, lekarze i osteopaci. Na niektóre szkolenia dla fizjoterapeutów
przychodzą też studenci w trakcie studiów magisterskich z fizjoterapii – ostatnich lat (tzn.
osoby które studiują fizjoterapię i nie ukończyły jeszcze tych studiów), przy czym pytania
wskazane we wniosku o interpretacje nie dotyczą studentów w trakcie nauki na studiach,
tylko pozostałych opisanych we wniosku uczestników szkoleń.
6. Czy kursy/szkolenia stanowią/stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego, tj. czy będą obejmować nauczanie pozostające w
bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie
lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – odpowiedź proszę uzasadnić.
Jak najbardziej tak, ale te warunki powinien ocenić Organ. Fizjoterapeuci, lekarze i
masażyści mają ustawowy obowiązek podnoszenia swoich kompetencji i kwalifikacji przez
udział w kursach, szkoleniach, warsztatach i konferencjach. Muszą podnosić swoje
umiejętności i rozwijać się. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem,
nieprawidłowe jest stanowisko Organu, jakoby pojęcie „usług kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego” nie było pojęciem podatkowym. Występuje ono w art.
43 ustawy o podatku VAT. Jest zatem typowym pojęciem podatkowym. Zatem, to Organ
powinien ocenić, czy Wnioskodawca realizuje tego rodzaju usługi, skoro Organ ma
komplet informacji w tym zakresie (rodzaj szkoleń, programy, odbiorcy itp. etc). To
Wnioskodawca zadał pytanie czy opisane szkolenia/kursy stanowiły/będą stanowiły usługi
kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. czy będą obejmować
nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie
mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zatem, Organ
pyta Wnioskodawcę o to o co Wnioskodawca pyta Organ. Obowiązek i odpowiedzialność
za ocenę tego zagadnienia spoczywa na Organie. Niemniej jednak, mając świadomość, że
Organ pozostawi wniosek bez rozpatrzenia, jeżeli Wnioskodawca nie udzieli odpowiedzi
na powyższe pytanie, Wnioskodawca tej odpowiedzi udziela nie chcąc przedłużać znacznie
postępowania. Nie zwalnia to jednak Organu od oceny czy faktycznie Wnioskodawca
świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto,
Wnioskodawca pod przymusem udziela tej odpowiedzi z uwagi na opisane powyżej
okoliczności i nadal Wnioskodawca uważa, że to organ powinien odpowiedzieć na to
pytanie. W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku o interpretacje usługi stanowią i
będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, a więc będą obejmować nauczanie
pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na
celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (niemniej jednak
Wnioskodawca nie wie czy spełnione są te cechy w kontekście art. 43 ustawy o podatku
VAT), z niżej wskazanych powodów:
1) uczestniczący w szkoleniach fizjoterapeuci czy lekarze, a także studenci, którzy są
przyszłymi fizjoterapeutami, mogą zastosować uzyskaną w trakcie kursu/szkolenia
wiedzę w prowadzonej przez siebie działalności/pracy/zleceniu itp., a więc mogą
rozszerzyć ofertę sprzedaży usług;
2) szkolenia/kursy mają charakter teoretyczno-praktyczny;
3) w trakcie szkoleń/kursów przekazywana jest aktualna wiedza medyczna, która może
być uwzględniana przy świadczeniu usług medycznych.
7. W czym przejawia się/będzie przejawiał się związek pomiędzy uczestnictwem w
szkoleniach/kursach, a wykonywanym przez uczestników tych szkoleń/kursów zawodem?
Odbiorcy szkoleń po uczestnictwie w kursie/szkoleniu podniosą i nabędą dodatkowe
umiejętności praktyczne, które mogą być przez nich wykorzystywane do pracy z pacjentem
/klientem w codziennej praktyce.
8. Czy szkolenia/kursy są/będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach? Prosimy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z
nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. (...)
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z
należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw
pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy
medycznej.
Zgodnie z art. 4 ust 2 i 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, wykonywanie, zawodu
fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:
1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38
ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych
specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2022 r.
poz. 2555 i 2674);
6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu
zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i
wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych
fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego
potencjału funkcji ciała i aktywności.
3. Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:
1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia
zawodowego fizjoterapeutów;
2) prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie fizjoterapii;
3) kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty;
4) zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności
związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem
świadczeń opieki zdrowotnej;
5) wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust. 2 niebędących świadczeniami
zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, z późn. zm.) w podmiocie, który nie
jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.
4. Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta
posiadający tytuł:
1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;
2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej
3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co
najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt
8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.
Jak zatem wynika z powyższych przepisów, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty to
również nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia
zawodowego fizjoterapeutów. Wnioskodawca prowadząc kursy/szkolenia dla
fizjoterapeutów realizuje powyższe przepisy. W przepisach tych jest wyraźnie mowa o
„doskonaleniu zawodowym” i o nauczaniu zawodu fizjoterapeuty. Nie ma natomiast
przepisów, które regulowałyby wprost tematykę szkoleń realizowanych przez
Wnioskodawcę w znaczeniu: programu szkolenia, czasu trwania, odbiorców, itp.
W zakresie przepisów powszechnie obowiązujących w szczególności następujące przepisy
odnoszą się do zasad wykonywania zawodu fizjoterapeuty i doszkalania.
· Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty;
· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej
realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1401;
dalej: „Rozporządzenie w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów”);
· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego
wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319; dalej:
„Rozporządzenie w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty”).
W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego
fizjoterapeutów są to w szczególności:
· Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/II KZF/2022
II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki
zawodowej fizjoterapeuty);
· Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy
Uchwały Nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie
ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów.
W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że kursy/szkolenia będą prowadzone w
formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, przy czym ocena tej
przesłanki należy do Organu. (...)
9. Czy szkolenia/kursy są/będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa
oświatowego?
Kursy i szkolenia nie były i nie będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa
oświatowego.
10. Czy szkolenia/kursy są/będą w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze
środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach
publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach
publicznych?
Wnioskodawca jest zgłoszony w (...), oznacza to, że uczestnicy jego szkoleń mogą ubiegać
się o dofinansowanie z (...), czyli mają możliwość uzyskania środków finansowych na
szkolenia lub kursy zawodowe finansowane z tego funduszu. W praktyce jednak (do tej
pory), uczestnicy szkoleń wnioskodawcy z tego nie korzystali. Ponadto, w przypadku
niektórych szkoleń realizowanych dla podmiotów zewnętrznych (firm opisanych we
wniosku o interpretacje i niniejszym piśmie), uczestnicy mogą skorzystać w niektórych
przypadkach z dofinansowania w ramach (...). Zatem, niektóre kursy/szkolenia będą w co
najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27
sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ale będzie to zależne od każdego
indywidualnego przypadku w przyszłości i Wnioskodawca nie jest w stanie teraz wskazać,
których dokładnie szkoleń to będzie dotyczyło, albowiem nie wie jacy uczestnicy w
przyszłości z tych form dofinansowania skorzystają.
11. Czy posiada/będzie Pan posiadał dokumenty potwierdzające, że finansowanie
świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych?
Wnioskodawca nie posiada takich dokumentów, ponieważ nie uzyskał dotychczas
informacji o korzystaniu z takiego finansowania ze środków publicznych. Jeśli zdarzy się
uczestnik szkolenia z dofinansowaniem, to Wnioskodawca będzie o tym wiedział na
podstawie dokumentów o przyznaniu dofinansowania, jeżeli uczestnik albo organizator
udostępnią mu takie dokumenty.
12. Czy wykonuje/będzie Pan wykonywał usługę szkoleniową jako wykonawca czy
podwykonawca? Jeśli wykonuje/będzie Pan wykonywał szkolenia/kursy jako
podwykonawca prosimy wskazać:
- czy podmiot zlecający usługę szkoleniową korzysta ze zwolnienia od podatku VAT; jeśli
tak prosimy wskazać na podstawie którego przepisu ustawy o podatku od towarów i
usług,
- czy szkolenia, świadczone przez Pana są usługami podstawowymi czy usługami ściśle
związanymi z usługą podstawową,
- czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe są niezbędne do świadczenia usług
podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający,
- czy celem świadczonych przez Pana usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu
poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności
przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT?
Odpowiedź:
W ramach działalności indywidualnej wpisanej do CEIDG „(...)”, Wnioskodawca wykonuje
samodzielnie kursy. W ramach współpracy w (...), szkolenie z „A” i „J” Wnioskodawca
realizuje jako podwykonawca. (...) jest placówką kształcenia ustawicznego, i jej dane
umieszczone są w (...) oraz w (...), mają certyfikaty jakości (...), ale na jakich zasadach się
rozliczają to Wnioskodawca nie posiada takich informacji i nie wie czy korzystają oni ze
zwolnienia w VAT przy realizacji szkoleń. W „(...)” kurs/szkolenie z „I” Wnioskodawca
wykonuje jako podwykonawca i podmiot ten jest zgłoszony do (...), ale na jakich zasadach
się rozlicza organizator, to Wnioskodawca nie posiada takich informacji i nie wie czy
korzysta on ze zwolnienia w VAT przy realizacji szkoleń. Wnioskodawca tylko przypuszcza,
że firmy szkoleniowe, z którymi współpracuje, korzystają ze zwolnień z VAT gdy realizuje
szkolenia/kursy, ale Wnioskodawca nie wie czy na pewno tak jest i na podstawie jakich
przepisów się to odbywa.
W zakresie pytania Organu, czy szkolenia, świadczone przez Wnioskodawcę są usługami
podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową, to Wnioskodawca
nie wie czego dotyczy pytanie i o jakie usługi podstawowe pyta Organ. Pytanie jest
niezrozumiałe. Podobnie dotyczy to pytania, czy świadczone przez Pana usługi
szkoleniowe są niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez
podmiot zlecający.
Wnioskodawca realizuje szkolenia dla osiągnięcia dodatkowego dochodu i jest
konkurencyjny w stosunku do innych podmiotów również realizujących szkolenia z tej
samej tematyki. Niektóre z tych podmiotów to działalności przedsiębiorstw wykonujących
działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT, ale Wnioskodawca nie jest w stanie
wypowiedzieć się za wszystkie możliwe podmioty i nie zna ich sytuacji prawno-podatkowej.
13. Czy w zakresie prowadzonych szkoleń/kursów działa Pan/będzie Pan działał pod
kontrolą właściwych instytucji państwowych, na czym będzie polegała ta kontrola?
W ustawie o zawodzie fizjoterapeuty są przewidziane następujące przepisy o kontroli:
Art. 10. [Kontrola fizjoterapeutów]
1. KIF jest uprawniona do kontroli fizjoterapeutów w celu oceny wykonywania zawodu
przez fizjoterapeutę.
2. Kontrola jest przeprowadzana przez fizjoterapeutów upoważnionych przez Krajową
Radę Fizjoterapeutów.
3. Osoby, o których mowa w ust. 2, wykonując czynności kontrolne za okazaniem
upoważnienia, mają prawo:
1) żądania informacji i dokumentacji medycznej;
2) wstępu do pomieszczeń podmiotu wykonującego działalność leczniczą;
3) udziału w czynnościach związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;
4) żądania ustnych i pisemnych wyjaśnień.
4. Po wykonaniu czynności kontrolnych sporządza się wystąpienie pokontrolne, które
zawiera:
1) imię i nazwisko kontrolowanego oraz adres miejsca zamieszkania, albo nazwę (firmę)
oraz adres siedziby;
2) miejsce udzielania świadczeń zdrowotnych;
3) datę rozpoczęcia i zakończenia czynności kontrolnych;
4) imiona i nazwiska osób wykonujących czynności kontrolne;
5) opis stanu faktycznego;
6) opis ewentualnych nieprawidłowości;
7) wnioski osób wykonujących czynności kontrolne;
8) datę i miejsce sporządzenia wystąpienia pokontrolnego.
5. Jeżeli w wystąpieniu pokontrolnym stwierdzono postępowanie sprzeczne z zasadami
etyki zawodowej lub zawinione naruszenie przepisów dotyczących wykonywania zawodu
fizjoterapeuty, Krajowa Rada Fizjoterapeutów powiadamia Rzecznika. KIF nie jest
instytucją państwową. Powyższa kontrola dotyczy przede wszystkim wykonywania
typowych usług fizjoterapeutycznych. Szkolenia prowadzone są zgodnie z zasadami
edukacji określonymi przez samorządy KRF. Jako podwykonawca w (...) Wnioskodawca był
kontrolowany przez osoby działające w ramach (...). Do tej pory żaden inny podmiot nie
kontrolował Wnioskodawcy.
14. Czy kontrola instytucji państwowych zapewnia/będzie zapewniać jakość realizowanych
kursów/szkoleń oraz ich odpowiednią cenę?
Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie z pkt 13 w zakresie prowadzonych kursów/szkoleń
Wnioskodawca nie działał i nie będzie działać (chyba, że zmienią się przepisy, czego
Wnioskodawca nie może przewidzieć) pod kontrolą właściwych instytucji państwowych.
15. Czy działa/będzie Pan działał w oparciu o konkretne programy nauczania
zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?
Nie ma wytycznych państwowych co do programu, realizacji szkoleń. Wnioskodawca nie
działał i nie będzie działać (chyba, że zmienią się przepisy, czego Wnioskodawca nie może
przewidzieć) w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe
instytucje państwowe.
16. Czy ma Pan/będzie Pan miał dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego
działania w zakresie realizacji szkoleń/kursów?
Wnioskodawca miał i będzie miał dowolność (chyba, że zmienią się przepisy, czego
Wnioskodawca nie może przewidzieć) w zakresie kształtowania zasad swojego działania, w
zakresie realizacji kursów/szkoleń, ale szkolenia/kursy muszą być zgodne z aktualną
wiedzą medyczną. Zatem, ta dowolność jest ograniczona poprzez tematykę szkoleń,
aktualność wiedzy, przydatność do zawodu, rozwój usług fizjoterapeutycznych.
Wnioskodawca musi działać między innymi zgodnie z ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.
Wnioskodawca jest twórcą programów szkoleń oraz materiałów szkoleniowych
wykorzystywanych w tych szkoleniach.
17. Czy Pana działania w zakresie realizacji szkoleń/kursów wymagają/będą wymagały
akceptacji instytucji państwowych? (...)
Działania Wnioskodawcy w zakresie realizacji kursów/szkoleń nie wymagały akceptacji
instytucji państwowych. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać czy również w
przyszłości tak będzie. Jest to zależne od przepisów, na które Wnioskodawca nie ma
wpływu. Odpowiedź dotyczy wszystkich realizowanych kursów/szkoleń.
18. Czy jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia
2011r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.) i czy wykonuje Pan
usługi będące przedmiotem zapytania w ramach działalności leczniczej?
Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15
kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Szkolenia/kursy nie są działalnością leczniczą, ale
wiedza, którą uzyskują uczestnicy szkoleń/kursów może posłużyć do pracy z pacjentami,
czyli do wykorzystywania w działalności leczniczej
19. Czy jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako
podmiot leczniczy?
Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, a więc nie jest wpisany do rejestru
podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy.
20. Czy usługi szkoleniowe wykonuje Pan/będzie Pan wykonywał w ramach zawodów
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?
Wnioskodawca usługi szkoleniowe wykonywał i będzie wykonywał w ramach zawodów
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
Wnioskodawca jest z zawodu fizjoterapeutą a prowadzone przez niego szkolenia są
dedykowane głownie tej grupie zawodowej.
21. Jakie posiada Pan wykształcenie (jaki kierunek studiów w jakiej specjalności Pan
ukończył)?
Wnioskodawca posiada numer (...). Wnioskodawca jest fizjoterapeutą. Absolwent (...).
Ukończył studia podyplomowe (...), ponadto ciągle rozwija swoje umiejętności
uczestnicząc w licznych kursach i szkoleniach (...).
22. Czy usługi szkoleniowe wykonywane są/będą w celu terapeutycznym w ramach opieki
medycznej nad pacjentem?
Na kursie uczestnicy ćwiczą na sobie, Wnioskodawca nie przewiduje udziału pacjentów w
celach terapeutycznych, szkolenia mają przygotowywać do pracy z pacjentem w
codziennej praktyce.
23. Czy w ramach świadczonych usług dokonuje Pan/będzie Pan dokonywał oceny
konkretnego przypadku pacjenta na podstawie wyników badań, wywiadu medycznego
itp.?
Odpowiedź: Na kursie Wnioskodawca z uczestnikami analizuje różne przypadki kliniczne,
przypadki gabinetowe, raczej w odniesieniu ogólnym. Oczywiście poruszane są kwestie
wywiadu, badań jako czynników kwalifikujących bądź wykluczających pacjentów do
procedur terapeutycznych.
24. Czy celem usług szkoleniowych jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie
lub poprawa zdrowia; jeśli tak w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
przywracanie lub poprawa zdrowia świadczonych przez Pana usług w zakresie
przeprowadzania kursów/szkoleń?
W trakcie szkoleń/kursów nie były i nie będą świadczone usługi medyczne. Szkolenie
przygotowuje do świadczenia tych usług. Szkolenia/kursy były przeprowadzane i będą
przeprowadzane według aktualnej wiedzy medycznej. Szkolenia/kursy ukierunkowane są
na uzyskanie przez uczestników umiejętności związanych z poprawą funkcji pacjenta
poprzez: poprawę zakresu ruchu, poprawę siły, likwidowanie i leczenie bólu, diagnozę w
lepszym zrozumieniu pacjentów. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe działania
mogą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, ale
Wnioskodawca nie wie czy te przesłanki są spełnione w kontekście art. 43 ust. 1 ustawy o
podatku VAT, bo to Organ powinien zweryfikować. (...)
25. Jaki jest/będzie wpływ prowadzonych przez Pana kursów/szkoleń na poprawę zdrowia?
Wpływ dotyczy: poprawy funkcji, zmniejszenie bólu, poprawy ograniczeń zakresu
ruchomości, edukacji pacjenta, profilaktyki i edukacji pacjenta w zakresie autoterapii i
prawidłowych wzorców, poprawy estetyki pacjentów/klientów kursantów biorących udział
w szkoleniu/kursie.
26. W ramach jakiej umowy świadczy Pan zajęcia na studiach podyplomowych (...)? Z kim
podpisał Pan tę umowę? Z jednostką objętą systemem oświaty, czy z uczestnikami
biorącymi udział w wykładach? Czy Uczelnia, z którą Pan współpracuje jest uczelnią
publiczną czy niepubliczną?
Umowę Wnioskodawca zawarł z (...). Wnioskodawca nie zawarł umów z uczestnikami
biorącymi udział w wykładach. (...) jest uczelnią (...) prowadzącą m.in. kierunek fizjoterapia.
W przeszłości Wnioskodawca był zatrudniony przez uczelnię na podstawie umowy
zlecenia, którą podpisywał bezpośrednio z kanclerzem. Wnioskodawca na uczelni jest
obecnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat, w zakresie (...), a w
pozostałym zakresie (zajęcia na studiach podyplomowych) współpraca odbywa się na
zasadach B2B – rozlicza się z uczelnią na podstawie faktur (Fv).
27. Jakie dokładnie czynności wykonuje Pan na podstawie zawartej umowy? Czy umowa ta
zawarta jest w ramach procesu kształcenia organizowanego przez tę Uczelnię?
Wnioskodawca na Uczelni jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat w
zakresie prowadzenia (...), co obejmuje zarówno nadzór nad kierunkiem, jak i
prowadzenie zajęć dydaktycznych. Natomiast zajęcia na studiach podyplomowych
realizuje on w ramach współpracy B2B – rozlicza się z uczelnią na podstawie faktur (Fv).
W tym zakresie prowadzi przedmioty takie jak:
(...)
Wszystkie te czynności są wykonywane w ramach procesu kształcenia organizowanego
przez uczelnię.
28. Czy z umowy tej wynika zakres usług, okres ich świadczenia jak również
wynagrodzenie za ich wykonanie?
Odpowiedź: Tak, z obu umów wynika zakres usług, okres ich świadczenia oraz
wynagrodzenie za ich wykonanie.
29. Kto jest bezpośrednim beneficjentem usług świadczonych przez Pana (zajęcia na
Uczelni)?
Bezpośrednimi beneficjentami usług, które Wnioskodawca świadczy w ramach zajęć na
Uczelni, są osoby uczestniczące w studiach podyplomowych. Są to głównie specjaliści
posiadający tytuł zawodowy magistra fizjoterapii lub przedstawiciele innych zawodów
medycznych, takich jak np. lekarze i pielęgniarki, którzy uczestniczą w kursach w celu
podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych.
30. Od kogo otrzymuje Pan wynagrodzenie za zajęcia na Uczelni?
Wynagrodzenie za prowadzone zajęcia na uczelni Wnioskodawca otrzymuje bezpośrednio
od Uczelni.
31. Czy na zlecenie Uczelni świadczy Pan usługi przekazywania wiedzy z konkretnej
dziedziny jako wykładowca – przeprowadza Pan zajęcia dydaktyczne (np. w ramach
umowy opracowuje Pan program dydaktyczny, przygotowuje materiały związane z
kształceniem i przeprowadza Pan czynności polegające na kształceniu)?
Tak, Wnioskodawca na zlecenie Uczelni świadczy usługi przekazywania wiedzy jako
wykładowca, prowadząc zajęcia dydaktyczne. W ramach współpracy opracowuje program
dydaktyczny, przygotowuje materiały związane z kształceniem oraz realizuje proces
nauczania poprzez prowadzenie zajęć dla studentów i wykonuje czynności polegające na
kształceniu studentów.
32. W czyim imieniu i na czyją rzecz świadczy Pan zajęcia na Uczelni? Czy świadczy Pan ww.
usługi we własnym imieniu, czy w imieniu jednostki objętej systemem oświaty i czy na jej
rzecz, czy na rzecz osób biorących udział w wykładach?
Wnioskodawca świadczy usługi we własnym imieniu, ale na rzecz Uczelni, która go
zatrudnia i rozlicza wszelkie kwestie organizacyjne oraz finansowe z uczestnikami zajęć. To
Uczelnia jest stroną odpowiedzialną za organizację kształcenia, a Wnioskodawca realizuje
jedynie zajęcia dydaktyczne, zgodnie z jej programem. Umowy ze studentami lub innymi
uczestnikami studiów zawarte są przez uczelnie, lub też gdy kształcenie nie odbywa się na
podstawie umów to Uczelnia wydaje decyzje o przyjęciu studentów/inne podmioty na
studia. Nie robi tego Wnioskodawca.
33. Kto ponosi odpowiedzialność za świadczone przez Pana usługi (zajęcia na Uczelni)?
Pan czy jednostka objęta systemem oświaty – Uczelnia?
Odpowiedź: Uczelnia ponosi odpowiedzialność za świadczone przez Wnioskodawcę usługi
dydaktyczne wobec uczestników studiów/studentów. Natomiast Wnioskodawca ponosi
odpowiedzialność wobec Uczelni za prawidłową realizację wykładów i wykonywania swojej
pracy. Wnioskodawca dotychczas nie miał sytuacji wymagającej rozstrzygnięcia kwestii
odpowiedzialności, jednak jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej na wypadek
ewentualnych roszczeń.
Pytanie 34. Jeżeli osoba korzystająca z wykładów zażąda udokumentowania poniesionej
na poczet tych wykładów opłaty, to kto jej wystawi fakturę/rachunek Pan (we własnym
imieniu i na własną rzecz) czy Uczelnia? Jeżeli przedmiotową fakturę/rachunek wystawi
Pan, to jak Pan się rozlicza z Uczelnią?
Odpowiedź: Wnioskodawca nie jest odpowiedzialny za rozliczenia finansowe uczestników
studiów podyplomowych oraz studentów (...) – wszystkie opłaty za kształcenie pobiera i
rozlicza uczelnia. Wszystkie dokumenty w tym zakresie dotyczące osób korzystających z
wykładów wystawiane są w imieniu i na rzecz Uczelni. Wnioskodawca nigdy dotychczas nie
spotkał się z koniecznością dokumentowania opłaty za pojedyncze wykłady, ponieważ
studenci oraz słuchacze studiów podyplomowych opłacają naukę w formie czesnego
miesięcznego na rzecz uczelni. Wnioskodawca nie pośredniczy w tym wpłatach. Uczelnia,
jako organizator kształcenia, wystawia uczestnikom stosowne potwierdzenia zapłaty i
ewentualnie inne dokumenty typu rachunki/faktury jeśli jest to zgodne z przepisami. Za
realizację studiów podyplomowych opisanych w niniejszym piśmie Wnioskodawca
wystawia faktury dla Uczelni jako sprzedawca tych usług, a uczelnia jako nabywca tych
usług. Wnioskodawca nie wystawia takich faktur dla uczestników wykładów.
35. Czy współpracująca z Panem Uczelnia nabywa od Pana usługę, a następnie
odsprzedaje ją na rzecz osób biorących udział w wykładach?
Wnioskodawca świadczy usługi dydaktyczne bezpośrednio na rzecz Uczelni, która
zatrudnia go do realizacji zajęć w ramach umowy o pracę. Wnioskodawca nie sprzedaje
swoich usług bezpośrednio uczestnikom wykładów – to Uczelnia organizuje proces
kształcenia i rozlicza się z uczestnikami. W przypadku studiów podyplomowych
Wnioskodawca wystawia dla Uczelni faktury VAT za realizację zajęć, ale Wnioskodawca nie
wie, czy Uczelnia dokonuje następnie refaktur tych usług.
36. Czy z tytułu świadczenia usług – zajęcia na Uczelni, uzyskuje Pan przychody, które
zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163)?
Wnioskodawca uzyskuje przychody z dwóch tytułów: z umowy o pracę – w ramach której
pełni funkcję (...) oraz realizuje obowiązki dydaktyczne – są to przychody o których mowa
w art. 12 ustawy o podatku PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych). Z działalności gospodarczej (B2B) – w ramach której (...),
przygotowuje oraz aktualizuje programy nauczania, a także prowadzi zajęcia dydaktyczne.
Analizując treść art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można
uznać, że przychody Wnioskodawcy wynikające z umowy o pracę nie podlegają pod ten
przepis. Natomiast przychody uzyskiwane w ramach współpracy B2B, czyli rozliczane na
podstawie faktur, pochodzą z działalności gospodarczej i zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 nie
mieszczą się w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ są
uzyskiwane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W
związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że jego przychody nie podlegają pod art. 13 pkt 2-
9 ustawy o podatku PIT.
37. Czy wynagrodzenie, które otrzymuje Pan z tytułu świadczenia usług – zajęcia na
Uczelni, stanowi dla Pana przychód wymieniony w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych?
Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie z dwóch tytułów: z umowy o pracę – w ramach
pełnienia funkcji prorektora oraz realizacji obowiązków dydaktycznych. Z działalności
gospodarczej (B2B) – w ramach prowadzenia zajęć na studiach podyplomowych,
zarządzania nimi oraz przygotowywania i aktualizacji programów nauczania, co jest
rozliczane na podstawie faktur (Fv). Zgodnie z art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie uzyskiwane w ramach umowy o pracę
stanowi przychód ze stosunku pracy. Natomiast wynagrodzenie z tytułu działalności
gospodarczej (B2B), rozliczane na podstawie faktur, nie jest przychodem wymienionym w
art. 12 ust. 1-6 ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz stanowi przychód
z pozarolniczej działalności gospodarczej, regulowany innymi przepisami.
38. Czy zajęcia na Uczelni świadczy Pan jako jednostka objęta systemem oświaty w
rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania (jeśli
tak to należy wskazać, na podstawie których konkretnie przepisów)?
Wnioskodawca nie świadczy zajęć na uczelni jako jednostka objęta systemem oświaty w
rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.
39. Czy zajęcia na Uczelni świadczy Pan jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej
Akademii Nauk lub instytut badawczy? Prosimy wskazać.
Wnioskodawca nie świadczy zajęć na Uczelni jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej
Akademii Nauk lub instytut badawczy.
40. Czy świadczone przez Pana usługi (zajęcia na Uczelni) stanowią usługi w zakresie
kształcenia i wychowania?
Zajęcia na uczelni nie stanowiły i nie będą stanowić usług wychowania. Zajęcia na uczelni
kształcą odbiorców zajęć w ramach realizowanego materiału i tak jak zostało wskazane w
pozostałych odpowiedziach do niniejszego pisma można uznać je za usługi w zakresie
kształcenia. (...)
41. Czy zajęcia na Uczelni (będące przedmiotem Pana wniosku) stanowią usługi w zakresie
kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”?
(...) W ocenie Wnioskodawcy, usługi na Uczelni mogą stanowić usługi kształcenia, ale to
Organ powinien ocenić czy są to usługi kształcenia, zgodnie z wyżej wskazanym
przepisem. W przeciwnym razie dojdzie do sytuacji, że Wnioskodawca sam sobie odpowie
na pytanie które zadał mu Organ. Wnioskodawca bardzo szeroko opisał we wniosku o
interpretację i w uzupełnieniu jak on rozumie na czym polega, że świadczy usługi
kształcenia i te uwagi zachowują aktualność.
42. Czy zajęcia na Uczelni są ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia,
świadczonymi przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk lub instytuty
badawcze? Jeżeli tak, to:
a) Czy usługi świadczone przez Pana są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, z
którą są ściśle związane?
b) Czy głównym celem świadczonych przez Pana usług jest osiągnięcie przez Pana
dodatkowego dochodu, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w
stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia?
c) Czy usługa podstawowa – z którą są ściśle związane zajęcia na Uczelni – jest
świadczona przez Pana?
W ocenie Wnioskodawcy, zajęcia na Uczelni są ściśle związane z usługami w zakresie
kształcenia, świadczonymi przez Uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk lub
instytuty badawcze w sposób opisany w niniejszej odpowiedzi na wezwanie w zakresie
powyższych pytań. Dalsza część pytania Dyrektora KIS:.
Wnioskodawca nie wie o jaką usługę podstawową pyta Organ. Pytanie jest niezrozumiałe.
Praca, którą wykonuje Wnioskodawca i usługi, które świadczy są niezbędne by Uczelnia
mogła wykonywać swoje usługi w zakresie zajęć realizowanych przez Wnioskodawcę –
jeżeli takie usługi miał na myśli Dyrektor KIS w powyższym pytaniu to w tym znaczeniu
usługi świadczone przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonania usługi podstawowej
realizowanej przez Uczelnię.
Wnioskodawca wykonuje kursy i szkolenia opisane we wniosku o interpretacje i
uzupełnieniu by osiągnąć dodatkowy dochód. Jego działania są konkurencyjne wobec
innych podmiotów, które również organizują szkolenia dla fizjoterapeutów o tej samej
tematyce. Niemniej jednak Wnioskodawca nie wie, które podmioty konkurencyjne
korzystają ze zwolnienia w podatku VAT w zakresie realizacji szkoleń, a które nie
korzystają i czy te szkolenia są porównywalne do szkoleń realizowanych przez
Wnioskodawca (nie wiadomo jaka jest jakość tych szkoleń). (...)
Wnioskodawca, wszystkie opisane we wniosku czynności świadczy osobiście, ale
Wnioskodawca nie wie o jaką usługę podstawową pyta Organ. Wnioskodawca realizując
czynności na Uczelni nie korzysta z usług podwykonawców. Jeżeli Dyrektor KIS rozumie
usługę podstawową w ten sposób, że jest to usługa świadczona przez Uczelnie na rzecz
uczestników wykładów to tak jak zostało to opisane w uzupełnieniu Wnioskodawca
realizuje czynności na Uczelni.
43. Czy zajęcia na Uczelni będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy?
(...) W ocenie Wnioskodawcy, zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę na Uczelni można
zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
ale to Wnioskodawca pyta Organ czy będą one stanowiły usługi kształcenia i
przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o
podatku od towarów i usług. W ramach swoich obowiązków Wnioskodawca prowadzi
zajęcia zarówno dla studentów fizjoterapii, jak i dla osób uczestniczących w studiach
podyplomowych, które są już specjalistami w zawodach medycznych (np.
fizjoterapeutami, lekarzami, pielęgniarkami) i podnoszą swoje kwalifikacje. Celem tych
zajęć jest rozwój kompetencji zawodowych oraz przekwalifikowanie uczestników w
zakresie specjalistycznej wiedzy medycznej, co spełnia definicję kształcenia zawodowego i
przekwalifikowania zawodowego zgodnie z przepisami ustawy. (...)
44. Czy ww. usługi będą wykonywane w ramach szkolenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących?
Tak, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zajęć na Uczelni są częścią
szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób, które tego potrzebują.
Zarówno studenci, jak i osoby uczestniczące w studiach podyplomowych kształcą się w
ramach swojej dziedziny zawodowej, rozwijając kompetencje niezbędne do wykonywania
zawodu lub podnosząc swoje kwalifikacje w określonych specjalizacjach. Tym samym,
usługi te wpisują się w definicję kształcenia zawodowego i przekwalifikowania
zawodowego.
45. W jaki sposób osoby korzystające z zajęć na Uczelni świadczonych przez Pana będą
wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy? Czy będzie to
nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników? Czy
będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów
zawodowych?
Osoby korzystające z zajęć na Uczelni prowadzonych przez Wnioskodawcę wykorzystują
zdobytą wiedzę i umiejętności bezpośrednio w swojej pracy zawodowej. Celem tych zajęć
jest podnoszenie kwalifikacji, rozwój umiejętności praktycznych oraz aktualizacja wiedzy
zawodowej. Szkolenie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą i zawodem
uczestników, umożliwiając im efektywniejsze wykonywanie obowiązków zawodowych oraz
dostosowanie się do nowych standardów i wymagań w ich specjalizacji. Są to szkolenia
mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
46. Czy wskazane we wniosku usługi (zajęcia na Uczelni) prowadzone będą w formach i na
zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak, to należy wskazać konkretne
przepisy wraz z nazwą aktów prawnych, z których wynikają te formy i zasady?
Wnioskodawca prowadzi zajęcia dydaktyczne na uczelni, działając zgodnie z
obowiązującymi przepisami dotyczącymi kształcenia wyższego. Zajęcia realizowane są
zgodnie z Ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 1574, ze zm.), regulującą funkcjonowanie uczelni wyższych oraz zasady
prowadzenia kształcenia akademickiego. Ponadto zajęcia prowadzone są zgodnie z
ustawą dotyczącą działalności fizjoterapeutów tak jak zostało to opisane w odpowiedzi na
wcześniejsze pytanie organu nr 8 niniejszego pisma.
47. Czy usługi świadczone przez Pana (zajęcia na Uczelni) są/będą objęte akredytacją w
rozumieniu przepisów Prawa oświatowego?
Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego w
odniesieniu do prowadzonych przez siebie zajęć na Uczelni. Jednakże, po ukończeniu
studiów podyplomowych uczestnicy otrzymują zaświadczenia wydawane zgodnie z
przepisami Ministerstwa Edukacji i Nauki (MEiN), potwierdzające ukończenie kształcenia w
danej specjalizacji. Wnioskodawca, nie wie jakie akredytacje posiada Uczelnia, na której
pracuje.
48. Czy zajęcia na Uczelni są/będą w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze
środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych?
Wnioskodawca nie posiada informacji, czy zajęcia prowadzone na Uczelni są w całości lub
w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach
publicznych. Wnioskodawca nie ma również wiedzy na temat ewentualnych dofinansowań
uzyskiwanych przez uczestników studiów podyplomowych lub studentów kierunku (...).
49. Czy posiada/będzie Pan posiadał dokumenty potwierdzające, że finansowanie
świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych?
Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających, że
finansowanie świadczonych usług następuje ze środków publicznych. Kontrola i
dokumentowanie źródeł finansowania kształcenia nie należy do obowiązków
Wnioskodawcy – jest to kwestia leżąca po stronie Uczelni oraz ewentualnych instytucji
finansujących.
50. Czy celem zajęć na Uczelni jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub
poprawa zdrowia; jeśli tak w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
przywracanie lub poprawa zdrowia świadczonych przez Pana usług w zakresie
przeprowadzania zajęć na Uczelni?
Profilaktyczny i terapeutyczny charakter zajęć przejawia się w następujących aspektach:
- przekazywaniu wiedzy i umiejętności praktycznych dotyczących diagnozowania i
leczenia schorzeń układu ruchu,
- kształceniu fizjoterapeutów oraz innych specjalistów medycznych w zakresie
nowoczesnych metod terapii, które służą poprawie zdrowia pacjentów,
- nauczaniu technik fizjoterapeutycznych i rehabilitacyjnych, które bezpośrednio
wpływają na poprawę jakości życia pacjentów oraz ich powrót do pełnej sprawności.
Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę wpisują się w cele zawodowe fizjoterapeutów,
które obejmują zarówno zapobieganie chorobom i urazom, jak i przywracanie sprawności
oraz poprawę zdrowia pacjentów.
51. Jaki jest/będzie wpływ prowadzonych przez Pana zajęć na Uczelni na poprawę zdrowia?
Prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia na Uczelni mają bezpośredni wpływ na poprawę
zdrowia społeczeństwa poprzez kształcenie i podnoszenie kwalifikacji kadry
fizjoterapeutycznej w Polsce.
Efekty tego procesu to m.in.:
- Zwiększenie liczby wykwalifikowanych fizjoterapeutów, co przekłada się na lepszą
dostępność usług rehabilitacyjnych.
- Podnoszenie kwalifikacji terapeutów, co wpływa na wyższą jakość świadczonych usług i
skuteczniejsze leczenie pacjentów.
- Skrócenie kolejek do specjalistów, dzięki czemu pacjenci mogą szybciej uzyskać pomoc i
rozpocząć rehabilitację.
Dzięki kształceniu specjalistów Wnioskodawca przyczynia się do zwiększenia efektywności
systemu ochrony zdrowia, co ma realny wpływ na poprawę zdrowia pacjentów.
52. Czy zajęcia na Uczelni wykonuje Pan/będzie Pan wykonywał w ramach zawodów
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?
Tak, Wnioskodawca wykonuje zajęcia na Uczelni w ramach zawodu medycznego, zgodnie
z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024
r. poz. 799 ze zm.). Wnioskodawca jest fizjoterapeutą, a prowadzone przez Niego zajęcia
dotyczą kształcenia osób wykonujących zawód medyczny, jakim jest fizjoterapia. Celem
tych zajęć jest przygotowanie specjalistów do pracy w obszarze ochrony zdrowia, co
wpisuje się w definicję działalności związanej z zawodami medycznymi.
Pytania
1. Czy w stosunku do opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy szkoleń i kursów
oraz zajęć na Uczelni, które do tej pory były realizowane przez Wnioskodawcę w
ramach prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej
wpisanej do CEIDG i które będą prowadzone w przyszłości spełnione są wszystkie
przesłanki/warunku do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z art. 43
ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług opisane w tym przepisie?
(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 9 marca 2025 r.)
2. Czy w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń
/kursów oraz zajęć na Uczelni opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy
Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania
zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?
(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 9 marca 2025 r.)
3. Czy w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń
/kursów oraz zajęć na Uczelni opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy
Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania
zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług?
Pana stanowisko w sprawie
Ad 1)
W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym niniejszej sprawy szkolenia/kursy
oraz zajęcia na Uczelni, które do tej pory były realizowane w ramach prowadzonej przez
Niego jednoosobowej działalności gospodarczej i które będą realizowane w przyszłości,
spełniają definicję szkoleń/kursów z zakresu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania
zawodowego (a więc pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak
również stanowią nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów
zawodowych) określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 zdanie pierwsze ustawy o podatku o
podatku od towarów i usług. Ponadto, spełniają one definicję szkoleń/kursów z zakresu
kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego określone w art. 44
rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki
wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1) i powyższe wynika z następujących okoliczności.
Zgodnie z art. 44 ww. rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i)
dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z
branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie
wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji
usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia
Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze
następujące okoliczności. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w
Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś
lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca
towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie
wykonywane w celach zarobkowych”.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje dzięki czemu będzie
w stanie w przyszłości podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Jak
wynika z opisu sprawy, szkolenia skierowane są głównie do fizjoterapeutów, techników
fizjoterapii, lekarzy i osteopatów, masażystów.
Zatem, krąg opisanych powyżej podmiotów to są osoby, które po odbyciu szkolenia
uzyskają lub uaktualnią wiedzę do bieżących lub przyszłych celów zawodowych. Z opisu
sprawy niewątpliwie wynika, że tematyka szkoleń/kursów pozostaje w bezpośrednim
związku z zawodem fizjoterapeuty, osteopaty, masażysty. Mając na względzie powyższe,
bezsprzecznie należy stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym niniejszej sprawy
szkolenia/kursy oraz zajęcia na Uczelni, które do tej pory były realizowane przez
Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności
gospodarczej spełniają definicję szkoleń/kursów z zakresu kształcenia zawodowego i
przekwalifikowania zawodowego (pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub
zawodem jak również stanowią nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie
wiedzy do celów zawodowych) określone w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011
z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w
sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1) i
określone w art. 43 ust. 1 pkt. 29 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług.
W uzupełnieniu do wniosku z 9 marca 2025 r. wskazał Pan, że w ocenie Wnioskodawcy, w
stosunku do opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy szkoleń i kursów oraz zajęć
na Uczelni, które do tej pory były realizowane przez Wnioskodawcę w ramach
prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej wpisanej do CEIDG i
które będą prowadzone w przyszłości, spełnione są wszystkie przesłanki/warunku do
skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o
podatku od towarów i usług opisane w tym przepisie. Powyższe wynika z następujących
okoliczności. Opisane we wniosku o interpretacje i w niniejszym piśmie szkolenia/kursy
spełniają definicję szkoleń/kursów z zakresu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania
zawodowego określone w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca
2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1) i zgodnie z art.
44 ww. rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE
obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak
również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów
zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Mając na uwadze powyższe,
dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego
i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282
/2011 z dnia 15 marca 2011 r., należy mieć na uwadze następujące okoliczności. Zgodnie
ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
„branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego
rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
zarobkowych”. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie
zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach,
obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem,
należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje
kwalifikacje dzięki czemu będzie w stanie w przyszłości podjąć pracę zarobkową, lub
wykonywać określony zawód. Jak wynika z opisu sprawy szkolenia skierowane są głównie
do fizjoterapeutów, techników fizjoterapii, lekarzy i osteopatów, masażystów. Zatem, krąg
opisanych powyżej podmiotów to są osoby które po odbyciu szkolenia uzyskają lub
uaktualnią wiedzę do bieżących lub przyszłych celów zawodowych. Z opisu sprawy
niewątpliwie wynika, że tematyka szkoleń/kursów pozostaje w bezpośrednim związku z
zawodem fizjoterapeuty, osteopaty, masażysty. Mając na względzie powyższe
bezsprzecznie należy stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym niniejszej sprawy
szkolenia/kursy oraz zajęcia na Uczelni, które do tej pory były realizowane przez
Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności
gospodarczej spełniają definicję szkoleń/kursów z zakresu kształcenia zawodowego i
przekwalifikowania zawodowego (pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub
zawodem jak również stanowią nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie
wiedzy do celów zawodowych) określone w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011
z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w
sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1) i
określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem zgodnie z przeformułowanym pytaniem – w ocenie wnioskodawcy –spełnione są
wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o
podatku od towarów i usług. W zakresie warunku dotyczącego wykonywania szkoleń na
podstawie odrębnych przepisów został on szczegółowo opisanych w ad 2. W ocenie
Wnioskodawcy zostały wydane interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko
Wnioskodawcy.
Ad 2)
W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w
przyszłości szkoleń/kursów oraz zajęć na Uczelni opisanych w stanie faktycznym niniejszej
sprawy wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania
zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT, ponieważ między innymi są
to szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
przepisach.
Powyższe wynika z następujących okoliczności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i
usług oraz przepisy szczególne przewidują dla niektórych czynności obniżone stawki
podatku, bądź zwolnienie od podatku. Wśród zwolnień od VAT ustawodawca przewidział
w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwolnienie usług kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w
formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez
podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia
2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c)
finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę
towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., uzależnione jest
od sklasyfikowania świadczonych usług jako usług kształcenia lub przekwalifikowania
zawodowego innych niż wymienione w pkt 26 oraz następnie spełnienia dodatkowych
kryteriów wynikających z przytoczonego przepisu, tj. prowadzenia danego szkolenia w
formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na
dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków
publicznych. Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 44 rozporządzenia
wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki
wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i
przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i)
Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z
branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie
wiedzy do celów zawodowych.
Przepis ten kładzie nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi
szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006
/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również
ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w
enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach (por.
wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., I FSK 1640/16). Naczelny Sąd Administracyjny w
wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12 wskazał, że właściwe
implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT powinno polegać na uzależnieniu
zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia
takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za
podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii
prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy VAT zawęża zakres
zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy.
Aby uznać organizowane szkolenia za kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43
ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z
branżą lub zawodem, musiałoby ono skutkować uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy
do celów zawodowych uczestników szkolenia. Dopiero w takim przypadku usługi te mogą
korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jak wynika z Ad 1) Wnioskodawca
prowadzi szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone –
a zatem ta przesłanka jest zwolniona. Odnosząc się do drugiej z wskazanych przesłanek a
zatem do tego, aby szkolenia były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach to również ta przesłanka jest spełniona.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód m.
in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej. Wykaz czynności, na
wykonywaniu, których polega wykonywanie zawodu fizjoterapeuty, określa art. 4 ust. 2
ustawy o zawodzie fizjoterapeuty Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 25 września 2015 r.
o zawodzie fizjoterapeuty: za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również: 1)
nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia
zawodowego fizjoterapeutów; 2) prowadzenie prac naukowo -badawczych w zakresie
fizjoterapii; 3) kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty; 4)
zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności
związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem
świadczeń opieki zdrowotnej; 5) wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust.
2 niebędących świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia
15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, z późn. zm.) w
podmiocie, który nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.
Jak zatem wynika z powyższego, nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie
pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów po pierwsze jest uregulowana
ustawowo, a po drugie jest formą wykonywanie zawodu fizjoterapeuty. Zatem, usługi
szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
przepisach niż ustawa o VAT, a mianowicie: przepisach powszechnie obowiązującego
prawa oraz aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów, w
szczególności aktach w zakresie zasad etyki i deontologii zawodu fizjoterapeuty oraz
aktach w zakresie kształcenia fizjoterapeutów.
W zakresie przepisów powszechnie obowiązującego są to w szczególności:
· Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty;
· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej
realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401;
dalej: „Rozporządzenie w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów”);
· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego
wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319; dalej:
„Rozporządzenie w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty”).
W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego
fizjoterapeutów są to w szczególności:
· Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/II KZF/2022
II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki
zawodowej fizjoterapeuty);
· Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy
Uchwały Nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie
ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów.
Szkolenia będą dotyczyć nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z
wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie
lub uaktualnienie wiedzy do celów wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Biorąc pod
uwagę, że usługi szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych
w odrębnych przepisach niż ustawa o VAT, a mianowicie: przepisach powszechnie
obowiązującego prawa oraz aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego
fizjoterapeutów, w szczególności aktach w zakresie zasad etyki i deontologii zawodu
fizjoterapeuty oraz aktach w zakresie kształcenia fizjoterapeutów, to bez wątpienia należy
uznać, iż usługi szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach.
Z uwagi na powyższe, należy uznać, że spełniona jest także druga ze wskazanych wyżej
przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji, tj.
wobec spełnienia obydwu z wyżej wymienionych przesłanek, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do usług szkoleniowych.
Należy zauważyć, że wskazane powyżej regulacje ustawy o VAT stanowią implementację
do polskiego porządku prawnego przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku
VAT, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2005 r., w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347, str. 1; dalej
„Dyrektywa VAT”). Ponadto, znaczenie w przedmiotowej sprawie ma także Rozporządzenie
Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki
wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE. L nr 77, str. 1; dalej:
„Rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy VAT”). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy
VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub
młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub
przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką
działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego
lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez
dane państwo członkowskie. Z katalogu usług edukacyjnych podlegających zwolnieniu
wymienionych art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT relewantne w przedmiotowej sprawie, tj.
w zakresie usług szkoleniowych, są kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Z uwagi
na powyższe, interpretując art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w zakresie usług
szkoleniowych można wskazać, iż skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione
jest od spełnienia następujących dwóch przesłanek:
1) podmiot powinien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania;
2) usługi te powinny być prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego
lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne
przez dane państwo członkowskie.
W tym kontekście należy zauważyć, iż Dyrektywa VAT nie uzależnia możliwości
skorzystania ze zwolnienia podatkowego od prowadzenie usług „w formach i na zasadach
przewidzianych w odrębnych przepisach”.
Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wprowadził warunek nieznany
Dyrektywie. Zatem, ustawa o VAT nadmiernie ogranicza możliwość skorzystania ze
zwolnienia od podatku VAT w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29
lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementacje art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT do
polskiego porządku prawnego. W konsekwencji, przepis ustawy o VAT należy w kontekście
przedmiotowej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające
poza treści przepisów Dyrektywy VAT, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego, prowadzone byty w formach i na zasadach
przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 Iit. i
Dyrektywy VAT należy stosować bezpośrednio.
Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy VAT do polskiego porządku
prawnego została wielokrotnie potwierdzona w utrwalonej linii orzeczniczej czego
przykładem są m.in.:
· wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1529/16;
· wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1541/16.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w
analogicznych stanach faktycznych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.502.2022.2.WH, w
której wskazano, iż świadczenie usług szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów jest
zwolnione z podatku od towarów i usług.
Podobnie: pismo z dnia 27 października 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
znak: 0114-KDIP4-2.4012.453.2023.2.MŻA, pismo z dnia 7 września 2023 r. Dyrektor
Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0113-KDIPT1-1.4012.465.2023.2.AK, pismo z dnia 13
lipca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0112-KDIL1-
2.4012.201.2023.2.SN.
Zatem, niezależnie od tego czy w szkoleniach/zajęciach na Uczelni uczestniczą inni
fizjoterapeuci, a także osteopaci, lekarze, masażyści czy absolwenci studiów I i II stopnia
kierunków: Fizjoterapia/Rehabilitacja, Pielęgniarstwo, Ratownictwo Medyczne,
Wnioskodawca ma prawo do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt
29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na względzie powyższe należy uznać,
że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ad 2) jest prawidłowe.
W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan, że w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie
realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów oraz zajęć na
Uczelni opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca był uprawniony i
będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
ustawy o podatku VAT, ponieważ między innymi są to szkolenia prowadzone w formach i
na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Powyższe wynika z następujących okoliczności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i
usług oraz przepisy szczególne przewidują dla niektórych czynności obniżone stawki
podatku, bądź zwolnienie od podatku. Wśród zwolnień od VAT ustawodawca przewidział
w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwolnienie usług kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w
formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez
podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia
2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c)
finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę
towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., uzależnione jest
od sklasyfikowania świadczonych usług jako usług kształcenia lub przekwalifikowania
zawodowego innych niż wymienione w pkt 26 oraz następnie spełnienia dodatkowych
kryteriów wynikających z przytoczonego przepisu, tj. prowadzenia danego szkolenia w
formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na
dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków
publicznych.
Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady
(UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy
2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L
77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na
warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/ WE obejmują
nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
Przepis ten kładzie nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi
szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006
/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również
ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w
enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach (por.
wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., I FSK 1640/16).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12
wskazał, że właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT powinno
polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania
zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez
dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie
od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach
przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu
Dyrektywy VAT zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej
Dyrektywy. Aby uznać organizowane szkolenia za kształcenie zawodowe, o którym mowa
w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim
związku z branżą lub zawodem, musiałoby ono skutkować uzyskaniem lub uaktualnieniem
wiedzy do celów zawodowych uczestników szkolenia. Dopiero w takim przypadku usługi te
mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Jak wynika z Ad 1) Wnioskodawca prowadzi szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i
przekwalifikowania świadczone – a zatem ta przesłanka jest zwolniona. Odnosząc się do
drugiej z wskazanych przesłanek, a zatem do tego aby szkolenia były prowadzone w
formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach to również ta przesłanka
jest spełniona.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód m.
in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej. Wykaz czynności, na
wykonywaniu, których polega wykonywanie zawodu fizjoterapeuty określa art. 4 ust. 2
ustawy o zawodzie fizjoterapeuty
Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty: za
wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:
1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia
zawodowego fizjoterapeutów;
2) prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie fizjoterapii;
3) kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty;
4) zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności
związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem
świadczeń opieki zdrowotnej;
5) wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust. 2 niebędących świadczeniami
zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, z późn. zm.) w podmiocie, który nie
jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.
Jak zatem wynika z powyższego, nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie
pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów po pierwsze jest uregulowana
ustawowo a po drugie jest formą wykonywanie zawodu fizjoterapeuty. Zatem, usługi
szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
przepisach niż ustawa o VAT, a mianowicie: przepisach powszechnie obowiązującego
prawa oraz aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów, w
szczególności aktach w zakresie zasad etyki i deontologii zawodu fizjoterapeuty oraz
aktach w zakresie kształcenia fizjoterapeutów.
W zakresie przepisów powszechnie obowiązującego są to w szczególności:
· ustawa o zawodzie fizjoterapeuty;
· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej
realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1401;
dalej: „Rozporządzenie w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów”);
· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego
wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319; dalej:
„Rozporządzenie w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty”).
W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego
fizjoterapeutów są to w szczególności:
· Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/II KZF/2022
II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki
zawodowej fizjoterapeuty);
· Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy
Uchwały Nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie
ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów.
Szkolenia będą dotyczyć nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z
wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie
lub uaktualnienie wiedzy do celów wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Biorąc pod
uwagę, że usługi szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych
w odrębnych przepisach niż ustawa o VAT, a mianowicie: przepisach powszechnie
obowiązującego prawa oraz aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego
fizjoterapeutów, w szczególności aktach w zakresie zasad etyki i deontologii zawodu
fizjoterapeuty oraz aktach w zakresie kształcenia fizjoterapeutów, to bez wątpienia należy
uznać, iż usługi szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach. Z uwagi na powyższe, należy uznać, że spełniona jest także druga
ze wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
W konsekwencji, tj. wobec spełnienia obydwu z wyżej wymienionych przesłanek, art. 43
ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do usług szkoleniowych. Należy
zauważyć, że wskazane powyżej regulacje ustawy o VAT stanowią implementację do
polskiego porządku prawnego przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT,
a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2005 r., w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1; dalej
„Dyrektywa VAT”).
Ponadto, znaczenie w przedmiotowej sprawie ma także Rozporządzenie Wykonawcze
Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do
dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
(wersja przekształcona; Dz. Urz. UE. L nr 77, str. 1; dalej: „Rozporządzenie wykonawcze do
Dyrektywy VAT”).
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące
transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe,
kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą
towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty
prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są
za podobne przez dane państwo członkowskie.
Z katalogu usług edukacyjnych podlegających zwolnieniu wymienionych art. 132 ust. 1 lit. i
Dyrektywy VAT relewantne w przedmiotowej sprawie, tj. w zakresie Usług Szkoleniowych,
są kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Z uwagi na powyższe interpretując art.
132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w zakresie usług szkoleniowych można wskazać, iż
skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia następujących
dwóch przesłanek: 1) podmiot powinien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania; 2) usługi te powinny być prowadzone przez odpowiednie podmioty
prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są
za podobne przez dane państwo członkowskie.
W tym kontekście należy zauważyć, iż Dyrektywa VAT nie uzależnia możliwości
skorzystania ze zwolnienia podatkowego od prowadzenia usług „w formach i na zasadach
przewidzianych w odrębnych przepisach”. Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o
VAT wprowadził warunek nieznany Dyrektywie.
Zatem, ustawa o VAT nadmiernie ogranicza możliwość skorzystania ze zwolnienia od
podatku VAT w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o
VAT stanowi wadliwą implementacje art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT do polskiego
porządku prawnego. W konsekwencji, przepis ustawy o VAT należy w kontekście
przedmiotowej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające
poza treści przepisów Dyrektywy VAT, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego, prowadzone byty w formach i na zasadach
przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 Iit. i
Dyrektywy VAT należy stosować bezpośrednio.
Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy VAT do polskiego porządku
prawnego została wielokrotnie potwierdzona w utrwalonej linii orzeczniczej czego
przykładem są m.in.:
· wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1529/16;
· wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1541/16.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w
analogicznych stanach faktycznych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.502.2022.2.WH, w
której wskazano, iż świadczenie usług szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów jest
zwolnione z podatku od towarów i usług. Podobnie: pismo z dnia 27 października 2023 r.
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0114-KDIP4-2.4012.453.2023.2.MŻA, pismo
z dnia 7 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0113-KDIPT1-
1.4012.465.2023.2.AK, pismo z dnia 13 lipca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji
Skarbowej znak: 0112-KDIL1-2.4012.201.2023.2.SN.
Zatem, niezależnie od tego czy w szkoleniach/zajęciach na uczelni uczestniczą inni
fizjoterapeuci, a także osteopaci, lekarze, masażyści czy absolwenci studiów I i II stopnia
kierunków: Fizjoterapia/Rehabilitacja, Pielęgniarstwo, Ratownictwo Medyczne
Wnioskodawca ma prawo do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt.
29 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na względzie powyższe należy uznać,
że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ad 2) jest prawidłowe.
Ad 3)
W zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów oraz
zajęć na Uczelni opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca był
uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1
pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z następujących
okoliczności.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku: usługi w
zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza
dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991), d)
psychologa.
Wśród zawodów medycznych niewątpliwie wyróżnić można zawód fizjoterapeuty.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód m.
in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.
Zgodnie z art. 2 ww. ustawy: Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem
medycznym.
Art. 4 ustawy wprost odnosi się do udzielania świadczeń zdrowotnych przez fizjoterapeutę.
Skoro powyższa sytuacja ma miejsce to niewątpliwie nauczanie w przedmiocie udzielania
tych świadczeń ma związek z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i
poprawą zdrowia.
Zatem niezależnie od tego czy w szkoleniach uczestniczą inni fizjoterapeuci, a także
osteopaci, lekarze, masażyści czy absolwenci studiów I i II stopnia kierunków: Fizjoterapia
/Rehabilitacja, Pielęgniarstwo, Ratownictwo Medyczne Wnioskodawca ma prawo do
stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od
towarów i usług.
Mając na względzie powyższe należy uznać, że w zakresie realizowanych dotychczas i
planowanych w przyszłości szkoleń/kursów oraz zajęć na Uczelni opisanych w stanie
faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w
przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów
i usług.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w zakresie:
- zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy
dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i
ratowników medycznych;
oraz nieprawidłowe w zakresie:
- zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy,
usług szkoleniowych świadczonych przez Pana jako podwykonawcę;
- zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych oraz
zajęć na Uczelni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju (...).
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 (...).
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
zakresie kształcenia
– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług
objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
niekorzystających z takiego zwolnienia.
Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
podstawowe.
Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że
zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i
wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu
przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego
w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem
oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie
kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona
przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane
przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program
wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była
jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu
zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i
usługi w zakresie wychowania.
Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać z kolei
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile
świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
Dokonując oceny, czy usługi szkoleniowe, które Pan świadczy i zamierza świadczyć są
/będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w
pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26
ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia
zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.
Jak wskazano w opisie sprawy, żaden kurs/szkolenie nie było i nie będzie realizowane
przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów
ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Dodatkowo nie posiada Pan statusu
uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.
Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Pana szkolenia/kursy
opisane we wniosku nie spełniają i nie będą spełniały przesłanek umożliwiających
skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla usług (szkolenia, kursy opisane we
wniosku), które Pan świadczy i zamierza świadczyć spełnione będą przesłanki
warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
ustawy.
Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług
kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i
na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty,
które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – wyłącznie
w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków
publicznych.
Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE)
Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006
/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1).
Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż:
Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na
warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują
nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie
ma w tym przypadku znaczenia.
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy:
Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
członkowskie.
W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej orzekł w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa
warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa
krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których
możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w
tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i
Montecello, C#498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP,
C#319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie
określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli
przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie
zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma
zastosowania.
Ponadto w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w
sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień
wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób
ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem
VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez
podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym
orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT
uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane
do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego,
że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych
przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.
Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji
usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww.
rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
„branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego
rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
zarobkowych”.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po
jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja
usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na
„bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie
specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie
kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu
uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w
bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub
uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług
szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.
W opisie sprawy wskazał Pan, że jest Pan z zawodu fizjoterapeutą i posiada Pan taki tytuł
zawodowy. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej między innymi zajmuje
się Pan pracą z pacjentami w ramach fizjoterapii oraz prowadzi Pan szkolenia.
Odbiorcami wszystkich kursów opisanych we wniosku byli i będą następujące podmioty:
fizjoterapeuci, ratownicy medyczni, lekarze i osteopaci. W Pana ocenie, opisane we
wniosku usługi stanowią i będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, a więc będą
obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź
nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych z
niżej wskazanych powodów:
1. uczestniczący w szkoleniach fizjoterapeuci czy lekarze, a także studenci, którzy są
przyszłymi fizjoterapeutami mogą zastosować uzyskaną w trakcie kursu/szkolenia
wiedzę w prowadzonej przez siebie działalności/pracy/zleceniu itp., a więc mogą
rozszerzyć ofertę sprzedaży usług.
2. szkolenia/kursy mają charakter teoretyczno-praktyczny.
3. w trakcie szkoleń/kursów przekazywana jest aktualna wiedza medyczna, która może
być uwzględniana przy świadczeniu usług medycznych.
Odbiorcy szkoleń po uczestnictwie w kursie/szkoleniu podniosą i nabędą dodatkowe
umiejętności praktyczne, które mogą być przez nich wykorzystywane do pracy z pacjentem
/klientem w codziennej praktyce.
Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty to również nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz
wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów. Wnioskodawca
prowadząc kursy/ szkolenia dla fizjoterapeutów realizuje przepisy ustawy o zawodzie
fizjoterapeuty. W przepisach tych jest wyraźnie mowa o „doskonaleniu zawodowym” i o
nauczaniu zawodu fizjoterapeuty.
Kursy/szkolenia będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
przepisach.
Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w zakresie realizowanych dotychczas i
planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych we wniosku był Pan uprawniony i
będzie Pan uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
ustawy.
Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa
podatkowego stwierdzić należy, że usługi polegające na przeprowadzaniu ww. szkoleń
/kursów na rzecz fizjoterapeutów, ratowników medycznych, lekarzy i osteopatów spełniają
definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których
mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy pozostawać będą w
bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą
mieć na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
Dla oceny, czy ww. usługi szkoleniowe świadczone przez Pana będą zwolnione od podatku
VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy konieczne jest również – jak wskazano
wyżej – uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach.
We wniosku wskazał Pan, że prowadząc kursy/szkolenia dla fizjoterapeutów realizuje Pan
przepisy ustawy o zawodzie fizjoterapeuty. W zakresie przepisów powszechnie
obowiązujących wskazał Pan następujące przepisy, które odnoszą się do zasad
wykonywania zawodu fizjoterapeuty i doszkalania:
· ustawa o zawodzie fizjoterapeuty;
· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej
realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów;
· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego
wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty.
W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego
fizjoterapeutów są to w szczególności:
· zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/II KZF/2022 II
Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki
zawodowej fizjoterapeuty);
· kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy
Uchwały Nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie
ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów).
Zatem w tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r.
o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.):
Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.
W art. 4 ust. 2 ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych
związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.
Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu:
Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki
zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i
wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.
Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
Do zadań samorządu należy w szczególności działanie na rzecz stałego podnoszenia
kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów.
Na podstawie art. 77 pkt 7 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
Do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie
doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.
Dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które zamierza Pan realizować na rzecz
fizjoterapeutów, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego
2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów
(t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r.
w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018
r. poz. 1319).
Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) –
szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań
zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania,
wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.
Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w
sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik
nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w
zakresie fizjoterapii):
Celami praktyki zawodowej są m.in.:
11. wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;
12. nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy
zawodowej.
Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w
sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala
się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do
niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia
Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i
umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w
ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie
teorii i praktyki.
Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie o zawodzie fizjoterapeuty poprzez
określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazanie wymaganych
kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego
zawodu.
Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia
2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz
zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód fizjoterapeuty został
ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.
Zawód osteopaty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów
prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w
innych przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształceniu tego rodzaju
specjalistów podjęły się uczelnie wyższe.
Wskazać należy, że z załącznika do rozporządzenia ww. Ministra Pracy i Polityki Społecznej
z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy
oraz zakresu jej stosowania w grupie 32 – średni personel do spraw zdrowia, pod pozycją
323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty.
Żeby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest posiadanie tytułu lekarza
medycyny, pielęgniarki, położnej lub fizjoterapeuty.
Ponadto, w myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r., o zawodach lekarza i
lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.):
Lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.
Stosownie do art. 18 ust. 2 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska
potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z
dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada
lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej
odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.
W myśl art. 18 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego nie dotyczy lekarza:
1) odbywającego staż podyplomowy albo
2) przebywającego na urlopie macierzyńskim, albo
3) będącego na zwolnieniu lekarskim z powodu choroby przekraczającej łącznie 50%
okresu rozliczeniowego.
Zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
Lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego przez uzyskanie
odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych obliczonych w okresach rozliczeniowych.
Natomiast na podstawie art. 18 ust. 9 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady
Lekarskiej, określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o
którym mowa w ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność określenia zakresu stałej
aktywności lekarzy w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach
kształcenia.
W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy:
Ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą
prowadzić:
1) podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;
2) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie
odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące
działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o
zdrowiu i instytuty badawcze;
3) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze
podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów,
zwane dalej „organizatorami kształcenia”.
Natomiast stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
Warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego
są:
1) posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w
szczególności:
a) cel (cele) kształcenia,
b) przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
c) formę (formy) kształcenia,
d) wymagane kwalifikacje uczestników,
e) sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
f) sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2) zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego
rodzaju kształcenia;
3) zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej,
w tym dla szkolenia praktycznego;
4) posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego
narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5) zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia
przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe
kwalifikacje do ich wykonywania.
Stosownie do art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty,
o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze
względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w
odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz
organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego
kraju.
Zgodnie z art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
Kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez
przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia
6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236).
Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
Podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju
zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2,
przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19
ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do
rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej
„rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.
Na podstawie art. 19c ust. 1 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:
Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby
organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej
będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska.
Szkolenia w zakresie doskonalenia zawodowego dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą
odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i
przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra
Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia
zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464).
Przepis § 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że:
Doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:
1) udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem
odbywanej specjalizacji;
2) udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu
telewizyjnego lub sieci internetowej z ograniczonym dostępem:
a) krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,
b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie
towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego
działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów
uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest
prowadzona;
3) udział w krajowym lub zagranicznym kongresie lub zjeździe, krajowej lub
zagranicznej konferencji lub krajowym lub zagranicznym sympozjum naukowym;
4) odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku
specjalistycznym;
5) udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako kolegium
specjalistów albo towarzystwo naukowe w danej dziedzinie medycyny, zwane dalej
„towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego
stowarzyszenia;
6) udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w
którym lekarz lub lekarz dentysta udziela świadczeń zdrowotnych, lub
organizowanym przez grupę lekarzy lub lekarzy dentystów;
7) wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym,
kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub
zagranicznym;
8) udział w programie edukacyjnym udostępnianym za pośrednictwem środków
przekazu telewizyjnego, sieci internetowej lub innych mediów, które umożliwiają
wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i
potwierdzenie jego tożsamości:
a) który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,
b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie
towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego
działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów
uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest
prowadzona;
9) uzyskanie w zakresie nauk medycznych stopnia naukowego doktora, doktora
habilitowanego lub tytułu profesora;
10) napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce
lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;
11) napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w takiej
książce lub edukacyjnego programu multimedialnego o takim charakterze;
12) przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej
książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;
13) autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym
czasopiśmie medycznym wymienionym w aktualnym w dniu opublikowania
publikacji naukowej wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami
wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -
Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, 619, 1630, 2141 i
2232);
14) napisanie i opublikowanie artykułu w recenzowanym, fachowym czasopiśmie
medycznym innym niż czasopismo wymienione w wykazie czasopism sporządzonym
zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia
20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
15) przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym,
o którym mowa w pkt 13 i 14;
16) sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;
17) kierowanie specjalizacją lekarzy lub lekarzy dentystów;
18) indywidualną prenumeratę czasopisma medycznego wymienionego w
aktualnym wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na
podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o
szkolnictwie wyższym i nauce;
19) przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego, o którym
mowa w pkt 5;
20) posiadanie aktywnego indywidualnego konta na internetowych edukacyjnych
platformach medycznych wskazanych przez Naczelną Radę Lekarską.
Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zawodzie ratownika
medycznego oraz samorządzie ratowników medycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 339):
1. Ustawa określa:
1) zasady i warunki wykonywania zawodu ratownika medycznego;
2) zasady i organizację kształcenia podyplomowego i doskonalenia zawodowego
ratowników medycznych;
3) organizację i zakres działania samorządu ratowników medycznych;
4) zasady odpowiedzialności zawodowej ratowników medycznych.
W myśl art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie
ratowników medycznych:
1. Ratownik medyczny ma prawo i obowiązek ustawicznego rozwoju zawodowego
przez aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych.
2. Ustawiczny rozwój zawodowy może być realizowany przez kształcenie
podyplomowe lub doskonalenie zawodowe.
Jak stanowi art. 93 ustawy o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie
ratowników medycznych:
Ratownik medyczny ma obowiązek ustawicznego rozwoju zawodowego przez udział
w następujących formach doskonalenia zawodowego:
1) kursie doskonalącym;
2) samokształceniu.
§ 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie ustawicznego rozwoju zawodowego
ratowników medycznych z dnia 18 sierpnia 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1800) określa:
1) formy ustawicznego rozwoju zawodowego, o których mowa w art. 93 pkt 2 ustawy
z dnia 1 grudnia 2022 r. o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie
ratowników medycznych, zwanej dalej ,,ustawą'';
2) liczbę punktów edukacyjnych za poszczególne formy ustawicznego rozwoju
zawodowego oraz dokumenty potwierdzające ich realizację, a także liczbę punktów
niezbędnych do dopełnienia obowiązku ustawicznego rozwoju zawodowego;
3) sposób i tryb realizowania ustawicznego rozwoju zawodowego przez ratowników
medycznych;
4) zakres doskonalenia zawodowego ratowników medycznych;
5) wzór wniosku o wpis na listę podmiotów uprawnionych do prowadzenia kursu
doskonalącego oraz wzór wniosku o aktualizację wpisu;
6) sposób potwierdzania zrealizowania przez ratownika medycznego poszczególnych
form ustawicznego rozwoju zawodowego oraz potwierdzenia przez Krajową Radę
Ratowników Medycznych, zwaną dalej ,,Krajową Radą'', dopełnienia obowiązku
ustawicznego rozwoju zawodowego przez ratownika medycznego;
7) wzór karty ustawicznego rozwoju zawodowego.
Zgodnie z § 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie ustawicznego rozwoju
zawodowego ratowników medycznych:
Samokształcenie jest realizowane w następujących formach:
1) udział w seminarium,
2) udział w trwających nie krócej niż 4 godziny dydaktyczne, przy czym godzina
dydaktyczna trwa 45 minut, kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum
naukowym,
3) udział w posiedzeniu szkoleniowym stowarzyszenia będącego, zgodnie z
postanowieniami jego statutu, towarzystwem naukowym albo stowarzyszeniem
zawodowym o zasięgu krajowym zrzeszającym ratowników medycznych,
4) przygotowanie i wygłoszenie referatu na trwających nie krócej niż 4 godziny
dydaktyczne, przy czym godzina dydaktyczna trwa 45 minut, kongresie, zjeździe,
konferencji, sympozjum naukowym lub posiedzeniu szkoleniowym towarzystwa
naukowego albo stowarzyszenia zawodowego będących, zgodnie z postanowieniami
ich statutu, towarzystwem naukowym albo stowarzyszeniem zawodowym o zasięgu
krajowym zrzeszającym ratowników medycznych,
5) udział w warsztacie szkoleniowym,
6) udział w szkoleniu prowadzonym lub zleconym przez:
a) podmiot, z którym ratownik medyczny ma podpisaną umowę o pracę, umowę
cywilnoprawną lub pozostaje w stosunku służbowym, albo
b) wojewodę,
7) udział w trwającym nie krócej niż 4 godziny dydaktyczne, przy czym godzina
dydaktyczna trwa 45 minut, kursie realizowanym za pośrednictwem sieci
internetowej z ograniczonym dostępem, zakończonym testem,
8) opublikowanie jako autor albo współautor:
a) książki naukowej,
b) książki popularnonaukowej,
c) artykułu naukowego,
d) rozdziału w książce naukowej lub popularnonaukowej,
e) artykułu popularnonaukowego,
f) programu multimedialnego,
9) opublikowanie tłumaczenia:
a) książki naukowej lub popularnonaukowej,
b) rozdziału w książce naukowej lub popularnonaukowej,
c) artykułu naukowego lub popularnonaukowego,
d) programu multimedialnego,
10) udział w kursie samoobrony
– z zakresu zagadnień, o których mowa w § 9, mając na uwadze pogłębienie i
aktualizację wiedzy i umiejętności niezbędnych do realizacji zadań ratownika
medycznego;
11) uzyskanie tytułu zawodowego magistra w wyniku ukończenia studiów
przygotowujących do wykonywania zawodu ratownika medycznego;
12) uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu
profesora w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu;
13) udział w mistrzostwach lub zawodach ratownictwa medycznego, organizowanych
pod patronatem konsultanta krajowego lub konsultanta wojewódzkiego w dziedzinie
medycyny ratunkowej, lub zajęcie od pierwszego do trzeciego miejsca na
mistrzostwach lub zawodach ratownictwa medycznego – organizowanych pod
patronatem konsultanta krajowego lub konsultanta wojewódzkiego w dziedzinie
medycyny ratunkowej;
14) udział w kursie doskonalącym umiejętności w zakresie prowadzenia pojazdu
uprzywilejowanego w ruchu drogowym;
15) przygotowanie do właściwej realizacji zadań w ramach prowadzenia szkoleń dla
ratowników medycznych lub ratowników, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z
dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2023 r.
poz. 1541 i 1560), lub świadczenie pracy związanej z wykonywaniem obowiązków
określonych dla nauczycieli akademickich w uczelniach prowadzących kształcenie na
studiach na kierunku ratownictwo medyczne, jednostkach prowadzących szkolenie
specjalizacyjne lub podmiotach prowadzących kursy kwalifikacyjne;
16) wolontariat odbywany:
a) w jednostce systemu Państwowe Ratownictwo Medyczne, w komórkach lub
oddziałach szpitalnych przez ratownika medycznego wykonującego zadania
zawodowe w podmiotach, o których mowa w art. 58 ust. 1 ustawy, na podstawie
porozumienia zawartego między dysponentem jednostki systemu Państwowe
Ratownictwo Medyczne a ratownikiem medycznym,
b) w ramach ratownictwa górskiego w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18
sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych
terenach narciarskich (Dz. U. z 2023 r. poz. 1154),
c) w ramach ratownictwa wodnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 18
sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz.
U. z 2023 r. poz. 714),
d) w jednostkach ochrony przeciwpożarowej, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia
24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2057 oraz z
2023 r. poz. 1088 i 1560), włączonych do krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego,
podczas działań ratowniczo-gaśniczych, ćwiczeń oraz szkoleń.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem
lekarzy i fizjoterapeutów, ratowników medycznych. A zatem usługi szkoleniowe, które Pan
świadczy i zamierza Pan świadczyć na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy, ratowników
medycznych i osteopatów uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego
obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady
i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług
przepisach.
W konsekwencji usługi szkoleniowe, które Pan świadczy i zamierza świadczyć na rzecz
fizjoterapeutów, osteopatów, lekarzy i ratowników medycznych prowadzone będą w
formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i będą korzystały ze
zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz fizjoterapeutów,
lekarzy, osteopatów i ratowników medycznych jest prawidłowe.
W ramach działalności gospodarczej świadczy Pan również szkolenia z „I” w ramach
współpracy z podmiotami zewnętrznymi oraz szkolenie „J” w związku ze współpracą z
firmą (...).
W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że – jak wskazał Pan we wniosku – w zakresie
współpracy z podmiotami zewnętrznymi – działa Pan jako podwykonawca.
Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia
określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do
dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi
dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli są one niezbędne
do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego
dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku
do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Wskazania przy tym wymaga, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do
świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w
wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno
główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle
związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których
mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College).
Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami
głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do
dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College).
Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie
transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności
przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt
42 wyroku Horizon College).
W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy
towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem
zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności
można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję
działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo
członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem
takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c
ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.
Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:
· usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
· podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy
lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,
· głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez
konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
niekorzystających z takiego zwolnienia.
Jak wyżej wskazałem, świadczy Pan usługi szkoleniowe korzystające ze zwolnienia od
podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Usługi
szkoleniowe świadczone przez Pana na rzecz podmiotów zewnętrznych, stanowią/będą
stanowić usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez podmioty
zewnętrznego, które są/będą niezbędne do wykonania usługi szkoleniowej podmiotu
zewnętrznego. Celem tych usług nie jest/nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu
poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności
przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT. Ponadto –
jak wynika z wniosku – nie posiada Pan informacji i nie wie Pan, czy Usługi Szkoleniowe
podmiotów zewnętrznych korzystają ze zwolnienia z VAT.
Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że usługi
szkoleniowe, świadczone przez Pana jako podwykonawcę bezpośrednio na rzecz
podmiotów zewnętrznych, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w takim zakresie, w jakim stanowią/będą
stanowiły usługi ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez podmioty
zewnętrzne zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Natomiast jeżeli podmioty zewnętrzne prowadzące szkolenia, na rzecz którego świadczy
/będzie Pan świadczyć usługi szkoleniowe, nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia
z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego, to świadczone
przez Pana jako podwykonawcę usługi szkoleniowe ściśle związane z usługą
niekorzystającą ze zwolnienia, nie mogą/nie będą mogły korzystać ze zwolnienia
określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.
Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych świadczonych przez Pana
jako podwykonawcę w całości uznałem za nieprawidłowe.
Pana wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w zakresie realizowanych dotychczas i
planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych we wniosku jak również zajęć na
Uczelni był Pan uprawniony i będzie Pan uprawniony w przyszłości do stosowania
zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15
kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
d) psychologa.
Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od
podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń,
które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w
ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć
zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie
ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.
Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c
Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej
dalej Dyrektywą – zgodnie z którym:
Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego,
przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane
placówki o podobnym charakterze;
c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT
podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.
„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
utrzymywanie.
Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
zagrożenia.
Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku
od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią
autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w
stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które
należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473
/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości
UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13
VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być
interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
świadczona odpłatnie przez podatnika.
Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych
przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym
dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”
(...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości,
leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w
sprawie d ́Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia
opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
zdrowotnych.
Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez
Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim
jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się
również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie
Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw
do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania
medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona
zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać
zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-
212/01.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer
vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:
„(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
takiej usługi”.
Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
ubezpieczenia na życie).
Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z
kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części
składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną
jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki;
leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów;
prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania
pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo
poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług
zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania
medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie
konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby,
zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.
Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę
wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które
muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla
świadczonych usług medycznych.
Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej.
Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami
ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.).
Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:
Użyte w ustawie określenia oznaczają: podmiot wykonujący działalność leczniczą –
podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę
lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej
jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:
Użyte w ustawie określenia oznaczają: świadczenie zdrowotne – działania służące
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania
medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących
zasady ich wykonywania.
Według art. 11 ustawy o działalności leczniczej:
Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może
obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim
zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i
ustalenia dalszego postępowania leczniczego.
Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
Podmiotami leczniczymi są:
1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo
przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla
wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw
wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa
Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2527),
4) instytuty badawcze, instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30
kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 498 oraz z 2023 r.
poz. 1672),
5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w
zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności
leczniczej,
5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których
mowa w pkt 5,
6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku
Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności
sumienia i wyznania,
7) jednostki wojskowe
– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
W opisie sprawy wskazał Pan, że jest Pan fizjoterapeutą, absolwentem (...). Ukończył Pan
studia podyplomowe (...). Nie jest Pan podmiotem leczniczym i w konsekwencji nie
wykonuje Pan usług będących przedmiotem zapytania w ramach działalności leczniczej.
Szkolenia/kursy nie są działalnością leczniczą, ale wiedza którą uzyskują uczestnicy szkoleń
/kursów może posłużyć do pracy z pacjentami, czyli do wykorzystywania w działalności
leczniczej. Nie jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność
leczniczą jako podmiot leczniczy. W trakcie szkoleń/kursów nie były i nie będą świadczone
usługi medyczne. Szkolenie przygotowuje do świadczenia tych usług. Na kursie uczestnicy
ćwiczą na sobie. Nie przewiduje Pan udziału pacjentów w celach terapeutycznych,
szkolenia mają przygotowywać do pracy z pacjentem w codziennej praktyce
W związku z powyższym – świadcząc usługi szkoleniowe oraz zajęcia na Uczelni – nie
korzysta Pan ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na
niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego
usługodawcy. Ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają
usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez
podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o
działalności leczniczej nie spełnia Pan tych warunków.
Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Pana usług, zasadnym jest
przeanalizowanie, czy usługi będące przedmiotem wniosku są/będą świadczone przez
Pana w ramach wykonywania zawodów medycznych.
W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania
zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest
spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
1) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi
być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
działalności leczniczej;
2) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu i poprawie zdrowia.
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
zastosowania.
Zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych
odsyłając do kolejnych uregulowań.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:
Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę
uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej
dziedzinie medycyny.
Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym
zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez
osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania
świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma
na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń
opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje
zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem
zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie
jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika
medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje
jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały
określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie
„osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status
jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa
takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do
osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia
mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje
należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń
zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem
zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie
jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy o zawodzie
fizjoterapeuty:
Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.
Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie
fizjoterapeuta posiadający tytuł:
1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;
2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co
najmniej 3#letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co
najmniej 6#letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3
pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.
Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia
2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz
zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód fizjoterapeuty został
ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.
W opisie sprawy wskazał Pan, że jest Pan fizjoterapeutą, absolwentem (...). Ukończył Pan
studia podyplomowe (...). W konsekwencji przesłanka o charakterze podmiotowym została
spełniona.
Następnie należy przeanalizować przesłanki o charakterze przedmiotowym.
Dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze
zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter
diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie
będzie objęte zwolnieniem podatkowym.
W opisie sprawy wskazał Pan, że szkolenia/kursy nie są działalnością leczniczą. W trakcie
szkoleń nie są i nie będą świadczone usługi medyczne. Nie przewiduje Pan udziału
pacjentów w celach terapeutycznych, szkolenia mają przygotowywać do pracy z
pacjentem w codziennej praktyce W trakcie szkoleń/kursów ich uczestnicy nie uzyskiwali i
nie będą uzyskiwali dla siebie świadczeń opieki medycznej. Natomiast odnosząc się zajęć
na Uczelni wskazał Pan, że na zlecenie Uczelni świadczy Pan usługi przekazywania wiedzy
jako wykładowca, prowadząc zajęcia dydaktyczne. W ramach współpracy opracowuje Pan
program dydaktyczny, przygotowuje materiały związane z kształceniem oraz realizuje
proces nauczania poprzez prowadzenie zajęć dla studentów i wykonuje czynności
polegające na kształceniu studentów.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w
przypadku realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów
opisanych we wniosku oraz zajęć na Uczelni nie był Pan uprawniony i nie będzie Pan
uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż
świadczone usługi nie służą/nie będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu i poprawie zdrowia.
Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wnioskiem nr 3
należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
· stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie
zaistnienia zdarzenia;
· zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu
wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i opisem
zdarzenia przyszłego. Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia
przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z
opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, podanym przez Pana w złożonym
wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści
wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Końcowo informuję, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części
dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku
VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych świadczonych
na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i ratowników medycznych, zastosowania
zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług
szkoleniowych świadczonych przez Pana jako podwykonawcę oraz zastosowania
zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych oraz zajęć na Uczelni
na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od
podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług świadczonych przez
Pana na rzecz Uczelni rozstrzyga postanowienie o zastosowaniu do sprawy interpretacji
ogólnej z 9 kwietnia 2025 r., nr 0112-KDIL3.4012.834.2024.1.LS.
Dodatkowo wskazuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
Pana wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego
stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej – rozpatrzone.
Jednoznacznie wskazał Pan, że pytania wskazane we wniosku o interpretacje nie dotyczą
studentów w trakcie nauki na studiach, tylko pozostałych opisanych we wniosku
uczestników szkoleń. Ponadto w odpowiedzi na pytanie Organu o treści: „Do jakich grup
odbiorców kierowane są/będą szkolenia/kursy?”, wskazał Pan, że „(...) odpowiadając na
pytanie Organu wskazuje Pan, że odbiorcami wszystkich kursów opisanych we wniosku o
interpretacje oraz w uzupełnieniu byli i będą następujące podmioty: fizjoterapeuci,
ratownicy medyczni, lekarze i osteopaci”. Zatem w niniejszej interpretacji odniesiono się
tylko do ww. podmiotów.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.