Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
- nieuznania wywozu towarów z terytorium Polski do Wielkiej Brytanii na rzecz Klienta z
UK za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy oraz brak obowiązku
wykazania ww. sprzedaży w plikach JPK_V7M jako eksport towarów (pytanie oznaczone
we wniosku nr 1)
- sposobu wykazania w plikach JPK_V7M sprzedaży towarów dokonanej na terytorium
Wielkiej Brytanii na rzecz Klienta z UK (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
- prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług
związanych ze sprzedażą towarów na terytorium Wielkiej Brytanii (pytanie oznaczone
we wniosku nr 3).
Uzupełnili go Państwo pismem z 4 lutego 2025 r. ( wpływ 4 lutego 2025 r.) oraz – w
odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia 2025 r. (wpływ 3 kwietnia 2025 r.) oraz
pismem z 7 kwietnia 2025 r. (wpływ 7 kwietnia 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
A (dalej: Spółka, A) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i
zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT (podatek od towarów i usług)) w Polsce pod numerem
PL (...) oraz jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług pod numerem
VAT w Wielkiej Brytanii (dalej UK) pod numerem GB (...).
Spółka nie posiada oddziału na terenie Wielkiej Brytanii, nie ma upoważnionego
przedstawicielstwa, nie posiada rachunku bankowego w banku brytyjskim. Spółka
wypełnia obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług na terenie UK składając
deklaracje kwartalne za pośrednictwem biura księgowego w Polsce, na podstawie
zawartej umowy o współpracę.
Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż wyrobów gotowych w
postaci artykułów gospodarstwa domowego i wyposażenia ogrodów z tworzyw
sztucznych. Spółka sprzedaje swoje wyroby głównie na rynki europejskie do krajów Unii
Europejskiej (UE) oraz poza UE, w tym do Wielkiej Brytanii. Po wyjściu Wielkiej Brytanii z UE
Spółka zarejestrowała się do podatku od towarów i usług na terenie UK celem sprzedaży
swoich wyrobów w Wielkiej Brytanii na potrzeby realizacji zamówień klienta z Wielkiej
Brytanii.
Sprzedaż jest dokonywana na szczegółowe zamówienia Klienta z Wielkiej Brytanii
zarejestrowanego do VAT w Wielkiej Brytanii (dalej: Klient, Nabywca, B), na warunkach
ustalonych przez klienta, tj. DDP (Delivery Duty Paid dostarczone, cło opłacone), w walucie
GBP.
Organizacją transportu zajmuje się Spółka (A) i jest to transport obcy. Na ten moment,
Klient wskazał warunki dostawy DDP, ale nie ma pewności, czy w przyszłości nie ulegną
one zmianie.
Spółka odpowiada za organizację transportu i transport, dokonanie odprawy eksportowej
(przez upoważnionych pracowników w procedurze uproszczonej), jak i za
przeprowadzenie procedury importowej towarów eksportowanych przez nią do UK przy
pomocy upoważnionej agencji celnej z UK. Dostawa i przekazanie prawa własności
następuje na terenie Wielkiej Brytanii, w miejscu dostawy, wskazanym przez Klienta.
Do transportu, odprawy celnej eksportowej w Polsce i odprawy celnej importowej w UK
wystawiana jest w Polsce przed odprawą celną faktura pro forma przez A NIP PL (A) dla
nabywcy A NIP GB (A), ponieważ transakcja jest na warunkach DDP i nie ma możliwości w
tym momencie wystawienia faktury sprzedaży na klienta (B). Takie też są warunki klienta,
który oczekuje faktury z podatkiem VAT z UK oraz nie chce dokonywania samodzielnie
formalności celnych, dlatego wymaga warunków DDP.
Po zwolnieniu towaru do wywozu i otrzymaniu komunikatu IE529, komplet dokumentów
(faktura proforma, WZ + MRN (Movement Reference Number)) zostaje przesłany do
upoważnionej agencji celnej w UK. Na podstawie przesłanych dokumentów, agencja celna
dokonuje odprawy importowej. Po uzyskaniu dokumentu MRN potwierdzającego
odprawę importową, przesyłany jest on do przewoźnika celem rejestracji w systemie
GVMS przy wjeździe do UK. Po opuszczeniu terytorium UE Wnioskodawca otrzymuje
komunikat potwierdzający wywóz towaru IE599. Gdy towar opuszcza granice UE, służby
celne potwierdzają to komunikatem IE-599. Następnie towar dostarczany jest do Wielkiej
Brytanii i tam dokonywana jest odprawa importowa. Koszty odprawy celnej pokrywa
Spółka A. Następnie w Wielkiej Brytanii zgłaszany jest import towarów z Polski jaki
dokonuje Spółka A na swoją rzecz i w swoim imieniu, ponieważ zgodnie z warunkami
transakcji nie nastąpiło jeszcze, przekazanie prawa własności do towarów na Klienta B.
Poprzez zgłoszenie importu rozumie się dokonanie formalności celnych importu oraz
ujęcie importu w rozliczeniach podatku od towarów i usług w UK w deklaracji
sporządzanej w terminie późniejszym (rozliczenie kwartalne).
Po dostarczeniu towarów do odbiorcy ostatecznego B następuje przekazanie towaru i
praw własności do towaru na podmiot B. W dniu dostawy wystawiana jest faktura
sprzedaży na odbiorcę ostatecznego zarejestrowanego w UK (B). Faktura wystawiana jest
z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w UK na dzień dokonania dostawy i
ujmowana jest w ewidencjach podatku VAT brytyjskiego.
Od dnia wystawienia faktury proforma do dnia wystawienia faktury ostatecznej (w dniu
dokonania dostawy) zwykle mija kilka dni, jest to czas transportu i dostawy. Od dnia
wystawienia faktury proforma do dnia wystawienia faktury ostatecznej zmianie ulegają
kursy waluty w jakiej dokonywana jest sprzedaż. W księgach Spółka A ewidencjonuje
fakturę związaną z przekazaniem praw własności, czyli z podatkiem VAT GB. Wystawiana
wcześniej na potrzeby odprawy celnej faktura proforma ewidencjonowana jest w systemie
przez konto księgowe techniczne (konto techniczne służy kontroli ilości faktur i zgodności
ujęcia wszystkich odprawianych faktur proforma i faktur ostatecznych wystawianych dla
kontrahenta).
Należy podkreślić, że towar jest transportowany z Polski do Wielkiej Brytanii przez
zewnętrzne firmy spedycyjne na Państwa rzecz i w Państwa imieniu. Tym samym: wywóz
jest dokonywany na Państwa rzecz, wywóz nie był wykonywany przez nabywcę, transport
wykonywał przewoźnik (spedytor) z którym Spółka A zawarła umowę/zlecenie
transportowe.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
1. Czy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Klienta z
UK następuje z chwilą dostarczenia towaru w miejscu wskazanym przez Klienta z UK?
Odpowiedź:
Tak, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Klienta
następuje z chwilą dostarczenia towarów w miejscu wskazanym przez Klienta u UK.
2. Czy sprzedaż towarów, o których mowa we wniosku, dokonywana przez Państwa poza
terytorium kraju, tj. na terytorium Wielkiej Brytanii – gdyby podlegała opodatkowaniu
na terytorium Polski, nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania lecz byłaby
opodatkowana według właściwej stawki podatku?
Odpowiedź:
Tak, sprzedaż towarów, o których mowa we wniosku, dokonywana przez Spółkę poza
terytorium kraju, tj. na terytorium Wielkiej Brytanii, gdyby podlegała opodatkowaniu na
terytorium Polski, nie korzystała by ze zwolnienia lecz była by opodatkowana według
właściwej stawki podatku od towarów i usług, tj. 23%.
3. Czy posiadają Państwo dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z
dostawami towarów poza terytorium kraju (tj. na terytorium Wielkiej Brytanii)?
Odpowiedź:
Tak, Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z
dostawami poza terytorium kraju, tj. na terytorium Wielkiej Brytanii. Spółka podsiada
dokumenty, jak np.: zamówienie klienta ze wskazanym miejscem i warunkami dostawy,
zlecenie produkcyjne, dokumenty wydania towaru do transportu i klienta, faktura
sprzedaży, zlecenie transportowe na dostarczenie towaru do Wielkiej Brytanii, CMR,
dokumenty odprawy celnej. W systemie ERP jest identyfikacja towaru od zamówienia
do dostawy do klienta. Ponadto Spółka prowadzi pełne księgi rachunkowe z modułem
gospodarki materiałowej, który pozwala na szczegółową identyfikację zgodnie z ustawą
o rachunkowości.
4. Czy zakresem pytania nr 3 wniosku objęte są kwoty podatku naliczonego, o których
mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.
j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?
Odpowiedź:
Tak, zakresem pytania nr 3 objęte są kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art.
86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Pytania
1. Czy Spółka (A) nie powinna rozpoznawać przemieszczenia towarów z Polski na
terytorium Wielkiej Brytanii na rzecz Klienta z UK (B) jako eksportu towarów w
rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie powinna wykazywać w
plikach JPK_V7M jako eksport?
2. Czy Spółka powinna wykazać sprzedaż dokonaną na terytorium Wielkiej Brytanii na
rzecz Klienta z UK (B) jako sprzedaż poza terytorium kraju w pozycji 11 części
deklaratoryjnej pliku JPK_V7M?
3. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z
zakupem towarów i usług związanych ze sprzedażą towarów na terytorium Wielkiej
Brytanii?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Spółki:
Ad 1.
Dostawę towarów na rzecz Klienta z UK Spółka A nie powinna rozpoznawać jako eksport
towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT ponieważ przeniesienie prawa do
rozporządzenia towarami jak właściciel na rzecz Klienta z UK (B) następuje z chwilą
dostarczenia towaru w miejscu wskazanym przez klienta, czyli dopiero po dokonaniu
importu na terenie Wielkiej Brytanii. Dostawa nie spełnia warunków eksportu wskazanych
w ustawie VAT.
Ad 2.
Sprzedaż przez Spółkę towaru na terytorium Wielkiej Brytanii nie stanowi sprzedaży
dokonanej na terytorium Polski (art. 22 ust. 1 ustawy o VAT). Czynność taka nie podlega
zatem opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.
Zdaniem Spółki, transakcję taką należy rozliczyć w JPK_V7M (pozycja 11 VAT-7 części
deklaratoryjnej) jako sprzedaż towarów na terytorium Wielkiej Brytanii bez podatku – ze
stawką VAT NP, za okres, w którym nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania
towarem jak właściciel na klienta docelowego.
Ad 3.
Spółka (A) – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – ma prawo do odliczenia podatku
naliczonego z tytułu nabycia w Polsce towarów i usług, udokumentowanego fakturami
VAT, ponieważ koszty te są ściśle powiązane ze sprzedażą towarów podlegającą
opodatkowaniu w kraju trzecim ze względu na miejsce świadczenia i Spółka jest w
posiadaniu dokumentów potwierdzających związek krajowych zakupów z tą sprzedażą.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
Ad 1.
Dostawę towarów na rzecz Klienta z UK Spółka A nie powinna rozpoznawać jako eksport
towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ponieważ przeniesienie prawa do
rozporządzenia towarami jak właściciel na rzecz Klienta z UK (B) następuje z chwilą
dostarczenia towaru w miejscu wskazanym przez klienta, czyli dopiero po dokonaniu
importu na terenie Wielkiej Brytanii.
Zatem wywóz towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej nie następuje w wyniku
transakcji dostawy towarów, w ramach której następuje przeniesienie prawa do
rozporządzania towarem jak właściciel.
Towar do momentu sprzedaży należy do Spółki natomiast sprzedaż ta (tj. Dostawa
towaru, z którą wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel),
następuje – zgodnie z warunkami transakcji ustalonymi z nabywcą z UK – na terytorium
Wielkiej Brytanii. Zatem pomimo, że towar jest wywożony z Polski na terytorium państwa
trzeciego (Wielkiej Brytanii) i wywóz ten potwierdzony jest przez właściwy organ celny,
analizowana transakcja nie stanowi dla Spółki (A) eksportu towarów, o którym mowa w
art. 2 pkt. 8 ustawy VAT – ponieważ w tym przypadku, wywóz poza terytorium Unii
Europejskiej, nie następuje w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak
właściciel. Tym samym, przemieszczenie towarów dokonywane przez Spółkę z polski na
terytorium Wielkiej Brytanii nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce jako eksport
towarów o którym mowa w art. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy VAT.
Ad 2.
Aktem prawnym regulującym kwestie związane z JPK jest ustawa o VAT (art. 109) oraz
wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Elementy JPK_VAT określa Rozporządzenie
Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie
szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w
zakresie podatku od towarów i usług, zmienione Rozporządzeniem Ministra Finansów z 1
kwietnia 2020 r. oraz Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2020 r. a
także opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M
i JPK_V7K (Broszura informacyjna Ministerstwa Finansów z czerwca 2020 r.).
W obowiązującej od 1 października 2020 r. deklaracji elektronicznej JPK_VAT w formie
JPK_V7M, wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których
obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana
deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku jeżeli mają
wpływ na rozliczenie w tym okresie, w tym również czynności wykonywanych poza
terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku
należnego lub zwrotu podatku naliczonego.
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy
powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.
5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – formułuje zasadę ogólną – zgodnie z którą
obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania
usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym
dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za
ten okres.
Dla celów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanie
czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej
dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten
moment.
Z wydaniem towaru przez sprzedawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży
towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z
towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o
przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej
utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy,
o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.
Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to
w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka
przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.
Zgodnie z art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez
sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w
razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy
na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się
przewozem rzeczy tego rodzaju.
Spółka planuje, że dostawy dokonywane będą na warunkach INCOTERMS DDP. Reguły
INCOTERMS 2020 ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy
sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru. W każdym bowiem kontrakcie
handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu – kupujący czy
sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także
ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w
powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali
międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. INCOTERMS. Ułatwiają one i
przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu
handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują
nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz
określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. A
zatem reguły INCOTERMS opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru
od sprzedających do kupujących.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
Zgodnie z warunkami DDP (Delivered Duty Paid – dostarczone, cło opłacone), Spółka
ponosić będzie wszelkie ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru do momentu jego dostawy.
Bierze również odpowiedzialność za opłatę ceł i obowiązujących podatków. Natomiast
ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego dokładnie od momentu
dostarczenia towarów w ustalone miejsce.
W związku z opisanymi wyżej zasadami dokonywania przez Spółkę transakcji eksportu
towarów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dokonanie dostawy towaru nastąpi
z chwilą dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia.
Ad. 3
Zdaniem Spółki, przy dostawie towarów, o którym mowa w pytaniu nr 1, przy określonych
warunkach dostawy DDP obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostarczenia
towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium UK do Klienta B.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego.
Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT można stwierdzić, że podatnik
ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy
towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te
mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a
podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi
czynnościami (...).
W związku z powyższym, podatnikom nabywającym towary i usługi opodatkowane
polskim podatkiem od towarów i usług, które służą np. do wytworzenia towarów, które są
następnie przedmiotem dostawy dokonywanej poza terytorium Polski, przysługuje prawo
do odliczenia tego podatku naliczonego, jeżeli dostawa ta byłaby opodatkowana na
terytorium Polski.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów
niewysyłanych i nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w
momencie dostawy.
W stosunku więc do podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług,
które są związane z wyprodukowaniem towarów lub ich sprzedażą na rzecz klientów na
terenie Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie przytoczony art. 86 ust. 8 ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów
podatkowych. Przykładem mogą być tutaj następujące interpretacje: interpretacja
indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2018 r., (sygn. 0114-
KDIP1-2.4012.685. 2017.1.KP, cyt.: „Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy
oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Spółka – na podstawie art. 86 ust. 8
pkt 1 ustawy – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce
towarów i usług, udokumentowanego fakturami VAT, w sytuacji, gdy koszty te są ściśle
powiązane ze sprzedażą towarów podlegającą opodatkowaniu w kraju trzecim ze względu
na miejsce świadczenia i Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek
krajowych zakupów z tą sprzedażą”.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na zakres pytań postawionych we wniosku,
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za zasadne udzielenie odpowiedzi na
pytania następująco: w pierwszej kolejności na pytanie oznaczone we wniosku nr 1,
następnie na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 oraz na pytanie oznaczone we wniosku
nr 2.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w
sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest
terytorium kraju.
Według art. 2 pkt 1 ustawy:
Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z
zastrzeżeniem art. 2a.
Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:
Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w
skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Przez towary rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana
jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę
faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza
wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą
inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego
rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie
odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności,
stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o
podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa
cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty
transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego
prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w
przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.
Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – zawarte w art. 7
ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do
postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede
wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w
sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa
własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można
interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności
ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ
„dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.
Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:
Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na
terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:
Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub
transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem
towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub
zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub
innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez
właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy
będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy
przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca
lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza
terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast
eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza
terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez
nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b
ustawy).
Zatem, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy
muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:
a) musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
b) towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z
terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
c) wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez
właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie
dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak
właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii
Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy
powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od
towarów i usług.
Zaznaczenia wymaga, że dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je
łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle
sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy), towar opuszcza terytorium kraju w celu
dostarczenia go do kraju trzeciego. Przy czym, nabywca tego towaru w wykonaniu tej
czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten
ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter
formalny i wiąże się z udokumentowanym legalnym wywozem towarów poza terytorium
kraju.
Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter
podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem
świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów
wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Miejscem dostawy towarów jest – w przypadku towarów wysyłanych lub
transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę
trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub
transportu do nabywcy.
Zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza
terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w
rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.
W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z
dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(...) Dla zastosowania przez
podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem
dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza
obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach
transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w
art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161
Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako
niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak
charakteru wyłącznego”.
W powyższej uchwale stwierdzono również, „(...) w sytuacji gdy eksport towarów, w
rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006
/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie
rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium
kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien
nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla
przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art.
83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego
rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu
(nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii
Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium
innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem
jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże
inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z
terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany,
przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury
wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym
dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do
wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz
tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem
świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32
Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym
znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu
towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku
spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do
stosowania z tego tytułu stawki 0%”.
Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii
Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to
nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka)
tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na
terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym
nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np.
tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo
składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego
wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.
Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (Spółki) jest
produkcja i sprzedaż wyrobów gotowych w postaci artykułów gospodarstwa domowego i
wyposażenia ogrodów z tworzyw sztucznych. Spółka sprzedaje swoje wyroby głównie na
rynki europejskie do krajów Unii Europejskiej (UE) oraz poza UE, w tym do Wielkiej
Brytanii. Spółka nie posiada oddziału na terenie Wielkiej Brytanii, nie ma upoważnionego
przedstawicielstwa, nie posiada rachunku bankowego w banku brytyjskim. Spółka
wypełnia obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług na terenie UK składając
deklaracje kwartalne za pośrednictwem biura księgowego w Polsce, na podstawie
zawartej umowy o współpracę. Sprzedaż jest dokonywana na szczegółowe zamówienia
Klienta z Wielkiej Brytanii zarejestrowanego do VAT w Wielkiej Brytanii na warunkach
ustalonych przez klienta, tj. DDP (Delivery Duty Paid dostarczone, cło opłacone), w walucie
GBP. Spółka odpowiada za organizację transportu i transport, dokonanie odprawy
eksportowej, jak i za przeprowadzenie procedury importowej towarów wywożonych przez
nią do UK przy pomocy upoważnionej agencji celnej z UK. Dostawa i przekazanie prawa
własności następuje na terenie Wielkiej Brytanii, w miejscu dostawy, wskazanym przez
Klienta. Do transportu, odprawy celnej eksportowej w Polsce i odprawy celnej importowej
w UK wystawiana jest w Polsce przed odprawą celną faktura pro forma przez A NIP PL (A)
dla nabywcy A NIP GB (A). Po dostarczeniu towarów do odbiorcy ostatecznego B
następuje przekazanie towaru i praw własności do towaru na podmiot B. W dniu dostawy
wystawiana jest faktura sprzedaży na odbiorcę ostatecznego zarejestrowanego w UK (B).
Faktura wystawiana jest z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w UK na dzień
dokonania dostawy i ujmowana jest w ewidencjach podatku VAT brytyjskiego. Od dnia
wystawienia faktury proforma do dnia wystawienia faktury ostatecznej (w dniu dokonania
dostawy) zwykle mija kilka dni, jest to czas transportu i dostawy. Od dnia wystawienia
faktury proforma do dnia wystawienia faktury ostatecznej zmianie ulegają kursy waluty w
jakiej dokonywana jest sprzedaż. W księgach Spółka A ewidencjonuje fakturę związaną z
przekazaniem praw własności, czyli z podatkiem VAT GB. Wystawiana wcześniej na
potrzeby odprawy celnej faktura proforma ewidencjonowana jest w systemie przez konto
księgowe techniczne (konto techniczne służy kontroli ilości faktur i zgodności ujęcia
wszystkich odprawianych faktur proforma i faktur ostatecznych wystawianych dla
kontrahenta).
Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy przemieszczenie przez
Spółkę towarów z Polski na terytorium Wielkiej Brytanii na rzecz Klienta z UK stanowi
eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy oraz obowiązku wykazania ww.
sprzedaży na rzecz Klienta z Wielkiej Brytanii w plikach JPK_V7M jako eksport towarów
(pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
Jak wyżej wskazano, aby wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej mógł
być uznany za eksport towarów, w ramach danej transakcji musi nastąpić dostawa
towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, tj. musi nastąpić przeniesienie – z
dostawcy na nabywcę – prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w
konsekwencji dokonanej dostawy musi nastąpić wywóz towarów z kraju poza terytorium
Unii Europejskiej, który zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny.
Przedstawiony przez Wnioskodawcę schemat transakcji przedstawia się w ten sposób, że
Spółka (A NIP PL, w związku z transportem towarów do Wielkiej Brytanii, wystawia fakturę
pro forma, na nabywcę, tj.: A NIP GB. Następnie, w Wielkiej Brytanii zgłaszany jest import
towarów z Polski. Poprzez zgłoszenie importu rozumie się dokonanie formalności celnych
importu oraz ujęcie importu w rozliczeniach podatku od towarów i usług w UK w
deklaracji sporządzanej w terminie późniejszym (rozliczenie kwartalne). Są Państwo
odpowiedzialni za przeprowadzenie procedury importowej towarów wywożonych przez
Państwa do UK przy pomocy upoważnionej agencji celnej z UK. Dostawa i przekazanie
prawa własności następuje na terenie Wielkiej Brytanii, w miejscu dostawy, wskazanym
przez Klienta. Po dostarczeniu towarów do odbiorcy ostatecznego B następuje
przekazanie towaru i praw własności do towaru na podmiot B. W dniu dostawy
wystawiana jest faktura sprzedaży na odbiorcę ostatecznego zarejestrowanego w UK (B).
Faktura wystawiana jest z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w UK na dzień
dokonania dostawy i ujmowana jest w ewidencjach podatku VAT brytyjskiego. W tak
przedstawionym modelu transakcji, nie można uznać, że dokonują Państwo bezpośredniej
sprzedaży towarów z Polski na rzecz Klienta w Wielkiej Brytanii.
Powyższe okoliczności wskazują, że dopiero po dokonaniu importu na terenie Wielkiej
Brytanii, dokonują Państwo sprzedaży towaru na rzecz ostatecznego Klienta z UK.
Wskazali Państwo, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na
rzecz Klienta z UK nastąpi z chwilą dostarczenia towaru w miejscu wskazanym przez
Klienta. Zatem wywóz towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej nie następuje w
wyniku transakcji dostawy towarów, w ramach której następuje przeniesienie prawa do
rozporządzania towarem jak właściciel. Towar do momentu sprzedaży należy do Państwa,
natomiast sprzedaż ta (tj. dostawa towaru, z którą wiąże się przeniesienie prawa do
rozporządzania towarem jak właściciel), następuje – zgodnie z warunkami transakcji
ustalonymi z nabywcą z UK – na terytorium Wielkiej Brytanii.
Zatem, pomimo, że towar jest wywożony z Polski na terytorium państwa trzeciego
(Wielkiej Brytanii) i wywóz ten potwierdzony jest przez właściwy organ celny, analizowana
transakcja nie stanowi dla Wnioskodawcy eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt
8 ustawy – ponieważ w tym konkretnym przypadku, wywóz poza terytorium Unii
Europejskiej, nie następuje w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak
właściciel.
Tym samym, przemieszczenie towarów dokonywane przez Państwa z Polski na terytorium
Wielkiej Brytanii nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce, w tym jako eksport
towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy.
W konsekwencji nie powinni Państwo wykazywać sprzedaży na rzecz Klienta z Wielkiej
Brytanii w plikach JPK_V7M jako eksport towarów.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy przysługuje Państwu prawo do
odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą
towarów na terytorium Wielkiej Brytanii (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z treści art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.
odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami
i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w
przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z
działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.
O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas,
gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane
towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy,
czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi
czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i
usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z
całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a
tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone
zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek
przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem
obrotu.
Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia
2025 r.:
Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi
dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium
kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust.
1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na
terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego
podatku z tymi czynnościami.
Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy
dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium
kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do
odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza
terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych
czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać
będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium
kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie
określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te
czynności.
Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego
zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169
lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, ze zm.).
Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poza prawem do odliczenia, o
którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym
artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów: transakcji
podatnika, innych niż te, które są zwolnione zgodnie z art. 284, związanych z działalnością,
o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa
członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do
których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby transakcje te miały miejsce na terytorium tego
państwa członkowskiego.
Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku
związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do
odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych
następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu
VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie
podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za
granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane
w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce
powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.
Podkreślić również należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia
podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę
wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego.
Jak wynika z wniosku, są Państwo zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i
usług oraz są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług w Wielkiej
Brytanii. Sprzedaż towarów, o których mowa we wniosku, dokonywana przez Państwa
poza terytorium kraju, tj. na terytorium Wielkiej Brytanii, gdyby podlegała opodatkowaniu
na terytorium Polski, nie korzystała by ze zwolnienia lecz byłaby opodatkowana według
właściwej stawki podatku od towarów i usług. Posiadają Państwo dokumenty, z których
wynika związek podatku naliczonego z dostawami poza terytorium kraju, tj. na terytorium
Wielkiej Brytanii.
W konsekwencji, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego
związanego z zakupem towarów i usług związanych ze sprzedażą towarów na terytorium
Wielkiej Brytanii, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest
prawidłowe.
Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu oznaczonym nr 2, dotyczą obowiązku wykazania
sprzedaży dokonanej na terytorium Wielkiej Brytanii na rzecz Klienta z UK jako sprzedaży
poza terytorium kraju w pozycji 11 części deklaratoryjnej pliku JPK_V7M.
Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje
w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:
Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym
deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca
następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art.
133 i art. 138g ust. 2.
W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:
Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do
rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy
opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące
podatnika.
W świetle art. 99 ust. 11c ustawy:
Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem
dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o
informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje
deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o
którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach
wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami
określonymi w tych przepisach.
Według art. 109 ust. 3 ustawy:
Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od
podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3
oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113
ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane
pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji
podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:
1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego,
w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty
podatku naliczonego;
3) kontrahentów;
4) dowodów sprzedaży i zakupów.
Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy:
Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach
określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą
środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z
deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.
Elementy JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15
października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach
podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz.
1988 ze zm.) oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w
formie JPK_V7M i JPK_V7K.
W myśl § 2 ww. rozporządzenia:
Deklaracje zawierają:
1) oznaczenie urzędu skarbowego, do którego jest składana deklaracja;
2) dane identyfikacyjne podatnika;
3) oznaczenie rodzaju rozliczenia:
a) miesięczne – w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy,
albo
b) kwartalne – w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;
4) oznaczenie okresu, za który jest rozliczany podatek od towarów i usług, zwany dalej
„podatkiem”:
a) miesiąc i rok – dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo
b) kwartał i rok – dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;
5) oznaczenie wersji (kodu) deklaracji składanej na podstawie:
a) art. 99 ust. 1 ustawy albo
b) art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;
6) oznaczenie daty sporządzenia;
7) wskazanie celu złożenia deklaracji – złożenie deklaracji albo korekta deklaracji;
8) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego;
9) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego;
10) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z
oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu;
11) dodatkowe dane dotyczące rozliczenia.
Na podstawie § 4 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia:
Dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt
8, obejmują:
1) wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w lit. d-f oraz i-m
– także wysokość podatku należnego, z tytułu:
a) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od
podatku
b) dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w tym odrębnie z
tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy,
c) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych
stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy,
d) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych
stawką 5%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,
e) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych
stawką 7% albo 8%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,
f) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych
stawką 22% albo 23%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,
g) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
h) eksportu towarów,
i) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
j) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy,
k) importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości
dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,
l) importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których
stosuje się art. 28b ustawy,
m) dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt
5 ustawy;
2) łączną wysokość podstawy opodatkowania stanowiącą sumę wysokości podstaw
opodatkowania określonych w pkt 1, z wyłączeniem wysokości podstaw opodatkowania
z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, oraz dostawy
towarów, o której mowa w art. 129 ustawy.
Z powyższych przepisów wynika, że w deklaracji podatkowej należy wykazać m.in.
sprzedaż, która ma miejsce poza terytorium kraju.
W pkt I załącznika „Objaśnienia do deklaracji” wskazano w pkt 4.1., że w części deklaracji
dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności
podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku
należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który
jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku,
jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie. Dotyczy to również dostaw towarów oraz
świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w
stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo
do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych
procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy.
Odnosząc się do kwestii sposobu wykazania w JPK_VAT sprzedaży towarów na rzecz
Państwa Klienta z Wielkiej Brytanii, wskazać należy, że w deklaracji i ewidencji JPK_V7M
przewidziano dwa pola, w których wykazuje się sprzedaż opodatkowaną poza terytorium
kraju, tj. K_11 i P_11.
W polu K_11 wykazuje się wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostawy
towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. W polu tym podaje się wartość
netto dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w każdym
przypadku, gdy w odniesieniu do nich przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, z wyłączeniem
czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a,
7 lub 9 ustawy.
Natomiast w polu P_11 wykazuje się zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu
dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju – wykazaną w K_11.
W okolicznościach analizowanej sprawy – jak wyżej wskazano – przemieszczenie towarów
dokonywane przez Państwa z Polski na terytorium Wielkiej Brytanii nie podlega
opodatkowaniu na terytorium kraju (tj. w Polsce), w tym jak eksport towarów.
Jednocześnie – jak rozstrzygnięto powyżej – mają Państwo prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług
związanych ze sprzedażą towarów na terytorium Wielkiej Brytanii, na podstawie art. 86
ust. 8 pkt 1 ustawy.
Mając zatem na uwadze powyższe uznać należy, że w okolicznościach analizowanej
sprawy, mają Państwo obowiązek wykazania sprzedaży na rzecz Klienta z Wielkiej Brytanii,
w JPK_VAT, jako dostawy towarów poza terytorium kraju w polu K_11 (część ewidencyjna)
oraz P_11 (część deklaracyjna) pliku JPK_V7M.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa
wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym
stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1
Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego
stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku
postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.