0112-KDIL3.4012.147.2025.3.AK

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 4 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Panią usług trychologicznych. Uzupełniła go Pani pismem z 18 kwietnia 2025 r. (wpływ 18 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego Działalność w zakresie usług trychologicznych prowadzi Pani od (...) stycznia 2019 r. sklasyfikowaną kodami PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 86.96.Z oraz 96.22.Z. Od 2023 r. rozlicza się Pani podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej, prowadzi Pani Podatkową księgę przychodów i rozchodów. W 2023 r. kwota uzyskanego przychodu z działalności wynosiła (...) zł, tym samym przekroczyła ustawowy limit zwolnienia podmiotowego z VAT. Wykonywane usługi w ramach Pani działalności to usługi trychologiczne, będące usługami medycznymi z uwagi na ich charakter diagnostyczny, profilaktyczny, leczniczy i poprawiający stan zdrowia. Polegają one na przeprowadzeniu specjalistycznego wywiadu z pacjentem dotyczącego występujących objawów chorobowych owłosionej skóry głowy, przeprowadzenie terapii mającej na celu przywrócenie skóry do stanu zdrowego, zlecenie dodatkowych badań, na podstawie analizy badań oraz wywiadu wdrażaniu zabiegów, kierowaniu do lekarza specjalisty bądź zalecaniu kontrolowanej suplementacji i uzupełniania niedoborów witamin, makro i mikroelementów pod kontrolą. W ramach swojej działalności sprzedaż usług ewidencjonuje Pani na kasie fiskalnej od dnia (...) marca 2019 r. Nie przekroczyła Pani w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy będący przedmiotem pytania oraz w roku będącym przedmiotem pytania limitu określonego w przepisach o rachunkowości. W 2024 r. z uwagi na przekroczenie limitu zwolnienia podmiotowego 200 000 zł Urząd Skarbowy stoi na stanowisku, że wykonywane przez Panią usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z VAT jako usługi medyczne. Próba wskazania istniejących już w tym zakresie interpretacji indywidualnych nie jest wystarczającą przesłanką dla Urzędu Skarbowego, aby i Pani mogła z takiego zwolnienia przedmiotowego skorzystać. Urząd skarbowy domaga się wstecznego zgłoszenia do VAT na cały rok 2024 wraz ze stosownymi zapisami w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów oraz złożeniem zaległych według niego plików JPK wraz z uiszczeniem podatku VAT wraz z należnymi odsetkami. Z wykształcenia jest Pani magistrem farmacji, dodatkowo ukończyła Pani następujące kursy: (...) W ramach swojej działalności gospodarczej świadczy Pani następujące zabiegi:

(...). Wykonywane przez Panią usługi mają na celu: 1) zdiagnozowanie przyczyn łysienia; lub 2) usunięcie przyczyn łysienia; lub 3) usunięcie skutków łysienia. Tym samym stanowią one elementy opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu i poprawie zdrowia. Pani usługi skupione są na diagnozowaniu problemów skóry głowy i łysienia, chorób skóry takich jak stany grzybicze, bakteryjne, liszaj płaski, atopowe zapalenie skóry, choroby gruczołów potowych, tym samym w ramach diagnozy wskazuje Pani do stosowania swoim pacjentom preparaty lecznicze na bazie dermokosmetyków i leków dostępnych bez recepty, które mają na celu niwelowanie problemów skóry głowy, odbudowę naskórka, odrost włosów. Celem terapii trychologicznej w Pani wykonaniu jest poprawa stanu zdrowia skóry głowy lub zapobieżenie jego pogorszeniu. Oprócz wymienionych jednostek chorobowych skóry w ramach procesu leczniczego jest Pani w stanie rozpoznać inne jednostki chorobowe, które są przyczyną problemów skórnych. Do takich jednostek chorobowych można zaliczyć: · cukrzycę, · choroby tarczycy · choroby autoimmunologiczne. Wykonywane zabiegi w Pani gabinecie nie posiadają charakteru kosmetycznego, a stricte charakter leczniczy. W uzupełnieniu do wniosku wskazała Pani następujące informacje: 1. Czy usługi trychologiczne, będące przedmiotem wniosku, świadczy Pani w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450)? Odp.: Usługi trychologiczne wykonywane są przez Panią w ramach zawodów medycznych. 2. Jeżeli usługi trychologiczne, będące przedmiotem wniosku, wykonuje Pani w ramach wykonywania zawodów medycznych, należy wskazać przepisy, na podstawie których jest Pani uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych. Odp.: Przepisy uprawniające Panią do świadczenia usług w ramach zawodów medycznych to ustawa o działalności leczniczej, a dokładniej art. 2 ust. 1 pkt 2 o treści „osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”. 3. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że: Wykonywane przeze mnie usługi mają na celu: 1) zdiagnozowanie przyczyn łysienia; lub 2) usunięcie przyczyn łysienia; lub 3) usunięcie skutków łysienia. Tym samym stanowią one elementy opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu i poprawie, zdrowia. – proszę o wskazanie, w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i/lub poprawa zdrowia świadczonych przez Panią ww. usług trychologicznych? Odp.: Profilaktyka przejawia się w instrukcjach dbania o skórę głowy. Zachowanie zdrowia przejawia się w utrzymaniu zdrowego stanu skóry głowy poprzez stałą suplementację. Ratowanie zdrowia i jego poprawa przejawia się poprzez wdrożenie zabiegów trychologicznych, kierowanie do lekarza specjalisty bądź zalecanie kontrolowanej suplementacji i uzupełnianie niedoborów witamin, makro i mikroelementów pod kontrolą.

Pytanie

Czy usługi trychologiczne opisane w stanie faktycznym mają prawo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Pani stanowisko w sprawie W Pani ocenie, świadczone usługi trychologiczne polegające na profilaktyce, ochronie oraz poprawie stanu zdrowia poprzez diagnozę, zalecenia, suplementację, zabiegi wspomniane przez Panią w opisie stanu faktycznego mają prawo korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług. Literalnie biorąc pod uwagę treść wspomnianego przepisu należy wskazać, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki zdrowotnej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wymienione w ustawie tej zawody są zawodami uprawnionymi do świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów, o określonych kwalifikacjach w określonym zakresie lub konkretnej dziedzinie medycyny. Niektóre zawody medyczne zostały ściśle określone w przepisach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki czy farmaceuty. Niestety poza nimi istnieje również szeroka grupa zawodów, które mimo związku z medycyną, nie zostały określone w odrębnych przepisach, a do takich zawodów można właśnie zaliczyć zawód trychologa. Wobec powyższego należy więc przyjąć, że osoby wykonujące zawód medyczny to osoby wykonujące zawody medyczne zarówno określone w odrębnych przepisach, jak i zawody medyczne nieuregulowane według prawa. Szczególną cechą zawodów medycznych, zarówno uregulowanych, jak i nie, jest to, że są wykonywane w celach zarobkowych, mają bezpośredni związek z medycyną oraz wymagają od osób je wykonujących szczególnej wiedzy i umiejętności do udzielania takich świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z przepisem art 3 ust 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega również na promocji zdrowia oraz realizacji zadań dydaktycznych podczas wykonywanych świadczeń zdrowotnych, a także wdrażaniu nowych technologii medycznych oraz nowych metod leczenia. W nawiązaniu do przedstawionego stanu prawnego – posiada Pani kwalifikacje w zakresie trychologii, potwierdzone kursami, dodatkowo jest Pani farmaceutą z wpisem do rejestru, pracującym czynnie w zawodzie. Usługi trychologiczne są bezpośrednio związane z opieką medyczną, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym, oceniając warunki zwolnienia z podatku VAT na podstawie wspomnianego przepisu prawa podatkowego, uważa Pani, że spełnia Pani wszystkie przesłanki w tym zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: · w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, · świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972), d) psychologa. Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473 /08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d ́Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie). Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych przez Panią usług trychologicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy należy zauważyć, że zgodnie z regulacjami zawartymi w tym przepisie warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: · przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej; · przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450) o działalności leczniczej: Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej: Użyte w ustawie określenie oznaczają: świadczenie zdrowotne – działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 676 ze zm.): Zawód farmaceuty jest samodzielnym zawodem medycznym. W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty: Zawód farmaceuty może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą. Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty: Opieka farmaceutyczna to świadczenie zdrowotne w rozumieniu art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146), udzielane przez farmaceutę i stanowiące dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii, obejmujące: 1) prowadzenie konsultacji farmaceutycznych – w celu zapewnienia bezpieczeństwa pacjenta w związku ze stosowaniem produktów leczniczych, wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych, systemów i zestawów zabiegowych, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro i wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017 /746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), zwanych dalej „wyrobami medycznymi” lub środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego; 2) wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta – w celu wykrywania i rozwiązywania problemów lekowych oraz zapewnienia bezpieczeństwa w procesie farmakoterapii; 3) opracowywanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta – w celu określenia celów terapeutycznych możliwych do osiągnięcia przez pacjenta stosującego farmakoterapię oraz wskazania sposobów rozwiązywania wykrytych problemów lekowych, ze szczególnym uwzględnieniem edukacji zdrowotnej, promocji zdrowia i zdrowego trybu życia oraz profilaktyki zdrowotnej; 4) wykonywanie badań diagnostycznych określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 – w celu oceny skuteczności i bezpieczeństwa stosowanej przez pacjenta farmakoterapii oraz analizy problemów lekowych występujących u pacjenta, oraz proponowania metod i badań diagnostycznych; 5) wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego. Rozpatrując kwestię zwolnienia świadczonych przez Panią usług, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Odnosząc się do świadczonych przez Panią usług trychologicznych, wskazała Pani, że wykonywane usługi w ramach Pani działalności to usługi trychologiczne, będące usługami medycznymi z uwagi na ich charakter diagnostyczny, profilaktyczny, leczniczy i poprawiający stan zdrowia. Polegają one na przeprowadzeniu specjalistycznego wywiadu z pacjentem dotyczącego występujących objawów chorobowych owłosionej skóry głowy, przeprowadzenie terapii mającej na celu przywrócenie skóry do stanu zdrowego, zlecenie dodatkowych badań, na podstawie analizy badań oraz wywiadu wdrażaniu zabiegów, kierowaniu do lekarza specjalisty bądź zalecaniu kontrolowanej suplementacji i uzupełniania niedoborów witamin, makro i mikroelementów pod kontrolą. W ramach swojej działalności gospodarczej świadczy Pani następujące zabiegi: (...). Wykonywane przez Panią usługi mają na celu: 1) zdiagnozowanie przyczyn łysienia; lub 2) usunięcie przyczyn łysienia; lub 3) usunięcie skutków łysienia. Tym samym, stanowią one elementy opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu i poprawie zdrowia. Pani usługi skupione są na diagnozowaniu problemów skóry głowy i łysienia, chorób skóry, takich jak stany grzybicze, bakteryjne, liszaj płaski, atopowe zapalenie skóry, choroby gruczołów potowych, tym samym w ramach diagnozy wskazuje Pani do stosowania swoim pacjentom preparaty lecznicze na bazie dermokosmetyków i leków dostępnych bez recepty, które mają na celu niwelowanie problemów skóry głowy, odbudowę naskórka, odrost włosów. Celem terapii trychologicznej w Pani wykonaniu jest poprawa stanu zdrowia skóry głowy lub zapobieżenie jego pogorszeniu. Oprócz wymienionych jednostek chorobowych skóry w ramach procesu leczniczego, jest Pani w stanie rozpoznać inne jednostki chorobowe, które są przyczyną problemów skórnych. Do takich jednostek chorobowych można zaliczyć: · cukrzycę, · choroby tarczycy · choroby autoimmunologiczne. Wykonywane zabiegi w Pani gabinecie nie posiadają charakteru kosmetycznego, a stricte charakter leczniczy. Jak wyżej wskazano, dla ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy istotny jest charakter i cel świadczonej usługi. Zatem, z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Panią usługi trychologiczne są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak Pani wskazała, profilaktyka przejawia się w instrukcjach dbania o skórę głowy. Zachowanie zdrowia przejawia się w utrzymaniu zdrowego stanu skóry głowy poprzez stałą suplementację. Ratowanie zdrowia i jego poprawa przejawia się poprzez wdrożenie zabiegów trychologicznych, kierowanie do lekarza specjalisty bądź zalecanie kontrolowanej suplementacji i uzupełnianie niedoborów witamin, makro i mikroelementów pod kontrolą. Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jest spełniona przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku usług trychologicznych. Powyższe wynika z faktu, że celem ww. usług trychologicznych jest bezpośrednia profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc czy opisane usługi świadczy Pani w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny, pomocniczo można posiłkować się rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej. Jak wynika z § 2 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami: Użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają: 1) wyższe wykształcenie medyczne – posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom studiów prowadzonych w uczelniach medycznych albo innych uczelniach, które prowadzą działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne lub nauki o zdrowiu; 2) studia podyplomowe – inną niż studia, kształcenie specjalistyczne, kursy dokształcające, szkolenia, staże, studia doktoranckie i kształcenie w szkole doktorskiej formę kształcenia przeznaczoną dla osób legitymujących się dyplomem ukończenia studiów, trwającą nie krócej niż dwa semestry, organizowaną na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym i nauce; 3) średnie wykształcenie medyczne – wykształcenie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900), po którego uzyskaniu absolwenci mają kwalifikacje do wykonywania zawodów, dla których ministrem właściwym jest minister właściwy do spraw zdrowia. Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny musi podlegać weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych. Z opisu sprawy wynika, że z wykształcenia jest Pani magistrem farmacji, dodatkowo ukończyła Pani następujące kursy: (...) Należy zauważyć, że w związku z posiadanymi kwalifikacjami, jest Pani uprawniona w ramach wykonywania zawodu medycznego farmaceuty do świadczenia usług wskazanych w przepisach art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, tj. opieki farmaceutycznej, czyli świadczenia zdrowotnego udzielanego przez farmaceutę i stanowiącego dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii, obejmujące: prowadzenie konsultacji farmaceutycznych, wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta, opracowywanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta, wykonywanie badań diagnostycznych określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego. Tym samym posiadając kwalifikacje zawodowe w zakresie farmacji, jest Pani osobą uprawnioną do wykonywania zawodu medycznego farmaceuty. Zatem, posiadane wykształcenie uprawnia Panią do świadczenia usług farmaceutycznych (w zakresie w jakim wpisują się w zakres opieki farmaceutycznej) w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i tylko w stosunku do tych usług może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej daje uprawnienia osobom wykonującym zawody medyczne do udzielenia świadczeń zdrowotnych w zakresie wyznaczonym posiadanymi kwalifikacjami. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do usług z zakresu trychologii nie można uznać, że świadczy je Pani w ramach zawodu medycznego (farmaceuty), a jako trycholog. Zatem należy rozstrzygnąć, czy świadcząc usługi trychologiczne jako trycholog, wypełnia Pani przesłankę podmiotową, tj. czy wykonując te usługi może zostać Pani uznana jako osoba wykonująca zawód medyczny. W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), nie został wymieniony trycholog. W konsekwencji zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W konsekwencji, nie można uznać, że świadczone przez Panią usługi w zakresie trychologii są wykonywane przez Panią w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Świadczy o tym fakt, że: · nie wpisują się one w zakres świadczeń zdrowotnych wykonywanych w ramach zawodu farmaceuty; · zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Tym samym, świadczone przez Panią usługi trychologiczne nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W takiej sytuacji, nie wypełnia Pani przesłanki podmiotowej wynikającej z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Podsumowując, świadczone przez Panią usługi trychologiczne nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Tym samym, Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.