0112-KDIL3.4012.148.2025.2.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie: · prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację zadania oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem inwestycji polegającej na zakupie i montażu wodomierzy w miejscowościach (...); · prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację zadania oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem inwestycji polegającej na zakupie i montażu wodomierzy w miejscowościach (...) – za pomocą prewspółczynnika metrażowego. Uzupełnili go Państwo pismem z 6 marca 2025 r. (wpływ 6 marca 2025 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 kwietnia 2025 r. (wpływ 16 kwietnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Gmina (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2024 poz. 1465 ze zm.) dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują działające w formie jednostek budżetowych: Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa, Przedszkole Publiczne oraz Żłobek. Dodatkowo w ramach wskazanej powyżej struktury funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej, działający w formie samodzielnego zakładu budżetowego. Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej „ZGK”) zajmuje się m.in. działalnością w obszarze zaopatrzenia mieszkańców w wodę oraz odbioru ścieków, a także związanych z tym świadczeń pomocniczych (takich jak np. usuwanie awarii na sieciach wodociągowych). Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT) wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej są/będą wykonywane przez zakład budżetowy ZGK. ZGK działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2021 r. poz. 679 ze zm.), dalej „ustawa o gospodarce komunalnej”, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2024 r. poz. 1530 ze zm.), dalej „ustawa o finansach

publicznych” oraz uchwały Rady Miejskiej z dnia (...) maja 2013 r. w sprawie uchwalenia statutu ZGK określającego m.in. organizację i zasady działania oraz gospodarkę finansową ZGK. Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez ZGK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków, eksploatacji i konserwacji urządzeń wodociągowych, oczyszczalni ścieków i urządzeń kanalizacji sanitarnej. ZGK był w okresie do końca grudnia 2016 r. zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Mając na uwadze, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu poprzez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), Gmina dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z ZGK (w myśl art. 3 tej ustawy). Gmina planuje wykonanie inwestycji: (...) zwaną dalej: „Inwestycja”. Inwestycja planowana jest do realizacji przy udziale środków pochodzących ze środków własnych Gminy – sfinansowanie podatku VAT oraz dofinansowanie ze środków zewnętrznych – przedsięwzięcie planowane do realizacji w ramach inwestycji (...) objętej Krajowym Planem Odbudowy i Zwiększenia Odporności. W dniu (...) stycznia 2025 r. Gmina złożyła i wysłała wniosek o dofinansowanie w ramach Programu: Krajowy Plan Odbudowy i Zwiększenia Odporności (...) do Urzędu Marszałkowskiego z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. Planowana wartość inwestycji pn.: (...) to kwota: (...) zł brutto. Zakres prac związanych z zakupem i montażem wodomierzy: (...). W ramach ww. inwestycji przewidziane są również: (...). W związku z zakupem i montażem wodomierzy poprawi się monitoring sieci wodociągowej i przyniesie dla ZGK szereg korzyści, które wpływają na poprawę efektywności, bezpieczeństwa i jakości świadczonych usług w zakresie dostarczania wody. Monitoring sieci wodociągowej jest kluczowym elementem nowoczesnego zarządzania infrastrukturą wodociągową, który poprawia wydajność, obniża koszty i podnosi poziom obsługi klientów. Wczesne wykrywanie wycieków i awarii pozwala na szybką reakcję i ograniczenia strat wody i szybkie reagowanie na problemy. Redukcja kosztów napraw awaryjnych poprzez prewencyjne utrzymanie infrastruktury pozwoli na oszczędność zasobów i kosztów. Monitorowanie stanu infrastruktury w czasie rzeczywistym pozwala na planowanie prac konserwacyjnych i modernizacji. Wsparcie w zarządzaniu kryzysowym pozwoli na zminimalizowanie skutków przerw w dostawie wody dzięki precyzyjnym informacjom o stanie sieci. Monitorowanie ciśnienia, przepływu, temperatury w czasie rzeczywistym pozwoli na wykrycie odchyleń od normy. System radiowego odczytu wodomierzy pozwala na precyzję, szybkość, regularność odczytów oraz brak błędów. Zapewnione jest bezpieczeństwo danych i prywatności oraz transparentność kosztów, oszczędność czasu i kosztów. Dzięki ww. zaletom system radiowego odczytu wodomierzy staje się kluczowym elementem cyfryzacji i modernizacji przedsiębiorstw wodociągowych w tym ZGK. Realizacja zadania zaplanowana została na rok 2025. Realizując Inwestycję Gmina będzie zlecać wykonanie zadania podmiotom zewnętrznym, z którymi zostaną zawarte umowy. Podmioty zewnętrzne swoje czynności wykonują/będą wykonywały bezpośrednio na zlecenie Gminy. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach realizacji Projektu będą wystawiane na Gminę. Zakupem i montażem wodomierzy zostaną objęte następujące miejscowości w Gminie, w których Gmina prowadzi/będzie prowadziła tylko i wyłącznie działalność gospodarczą – podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody dla mieszkańców i innych podmiotów) – dalej: wykaz miejscowości nr 1: 1. (...) – pełne odliczenie podatku VAT w 100%; 2. (...) – pełne odliczenie podatku VAT w 100%; 3. (...) – pełne odliczenie podatku VAT w 100%; 4. (...) – pełne odliczenie podatku VAT w 100%; 5. (...) – pełne odliczenie podatku VAT w 100%; 6. (...) – pełne odliczenie podatku VAT w 100%; 7. (...) – pełne odliczenie podatku VAT w 100%; 8. (...) – pełne odliczenie podatku VAT w 100%; 9. (...) – pełne odliczenie podatku VAT w 100%. Zakupem i montażem wodomierzy zostaną objęte następujące miejscowości w Gminie, w których Gmina prowadzi działalność gospodarczą – podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody dla mieszkańców i innych podmiotów) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – dostawa wody do nieruchomości stanowiących własność Gminy (świetlice wiejskie) – dalej: wykaz miejscowości nr 2: 1. (...) – odliczenie podatku VAT prewspółczynnikiem metrażowym; 2. (...) – odliczenie podatku VAT prewspółczynnikiem metrażowym; 3. (...) – odliczenie podatku VAT prewspółczynnikiem metrażowym; 4. (...) – odliczenie podatku VAT prewspółczynnikiem metrażowym; 5. (...) – odliczenie podatku VAT prewspółczynnikiem metrażowym; 6. (...) – odliczenie podatku VAT prewspółczynnikiem metrażowym. Inwestycja realizowana dla miejscowości z wykazu nr 1 będzie wykorzystywana do świadczenia przez ZGK odpłatnych usług dostarczania wody dla odbiorców zewnętrznych. ZGK w imieniu Gminy obciąża i będzie obciążał swoich odbiorców opłatami za wykonywane świadczenia wystawiając faktury VAT. Inwestycja jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę. W miejscowościach z wykazu nr 1 Gmina poprzez ZGK obciąża swoich odbiorców opłatami za wykonywane świadczenia wystawiając faktury VAT. Ponadto, za wodę zużywaną na świetlicach w (...) wystawiane są faktury na Dom Kultury. Dom Kultury nie wchodził do centralizacji, gdyż nie jest ani jednostką budżetową, ani zakładem budżetowym. Do cen netto dolicza się podatek VAT na takich samych zasadach i w takiej samej wysokości jak dla innych odbiorów. Umowy są zawarte na Dom Kultury, a nie na Gminę, na fakturach widnieje NIP Domu Kultury, a nie Gminy. W tym miejscu Gmina uważa, iż przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z zakupem i montażem wodomierzy oraz do faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z późniejszym utrzymaniem ww. inwestycji dla miejscowości z wykazu nr 1 przy zastosowaniu ogólnych zasad odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, bowiem wskazana inwestycja będzie służyła wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W świetle przedstawionych przepisów prawa oraz stanu faktycznego i przyszłego, zdaniem Gminy, przysługiwać jej będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT, zarówno na etapie montażu wodomierzy, jak w późniejszym okresie w zakresie wydatków związanych z utrzymaniem inwestycji dla miejscowości wykazanych w wykazie nr 1, ze względu na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zamontowane wodomierze w miejscowościach wg wykazu nr 2 będą wykorzystywane przez Gminę do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody dla mieszkańców i innych podmiotów) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody do świetlic wiejskich). 3Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość m dostarczonej wody na terenie Gminy na 3rzecz podmiotów zewnętrznych – podlegających VAT oraz ilości m dostarczonej wody na potrzeby własne – niepodlegające VAT. Wartość metrów sześciennych dostarczanej wody 3na rzecz podmiotów zewnętrznych wynosiła w 2024 r. (...) m, natomiast całkowita ilość 3metrów sześciennych dostarczanej wody wyniosła (...) m. Zatem, udział metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczonej wody (dalej: „pre-współczynnik metrażowy”) wyniósł 96%. A zatem prewspółczynnik metrażowy – do stosowania w 2025 r. kształtuje się na poziomie 96%. Z powyższego wynika, że inwestycja dla miejscowości z wykazu nr 2 będzie służyła w przeważającym stopniu do czynności doprowadzania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie proporcja (dalej: „pre-współczynnik”), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.) – (dalej: ustawy o VAT), obliczona w sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) – dalej „Rozporządzenie” dla Zakładu Budżetowego Gminy do stosowania w 2025 r. wynosi: 85%. Zastosowanie pre-współczynnika liczonego metodą z Rozporządzenia prowadziłoby do znacznego zaburzenia proporcji między związkiem zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług wodociągowych, a wysokością podatku do odliczenia. Taka sytuacja mogłaby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego będzie nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością. Pomiar zużycia wody odbywa się za pomocą wodomierzy zamontowanych w gospodarstwach prywatnych, jak i w budynkach stanowiących własność Gminy. Ilość zużytej wody dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. na własne potrzeby Gminy jest znikoma w stosunku do ilości wody zużywanej na cele działalności gospodarczej. Wodomierze, przy użyciu których dokonywany jest pomiar zużycia wody, umożliwiają dokładny pomiar wody dostarczanej do poszczególnych odbiorców zewnętrznych. Woda dostarczana do budynków stanowiących własność Gminy (świetlice gminne) wykorzystywana jest do czynności niepodlegających podatkowaniu podatkiem VAT. Z powyższego wynika, że planowana inwestycja na terenie Gminy w miejscowościach wg wykazu nr 2 będzie służyła w przeważającym stopniu do czynności doprowadzania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z proporcją metrażową – opartą o realne zużycie wody, Gmina jest w stanie określić: 1. Zużycie wody przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, 2. Zużycie wody – łączne, a zatem Gmina jest w stanie wskazać procentowo nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT – dające prawo do odliczenia, ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej – niedające prawa do odliczenia. Stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji”. W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje: 1. Czy poniesione w ramach projektu pn.: (...) wydatki inwestycyjne związane z wymianą wodomierzy oraz bieżące wydatki związane z późniejszym użytkowaniem inwestycji, objęte zakresem wniosku, są/będą Państwo w stanie przyporządkować wyłącznie do miejscowości z wykazu nr 1 oraz wyłącznie do miejscowości z wykazu nr 2? Odp.: Tak – poniesione w ramach projektu pn.: (...) wydatki inwestycyjne związane z wymianą wodomierzy oraz bieżące wydatki związane z późniejszym użytkowaniem inwestycji objęte zakresem wniosku Gmina jest i będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do miejscowości z wykazu nr 1 oraz wyłącznie do miejscowości z wykazu nr 2. 2. W jaki sposób są/będą wystawiane faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne związane z wymianą wodomierzy oraz bieżące wydatki związane z późniejszym użytkowaniem inwestycji? Czy faktury będą dokumentowały wydatki dla poszczególnych miejscowości – tj. osobna faktura dla każdej miejscowości wymienionej we wniosku, czy dla poszczególnych wykazów miejscowości – tj. osobna faktura dla miejscowości z wykazu nr 1 i osobna faktura dla miejscowości z wykazu nr 2? Należy szczegółowo opisać. Odp.: Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne związane z wymianą wodomierzy będą przedstawione na osobnej fakturze dla wykazu miejscowości nr 1, co umożliwi Gminie zastosowanie pełnego odliczania podatku VAT i osobno na fakturze dla wykazu miejscowości nr 2, co umożliwi Gminie zastosowanie prewspółczynnika metrażowego przy odliczeniu podatku VAT. Natomiast wydatki bieżące związane z późniejszym użytkowaniem inwestycji będą udokumentowane fakturą odrębnie dla danej miejscowości lub zostanie wystawiona przez usługodawcę/dostawcę osobna faktura dla wykazu miejscowości nr 1 i osobna faktura dla wykazu miejscowości nr 2. Gmina, za pośrednictwem Zakładu ZGK jest w stanie określić miejscowości, co do których stosuje/będzie stosować pełne odliczenie VAT oraz miejscowości, co do których stosuje/będzie stosować prewspółczynnik metrażowy przy odliczeniu podatku VAT. 3. W związku z informacją, że: Zamontowane wodomierze w miejscowościach wg wykazu nr 2 będą wykorzystywane przez Gminę do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody dla mieszkańców i innych podmiotów) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody do świetlic wiejskich). – proszę o wskazanie, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków, objętych we wniosku zakresem pytania nr 2, w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą? Odp.: Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania całości ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności – czyli do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT, gdyż Gmina prowadzi zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT. Odpłatne świadczenie usług (dostawa wody) dla podmiotów zewnętrznych stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, natomiast w przypadku wykorzystywania inwestycji na potrzeby własne Gminy – czynność ta, w ocenie Gminy, nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. Stąd zastosowanie przy odliczeniu podatku VAT prewspółczynnika metrażowego. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków objętych we wniosku zakresem pytania nr 2 w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.). 4. Proszę o podanie dokładnego wzoru, według którego dokonują Państwo/zamierzają Państwo dokonać odliczenia od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, objętych we wniosku zakresem pytania nr 2, przy pomocy metody metrażowej oraz wskazanie dokładnej metody obliczania sposobu określania proporcji, który Państwo stosują/zamierzają w przedmiotowej sprawie zastosować. Odp.: Wzór do wyliczenia prewspółczynnika metrażowego przedstawia się w następujący sposób: X = A/B *100 gdzie: X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczna ilość sprzedanej wody (m³) wykorzystywana do działalności gospodarczej, B – roczna ilość wody w ramach ogółu wszystkich transakcji. Metoda obliczenia sposobu obliczenia proporcji, którą Gmina stosuje/zamierza stosować w przedmiotowej sprawie, przedstawia się w następujący sposób: Dane ZGK do wyliczenia prewspółczynnika metrażowego za 2024 r. do stosowania jako wstępny w 2025 r.: WODA m³ 1. Ogółem sprzedaż wody (B) (...) 2. Woda dostarczona do Urzędu Miasta i Gminy i jednostek (...) 3. Woda sprzedana - zużycie określone licznikami wody (A) (...) 4. Woda pobrana poza wodomierzami (...) 5. Pobrana woda na cele p.poż (...) Wyliczenie prewspółczynnika: A – Odbiorcy zewnętrzni (roczna ilość wody podlegająca VAT) (...) B – Ogółem sprzedaż wody (roczna ilość wody w ramach ogółu wszystkich transakcji) (...) X = A/B *100 = (...)/(...) = 0,95818 * 100 = 96% – prewspółczynnik metrażowy. 5. Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody jest/będzie bardziej reprezentatywny – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć? Odp.: Gmina, uznając prewspółczynnik metrażowy, jako sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody jest/będzie bardziej reprezentatywny – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć, kierowała się przesłanką ustawową wynikającą z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jasno wskazane przez ZGK dane (ilość dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych, ilość dostarczonej wody na potrzeby własne, ilość dostarczonej wody ogółem) obrazują specyfikę działalności wodnej Zakładu w sposób realny, rzeczywisty i obiektywny, co z punktu widzenia ustawy o VAT, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie działalności wodociągowej. Zgodnie z art. 86 ust. 2h, sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki, a zatem proponowany sposób obliczenia proporcji jest bardziej reprezentatywny niż proporcja z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wg Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Prewspółczynnik liczony metodą wg rozporządzenia uwzględnia dane finansowe jednostki, która oprócz działalności związanej z dostarczaniem wody, wlicza również wydatki związane z funkcjonowaniem Zakładu, takie jak oświetlenie, ogrzewanie itp., a także dotacje, które służą całokształtowi działalności Zakładu i nie odzwierciedlą specyfiki wykonywanej przez Gminę poprzez ZGK działalności w zakresie dostawy wody. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość m³ wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych, ilość dostarczonej wody na potrzeby własne, ilość dostarczonej wody ogółem, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji. 6. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla /będzie odzwierciedlał część wydatków, objętych we wniosku zakresem pytania nr 2, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy? Odp.: Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla /będzie odzwierciedlał część wydatków, objętych we wniosku zakresem pytania 2, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W opinii Gminy, ustalony na tej podstawie prewspółczynnik metrażowy jako udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiada on specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewnia dokładne odliczenie VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT, w zakresie działalności wodociągowej. 37. Czy sposób obliczenia proporcji na podstawie udziału liczby m wody dostarczonej do 3odbiorców zewnętrznych w liczbie m wody dostarczonej ogółem zapewnia/będzie zapewniał dokonanie w odniesieniu do inwestycji, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane w zakresie dostarczania wody? Odp.: Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji na podstawie udziału liczby m³ wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie m³ wody dostarczonej ogółem zapewnia/będzie zapewniał dokonanie w odniesieniu do inwestycji pn.: (...), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane w zakresie dostarczania wody. Pytania 1. Czy Gmina jest/będzie uprawniona do dokonywania pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację zadania oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem inwestycji polegającej na zakupie i montażu wodomierzy w miejscowościach (...)? 2. Czy w związku z zakupem i montażem wodomierzy w miejscowościach (...) – Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, od wydatków z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z wymianą wodomierzy oraz bieżące wydatki związane z późniejszym użytkowaniem inwestycji za pomocą pre- współczynnika metrażowego opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji (tzn. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)? Państwa stanowisko w sprawie Stanowisko Gminy do pytania 1: Zdaniem Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego VAT, od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację zadania polegającego na zakupie i montażu wodomierzy oraz odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z zakupem i montażem wodomierzy w miejscowościach (...). Stanowisko Gminy do pytania 2: Zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z zakupem i montażem wodomierzy w miejscowościach (...) oraz bieżące wydatki związane z późniejszym użytkowaniem inwestycji, wg udziału procentowego – za pomocą pre- współczynnika metrażowego opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji (tzn. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Uzasadnienie Ad. 1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, gdy towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz · pozostają w bezspornym związku z wykonywaniem przez niego czynnościami opodatkowanymi. Gmina podkreśla, iż działający w jej imieniu ZGK wykorzystuje/będzie wykorzystywał zadanie do świadczenia odpłatnych usług z zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności, zdaniem Gminy, opodatkowanych VAT). Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody do podmiotów zewnętrznych będzie stanowiło, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 1 z zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina za pośrednictwem ZGK na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie działała w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowy dotyczące dostarczania wody będą stanowiły na gruncie przepisów prawa umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina działająca poprzez ZGK (jako usługodawca) będzie wykonywała na rzecz podmiotów zewnętrznych (usługobiorców) czynności w zakresie dostarczania wody z wykorzystaniem Inwestycji, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działała w roli podatnika VAT. Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w 100% z faktur za realizację inwestycji pn.: (...), gdyż wpłaty odbiorców zewnętrznych za świadczoną usługę (opłaty za wodę) podlegać będą opodatkowaniu w całości. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące winna dokonać pełnego (100%) odliczenia podatku VAT, przy realizacji zadania polegającego na zakupie i montażu wodomierzy w miejscowościach (...). Uzasadnienie Ad. 2. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury na potrzeby własne Gminy, czynność ta, w ocenie Gminy, nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, obecnie zamontowane wodomierze oraz planowana inwestycja ich wymiany jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT w miejscowościach (...). Jak już zostało wykazane, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym również do jednostek organizacyjnych Gminy i na potrzeby własne Gminy). W ocenie Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy – pre-współczynnik metrażowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz do wydatków bieżących, które będą ponoszone w związku z funkcjonowaniem infrastruktury. Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu. W przypadku Gminy pre-współczynnik ZGK obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu – do stosowania na rok 2025 wynosi 85%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT, w wysokości 85% od wydatków na inwestycję, podczas gdy realnie wykorzystanie tego majątku do poszczególnych rodzajów działalności Gminy najlepiej odzwierciedla pre- współczynnik metrażowy wynoszący na 2025 rok 96%. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia, w ocenie Gminy, jest uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych związanych z funkcjonowaniem Zakładu, takich jak oświetlenie, ogrzewanie itp., które służą całokształtowi działalności. Natomiast udział obrotu działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych ZGK, zdaniem Gminy, nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem planowanej inwestycji. Jeżeli inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę, poprzez ZGK, do ściśle określonej działalności, to przy obliczeniu sposobu określenia proporcji metrażowej należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury wodociągowej, czyli pre-współczynnikiem metrażowym. Według Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem nabyć dotyczących działalności w zakresie dostarczenia wody przy wykorzystaniu infrastruktury, gdyż w tym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre- współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych inwestycji stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności VAT. Zdaniem Gminy, nie jest uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku związanego z zakupem i wymianą wodomierzy w (...). Wynika to z przekonania, iż możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnej dostawie wody na rzecz podmiotów trzecich oraz niepodlegającej VAT na rzecz obiektów stanowiących własność Gminy. W związku z powyższym, Gmina nie zamierza dokonywać odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia przy realizacji inwestycji związanej w zakupem i montaży wodomierzy w miejscowościach (...) ponieważ sposób ten będzie niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych poniesionych na jej modernizację. Wnioskodawca wskazuje, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca «podpowiedział» jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 857/19: „Gmina ma prawo do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług i opracowania własnej metody określenia proporcji, w tym prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy. (...) Podkreślenia wymaga, że zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (rocznej ilości – m 3 – dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do 3globalnie rocznie ujętej ilości – m – dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”. Dodatkowo Gmina zauważa, że omawiana problematyka była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444 /18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 31 sierpnia 2020 r. I FSK 1442/18; z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 1388/18). Gmina nadmienia, że dla Gminy została wydana interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2021 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.822.2017.9.SMP w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego od ponoszonych wydatków z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego wg udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonej wody /odprowadzonych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i odbiorców zewnętrznych. Reasumując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z planowanym zakupem i montażem wodomierzy w miejscowościach (...) oraz do wydatków bieżących związanych z późniejszym funkcjonowaniem inwestycji Gminie przysługuje /będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88

ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy: Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy: Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Na mocy z art. 86 ust. 2d ustawy: W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy: Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio. W myśl art. 86 ust. 2h ustawy: W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy: Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia: Rozporządzenie: 1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”; 2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia: W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia: Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / P gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P – przychody wykonane zakładu budżetowego. Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, - eksportu towarów, - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia: Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Z uwagi na powyższe, należy wyjaśnić pojęcia „podatnik” oraz „działalność gospodarcza” w rozumieniu ustawy. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którą: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.): Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej są/będą wykonywane przez zakład budżetowy ZGK. Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez ZGK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków, eksploatacji i konserwacji urządzeń wodociągowych, oczyszczalni ścieków i urządzeń kanalizacji sanitarnej. Gmina planuje wykonanie inwestycji pn.: (...). Zakupem i montażem wodomierzy zostaną objęte następujące miejscowości w Gminie, w których Gmina prowadzi/będzie prowadziła tylko i wyłącznie działalność gospodarczą – podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody dla mieszkańców i innych podmiotów) – dalej: wykaz miejscowości nr 1:(...). Zakupem i montażem wodomierzy zostaną objęte następujące miejscowości w Gminie, w których Gmina prowadzi działalność gospodarczą – podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody dla mieszkańców i innych podmiotów) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT dostawa wody do nieruchomości stanowiących własność Gminy (świetlice wiejskie) – dalej: wykaz miejscowości nr 2: (...). Poniesione w ramach projektu wydatki inwestycyjne związane z wymianą wodomierzy oraz bieżące wydatki związane z późniejszym użytkowaniem inwestycji objęte zakresem wniosku Gmina jest i będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do miejscowości z wykazu nr 1 oraz wyłącznie do miejscowości z wykazu nr 2. Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne związane z wymianą wodomierzy będą przedstawione na osobnej fakturze dla wykazu miejscowości nr 1, co umożliwi Gminie zastosowanie pełnego odliczania podatku VAT i osobno na fakturze dla wykazu miejscowości nr 2, co umożliwi Gminie zastosowanie prewspółczynnika metrażowego przy odliczeniu podatku VAT. Natomiast wydatki bieżące związane z późniejszym użytkowaniem inwestycji będą udokumentowane fakturą odrębnie dla danej miejscowości lub zostanie wystawiona przez usługodawcę/dostawcę osobna faktura dla wykazu miejscowości nr 1 i osobna faktura dla wykazu miejscowości nr 2. Gmina, za pośrednictwem Zakładu ZGK jest w stanie określić miejscowości, co do których stosuje/będzie stosować pełne odliczenie VAT oraz miejscowości, co do których stosuje/będzie stosować prewspółczynnik metrażowy przy odliczeniu podatku VAT. W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gmina jest/będzie uprawniona do dokonywania pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację zadania oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem inwestycji polegającej na zakupie i montażu wodomierzy w miejscowościach (...). Jak wynika z powołanych przepisów prawa, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, ponieważ są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, a w odniesieniu do miejscowości z wykazu nr 1 inwestycja jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Jak Państwo wskazali – inwestycja realizowana dla miejscowości z wykazu nr 1 będzie wykorzystywana do świadczenia przez ZGK odpłatnych usług dostarczania wody dla odbiorców zewnętrznych. W miejscowościach z wykazu nr 1 Gmina poprzez ZGK obciąża swoich odbiorców opłatami za wykonywane świadczenia wystawiając faktury VAT. Ponadto, za wodę zużywaną na świetlicach w (...) wystawiane są faktury na Dom Kultury. Dom Kultury nie wchodził do centralizacji, gdyż nie jest ani jednostką budżetową ani zakładem budżetowym. Do cen netto dolicza się podatek VAT na takich samych zasadach i w takiej samej wysokości jak dla innych odbiorów. Umowy są zawarte na Dom Kultury, a nie na Gminę, na fakturach widnieje NIP Domu Kultury, a nie Gminy. Ponadto, Gmina jest i będzie w stanie przyporządkować poniesione w ramach projektu wydatki inwestycyjne związane z wymianą wodomierzy oraz bieżące wydatki związane z późniejszym użytkowaniem inwestycji wyłącznie do miejscowości z wykazu nr 1. Wobec powyższego stwierdzam, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje i będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację zadania oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem inwestycji polegającej na zakupie i montażu wodomierzy w miejscowościach (...). Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w związku z zakupem i montażem wodomierzy w miejscowościach (...) – Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z wymianą wodomierzy oraz bieżące wydatki związane z późniejszym użytkowaniem inwestycji za pomocą pre-współczynnika metrażowego opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji (tzn. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Wskazali Państwo, że zamontowane wodomierze w miejscowościach wg wykazu nr 2 będą wykorzystywane przez Gminę do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody dla mieszkańców i innych podmiotów) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody do świetlic wiejskich). Poniesione w ramach projektu pn.: (...) wydatki inwestycyjne związane z wymianą wodomierzy oraz bieżące wydatki związane z późniejszym użytkowaniem inwestycji objęte zakresem wniosku Gmina jest i będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do miejscowości z wykazu nr 2. Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania całości ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności – czyli do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie, gdyż Gmina prowadzi zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków objętych we wniosku zakresem pytania nr 2 w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z wymianą wodomierzy oraz bieżące wydatki związane z późniejszym użytkowaniem inwestycji w miejscowościach wg wykazu nr 2, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: • zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego – w tym dla zakładu budżetowego jednostki samorządu terytorialnego – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno- kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno- kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. 3W Państwa ocenie, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość m dostarczonej wody na 3terenie Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych – podlegających VAT oraz ilości m dostarczonej wody na potrzeby własne – niepodlegające VAT. Wartość metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych wynosiła w 2024 r. (...) 3 3m, natomiast całkowita ilość metrów sześciennych dostarczanej wody wyniosła (...) m. Udział metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczonej wody wyniósł 96%. A zatem prewspółczynnik metrażowy – do stosowania w 2025 r. kształtuje się na poziomie 96%. Z powyższego wynika, że inwestycja dla miejscowości z wykazu nr 2 będzie służyła w przeważającym stopniu do czynności doprowadzania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie wskazują Państwo, że proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy obliczona w sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla Zakładu Budżetowego Gminy do stosowania w 2025 r. wynosi: 85%. Państwa zadaniem, zastosowanie pre-współczynnika liczonego metodą z Rozporządzenia prowadziłoby do znacznego zaburzenia proporcji między związkiem zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług wodociągowych, a wysokością podatku do odliczenia. Taka sytuacja mogłaby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego będzie nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością. Pomiar zużycia wody odbywa się za pomocą wodomierzy zamontowanych w gospodarstwach prywatnych, jak i w budynkach stanowiących własność Gminy. Ilość zużytej wody dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. na własne potrzeby Gminy jest znikoma w stosunku do ilości wody zużywanej na cele działalności gospodarczej. Wodomierze, przy użyciu których dokonywany jest pomiar zużycia wody, umożliwiają dokładny pomiar wody dostarczanej do poszczególnych odbiorców zewnętrznych. Woda dostarczana do budynków stanowiących własność Gminy (świetlice gminne) wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z powyższego wynika, że planowana inwestycja na terenie Gminy w miejscowościach wg wykazu nr 2 będzie służyła w przeważającym stopniu do czynności doprowadzania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazują Państwo, że zgodnie z proporcją metrażową – opartą o realne zużycie wody, Gmina jest w stanie określić: 1. Zużycie wody przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, 2. Zużycie wody – łączne, a zatem Gmina jest w stanie wskazać procentowo nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT – dające prawo do odliczenia, ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej – nie dające prawa do odliczenia. Ponadto, Gmina, uznając prewspółczynnik metrażowy, jako sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody jest/będzie bardziej reprezentatywny – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć, kierowała się przesłanką ustawową wynikającą z art. 86 ust 2h ustawy. Jasno wskazane przez ZGK dane (ilość dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych, ilość dostarczonej wody na potrzeby własne, ilość dostarczonej wody ogółem) obrazują specyfikę działalności wodnej Zakładu w sposób realny, rzeczywisty i obiektywny, co z punktu widzenia ustawy pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie działalności wodociągowej. Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki, a zatem proponowany sposób obliczenia proporcji jest bardziej reprezentatywny niż proporcja z rozporządzenia. Prewspółczynnik liczony metodą wg rozporządzenia uwzględnia dane finansowe jednostki, która oprócz działalności związanej z dostarczaniem wody, wlicza również wydatki związane z funkcjonowaniem Zakładu, takie jak oświetlenie, ogrzewanie itp., a także dotacje, które służą całokształtowi działalności Zakładu i nie odzwierciedlą specyfiki wykonywanej przez Gminę poprzez ZGK działalności w zakresie dostawy wody. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość m³ wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych, ilość dostarczonej wody na potrzeby własne, ilość dostarczonej wody ogółem, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji. Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków, objętych we wniosku zakresem pytania 2, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych związanych z wymianą wodomierzy oraz bieżących wydatków związanych z późniejszym użytkowaniem inwestycji, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji pozwala/będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Państwa daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której zamontowane wodomierze są/będą wykorzystywane. W świetle powyższych okoliczności, sposób obliczenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są /będą Państwo w stanie precyzyjnie określić ilość metrów sześciennych dostarczonej wody na terenie Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych – podlegających VAT oraz ilości metrów sześciennych dostarczonej wody na potrzeby własne – niepodlegające VAT. Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień, wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji w oparciu o klucz metrażowy, tj. udział metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczonej wody, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z wymianą wodomierzy oraz bieżącymi wydatkami związanymi z późniejszym użytkowaniem inwestycji, według indywidualnie ustalonego przez Państwa sposobu obliczenia proporcji, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy sposób obliczenia proporcji wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. ustalony jest na podstawie faktycznej ilości dostarczonej wody), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Podsumowując, stwierdzam, że w związku z zakupem i montażem wodomierzy w miejscowościach (...) – Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z wymianą wodomierzy oraz bieżące wydatki związane z późniejszym użytkowaniem inwestycji za pomocą pre-współczynnika metrażowego opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji (tzn. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy: · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia; · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W tym miejscu zauważyć należy, że moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji. Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z wodomierzami wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.