0112-KDIL1-2.4012.477.2019.11.AS

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy: · prawa do dokonania korekty podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w celu wytworzenia Inwestycji, która zostanie przeznaczona do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci najmu lub dzierżawy (pytanie pierwsze zadane we wniosku); · prawa podmiotu, do którego w ramach wkładu niepieniężnego wniesiona zostanie Inwestycja, do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w celu wytworzenia Inwestycji, która zostanie przeznaczona przez ten podmiot na prowadzenie działalności w zakresie najmu lub dzierżawy (pytanie drugie zadane we wniosku). Uzupełnili go Państwo pismem z 2 grudnia 2019 r. (wpływ 6 grudnia 2019 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podatnik jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Dz.U.2018, poz. 2190 t. j. ze zm. – dalej jako uDL), wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę (...) w księdze rejestrowej pod nr (...). Szpital działa na podstawie Statutu, w jednolitym brzmieniu przyjętym uchwałą nr (...) Rady Powiatu (...) z 28 grudnia 2016 r. Podatnik prowadzi w imieniu własnym inwestycję na nieruchomości położonej w (...), pn. (...) (dalej „Inwestycja). Środek trwały jest w budowie, albowiem Inwestycja nie została zakończona i nie nastąpiło jej pierwsze użycie (brak pozwolenia na użytkowanie).

Zakres inwestycji ma docelowo pozwolić na udostępnienie przynajmniej dwóch nowych budynków szpitala o sprecyzowanym przeznaczeniu. Budynki te obejmują zarówno pomieszczenia, jak i wyposażenie, instalacje itp. Całość ma umożliwiać prowadzenie działalności leczniczej bez dodatkowych nakładów, poza częścią drobnego wyposażenia, materiałów i leków oraz personelu. Szpital w imieniu własnym zaciąga wszelkie zobowiązania związane z realizacją Inwestycji. W ramach tej budowy dostarczono mu towary i wyświadczono usługi, za które odprowadza podatek VAT (nie jako płatnik), ale poprzez zapłatę faktur brutto. Szpital nie odlicza podatku VAT od nakładów na środek trwały w budowie. Po zakończeniu budowy, Inwestycja ma docelowo służyć realizacji zadań podmiotu leczniczego, jednakże Szpital dopuszcza także dwie możliwości: Wariant I: Inwestycja będzie przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu na rzecz innego podmiotu lub podmiotów, które w ramach własnej działalności będą świadczyły usługi lecznicze w określonych specjalnościach; Wariant II: Inwestycja – jako zorganizowana część przedsiębiorstwa – zostanie przeniesiona na rzecz innego podmiotu (najpewniej jako wkład niepieniężny), który prowadzić będzie wyłącznie działalność w zakresie gospodarowania powierzonym w ten sposób mieniem, w szczególności poprzez dzierżawę lub najmu nieruchomości, pod określone cele. Szpital prowadzi obecnie działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń zgodnie z przepisem § 2 ust. 3 lit. b) i c) oraz § 14 ust. 5 tiret dwa statutu Szpitala. Przychody z tego tytułu nie przekraczają 2% ogółu przychodów. Czynsz najmu jest dokumentowany fakturami VAT. Szpital jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego (sformułowane w piśmie z 2 grudnia 2019 r.) Odpowiedzi na pytania do Wariantu I: 1) Pytanie „Według jakiej wysokości będzie skalkulowana wysokość czynszu dzierżawy /najmu wybudowanej Inwestycji”? Odpowiedź: Wysokość czynszu dzierżawy/najmu będzie skalkulowana wg wartości rynkowej, w oparciu o czynniki szczegółowo wymienione w pkt 4) poniżej. 2) Pytanie „Czy wysokość ww. wynagrodzenia z tytułu dzierżawy/najmu umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz w jakim okresie czasu to nastąpi”? Odpowiedź: Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca szacuje iż, wynagrodzenie z tytułu dzierżawy/najmu umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Przewidywany okres to maksymalnie 15 lat. Wnioskodawca dążyć będzie do osiągnięcia maksymalnie szybkiego zwrotu nakładów. 3) Pytanie „Czy wysokość ta jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych? Wnioskodawca skalkuluje wysokość z uwzględnieniem realiów rynkowych”. 4) Pytanie „Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji ww. wynagrodzenia z tytułu dzierżawy/najmu Inwestycji na takim, a nie innym poziomie – należy wymienić”? Odpowiedź: Wnioskodawca będzie kalkulował wynagrodzenie z uwzględnieniem czynników rynkowych, tj. wg możliwie dostępnej wiedzy wysokości wartości najmu /dzierżawy podobnych obiektów w regionie z założeniem czynnika czasu i charakterystyki miejsca, charakteru prowadzonej działalności przez podmiot najemcy (wysokości kontraktu za dane świadczenia zdrowotne), ewentualnych nakładów wymaganych od najemcy itp. 5) Pytanie „Ile wynosi wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz podmiotu lub podmiotów usług dzierżawy/najmu Inwestycji? W jakiej wysokości zostały poniesione przez Wnioskodawcę nakłady inwestycyjne”? Odpowiedź: Dotychczasowa wysokość nakładów poniesionych na przedmiotową inwestycję wynosi: (...) PLN (słownie: (...) złotych). Obecnie Inwestycja nie została oddana w najem lub dzierżawę, jest to planowana działalności Wnioskodawcy. 6) Pytanie „W jakiej relacji procentowej do wartości Inwestycji, o której mowa we wniosku, będzie ustalona wysokość tego wynagrodzenia z tytułu wykonania usług dzierżawy/najmu w stosunku rocznym”? Odpowiedź: Wnioskodawca szacuje że relacja % o której mowa powyżej powinna wynieść ok 7% rocznie wartości inwestycji, jednakże jest to tylko szacunek uzależniony od faktycznej wysokości czynszu, który Wnioskodawca uzyska. Wnioskodawca dążyć będzie do osiągnięcia maksymalnej możliwej wysokości czynszu. 7) Pytanie „Czy obrót z tytułu świadczenia na rzecz podmiotu lub podmiotów odpłatnej usługi dzierżawy/najmu Inwestycji będzie znaczący dla budżetu Wnioskodawcy? Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu przedmiotowej usługi w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Wnioskodawcy”? Odpowiedź: Obecnie trudno odpowiedzieć na pytanie, podając nawet szacunkowe wartości. Z oddaniem Inwestycji w najem lub dzierżawę wiązać będzie się ograniczenie wpływów z tytułu kontraktu, na skutek ograniczenia świadczeń zdrowotnych realizowanych bezpośrednio przez wnioskodawcę. Wnioskodawca natomiast otrzymywać będzie wyższe przychody z najmy lub dzierżawy. Wnioskodawca planuje, aby przychody z najmu i dzierżawy byty mniej więcej równe przychodom z działalności zdrowotnej (kontraktowej). Planowane jest, że wraz z oddaniem Inwestycji i przekazaniem jej na cele najmu lub dzierżawy, wpływy z tego tytułu znacząco wzrosną w stosunku do obecnej struktury przychodów wskazanej we wniosku. Odpowiedzi na pytania do Wariantu II: 8) Pytanie „Do jakiego podmiotu/do jakich podmiotów Wnioskodawca zamierza wnieść Inwestycję – jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa – bądź zamierza oddać w najem lub dzierżawę? Należy opisać”. Odpowiedź: Wnioskodawca zamierza wnieść Inwestycję do spółki celowej utworzonej w tym celu. Przewidywana forma prawna – spółka z o.o. Wspólnikiem spółki będzie Powiat (...). 9) Pytanie „Czy pomiędzy ww. podmiotami a Wnioskodawcą będą istniały powiązania kapitałowo-osobowe? Jeżeli tak, to należy opisać jakie to będą powiązania”. Odpowiedź: Trudno przewidywać powiązania osobowe. Inwestycja może zostać przeniesiona jako wkład niepieniężny na polecenie organu założycielskiego – Powiatu (...) (art. 54 ust. 4 oraz 4a ustawy o działalności leczniczej). To powiat będzie wspólnikiem spółki, a spółka (najpewniej z o.o.) będzie spółką, w której 100% udziałów będzie posiadać powiat (możliwe także, że część udziałów obejmą okoliczne gminy). 11) Pytanie „Kiedy dokładnie Inwestycja zostanie przeniesiona na rzecz innego podmiotu (jako wkład niepieniężny) jako zorganizowana część przedsiębiorstwa? Czy nastąpi to po zakończeniu Inwestycji czy też w trakcie jej realizacji”? Odpowiedź: Działanie takie planowane jest po zakończeniu Inwestycji. 13) Pytanie „Czy Inwestycja jest/będzie na moment wniesienia jako wkład niepieniężny wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo jako część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy? Jeżeli tak, to należy opisać na czym to wyodrębnienie funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo polega/będzie polegać”? Odpowiedź: Inwestycja stanowi nowopowstały budynek (budynek D) który jest wydzielony jako odrębny projekt inwestycyjny. W momencie przeniesienia inwestycji nowopowstały podmiot będzie sprawował samodzielny nadzór nad jej funkcjonowaniem w zakresie organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Budynek D nadaje się do samodzielnego prowadzenia działalności leczniczej, zarówno w zakresie budynku (pomieszczenia, instalacje), jak również majątku ruchomego (wyposażenie, urządzenia). 14) Pytanie „Czy Inwestycja na moment wniesienia jako wkładu niepieniężnego będzie umożliwiała prowadzenie działalności gospodarczej w sposób w pełni samodzielny bez konieczności angażowania pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy”? Odpowiedź: Inwestycja będzie umożliwiała prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny bez angażowania pozostałych struktur Wnioskodawcy. Nowopowstały podmiot może oddać ZCP w najem lub dzierżawę Wnioskodawcy lub zupełnie innemu podmiotowi. Ponadto Inwestycja będzie pozwalać nowopowstałemu podmiotowi na prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej, tj. w zakresie najmu i dzierżawy W przypadku wniesienia Inwestycji na zasadzie art. 54 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, nowopowstały podmiot nie będzie w imieniu własnym prowadzić działalności leczniczej, co wynika z zakazu art. 54 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej. Odpowiedzi na wspólne pytania do Wariantu I i II: 10) Pytanie „Czy Wnioskodawca poza oddaniem w najem/dzierżawę lub przeniesieniem na rzecz innego podmiotu (jako wkład niepieniężny) jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, będzie w jakikolwiek sposób korzystał (np. w oparciu o umowy użyczenia) z przekazanego majątku (należy jednoznacznie wyjaśnić)”? Odpowiedź: Wnioskodawca oddając Inwestycję na dzień dzisiejszy nie zamierza korzystać w inny sposób niż opisano powyżej. W przypadku Wariantu I wyjątkowo może zaistnieć taka sytuacja z uwagi na charakter działalności w ramach wymagań ustawowych. W przypadku Wariantu II, Wnioskodawca może najmować lub dzierżawić Inwestycję lub jej część za zapłatą czynszu ustalonego na podstawie kryteriów rynkowych, jak każdy potencjalny oferent. 12) Pytanie „Czy od początku trwania Inwestycji Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję księgową i podatkową pozwalającą na wyodrębnienie i przypisanie kosztów oraz przyszłych przychodów do Inwestycji jak również należności i zobowiązań, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego tej części działalności Wnioskodawcy”? Odpowiedź: Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową pozwalającą na określenie poniesionych kosztów. 15) Pytanie „Czy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wydatki związane z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji tylko i wyłącznie do tej Inwestycji”? Odpowiedź: Szpital jest w stanie przyporządkować ww. wydatki i prowadzi wyodrębnioną ewidencję związaną z realizacją przedmiotowej Inwestycji.

Pytanie

Wariant 1: Czy podatnik przeznaczając w całości Inwestycję jako służącą działalności gospodarczej w postaci najmu lub dzierżawy uprawniony będzie z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie do korekty podatku VAT naliczonego o wartość podatku VAT od towarów i usług nabytych w celu wytworzenia Inwestycji, która zostanie przeznaczona do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci najmu lub dzierżawy? Państwa stanowisko w sprawie

Wariant 1 W ocenie podatnika, jeżeli w chwili oddania inwestycji do użytkowania, zostanie ona od razu przeznaczona do celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, zaktualizuje się po stronie podatnika prawo złożenia korekty podatku naliczonego o pełną wartość podatku VAT od towarów i usług nabytych w celu wytworzenia środka trwałego w postaci inwestycji. Podstawową działalnością szpitala jest świadczenie usług medycznych. Niemniej jednak, mimo że szpital działa jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, jest zarejestrowany jako czynny płatnik VAT, a także – choć w minimalnej skali – również prowadzi działalność opodatkowaną VAT, w szczególności w zakresie wynajmu powierzchni. Zdaniem podatnika, żaden przepis prawa nie nakłada na SPZOZ jakichkolwiek ograniczeń w prowadzeniu działalności opodatkowanej. W przedmiotowym stanie faktycznym z pewnością SP ZOZ prowadzi inwestycję, której celem ma być uruchomienie przynajmniej dwóch nowych budynków szpitala o sprecyzowanym przeznaczeniu. Są to zarówno pomieszczenia jak i wyposażenie, instalacje itp. Całość ma umożliwiać prowadzenie działalności leczniczej bez dodatkowych nakładów, poza częścią drobnego wyposażenia, materiałów i leków oraz personelu. W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej v. Gmina Ryjewo, TSUE wskazuje na ograniczony katalog przesłanek, które powinny zaistnieć w toku lub przed wytworzeniem dobra inwestycyjnego, aby podmiot, który nie korzystał z odliczenia VAT przy jego tworzeniu, mógł następczo skorzystać z prawa do korekty, określonego w prawie krajowym, pod przepisem art. 91 ustawy VAT: 1. podatnik przy wytworzeniu dobra inwestycyjnego działał na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, czyli działał w charakterze podatnika. W sytuacji bowiem, w której dany podmiot prawa publicznego nabywa dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej w rozumieniu tegoż art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, nie działa w charakterze podatnika (wyrok TSUE Waterschap Zeeuws Ylaanderen C-378 /02); 2. na etapie nabycia dobra inwestycyjnego podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Warto w tym miejscu wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C-500/13), gdzie już podczas prac budowlanych dotyczących budynku gmina wyraźnie zadeklarowała zamiar oddania budynku w najem spółce prawa handlowego, która miała płacić gminie czynsz; 3. nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany; 4. nawet jeżeli w chwili dostawy środka inwestycyjnego jedynym przedstawionym zamiarem podatnika było przeznaczenie tej nieruchomości do użytku publicznego jako świetlicy oraz nawet jeśli następnie zamiar ten skonkretyzował się poprzez nieodpłatne udostępnienie tego dobra na taki cel, to jednak owo przeznaczenie samo w sobie nie wykluczało wykorzystania tego dobra, przynajmniej częściowo, do celów gospodarczych, na przykład w ramach transakcji najmu. 5. W tym zakresie charakter dobra, który zgodnie z orzecznictwem Trybunału przywołanym w pkt 38 wyroku stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że dany podmiot zamierzał działać jako podatnik. 6. W sytuacji, gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro. Jak stwierdzono w konkluzji podanego orzeczenia TSUE C-140/17, przepisy art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Na podstawie wyżej powołanego orzeczenia, kwestię tę rozstrzygnął także krajowy Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok NSA w Warszawie z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1512/16) wskazując, iż przepis art.86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 91 ust. 1-6 ustawy VAT i art. 91 ust. 7 ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. Podatnik przy tym wyjaśnia, że nie tylko spełnia wszystkie kryteria dokonania korekty w przedstawionym, przyszłym stanie faktycznym, ale trzeba wziąć pod uwagę, iż SP ZOZ nie posiada statutu podmiotu publicznego, a chęć wykorzystania przez podatnika środka trwałego w budowie, z chwilą jego oddania celem prowadzenia działalności opodatkowanej, jest wyraźnie manifestowana, choćby poprzez złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Brak jest zatem przeciwwskazań, aby prawo odliczenia VAT zastosować także w zakresie prawa korekty na zasadzie art. 91 ustawy VAT. Postanowienie 12 grudnia 2019 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie korekty podatku naliczonego od nabytych towarów i usług w celu wytworzenia Inwestycji, znak 0112-KDIL1-2.4012.477.2019.2.PG. Postanowienie doręczono Państwu 12 grudnia 2019 r. 16 grudnia 2019 r. (wpływ 24 grudnia 2019 r.) złożyli Państwo zażalenie na ww. postanowienie. 24 stycznia 2020 r. wydałem postanowienie znak 0112-KDIL1-2.4012.477.2019.3.PG o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania znak 0112-KDIL1- 2.4012.477.2019.2.PG. Postanowienie doręczono Państwu 6 lutego 2020 r. Skarga na postanowienie 5 marca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 10 marca 2020 r. Wnieśli Państwo o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia z dnia 12 grudnia 2019 r.; 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Postępowanie przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie – wyrokiem z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 247/20. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1616/20 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił postanowienie stał się prawomocny od 23 sierpnia 2024 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach; • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w celu wytworzenia Inwestycji, która zostanie przeznaczona do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci najmu lub dzierżawy (pytanie pierwsze zadane we wniosku) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W tym miejscu zasadnym jest odnieść się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy: O ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim ma związek z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób. Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. TSUE orzekł, że „(...) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”. Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro. 54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”. 55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”. Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy: · w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej, · podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył, · kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ja do użytkowania, · czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą i działają Państwo na podstawie Statutu. Prowadzą Państwo w imieniu własnym Inwestycję na nieruchomości. Środek trwały jest w budowie, albowiem Inwestycja nie została zakończona i nie nastąpiło jej pierwsze użycie (brak pozwolenia na użytkowanie). Zakres Inwestycji ma docelowo pozwolić na udostępnienie przynajmniej dwóch nowych budynków szpitala o sprecyzowanym przeznaczeniu. Budynki te obejmują zarówno pomieszczenia jak i wyposażenie, instalacje itp. Całość ma umożliwiać prowadzenie działalności leczniczej bez dodatkowych nakładów, poza częścią drobnego wyposażenia, materiałów i leków oraz personelu. W imieniu własnym zaciągają Państwo wszelkie zobowiązania związane z realizacją Inwestycji. W ramach tej budowy dostarczono Państwu towary i wyświadczono usługi, za które odprowadzają Państwo podatek VAT, poprzez zapłatę faktur brutto. Nie odliczają Państwo podatku VAT od nakładów na środek trwały w budowie. Po zakończeniu budowy, Inwestycja ma docelowo służyć realizacji zadań podmiotu leczniczego, jednakże dopuszczają Państwo także dwie możliwości, w tym Wariant I, gdzie Inwestycja będzie przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu na rzecz innego podmiotu lub podmiotów, które w ramach własnej działalności będą świadczyły usługi lecznicze w określonych specjalnościach. Prowadzą Państwo obecnie działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń. Przychody z tego tytułu nie przekraczają 2% ogółu przychodów. Czynsz najmu jest dokumentowany fakturami VAT. Są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT. Wysokość czynszu dzierżawy/najmu będzie skalkulowana wg wartości rynkowej. Szacują Państwo, iż wynagrodzenie z tytułu dzierżawy /najmu umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Przewidywany okres to maksymalnie 15 lat. Będą Państwo dążyć do osiągnięcia maksymalnie szybkiego zwrotu nakładów. Będą Państwo kalkulowali wynagrodzenie z uwzględnieniem czynników rynkowych, tj. wg. możliwie dostępnej wiedzy wysokości wartości najmu/dzierżawy podobnych obiektów w regionie z założeniem czynnika czasu i charakterystyki miejsca, charakteru prowadzonej działalności przez podmiot najemcy (wysokości kontraktu za dane świadczenia zdrowotne), ewentualnych nakładów wymaganych od najemcy itp. Dotychczasowa wysokość nakładów poniesionych na przedmiotową inwestycję wynosi: (...) PLN. Obecnie Inwestycja nie została oddana w najem lub dzierżawę, jest to Państwa planowana działalność. Szacują Państwo że relacja % wynagrodzenia do wartości Inwestycji powinna wynieść ok 7% rocznie wartości Inwestycji, jednakże jest to tylko szacunek uzależniony od faktycznej wysokości czynszu, który Państwo uzyskają. Z oddaniem Inwestycji w najem lub dzierżawę wiązać będzie się ograniczenie wpływów z tytułu kontraktu, na skutek ograniczenia świadczeń zdrowotnych realizowanych bezpośrednio przez Państwa. Otrzymywać będą Państwo wyższe przychody z najmu lub dzierżawy. Planują Państwo, aby przychody z najmu i dzierżawy byty mniej więcej równe przychodom z działalności zdrowotnej (kontraktowej). Planowane jest, że wraz z oddaniem Inwestycji i przekazaniem jej na cele najmu lub dzierżawy, wpływy z tego tytułu znacząco wzrosną w stosunku do obecnej struktury przychodów. Oddając Inwestycję na dzień dzisiejszy nie zamierzają Państwo korzystać w inny sposób niż opisano powyżej. W przypadku Wariantu I wyjątkowo może zaistnieć taka sytuacja z uwagi na charakter działalności w ramach wymagań ustawowych. Prowadzą Państwo wyodrębnioną ewidencję księgową pozwalającą na określenie poniesionych kosztów. Są Państwo w stanie przyporządkować ww. wydatki i prowadzą Państwo wyodrębnioną ewidencję związaną z realizacją przedmiotowej Inwestycji. Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w celu wytworzenia Inwestycji, która zostanie przeznaczona do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci najmu lub dzierżawy (pytanie pierwsze zadane we wniosku). Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Analiza przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.): Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie/najmie Inwestycji na rzecz innego podmiotu lub podmiotów, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku. Z powołanych powyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny; Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Na podstawie ust. 13 powołanego artykułu: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy). Zatem, realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy. W tym miejscu należy odnieść się do regulacji prawnych wynikających z Ordynacji podatkowej odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.): Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego. Zaznacza się, że zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług m.in. z czynności niedających prawa do odliczenia na czynności dające to prawo, stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W świetle art. 91 ust. 2 ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Na mocy art. 91 ust. 2a ustawy: Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. W rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy: W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy: W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 91 ust. 6 ustawy: W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Według art. 91 ust. 7 ustawy: Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy: W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy: Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. W świetle art. 91 ust. 8 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania. Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z opisu sprawy, Inwestycja będąca w budowie, która nie została zakończona i nie nastąpiło jej pierwsze użycie, mają Państwo m.in. zamiar oddania Inwestycji w dzierżawę lub najem na rzecz innego podmiotu lub podmiotów, które w ramach własnej działalności będą świadczyły usługi lecznicze w określonych specjalnościach, w ramach Wariantu I. Alternatywą jest również Wariant II, w ramach którego rozważają Państwo przeniesienie Inwestycji na rzecz innego podmiotu jako zbycie ZCP. Zatem w tej sytuacji należy wskazać, że nie wykluczają Państwo wykorzystania powstałej Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych ani czynności niepodlegających, jednocześnie – jak wynika z wniosku – nie przeznaczyli jej jeszcze Państwo do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego dopiero w momencie podjęcia decyzji o dzierżawie lub najmie Inwestycji na rzecz innego podmiotu nastąpi jednoznaczne określenie przeznaczenia Inwestycji, tj. nabywanych towarów i usług na jej wytworzenie, do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach Wariantu I. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, na moment nabywania towarów i usług związanych z budową Inwestycji, dopuszczali Państwo możliwość wykorzystywania jej w ramach czynności opodatkowanych, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji w tej sytuacji, skoro na etapie realizacji Inwestycji nie wykluczyli Państwo wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych, ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT to podjęcie jednoznacznej decyzji o oddaniu Inwestycji w dzierżawę lub najem na rzecz innego podmiotu lub podmiotów w ramach czynności opodatkowanych nie będzie stanowiło zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem Inwestycji do użytkowania. Tym samym, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z Inwestycją, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Należy zaznaczyć, że jeżeli nie dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji, to będziecie Państwo do tego uprawnieni na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy, z uwzględnieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 8 ustawy, ponieważ de facto nie wystąpi zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem Inwestycji do użytkowania. Podsumowując, stwierdzam, że przeznaczając w całości Inwestycję jako służącą działalności gospodarczej w postaci najmu lub dzierżawy uprawnieni są Państwo do odliczenia podatku VAT naliczonego o wartość podatku VAT od towarów i usług nabytych w celu wytworzenia Inwestycji. Jeżeli nie odliczyli Państwo podatku naliczonego na bieżąco, to będą Państwo do tego uprawnieni na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy, z uwzględnieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania pierwszego zadanego we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia interpretacji indywidualnej, tj. 12 grudnia 2019 r. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na wskazaniu przez Państwa, że „Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca szacuje iż, wynagrodzenie z tytułu dzierżawy/najmu umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Przewidywany okres to maksymalnie 15 lat. Wnioskodawca dążyć będzie do osiągnięcia maksymalnie szybkiego zwrotu nakładów”, oraz że „Wnioskodawca szacuje że relacja % o której mowa powyżej powinna wynieść ok 7% rocznie wartości inwestycji

(...)”. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Niniejsza interpretacja dotyczy prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w celu wytworzenia Inwestycji, która zostanie przeznaczona do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci najmu lub dzierżawy (pytanie pierwsze zadane we wniosku). Natomiast w części dotyczącej prawa podmiotu, do którego w ramach wkładu niepieniężnego wniesiona zostanie Inwestycja, do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w celu wytworzenia Inwestycji, która zostanie przeznaczona przez ten podmiot na prowadzenie działalności w zakresie najmu lub dzierżawy (pytanie drugie zadane we wniosku) zostało wydane 10 kwietnia 2025 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0112-KDIL1-2.4012.477.2019.12.AS. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.