0112-KDIL1-1.4012.52.2025.1.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, bieżących oraz związanych z rozliczaniem wody i ścieków w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych /odbioru ścieków (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) oraz możliwości dokonania korekty wydatków w trybie art. 90c ust. 3 ustawy. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1665 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług), składającym do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Gmina (...) jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody oraz usuwania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu, przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy (...) i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy.

W strukturze organizacyjnej Gminy (...) funkcjonują następujące jednostki budżetowe: 1) Urząd Gminy w (...), 2) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...), 3) Szkoła Podstawowa w (...). Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 54 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42, określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. Wskazane przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 ustawy Prawo ochrony środowiska, stanowią podstawę prawną działania Gminy w zakresie realizacji inwestycji, o których mowa we wniosku o interpretację. Ze stanowiska sądów powszechnych wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego – tak stanowi np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17, zgodnie z którą: „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k. c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z. z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”. W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina: - wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT, - wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy, które są dokumentowane notami księgowymi). Gmina (...) realizowała następujące inwestycje w zakresie sieci sanitarnej: 1) w ramach realizacji projektu (...), w Gminie (...) nastąpiła budowa sieci kanalizacji ciśnieniowej sanitarnej z przykanalikami i przepompowniami ścieków w miejscowościach (...). Inwestycja została rozpoczęta w roku 2019, data oddania środka trwałego do użytkowania – rok 2019 Wartość początkowa netto (...) zł wartość podatku VAT – (...) zł. Odliczono 100% podatku VAT. Zadanie było dofinansowane ze środków RPO na lata (...), podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym. Z ww. inwestycji korzystają wyłącznie mieszkańcy (wykorzystanie do działalności opodatkowanej). W sprawie ww. inwestycji Gmina występowała o wydanie interpretacji indywidualnej, w opisie stanu faktycznego wskazano na użytkowanie tego środka trwałego wyłącznie do czynności opodatkowanych. Gmina otrzymała interpretację indywidualną z 16 lipca 2019 r.(...); 2) budowa oczyszczalni ścieków w (...) – inwestycja rozpoczęta w roku 2010, data oddania środka trwałego do użytkowania w roku 2012. Odliczono 100% podatku VAT. Zadanie było dofinansowane ze środków PROW na lata (...), podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym. Z inwestycji nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do celów opodatkowanych); 3) budowa oczyszczalni ścieków w (...) – inwestycja rozpoczęta w roku 1990, data oddania środka trwałego do użytkowania około roku 1998. Zadanie było dofinansowane ze środków unijnych, podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym. Z inwestycji od początku oprócz mieszkańców, korzystają jednostki organizacyjne Gminy (wykorzystanie do celów mieszanych); 4) oczyszczalnia ścieków w (...) – inwestycja wybudowana w roku 1970. W roku 2011 (...) przekazała nieodpłatnie oczyszczalnię ścieków w (...) dla Gminy (...). Z inwestycji nie korzysta Gmina oraz nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do celów opodatkowanych); 5) sieć kanalizacyjna (...) – w roku 2011 (...) przekazała nieodpłatnie sieć kanalizacyjną w (...) dla Gminy (...). Z inwestycji nie korzysta Gmina oraz nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do celów opodatkowanych); 6) Przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości (...) w ramach projektu (...) oddana do użytkowania w roku 2023 (wykorzystywana do działalności mieszanej – korzystają mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne Gminy), podatek VAT był niekwalifikowalny. Podatek naliczony został odliczony wg prewspółczynnika; 7) budowa sieci kanalizacji sanitarnej w (...) etap I – inwestycja oddana do użytkowania w roku 2011. Z ww. inwestycji nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej); 8) budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) II etap – inwestycja oddana do użytkowania w roku 2012. Z ww. inwestycji nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej); 9) budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) – inwestycja oddana do użytkowania w roku 2005. Z ww. inwestycji korzystają mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne Gminy (wykorzystanie do celów mieszanych);

10) budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) – inwestycja oddana do użytkowania w roku 2005. Z ww. inwestycji nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej); 11) budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) – inwestycja oddana do użytkowania w 2004 r. Z ww. inwestycji nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej); 12) budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) – inwestycja oddana do użytkowania w roku 2003. Z ww. inwestycji nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej); 13) budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) (osiedle po byłym PGR) oddana do użytkowania w roku 2023 (wykorzystywana wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej). Ponadto, we wcześniejszych latach wybudowano następujące sieci wodociągowe:

1) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1992 (obecnie wykorzystywany wyłącznie przez mieszkańców – do czynności opodatkowanych); 2) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1993 (wykorzystywany wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej); 3) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1992 (wykorzystywany wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej); 4) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1992 wykorzystywany wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej); 5) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1993 (wykorzystywany wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej); 6) hydrofornia w miejscowości (...) oddana do użytkowania w roku 1993 (wykorzystywany wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej); 7) hydrofornia w miejscowości (...) oddana do użytkowania w roku 2011 (wykorzystywana wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej); 8) hydrofornia w miejscowości (...) oddana do użytkowania w roku 1991 (wykorzystywana przez mieszkańców oraz jednostki organizacyjne Gminy – do działalności mieszanej); 9) hydrofornia w miejscowości (...) – w roku 2011 Agencja Nieruchomości Rolnych przekazała nieodpłatnie hydrofornię w (...) dla Gminy (...). Z inwestycji nie korzysta Gmina oraz nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);

10) wodociąg w miejscowości (...) – w 2011 r. (...) przekazała nieodpłatnie wodociąg w (...) dla Gminy (...). Z inwestycji nie korzysta Gmina oraz nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do celów działalności opodatkowanej); 11) hydrofornia w miejscowości (...) oddana do użytkowania w roku 1994 (była wykorzystywana do działalności opodatkowanej, obecnie jest nieużytkowana); 12) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1994 (obecnie wykorzystywany do działalności opodatkowanej i niepodlegającej). Obecnie do ww. inwestycji podłączeni są mieszkańcy oraz remiza strażacka. Gmina nie obciąża Ochotniczej Straży Pożarnej za dostawę wody. 13) wodociąg w miejscowości (...) – (...) oddany do użytkowania w roku 1995 (wykorzystywany wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej); 14) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1995 (wykorzystywany do działalności opodatkowanej i niepodlegającej), korzystają mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne: szkoła, OPS, Urząd Gminy, OSP na cele przeciwpożarowe – hydranty); 15) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1996 (wykorzystywany wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej) 16) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1996 (wykorzystywany wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej) 17) wodociąg w miejscowości (...) cześć II oddany do użytkowania w roku 2000 (wykorzystywany do działalności opodatkowanej i niepodlegającej), korzystają mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne: szkoła, OPS, Urząd Gminy, OSP na cele przeciwpożarowe – hydranty); 18) wodociąg w miejscowości (...) cześć III oddany do użytkowania w roku 2001 (wykorzystywany do działalności opodatkowanej i niepodlegającej), korzystają mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne: szkoła, OPS, Urząd Gminy, OSP na cele przeciwpożarowe – hydranty;

19. rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości (...) – oddana do użytkowania w roku 2022 (wykorzystywana wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);

20. rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości (...) oddana do użytkowania w roku 2023 (wykorzystywana wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);

21. budowa sieci wodociągowej na dz. ewid. nr (...) w miejscowości (...) – oddana do użytkowania w roku 2023 (wykorzystywana wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);

22. budowa sieci wodociągowej na dz. ewid. nr (...) w miejscowości (...) – oddana do użytkowania w roku 2023 (wykorzystywana wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);

23. budowa sieci wodociągowej na dz. ewid. nr (...) w miejscowości (...) i dz. ewid. nr (...) w miejscowości (...) – oddana do użytkowania w roku 2023 (wykorzystywana wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej). Inwestycja pod nazwą (...) – inwestycja była podzielona na 4 zadania (pkt 21-23 i pkt 13 w wykazie sieci kanalizacyjnych), została oddana do użytkowania w grudniu 2023 r. i przyjęta na środki trwałe. Z inwestycji korzystają wyłącznie mieszkańcy i służy czynnościom opodatkowanym. VAT był kosztem niekwalifikowalnym i odliczony w 100%;

24. w ramach projektu (...) – dokonano dostawy i wymiany wodomierzy wraz z dostawą i wdrożeniem oprogramowania do zdalnego odczytu liczników i e-usług oddanie do użytkowania w roku 2023 (wykorzystywane do działalności mieszanej – przez mieszkańców oraz jednostki organizacyjne Gminy – zamontowane w szkole, urzędzie gminy, OPS). Od inwestycji w części dotyczącej wodomierzy zdalnych podatek naliczony został odliczony wg prewspółczynnika z rozporządzenia. Natomiast w części dotyczącej serwerowni oraz dostawy sprzętu na chwilę obecną Gmina nie dokonała odliczeń podatku VAT (zostaną dokonane korekty). W roku 2020 nastąpiła rozbudowa sieci wodociągowej w Gminie (...) – finansowana ze środków własnych gminy – w ramach której zostały wykonane przyłącza do działek dla mieszkańców gminy (opodatkowana działalność) oraz do działek gminy, które zostały sprzedane. Wyżej opisane wydatki inwestycyjne były bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz wodociągową i stanowią wydatki związane z budową /rozbudową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina przy realizacji inwestycji dokonywała szczegółowej analizy przeznaczenia środka trwałego i określała, czy środek trwały będzie służył tylko działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), czy też służy działalności mieszanej (opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi VAT). Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowe, nakłady na oczyszczalnię stanowią własność Gminy i zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako budowle. Wydatki ponoszone w związku z budową ww. sieci stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT. Inwestycje wykorzystywane są przez Gminę w następujący sposób:

    1. do czynności opodatkowanych:
    • w zakresie sieci kanalizacyjnej – wymienione w pkt 1-2, 4-5, 7-8, 10-13;
    • w zakresie sieci wodociągowych – wymienione w pkt 1-7, 9-11, 13, 15-16, 19-23;
    2. do czynności mieszanych:
    • w zakresie sieci kanalizacyjnej – wymienione w pkt 3, 6, 9;
    • w zakresie sieci wodociągowych – wymienione w pkt 8, 12, 14, 17-18, 24. Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują następujące czynności:
    1. Urząd Gminy w (...) – niepodlegające (zadania własne), zwolnione (czynsze dzierżawne, najem na cele mieszkaniowe), opodatkowane (czynsze najmu, sprzedaż nieruchomości, sprzedaż wody, odbiór ścieków);
    2. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...) – niepodlegające (zadania własne);
    3. Szkoła Podstawowa w (...) – niepodlegające (zadania własne), opodatkowane (czynsz za użytkowanie części dachu pod nadajnik). Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z sieciami służącymi czynnościom mieszanym do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również wydatki związane z obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwację, tj. wydatki bieżące. Wśród ponoszonych przez Gminę kosztów bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na: a) infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody, b) infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, przepompownie ścieków. Wydatki ogólne wyodrębnione są poprzez ich podział w budżecie Gminy na wydatki w rozdziałach: „Dostarczanie wody” oraz „Gospodarka ściekowa i ochrona wód”. W ramach tych rozdziałów wyróżnia się m.in. następujące rodzaje wydatków:
    4. zakup materiałów i wyposażenia – zakup narzędzi, artykułów hydraulicznych, środków czystości oraz odzieży ochronnej dla konserwatorów ujęć wody i oczyszczalni, paliwa do agregatów oraz na potrzeby koszenia ujęć wody, zakup środków chemicznych do polepszenia jakości wody, zakup pomp na przepompownie i oczyszczalnię ścieków, artykuły malarskie do konserwacji ujęć, wodomierze dla mieszkańców itp.;
    5. zakup energii – energia do obsługi ujęć wody oraz przepompowni ścieków;
    6. zakup usług remontowych – usunięcia awarii na sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, remonty przepompowni ścieków itp.;
    7. zakup usług pozostałych - monitoring alarmu na ujęciu wody, badanie próbek wody i ścieków. Ww. wydatki bieżące stanowią koszty bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową lub kanalizacyjną. Gmina dokonuje szczegółowej kwalifikacji wydatków bieżących, przypisując je do zadań realizowanych przez Urząd (jednostkę organizacyjną). Następnie, dla każdego wydatku przypisanego do realizowanego zadania, Gmina określa, z jakim rodzajem działalności (opodatkowana, zwolniona lub niepodlegająca podatkowi VAT) dany wydatek jest związany. Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków (tonery, oprogramowanie, licencje do oprogramowania). Powyższe zakupy są dokonywane na odrębne faktury lub wykazane są w oddzielnych pozycjach na fakturze – możliwe jest przyporządkowanie wydatków służących działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz rozliczaniem wody i ścieków, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług, związanych zarówno z

wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających

podatkowi VAT, odliczany jest przez Gminę w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika. Z wykonanych sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych korzystali i korzystają mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy, a także Gmina i jednostki organizacyjne Gminy. Zużycie wody na cele „wewnętrzne” oraz odbiór ścieków: - jednostek organizacyjnych – ustala się zgodnie z odczytami z wodomierzy zamontowanych na potrzeby jednostek i wystawionymi notami obciążeniowymi, - Urzędu Gminy oraz budynków Gminy (świetlice) – ustala się na podstawie zamontowanych liczników, - na cele ochrony przeciwpożarowej – woda do celów przeciwpożarowych dla OSP (...) jest pobierana wyłącznie ze zbiornika retencyjno-przeciwpożarowego, który znajduje się w (...). Woda na cele przeciwpożarowe pobierana jest także w 3nielicznych przypadkach z hydrantów (w roku 2023 pobór wynosił 2 000 m) i wykazywany była do końca roku 2023 jako zużycie na cele technologiczne. Gmina od roku 2024 otrzymuje zestawienia ilościowe od OSP, które sporządzane są na podstawie rzeczywistych ilości wody pobranej z hydrantów w danym czasie, z uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, zapewniają dokładny pomiar wody. Z kart poboru wynika, że w roku 32024 na cele ochrony przeciwpożarowej z hydrantów pobrano łącznie 271,50 m wody, w poszczególnych miesiącach były to następujące ilości wody: 3- miesiąc styczeń 2024 – 10,00 m, 3- miesiąc luty 2024 – 10,00 m, 3- miesiąc marzec 2024 – 15,50 m, 3- miesiąc kwiecień 2024 – 46,00 m, 3- miesiąc maj 2024 – 60,00 m, 3- miesiąc czerwiec 2024 – 55,00 m, 3- miesiąc lipiec 2024 – 10,00 m, 3- miesiąc sierpień 2024 – 37,50 m, 3- miesiąc wrzesień 2024 – 27,50 m, 3- miesiąc październik 2024 – 0,00 m, 3- miesiąc listopad 2024 – 0,00 m, 3- miesiąc grudzień 2024 – 0,00 m. Należy podkreślić, iż Gmina wykonując obowiązki nałożone obowiązującymi przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2024 r. poz. 275) i rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz. U. Nr 124, poz. 1030), na budowanej sieci wodociągowej dokonała montażu hydrantów przeciwpożarowych w celu gaszenia ewentualnych pożarów. Przy czym zaznaczyć należy, że zużycie wody z hydrantów przeciwpożarowych może w ogóle nie wystąpić, gdyż straże pożarne korzystają z ogólnodostępnych ujęć wodnych takich jak wolnostojące zbiorniki wodne, które nie należą do zasobów wodnych przeznaczonych do dostarczania wody odbiorcom. W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe za pośrednictwem hydrantów, zostanie ono przez Gminę uwzględnione w zużyciu wewnętrznym (jako związane z czynnościami niepodlegającymi VAT). Zużycie to zostanie określone na podstawie informacji otrzymanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz.U. 2021 poz. 1737), a w szczególności z załącznika Nr 5 do rozporządzenia. W związku z podłączeniem hydrantów przeciwpożarowych do sieci wodociągowej Gmina monitoruje i będzie monitorowała, czy urządzenia te były w danym roku używane do celów przeciwpożarowych. Ponadto, OSP w (...) pobiera wodę na potrzeby budynku z wodociągu w miejscowości (...) – licznik został zamontowany w roku 2023 (brak odczytu za roku 2023). Gmina nie pobiera opłat z tego tytułu. Zużycie wody na potrzeby budynku OSP zostanie uwzględniane w zużyciu wewnętrznym jako związane z czynnościami niepodlegającymi VAT. Za rok 2024 3zużycie wody wyniosło 1 m. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna w marginalnym stopniu jest wykorzystywana do czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na potrzeby jednostek organizacyjnych oraz budynków Gminy (świetlice). Zużycie własne dotyczy jedynie kilku jednostek organizacyjnych Gminy, budynków należących do Gminy (Urzędu Gminy, świetlice) oraz celów przeciwpożarowych, do których dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane są ścieki na potrzeby własne (czynności niepodlegające VAT). Wysokość „zużycia wewnętrznego” niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT wyniosła: 3 31) woda: za rok 2023 – 524,40 m, za rok 2024 – 737,63 m (z jednostkami organizacyjnymi, bez p-poż.), 3 32) ścieki: za rok 2023 – 519,40 m, za rok 2024 – 730,23 m (z jednostkami organizacyjnymi, bez p-poż.). Ilość ww. odprowadzonych ścieków mierzona jest według ilości zużytej wody – wszystkie jednostki podłączone są do kanalizacji gminnej. 3Zużycie wody z hydrantów na ochronę przeciwpożarową w roku 2023 wyniosło 2 000 m, czyli ok. 1,84% (2 000x100/108 943,01) ogółu pobranej wody, za rok 2024 wyniosło 271,5 m 3, czyli ok. 0,23% (271,5x100/117 041,34). 3Razem zużycie wewnętrzne wody za rok 2023 wyniosło 2 524,40 m, za rok 2024 1 009,13 3m (+1,0 OSP). Ponadto należy mieć na uwadze, że w praktyce zużycie wody pochodzącej z hydrantów na cele przeciwpożarowe może w danym roku nie wystąpić w ogóle lub może wystąpić w marginalnym stopniu (tj. nigdy nie przekroczy ułamka procentu wody dostarczonej przez Gminę). Wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest niewielkie (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. Gmina pragnie podkreślić, iż wyłącznie woda zużywana przez hydranty na cele przeciwpożarowe powiększa dane właściwe dla odbiorców wewnętrznych, gdyż, w ocenie Gminy, wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy. W konsekwencji należy uznać to za wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych, co, w ocenie Gminy, stanowi czynność niepodlegającą VAT. Natomiast zużycie wody na cele technologiczne – wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) – jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika. Istniejącymi sieciami wodociągowymi oraz kanalizacyjnymi na terenie Gminy zarządza Gmina (...). Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków oraz dostawę wody, a także wystawia faktury VAT za dostawę wody oraz odbiór ścieków. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, wykorzystuje je do własnej działalności gospodarczej – świadczenia usług. Dochody z dostawy wody oraz odbioru ścieków są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT. Dochody Gminy za rok 2023 wyniosły ogółem (...) zł, w tym z odprowadzania ścieków – (...) zł (1,08% ogółu dochodów), w tym z dostawy wody – (...) zł (1,01% ogółu dochodów). Dochody Gminy za rok 2024 wyniosły ogółem (...) zł, w tym z odprowadzania ścieków – (...) zł (1,53% ogółu dochodów), w tym z dostawy wody – (...) zł (1,53% ogółu dochodów). Na dochody wykonane Gminy składały się m.in. wpływy z: - z podatku od nieruchomości, które w roku 2023 wyniosły – (...) zł od osób fizycznych + (...) zł od osób prawnych, za rok 2024 wyniosły (...) zł od osób fizycznych + (...) zł od osób prawnych z udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, które w roku 2023 wyniosły – (...) zł, za rok 2024 wyniosły – (...) zł; - z części oświatowej subwencji ogólnej, które w roku 2023 wyniosły – (...) zł, za rok 2024 wyniosły – (...) zł; - z części równoważącej subwencji ogólnej, które w roku 2023 wyniosły – (...) zł; - z części uzupełnienie subwencji ogólnej, które w roku 2023 wyniosły – (...) zł, za rok 2024 wyniosły – (...) zł; - z części wyrównawczej subwencji ogólnej, które w roku 2023 wyniosły – (...) zł, za rok 2024 wyniosły – (...) zł; - dotacje otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu świadczeń rodzinnych: które w roku 2023 wyniosły – (...) zł, za rok 2024 wyniosły – (...) zł. Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku. Gmina dokonuje wyliczenia ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych (w postaci wodomierzy). Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody/ścieków dostarczonych do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych faktur w danym roku. Przy dostawie wody wszyscy odbiorcy mają zamontowane wodomierze, natomiast przy odbiorze ścieków mieszkańcy są rozliczani według wskazań liczników wody. Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). W określonych przypadkach odbiór nieczystości od odbiorców wewnętrznych oraz odbiorców zewnętrznych następuje za pomocą wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób nieczystości wpuszczane są do gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. W tych przypadkach ilość ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych oraz odbiorców zewnętrznych również jest w pełni mierzalna i ustalana na podstawie obiektywnych kryteriów, tj. pojemności wozów asenizacyjnych, za pośrednictwem których dokonywany jest odbiór ww. nieczystości. W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które od roku 2024 jest przez Gminę uwzględniane w zużyciu odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek ochotniczej straży pożarnych z terenu Gminy, które rejestrują zużycie wody na cele przeciwpożarowe na podstawie odpowiednich przepisów. Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona do czynnościom dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury. Gmina nie dokonuje pomiaru ilości wody wykorzystywanej na cele technologiczne. Zużycie wewnętrzne wyliczane jest: - budynek Urzędu Gminy – według liczników (dokumentowane notami księgowymi), - w jednostkach budżetowych (m.in. szkoła podstawowa oraz OPS, na podstawie wodomierzy, dokumentowane notami księgowymi), - na ochronę przeciwpożarową – ustala się na podstawie ewidencji ilości pobranej wody (zgodnej z kartami wyjazdu), a na potrzeby budynku OSP - na podstawie licznika, zużycie na ww. cele następuje nieodpłatnie. W związku z powyższym, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań 3liczników w poszczególnych punktach poboru – jakie ilości wody w m zostały dostarczone 3oraz jakie ilości ścieków w m zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków: - spełniają warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania, - posiadają cechę aktualnej legalizacji oraz - spełniają wymagania metrologiczne. Aparatura pomiarowa oraz ewidencja odzwierciedlają, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, gdyż każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest mierzalne. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody /odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. 3Gmina, w ramach określonych w m ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie udział liczby metrów sześciennych: - wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych – zużycie wewnętrzne), - odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych – zużycie wewnętrzne). W związku z powyższym, do wyliczenia wskaźnika dotyczącego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących, związanych z rozliczaniem zużycia i wydatków inwestycyjnych ponoszonych na: - infrastrukturę wodociągową – zastosowanie powinien mieć udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, - infrastrukturę kanalizacyjną – zastosowanie powinien mieć udział metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych. Indywidualny prewspółczynnik zostanie wyliczony wg następującego wzoru: Z X= -------------x 100% (Z+W) gdzie: X – prewspółczynnik, Z – ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych 3podlegających VAT (w m), W – ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne 3niepodlegające VAT (w m). Powyższy wzór określi udział procentowy: - w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych); - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Wyliczenie prewspółczynnika (według indywidualnej metody) dokonane zostało w oparciu o dane rzeczywiste każdego roku. Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na treści przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2d oraz art. 90c ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina, przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego, przyjęła dane roczne (za rok kalendarzowy) – analogicznie jak przyjmuje się dla potrzeb prewspółczynnika z rozporządzenia. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT za rok 2024, Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika dane rzeczywiste (kryterium faktycznej ilości zużytej wody lub odprowadzanych ścieków) z roku 2023 kalendarzowego, gdyż jest to już okres zamknięty, dla którego dane są znane i niezmienne. Po zakończeniu tego roku możliwe jest dokonanie korekty. Zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie stosowany wyłącznie w gospodarce wodno-ściekowej: do wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków oraz dostawą wody i odprowadzaniem ścieków oraz nowymi inwestycjami wodno- kanalizacyjnymi. 3Ilość odebranych ścieków za rok 2023 wyniosła ogółem z całej Gminy 49 265,55 m (dodatkowo gmina wykonuje usługę wywozu ścieków wozem asenizacyjnym od mieszkańców, za rok 2023 wywóz na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych 3dokonujących odbioru nieczystości wyniósł 882 m – powyższa ilość mieści się w wartości 349 265,55 m). Ilość odebranych ścieków, za rok 2024 wyniosła ogółem z całej Gminy 51 3341,65 m. 3Ilość dostarczonej wody za rok 2023 wyniosła ogółem w całej Gminie 108 729,51 m, za 3rok 2024 117 041,34 m. Prewspółczynnik Urzędu Gminy, obliczony według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), za rok 2023 wynosi – 5%, za rok 2024 wynosi – 6%. Współczynnik Urzędu Gminy za rok 2023 wynosi – 98%, za rok 2024 wynosi – 100%. Wyliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów rozporządzenia za rok 2023 jest następujące: · wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł; · dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania (...) , stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – (...) zł, prewspółczynnik – 5%. Wyliczenie współczynnika dla Urzędu Gminy za rok 2023 jest następujące: · wartość sprzedaży opodatkowanej – (...) zł; · wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł, współczynnik – 98% Wyliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów rozporządzenia za rok 2024: · wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł, · Dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania (...) , stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – (...) zł. prewspółczynnik – 6%. Wyliczenie współczynnika dla Urzędu Gminy za rok 2024: · wartość sprzedaży opodatkowanej – (...) zł; · wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł, współczynnik – 100%. Dokonując dostawy wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, a także wykorzystując przedmiotową infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. odbiorców wewnętrznych – w każdym przypadku wykorzystanie ww. środków trwałych w Gminie jest w pełni mierzalne (w dostarczonych metrach sześciennych wody oraz odebranych 3metrach sześciennych ścieków). Udział roczny określony w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) 3w określonej w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno 3 3zewnętrznych, wewnętrznych – (ogółem 49 265,55 m, zewnętrzne 48 746,15 m, 3wewnętrzne 519,40 m) kształtuje się na poziomie 98,95% na podstawie danych za 2023 3 3r., a za rok 2024 wynosi 98,58% (ogółem 51 341,65 m, zewnętrzne 50 611,42 m, 3wewnętrzne 730,23 m). 3Udział roczny określony w m ilości dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych 3(udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości wody w ramach ogółu 3transakcji – tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – (ogółem 108 729,51 m, 3 3zewnętrzne 106 205,11 m, wewnętrzne 2 524,40 m) kształtuje się na poziomie 97,68% 3na podstawie danych za 2023 r., a za rok 2024 wynosi 99,14% (ogółem 117 041,34 m, 3 3zewnętrzne 116 031,21 m, wewnętrzne 1 010,13 m). Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Powyższe potwierdza udział ilości metrów sześciennych dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych dostawy wody oraz odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury, który wyniósł za rok 2023 – 97,68% dla dostawy wody oraz 98,95% dla odbioru ścieków, za rok 2024 – 99,14% dla dostawy wody oraz 98,58% dla odbioru ścieków. Powyższe oznacza, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe dane wynikają z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są dostarczone metry sześcienne wody oraz odebrane metry sześcienne ścieków. W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne). Niemniej ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona: - w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 97,68% = 2,32% za rok 2023, a za rok 2024 – 0,86% (100% - 99,14%), - w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej wskaźnik wynosi 100% - 98,95% = 1,05% za rok 2023, a za rok 2024 – 1,42% (100% - 98,58%). Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. Wyliczenie indywidualnego prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie danych o wielkości faktycznych zużyć 1) woda za rok 2023: 3 3Ilość m zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej (opodatkowanej) – 106 205,11 m 3 3Ilość m zużytych na potrzeby wewnętrzne – 2 524,40 m 3RAZEM – 108 729,51 m WZÓR WYLICZENIA 3 3ilość m w ramach transakcji zewnętrznych – 106 205,11 m x 100% 3ilość ogółem – 108 729,51 m Prewspółczynnik - 97,68% 2) ścieki za rok 2023: 3 3Ilość m zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej (opodatkowanej) – 48 746,15 m 3 3Ilość m zużytych na potrzeby wewnętrzne – 519,40 m 3RAZEM – 49 265,55 m WZÓR WYLICZENIA 3 3ilość m w ramach transakcji zewnętrznych – 48 746,15 m 100%X 3ilość ogółem – 49 265,55 m Prewspółczynnik – 98,95% 3) woda za rok 2024: 3 3Ilość m zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej (opodatkowanej) – 116 031,21 m 3 3Ilość m zużytych na potrzeby wewnętrzne – 1010,13 m 3RAZEM – 117 041,34 m WZÓR WYLICZENIA 3 3ilość m w ramach transakcji zewnętrznych – 116 031,21 m x 100% ilość ogółem – 117 3041,34 m Prewspółczynnik – 99,14% 4) ścieki za rok 2024: 3 3Ilość m zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej (opodatkowanej) – 50 611,42 m 3 3Ilość m zużytych na potrzeby wewnętrzne – 730,23 m 3RAZEM – 51 341,65 m WZÓR WYLICZENIA 3 3ilość m w ramach transakcji zewnętrznych – 50 611,42 m x 100% ilość ogółem – 51 3341,65 m Prewspółczynnik – 98,58% Powyższe szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych, wskazują na faktyczne i najbardziej obiektywne przyporządkowanie podatku naliczonego do faktycznie realizowanej sprzedaży opodatkowanej. Sposób odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających podatkowi VAT, przewidują regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a oraz przepisy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku dokonywania odliczeń bieżących wydatków inwestycyjnych oraz wydatków kosztowych bieżących, a także związanych z rozliczaniem dostaw wody oraz odbioru ścieków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W przypadku proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, które zupełnie nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Biorąc pod uwagę dochody Gminy za rok 2023 wynoszące (...) zł, tylko 1,01% przychodów Gminy jest związana z gospodarką ściekową i 1,08% z gospodarką wodną. Biorąc pod uwagę dochody Gminy za rok 2024 wynoszące (...) zł, tylko 1,53% przychodów Gminy jest związana z gospodarką ściekową i 1,53% z gospodarką wodną. Należy dodać, że w praktyce rozliczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wyrażane za pomocą metrów sześciennych. Pytania 1. Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego: a) od wydatków Inwestycyjnych, b) od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, c) od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków, – według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków, tj. z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)? 2. Czy korekta wieloletnia lub roczna w zakresie gospodarki wodnej oraz ściekowej może być dokonywana według bardziej reprezentatywnego indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego: 3a) sumy określonych w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych 3(udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? 3b) sumy określonych w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji 3zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? Państwa stanowisko w sprawie 1. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków służących czynnościom mieszanym (działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT): - bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, - dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych, - wydatków na rozliczanie wody i ścieków (tonery, zakup sprzętu inkasenckiego, - oprogramowanie, licencje do oprogramowania), Gmina może zastosować indywidualny prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych dotyczących rzeczywistej ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców (tj. ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do całkowitej ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków). W przypadku dostawy wody lub odbioru ścieków znany jest dokładny stosunek ilości wody /odebranych ścieków podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków. Taki sposób ustalania proporcji odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na poszczególne rodzaje działalności. Powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są metry sześcienne dostarczanej wody/odbioru ścieków. 2. Gmina ma prawo do dokonania korekty wieloletniej do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, a także korekty rocznej od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków, według indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału 3rocznego sumy określonych w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji 3zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i 3wewnętrznych) oraz sumy określonych w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m 3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych). Uzasadnienie Ad 1. Gmina część infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (w zakresie sieci kanalizacyjnej – wymienionej w pkt 3, 6, 9 oraz w zakresie sieci wodociągowych – wymienionych w pkt 8, 12, 14, 17-18, 24 wniosku o interpretację) wykorzystuje do czynności mieszanych, tj. działalności opodatkowanej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej (dostarcza za jej pomocą wodę do odbiorców wewnętrznych). Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz do realizacji zadań własnych Gminy (wykorzystanie na rzecz odbiorców wewnętrznych). 3Udział roczny określony w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji 3zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji – tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – 3 3 3(ogółem 49 265,55 m, zewnętrzne 48 746,15 m, wewnętrzne 519,40 m) kształtuje się na poziomie 98,95% na podstawie danych za rok 2023, a za rok 2024 na poziomie 98,58% 3 3 3(ogółem 51 341,65 m, zewnętrzne 50 611,42 m, wewnętrzne 730,23 m). 3Udział roczny określony w m ilości dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych 3(udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości wody w ramach ogółu 3transakcji – tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – (ogółem 108 729,51 m, 3 3zewnętrzne 106 205,11 m, wewnętrzne 2 524,40 m) kształtuje się na poziomie 97,68% na podstawie danych za rok 2023, a za rok 2024 na poziomie 99,14% (ogółem 117 041,34 3 3 3m, zewnętrzne 116 031,21 m, wewnętrzne 1 010,13 m). W pozostałej znikomej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne), które wynosi: - w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 97,68% = 2,32% za rok 2023, 100% - 99,14% = 0,86% za rok 2024, - w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej wskaźnik wynosi 100% - 98,95% = 1,05% za rok 2023, 100% - 98,58 % = 1,42 % za rok 2024. W przypadku wykorzystywania infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie będzie występował odbiorca świadczenia. Usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, co potwierdza brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywanie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają takich wyjątkowych regulacji, w związku z czym dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie będzie stanowiło usługi. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.429.2023.2.MŻA, w której Organ wskazał, iż: „wobec tego, Państwo są podatnikiem dla wszelkich czynności realizowanych przez jednostki utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem, wszystkie czynności wykonywane przez Państwa na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane między tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozpatrywanej sprawie dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi Jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są/będą Państwo. Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której występują /występowaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem, a Państwa Jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4- 3.4012.341.2023.2.APR, w której organ wskazał, iż: „świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której występują/występowaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem, a Państwa jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, z tytułu wykorzystywania Inwestycji w celu dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”. W konsekwencji (w zakresie sieci kanalizacyjnej – wymienionej w pkt 3, 6, 9, w zakresie sieci wodociągowych – wymienionej w pkt 8, 12, 14, 17-18, 24 wniosku o interpretację) powyższa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest i będzie wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Także wydatki bieżące ponoszone na utrzymanie ww. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków, są związane z czynnościami mieszanymi. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnika, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez podatników działalności i dokonywanych nabyć. Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy, samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania rozporządzenia są metodami przykładowymi, wskazanymi przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W ocenie Gminy, ustawodawca w ww. przepisie celowo przyznał podatnikowi swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia dokładniejsze niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h, dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”. W świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze – realizować zasadę neutralności VAT, po drugie – ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym może zastosować inny niż wymieniony w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Struktura działalności Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a zastosowany prewspółczynnik powinien zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT – tj. doprowadzić do ustalenia właściwej wartości odliczania VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT i związanej z konkretnym wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności. Przyjęcie interpretacji przepisów zabraniających określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stałoby w sprzeczności z zasadami VAT i naruszałoby neutralność podatku. Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej oraz kanalizacyjnej powinna zostać obliczona według udziału liczby metrów sześciennych: - wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych), - odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje, zdaniem Gminy, stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranej do/od odbiorców zewnętrznych i do/od odbiorców wewnętrznych. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim stopniu wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik ilościowy (ilość metrów sześciennych wody oraz ścieków) pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/dostarczonych ścieków w ramach odpłatnych usług świadczonych przez Gminę. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody i odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych oraz z jej bieżącym utrzymaniem, wykorzystywane są wyłączenia dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę oparty na kryterium ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, w ocenie Gminy, będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które stanowią czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/obsługą sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone. W wyroku z 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 38/19, WSA w Kielcach stwierdził, że: „Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć”. Podobne stanowisko przedstawiono w wyroku z 28 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Ke 15/19, w którym WSA w Kielcach stwierdził, że: „nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika – działalności wodno-kanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W wyroku z 6 marca 2019 r. o sygn. I SA/Op 22/19, WSA w Opolu wskazał, że: „Nie jest też słuszne stanowisko organu, iż to Gmina nie wykazała, aby proponowany przez nią sposób obliczania proporcji był bardziej reprezentatywny. Wskazała bowiem w swojej argumentacji, z jakich powodów, założenia przyjęte za podstawę obliczeń w danym wzorze z rozporządzenia są nieadekwatne dla dokonania obliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Stosowanie tego wzoru, na co słusznie skarżąca zwróciła uwagę, nie zapewnia bowiem realizacji, w jak największym stopniu, podstawowej zasady neutralności podatku VAT, której nie można pomijać przy ocenie słuszności wyboru przez podatnika określonego sposobu obliczenia prewspółczynnika. Uwzględnienie – w mianowniku wzoru podanego w rozporządzeniu tam określonych wielkości – zniekształca wielkość tego prewspółczynnika na niekorzyść podatnika, a w rezultacie nie spełnia wymogu zawartego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Zdaniem Gminy, sposób kalkulacji prewspółczynnika oparty o realne zużycie wody oraz odbiór ścieków, w najdokładniejszy sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna Gminy jest używana do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”. Na stronie 6 ww. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu. W szczególności należy podkreślić, iż infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody oraz odbiór ścieków do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. 3Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o udział liczby m dostawy wody w ramach 3transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości wody w ramach ogółu transakcji – tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – (ogółem 108 3 3 3729,51 m, zewnętrzne 106 205,11 m, wewnętrzne 2 524,40 m) kształtuje się na poziomie 97,68% na podstawie danych za rok 2023. 3Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o udział liczby m ścieków odprowadzonych 3w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji – tj. zarówno zewnętrznych, 3 3 3wewnętrznych – (ogółem 49 265,55 m, zewnętrzne 48 746,15 m, wewnętrzne 519,40 m) kształtuje się na poziomie 98,95% na podstawie danych za rok 2023. Z kolei prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia za rok 2023 wynosi 5%. 3Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o udział liczby m dostawy wody w ramach 3transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości wody w ramach ogółu transakcji – tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – (ogółem 117 3 3 3041,34 m, zewnętrzne 116 031,21 m, wewnętrzne 1 010,13 m) kształtuje się na poziomie 99,14% na podstawie danych za rok 2023. 3Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o udział liczby m ścieków odprowadzonych 3w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji – tj. zarówno zewnętrznych, 3 3 3wewnętrznych – (ogółem 51 341,65 m, zewnętrzne 50 611,42 m, wewnętrzne 730,23 m) kształtuje się na poziomie 98,58% na podstawie danych za rok 2024. Z kolei prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia za rok 2024 wynosi 6%. Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje metoda określona w rozporządzeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z rozporządzenia zakłada natomiast przeważający charakter działalności Gminy pozostających poza zakresem VAT. Ponadto, prewspółczynnik ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystywania infrastruktury ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 5% za rok 2023, mimo że faktycznie infrastruktura ta jest używana w 97,68% i 98,95% do tych celów, a za rok 2024 jedynie w 6% mimo, że faktycznie infrastruktura ta jest używana w 98,58% i 99,14% do tych celów. Wyliczenie prewspółczynnika według zasad wskazanych w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, gdyż opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących sieci wodnej i kanalizacyjnej. Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych podlegających VAT, a wykorzystywanie infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody/odbioru ścieków dla/od kilku jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy oraz na cele ochrony przeciwpożarowej. W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT. Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odbioru ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków). W wyroku z 16 maja 2018 r. o sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Lublinie pozytywnie ocenił 3zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości m fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków. Sąd wskazał przy tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu. W wyroku z 5 października 2017 r. sygn. I SA/Rz 492/17, WSA w Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. (...) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności (...) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika”. Ponadto metoda wynikająca z rozporządzenia uwzględnia wszystkie zrealizowane przychody, ze wszystkich obszarów działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, m.in. pobieranie podatków, usługi administrowania i zarządzania gminnymi budynkami i nieruchomościami, a działalność związana z infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji, uwzględniający wszystkie dochody wykonane, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej istotnie zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Tym samym, zdaniem Gminy, metoda ta nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej. W wyroku z 15 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Bd 790/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż: „skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował kryteria wskazane w przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Powinien zatem uwzględniać, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenia marginalne”. Powyższe wskazuje, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej: - z 7 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.697.2024.1 zaakceptowano stanowisko podatnika mówiące, że: „w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno na potrzeby odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)”; - z 4 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.448.2024.2.KSA uznano, że: „Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik metrażowy opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie aparatury pomiarowej, posiadającej stosowane atesty i gwarantującej dokładne odczyty. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(...)” według tzw. prewspółczynnika metrażowego”; - z 4 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.427.2024.2.AM stwierdzono, że: „w Państwa ocenie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków, której specyfika polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura wodociągowa/kanalizacyjna jest /będzie używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostarczania wody/odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Państwa zdaniem inne metody wskazane w ustawie lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani dokonywanych nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone. Uznają Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości dostarczonej wody /odprowadzonych ścieków zapewnia /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W Państwa ocenie, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie wody/odbiorze ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej/kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. Uznają Państwo, że w przypadku wydatków związanych z dostarczaniem wody/odbiorem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się ona na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej/kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych (wydatków mieszanych) związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia, ilości ścieków odebranych beczkowozami z beczką asenizacyjną oraz danych ewidencjonowanych). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne (wydatki mieszane) na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego wg udział 3dostarczonej wody/odebranych ścieków w m na rzecz Odbiorców zewnętrznych w 3całości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m, tj. łącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych”; - z 24 października 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.691.2024.1.SM wskazano, że: „w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych)”; - z 21 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.443.2024.2.DS uznano, że: „przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący wydatków związanych z realizacją Inwestycji, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/ będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r., z kolei ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych zamieszczonych na stronie internetowej (...) Straży Pożarnej). Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala/będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez Państwa wskazana pozwala/będzie pozwalała na możliwie obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są/będą Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców wewnętrznych. Zatem, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych)”; - 18 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.426.2024.2.DP podkreślono, że: „przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną – należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazane przez Państwa prewspółczynnik! opierają się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ustaloną na podstawie: wodomierzy, danych ewidencjonowanych przez ochotniczą straż pożarną oraz wozów asenizacyjnych). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynników odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego: - dla infrastruktury wodociągowej – jako udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem, tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT), - dla infrastruktury kanalizacyjnej – jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT)”; - z 13 października 2023 r., sygn. 0111 -KDIB3-2.4012.470.2023.2.KK, podkreślono, że: „przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji najpełniej odzwierciedla/będzie odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. dostarczanie wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostarczania wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć , które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie wodomierzy, przeciętnych norm zużycia oraz danych ewidencjonowanych przez Straż Pożarną). Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, którego wysokość zostanie obliczona według prewspółczynnika metrażowego. Podsumowując, odliczając podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki mieszane mają Państwo prawo zastosować prewspółczynnik metrażowy”; - z 11 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ, stwierdzono, że: „obliczona w ten sposób proporcja stanowi zatem obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (dających praw o do odliczenia ), ale także w jakim stopniu wykorzysta nie to dotyczy czynności niepodlegających VAT niestanowiących działalności gospodarczej Gminy (nie dających praw a do odliczenia). W konsekwencji, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków objętych zakresem Wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazali Państwo, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Proporcja z Rozporządzenia opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla/ będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa (zarówno dotyczący infrastruktury wodociągowej, jak i infrastruktury kanalizacyjnej), jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach”. Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym, a prewspółczynnikiem z Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaki uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą na tle całej jej działalności. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągową i kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia. Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana metodologia indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Zdaniem Gminy, brak jest logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu z rozporządzenia, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych Urzędu Gminy (§ 2 pkt 9 rozporządzenia) – przez które rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: - dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, (tj. odsetki od środków na rachunkach bankowych, odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych, dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych, spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych), - zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, - dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, - środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, - wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, - kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, - odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność kanalizacyjną i wodociągową. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia wpływ ma wysokość innych dochodów osiąganych przez Urząd, które w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym jednostki budżetowej z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostki budżetowej w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia gdyż odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku. Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody/odbiorem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter. W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną – zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia. Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy dokonywanej poprzez Urząd Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ze względu iż znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Wobec powyższego Gmina zaproponowała klucz podziału, który, w Jej ocenie, w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków na infrastrukturę przypadającą na działalność gospodarczą w zakresie prowadzonej przez Gminę gospodarki wodnej i kanalizacyjnej. Porównanie ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych opodatkowanych VAT do ilości dostarczonej wody/odbioru ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i na potrzeby własne), w ocenie Gminy, dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania tej infrastruktury w ramach działalności gospodarczej Gminy. 3Ponadto, jak wyżej wskazano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości m dostarczonej wody/ odbioru ścieków do podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji 3zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy do tego celu w szczególności odpowiednia, aparatura pomiarowa (a w przypadkach braku możliwości zainstalowania wodomierzy – na podstawie norm zużycia wody). Jednocześnie, zaproponowana przez Gminę proporcja nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług 3dostawy wody/odbioru ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m dostarczonej wody, rabatów, zniżek, itp. (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego). Nie jest ona zatem zależna od wysokości i źródła przychodów Gminy wykonanych w danym okresie. Ponadto, zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji proporcji odzwierciedla rozwój w zakresie działalności gospodarczej Gminy w sposób obiektywny i dokładny, co sprawia, że wskazany przez Gminę prewspółczynnik może być stosowany również w przyszłości, gdy powstaną dostawy wody/ odbioru ścieków do/od nowych odbiorców. W ocenie Gminy, zaproponowany prewspółczynnik „rzeczywisty” (oparty o odczyty z liczników, protokoły poboru) stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę, działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć. Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje metoda określona w rozporządzeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z rozporządzenia zakłada natomiast przeważający charakter działalności Gminy pozostających poza zakresem VAT. Ponadto, prewspółczynnik ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 5% za rok 2023, mimo że faktycznie infrastruktura ta jest używana w ponad 97% i 98% do tych celów, a w 6% za rok 2024, mimo że faktycznie infrastruktura ta jest używana w ponad 99% i 98% do tych celów. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, gdyż opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących gospodarki wodnej i kanalizacyjnej. Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, będzie obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych podlegających VAT, a wykorzystywanie infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody dla kilku jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy oraz na cele ochrony przeciwpożarowej. W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT. Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody). Ponadto metoda wynikająca z Rozporządzenia uwzględnia wszystkie zrealizowane przychody, ze wszystkich obszarów działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodno- kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, m.in. pobieranie podatków, usługi administrowania i zarządzania gminnymi budynkami i nieruchomościami, a działalność związana z infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji, uwzględniający wszystkie dochody wykonane, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej istotnie zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową i kanalizacyjną, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Tym samym, zdaniem Gminy, metoda wynikająca z rozporządzenia nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. W wyroku z 15 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Bd 790/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż: „skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował kryteria wskazane w przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Powinien zatem uwzględniać, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenia marginalne”. W związku z powyższym, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków związanych z infrastrukturą (wydatków bieżących, a także wydatków związanych z rozliczaniem dostaw wody). Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając interpretację indywidualną z 16 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.467.2023.2.KS, w której uznał, że: „Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Gmina jest uprawniona do wyboru innej metody określania proporcji zamiast sposobu wskazanego w rozporządzeniu. Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym zaakceptował inne metody obliczania prewspółczynnika: „Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej”. Sąd w powyższym wyroku wskazał, iż „metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika z uzasadnienia do nowelizacji przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które na mocy przepisów wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz: ustawy Prawo zamówień publicznych). Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszystkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodociągowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodo- kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”. W ww. wyroku NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy”. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, zgodnie z którym: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą”. Podobne stanowisko prezentowane jest w wyrokach wydanych po wskazanym powyżej orzeczeniu NSA, na przykład: - wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, - wyrok z 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 795/18, - wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 794/18, - wyrok z 19 grudnia2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, - wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1532/18, - wyrok z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, - wyrok z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18, - wyrok z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18, - wyrok z 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971 /18, - wyrok z 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18, - wyrok z 28 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 1166/18, - wyrok z 2 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1082/18. W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu, cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym. Prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w przypadku działalności w zakresie gospodarki wodnej i kanalizacyjnej jest w pełni aprobowany w orzecznictwie sądowym jako bardziej reprezentatywny od ustalanego na podstawie przepisów rozporządzenia. W wyroku z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 52/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że: „Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia też, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT”. W uzasadnieniu wyroku z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1611/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą organ interpretacyjny. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT (...) wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu”. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilości wody /odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie ujętej ilości wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno- kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób uznać, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (3%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (99%) nie ma znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą(...). Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (...). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno- kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”. Analogiczne stanowisko wynika z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: - z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 286/18, w którym podkreślono, że: „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych ogółem) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno- kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”, - z 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18, gdzie uznano, że „prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (rocznej 3ilości – m – dostarczonej wody/ odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów 3zewnętrznych do globalnie rocznie ujętej ilości – m – dostarczonej wody /odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno- kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”, - z 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19, gdzie uznano, że: „specyfika działalności wodnokanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno- kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”, - z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19, w którym podkreślono, że: „sposób zaproponowany przez gminę w pewnym uproszczeniu przyjmuje, że opodatkowane dostarczanie wody odbiorcom zewnętrznym stanowi wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a nieopodatkowane dostarczanie wody odbiorcy „wewnętrznemu” gminy stanowi wykorzystanie infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza. Oczywiście rację ma organ, że dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych może mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą gminy lecz takie uproszczenie nie jest niewątpliwie niekorzystne dla budżetu (daje prawo do odliczenia mniejszego podatku niż potencjalnie dokładnie wyliczonego) i z uwagi na marginalność potencjalnej różnicy, w pełni dopuszczalne. Z samej bowiem istoty określenia sposobu obliczenia obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności oraz podstawienie pod ten sposób (wzór) kwot faktycznie dotyczących działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, zakłada pewien margines niedokładności, niemający jednak znaczenia dla istoty stosowania takiego sposobu, o ile jest on najbardziej reprezentatywny z możliwych sposobów”, - z 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20, z którego wynika, że: „zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Specyfika prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności wodnokanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających VAT”, - z 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19, gdzie wskazano, że: „sposób zaproponowany przez gminę w pewnym uproszczeniu przyjmuje, że opodatkowane dostarczanie wody odbiorcom zewnętrznym stanowi wykorzystanie infrastruktury wodno- kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a nieopodatkowane dostarczanie wody odbiorcy „wewnętrznemu” gminy stanowi wykorzystanie infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza. Oczywiście rację ma organ, że dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych może mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą gminy, lecz takie uproszczenie nie jest niewątpliwie niekorzystne dla budżetu (daje prawo do odliczenia mniejszego podatku niż potencjalnie dokładnie wyliczonego) i z uwagi na marginalność potencjalnej różnicy, w pełni dopuszczalne. Z samej bowiem istoty określenia sposobu obliczenia obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności oraz podstawienie pod ten sposób (wzór) kwot faktycznych dotyczących działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, zakłada pewien margines niedokładności, niemający jednak znaczenia dla istoty stosowania takiego sposobu, o ile jest on najbardziej reprezentatywny z możliwych sposobów”. Stanowisko organów podatkowych potwierdzające możliwość stosowania prewspółczynnika według ilości metrów sześciennych wody/ścieków dotyczy także przypadków, kiedy w odniesieniu do marginalnej części odbiorców przy pomiarze metrów sześciennych wody/ścieków stosowane są nawet przeciętne normy zużycia wody (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.602.2019.2.DK, z 7 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.692.2019.1.ASZ oraz z 10 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1 -2.4012.599.2019.3. AW). Także niepowiększanie mianownika ani licznika proporcji o wartości zużycia wody/odbioru ścieków na cele technologiczne/straty na sieci znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z 18 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ uznano prewspółczynnik metrażowy za reprezentatywny, podczas gdy wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wprost zaznaczył, że „zużycie dla celów technologicznych (w szczególności woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania wody) oraz straty wody są niezbędne zarówno dla dostaw wody dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji wartość tego zużycia nie jest uwzględniana ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy”. Ponieważ infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury. W opinii Gminy, w odniesieniu do infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą spełniały przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania infrastruktury przez Gminę. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia także fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą, prewspółczynnik dla urzędu obsługującego Gminę określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na infrastrukturę będą miały bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika – tylko w tej sferze działalności, gdzie przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana. Zgodnie z przytoczoną wyżej wykładnią przepisów, należy zaznaczyć, iż zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost także regulacje rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST (jednostka samorządu terytorialnego), jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji, z przepisów tych wynika, iż w danej jednostce samorządu terytorialnego mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki. Podsumowując, zdaniem Gminy, określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących związanych z utrzymaniem istniejącej infrastruktury, a także wydatków związanych z rozliczaniem dostawy wody i ścieków w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć). Dlatego, w ocenie Gminy, proporcja dla działalności wodnej i kanalizacyjnej wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość metrów sześciennych wody/ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej/odbioru ścieków w ramach ogółu wszystkich zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT), na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. W opinii Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości 3m wody dostarczonej/odbioru ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających 3VAT do ilości m wody dostarczonej/odbioru ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych. Według Gminy, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz wydatki związane z rozliczeniem dostaw wody/ odbioru ścieków, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej /ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych). W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ: - uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których stanowi art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Sposób obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na ilości wody dostarczanej/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczanej/odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Sposób ten najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy; - w najwyższym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz jej związek z odliczeniem podatku naliczonego. Obowiązkiem Gminy w przypadku, gdy jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody dostarczonej /odebranych ścieków poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze; - jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina 3posługiwałaby się wyłącznie ilością m dostarczonej wody/odebranych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi służyć będą działalności polegającej wyłącznie na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. Nie będzie on natomiast służył działalności polegającej na wydawaniu np. decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy; - prewspółczynnik wyliczony według ilości zużycia metrów sześciennych wody/odbioru ścieków pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody /odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z sieciami, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i odbioru ścieków, i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zniekształcenia wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest niewłaściwe; - specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowa i kanalizacyjna – jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ponadto przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT; - dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). NSA w wyrokach: - z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18, - z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18, - z 7 lutego 2019 r., sygn. 1411/18, - z 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391 /18, - z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, - z 19 grudnia 2018 r., sygn.: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18, potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno- kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”. NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”. W cytowanym wyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne”. W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał także część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić: - zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz - zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia). Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo- kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia. Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową i kanalizacyjną. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych, czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowej. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodnej i kanalizacyjnej nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale by ją zniekształciła. W tym zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznym stanie sprawy wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z którym „przyjęty w rozporządzeniu wzór –zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (...) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (...) jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (...). Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT”. Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18. Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody/odbiorem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter. W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną – zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia. W opinii Gminy, nie można uznać za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową czy kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina prowadzi głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT. Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług dostarczania wody/odbioru ścieków. Według Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową oraz wydatki związane z rozliczeniem dostaw wody, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ odebranych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych), właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, gdyż: - opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia), - eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury (które z kolei muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia), - pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej, 3- jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (m), pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości. Ad 2. Gmina dokonując nabyć związanych z sieciami wodno-kanalizacyjnymi (nowo budowane sieci, wydatki bieżące oraz związane z rozliczaniem wody i ścieków) będzie korzystała z częściowego prawa odliczenia na bieżąco w składanych plikach JPK_V7M, z uwagi iż infrastruktura wodna i kanalizacyjna służyć będzie do działalności mieszanej. Art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W związku z powyższym, zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do wydatków (bieżących oraz związanych z rozliczaniem wody i ścieków) dotyczących sieci wodociągowych i kanalizacyjnych stanowiących majątek Gminy, wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT. Zdaniem Gminy, dokonując korekty podatku naliczonego nie ma ona obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ani przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Dla celów ww. korekty Gmina może przyjąć inny sposób określający, w jakim stopniu poszczególne nieruchomości – sieci wodociągowe i kanalizacyjne – są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty można przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Gmina ma w takiej sytuacji możliwość zastosowania dowolnego klucza, pod warunkiem, że zapewni on obiektywne i rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Celem zapewnienia zasady neutralności w przepisach ustawy VAT wprowadzono mechanizm korekt, który realizuje zasady wynikające z orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeń TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D. A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż: „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków, Gmina stoi na stanowisku, że dokonując korekty rocznej będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez konieczności stosowania metody określonej w rozporządzeniu, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. O wyborze konkretnego sposobu liczenia korekty prewspółczynnika ma prawo decydować podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać, w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby Gmina dokonując korekty rocznej wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody /odebranych ścieków odbiorcom zewnętrznym w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Po 432/18, wyraźnie wskazał, że: „prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”. W powyższym wyroku Sąd wskazał, że: „Przepis art. 90c ustawy o VAT w oparciu o który dokonuje się rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika nie wskazuje jednak o jaki rodzaj tego prewskaźnika chodzi. Wobec tego, mając na uwadze przepisy PTU uznać należy, że każda metoda rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika od nakładów na nieruchomość wytworzoną przed 1 stycznia 2016 r. jest dopuszczalna”. Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla urzędu obsługującego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z powyższym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia korekt prewspółczynnika (co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu dotyczącym zapytania 1 we wniosku o interpretację). Zdaniem Gminy, brak jest uzasadnienia do tego, by dochody ze wszystkich czynności realizowanych przez Gminę (w tym niezwiązanych z działalnością w zakresie dostawy wody /odbioru ścieków) miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodną i kanalizacyjną. W szczególności w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę, które wykorzystywane są głównie na potrzeby transakcji zewnętrznych i tylko w marginalnym zakresie w ramach transakcji wewnętrznych, w związku z tym powinno przysługiwać prawo do odliczenia i dokonywania korekt podatku naliczonego na poziomie: 1. za rok 2023: - 97,68% dla dostawy wody, - 98,95% dla odbioru ścieków, 2. za rok 2024 na poziomie: - 99,14% dla dostawy wody, - 98,58% dla odbioru ścieków, – wynikające z wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dla Gminy. Natomiast w wyniku zastosowania do dokonania korekty podatku naliczonego prewspółczynnika z rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 5%, za rok 2023 oraz 6% za rok 2024, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodną i kanalizacyjną, i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT. Zastosowanie do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w znacznej części do czynności opodatkowanych, Gmina byłaby obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym prawo realizowane w ramach dokonywanych korekt rocznych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wysokości do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie do dokonania korekty wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, stanowi naruszenie zasady neutralności. W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury do transakcji wewnętrznych nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku znacznego zakresu działalności Gminy w przedmiotowym obszarze. Infrastruktura w znaczącym stopniu służy realizowanym przez Gminę transakcjom zewnętrznym, a tylko w marginalnym zakresie jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną dokonanie korekty podatku naliczonego o prewspółczynnik określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Poniesione przez Gminę wydatki na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (bieżące wydatki, wydatki związane z rozliczeniem) mają bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, w związku z tym tylko transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji korekty rocznej. Według Gminy, prewspółczynnik obliczony w proponowany 3sposób – Gmina porównałaby roczną ilość (w m) dostarczanej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) dostarczanej wody/odebranych ścieków na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu dla wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej spełnia warunki określone w art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie dostawy wody /odbioru ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostawy wody/ odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków w ramach transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie wskazuje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Powyższy sposób dokonania korekty rocznej, zdaniem Gminy, jest najbardziej obiektywny, gdyż struktura ta uwzględnia wszystkie zużycia wewnętrzne i zewnętrzne. Ponadto ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen wody, rabatów, zniżek, itp. Znając liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody/odebranych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Zaproponowane kryterium dokonania korekty podatku naliczonego jest bardziej miarodajne i obiektywne niż wynikające z przepisów rozporządzenia. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niewiązanych z infrastrukturą. Według Gminy, w przypadku zastosowania klucza ilości metrów sześciennych wody /ścieków, niezależnie od faktu, która jednostka będzie użytkowała infrastrukturę, wartość prewspółczynnika nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. W porównaniu do prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, sposób dokonania korekty proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady. Według Gminy zaproponowany sposób wyliczenia korekty rocznej według indywidualnego prewspółczynnika pozwoli na precyzyjnie odzwierciedlenie stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostawą wody/odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. W przekonaniu Gminy, proponowana metoda korekty rocznej (dla wydatków bieżących i związanych z rozliczaniem wody) spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody/ odbioru ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidulanych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: - z 7 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.692.2024.1.PRP, w której uznano, że: „w sytuacji otrzymania przez Państwa interpretacji w zakresie prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę przy pomocy prewspółczynnika metrażowego, na mocy art. 90c ustawy mają/będą Państwo mieli prawo do dokonania korekt deklaracji VAT, z zastosowaniem wyliczonego pre-współczynnika metrażowego, za lata 2020-2024, w którym to okresie, w celu odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących, stosowali Państwo prewspółczynnik z Rozporządzenia. Korekty przeszłych wydatków są/będą Państwo obowiązani dokonać na podstawie art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Skoro wartość pre-współczynnika ulegnie zmianie, to mogą Państwo odpowiednio w rozliczeniu za styczeń 2021 r., styczeń 2022 r., styczeń 2023 r., styczeń 2024 r. i styczeń 2025 r. dokonać skorygowania dokonanej korekty rocznej podatku odliczonego, bez konieczności dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek. Jako ostateczny pre-współczynnik za lata od 2020 do 2024, w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej, przyjmą Państwo pre-współczynnik metrażowy. W konsekwencji, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokonując zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z poziomu prewspółczynnika obliczonego według przepisów Rozporządzenia VAT do poziomu indywidualnego prewspółczynnika metrażowego, mogą/będą Państwo mogli dokonać korekt rocznych w deklaracji za styczeń roku kolejnego w trybie art. 90c ust. 3 ustawy (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek). Dokonując ww. korekt należy mieć na względzie przepis art. 86 ust. 13 ustawy”. Reasumując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do dokonania korekty rocznej odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody /odbioru ścieków, za pomocą bardziej reprezentatywnego indywidualnego 3prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m ilości wody dostarczanej/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych 3(udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości wody dostarczanej /odebranych ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych). Ponadto, Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Gmina korzystała z prawa odliczenia (w pełnej wysokości lub częściowo) na bieżąco w składanych deklaracjach VAT-7. W przypadku części infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej od oddania do użytkowania środków trwałych uznawano, iż służą one działalności mieszanej. Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo realizowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu. Art. 90c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W związku z powyższym, zasady dokonywania korekt wieloletnich znajdą zastosowanie w odniesieniu do wytworzonych lub modernizowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących majątek Gminy, wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT. Zdaniem Gminy, dokonując korekty podatku naliczonego nie ma ona obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ani przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Dla celów ww. korekty Gmina może przyjąć inny sposób określający, w jakim stopniu poszczególne nieruchomości – sieci wodociągowe lub kanalizacyjne – są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty można przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Gmina ma w takiej sytuacji możliwość zastosowania dowolnego klucza, pod warunkiem, że zapewni on obiektywne i rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Celem zapewnienia zasady neutralności w przepisach ustawy VAT wprowadzono mechanizm korekt, który realizuje zasady wynikające z orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeń TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D. A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż: „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na dostawie wody oraz odbiorze ścieków, Gmina stoi na stanowisku, że dokonując korekty rocznej lub wieloletniej będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w rozporządzeniu, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, co szczegółowo uzasadniono wyżej. O wyborze konkretnego sposobu liczenia korekty prewspółczynnika ma prawo decydować podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby Gmina dokonując korekty wieloletniej wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o udział: - ilości metrów sześciennych dostarczonej wody odbiorcom zewnętrznym w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy, - ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 30 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA /Po 432/18, wyraźnie wskazał, że: „prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h PTU, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”. W powyższym wyroku Sąd wskazał, że „Przepis art. 90c ustawy o VAT w oparciu o który dokonuje się rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika nie wskazuje jednak o jaki rodzaj tego prewskaźnika chodzi. Wobec tego, mając na uwadze przepisy PTU uznać należy, że każda metoda rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika od nakładów na nieruchomość wytworzoną przed 1 stycznia 2016 r. jest dopuszczalna”. Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla urzędu obsługującego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z powyższym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia korekt prewspółczynnika. Zdaniem Gminy, brak jest uzasadnienia do tego, by dochody ze wszystkich czynności realizowanych przez Gminę (w tym niezwiązanych z działalnością w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków) miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-ściekową. W szczególności w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę, które wykorzystywane są głównie na potrzeby transakcji zewnętrznych i tylko w marginalnym zakresie w ramach transakcji wewnętrznych, w związku z tym powinno przysługiwać prawo do odliczenia i dokonywania korekt podatku naliczonego wynikających z wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dla Gminy. Natomiast w wyniku zastosowania do dokonania korekty podatku naliczonego prewspółczynnika z rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 5% lub 6%, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-ściekową oraz nabytymi ruchomymi, środkami trwałymi i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT. Zastosowanie do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w znacznej części do czynności opodatkowanych, Gmina byłaby obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym prawo realizowane w ramach dokonywanych korekt wieloletnich. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wysokości do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie do dokonania korekty wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, stanowi naruszenie zasady neutralności. W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury do transakcji wewnętrznych nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku znacznego zakresu działalności Gminy w przedmiotowym obszarze. Infrastruktura w znaczącym stopniu służy realizowanym przez Gminę transakcjom zewnętrznym, a tylko w marginalnym zakresie jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną dokonanie korekty podatku naliczonego o prewspółczynnik określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Poniesione przez Gminę wydatki na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (zmiana przeznaczenia, bieżące wydatki, wydatki związane z rozliczeniem) mają bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu odbioru ścieków i w związku z tym tylko transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji korekty rocznej lub wieloletniej. Według Gminy, prewspółczynnik obliczony w proponowany sposób – Gmina porównałaby 3roczną ilość (w m) dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej 3rocznej ilości (w m) dostarczanej wody i odbieranych ścieków na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu) dla wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej spełnia warunki określone w art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostawy wody oraz odbioru ścieków odbieranych na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości dostarczanej wody i ścieków odbieranych w ramach transakcji wewnętrznych, transakcji zewnętrznych dokładnie wskazuje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Powyższy sposób dokonania korekty wieloletniej, zdaniem Gminy, jest najbardziej obiektywny, gdyż struktura ta uwzględnia wszystkie zużycia wewnętrzne i zewnętrzne. Ponadto ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen ścieków, rabatów, zniżek, itp. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, a w szczególności fakt, że w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie ścieków. Znając liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody oraz ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody i ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Zaproponowane kryterium dokonania korekty podatku naliczonego jest bardziej miarodajne i obiektywne niż wynikające z przepisów rozporządzenia. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niewiązanych z infrastrukturą. Według Gminy, w przypadku zastosowania klucza ilości metrów sześciennych wody i ścieków, niezależnie od faktu, która jednostka będzie użytkowała infrastrukturę oraz nabyte ruchome środki trwałe, wartość prewspółczynnika nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe. W porównaniu do prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, sposób dokonania korekty proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady. Według Gminy, zaproponowany sposób wyliczenia korekty wieloletniej według indywidualnego prewspółczynnika pozwoli na precyzyjnie odzwierciedlenie stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z odprowadzeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. W przekonaniu Gminy, proponowana metoda korekty rocznej (dla wydatków bieżących i związanych z rozliczeniem) lub wieloletniej dla wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody oraz zbiorowego odbioru ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych. Reasumując, zdaniem Gminy, przysługuje Jej prawo do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (inwestycyjnych), a także korekty rocznej od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, za pomocą bardziej reprezentatywnego indywidualnego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego: 3a) sumy określonych w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych 3(udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych), 3b) sumy określonych w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji 3zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z

pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy: Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy: Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2d ustawy: W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy: Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio. W myśl art. 86 ust. 2h ustawy: W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy: Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”. Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia: Rozporządzenie: 1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”; 2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: 1) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, 2) jednostkę budżetową, 3) zakład budżetowy. W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia: Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia: W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia: Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / DUJST gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST terytorialnego. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, - eksportu towarów, - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Ponadto, stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia: Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy. Z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że: W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Według art. 90 ust. 2 ustawy: Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W świetle art. 90 ust. 3 ustawy: Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Z uwagi na powyższe, należy wyjaśnić pojęcia „podatnik” oraz „działalność gospodarcza” w rozumieniu ustawy. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, bieżących oraz związanych z rozliczaniem wody i ścieków według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem. Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Mając na uwadze powołane przepis oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków bieżących i inwestycyjnych, związanych z Infrastrukturą, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków w ramach transakcji zewnętrznych) lub wyłącznie do pozostających poza zakresem regulacji ustawy (dostarczanie wody/odbiór ścieków w ramach transakcji wewnętrznych), przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, bieżących oraz związanych rozliczaniem wody i ścieków, powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: Zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W opisie sprawy wskazano, że: - są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, - są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, - opisane wydatki inwestycyjne były bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz wodociągową i stanowią wydatki związane z budową/rozbudową /modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, - wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowe, nakłady na oczyszczalnię stanowią własność Gminy i zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako budowle, - wydatki ponoszone w związku z budową sieci stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy, - Inwestycje wykorzystywane są przez Państwa do czynności mieszanych: 1) w zakresie sieci kanalizacyjnej: · w ramach projektu (...) – dokonano dostawy i wymiany wodomierzy wraz z dostawą i wdrożeniem oprogramowania do zdalnego odczytu liczników i e- usług oddanie do użytkowania w 2023 r. (wykorzystywane do działalności mieszanej – przez mieszkańców oraz jednostki organizacyjne Gminy – zamontowane w szkole, urzędzie gminy, OPS); 2) w zakresie sieci sanitarnej: · Przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości (...) w ramach projektu (...) oddana do użytkowania w 2023 r. (wykorzystywana do działalności mieszanej – korzystają mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne Gminy), podatek VAT był niekwalifikowalny. Podatek naliczony został odliczony wg prewspółczynnika; - nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z sieciami służącymi czynnościom mieszanym do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu), - oprócz wydatków inwestycyjnych, ponoszą Państwo również wydatki związane z obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwację, tj. wydatki bieżące, - wydatki bieżące stanowią koszty bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową lub kanalizacyjną, - dokonują Państwo szczegółowej kwalifikacji wydatków bieżących, przypisując je do zadań realizowanych przez Urząd (jednostkę organizacyjną). Następnie, dla każdego wydatku przypisanego do realizowanego zadania, określają Państwo, z jakim rodzajem działalności (opodatkowana, zwolniona lub niepodlegająca podatkowi VAT) dany wydatek jest związany, - ponoszą Państwo także bieżące wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków (tonery, oprogramowanie, licencje do oprogramowania). Powyższe zakupy są dokonywane na odrębne faktury lub wykazane są w oddzielnych pozycjach na fakturze – możliwe jest przyporządkowanie wydatków służących działalności wodno- kanalizacyjnej, - w przypadku wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz rozliczaniem wody i ścieków, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, - zużycie wody na cele „wewnętrzne” oraz odbiór ścieków: · jednostek organizacyjnych – ustala się zgodnie z odczytami z wodomierzy zamontowanych na potrzeby jednostek i wystawionymi notami obciążeniowymi, · Urzędu Gminy oraz budynków Gminy (świetlice) – ustala się na podstawie zamontowanych liczników, · na cele ochrony przeciwpożarowej – woda do celów przeciwpożarowych dla OSP (...) jest pobierana wyłącznie ze zbiornika retencyjno-przeciwpożarowego, który znajduje się w (...). Woda na cele przeciwpożarowe pobierana jest także w 3nielicznych przypadkach z hydrantów (w 2023 r. pobór wynosił 2 000 m) i wykazywany była do końca 2023 r. jako zużycie na cele technologiczne, - w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe za pośrednictwem hydrantów, zostanie ono przez Gminę uwzględnione w zużyciu wewnętrznym (jako związane z czynnościami niepodlegającymi VAT). Zużycie to zostanie określone na podstawie informacji otrzymanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu Gminy. Ponadto OSP w (...) pobiera wodę na potrzeby budynku z wodociągu w miejscowości (...) – licznik został zamontowany w 2023 r. (brak odczytu za 2023 r.), - zużycie wody na cele technologiczne – wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) – jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT, - aparatura pomiarowa oraz ewidencja odzwierciedlają, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, gdyż każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest mierzalne. Państwa zdaniem, w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym mogą Państwo zastosować inny niż wymieniony w ustawie oraz w rozporządzeniu Ministra Finansówz 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Struktura działalności Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a zastosowany prewspółczynnik powinien zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT, tj. doprowadzić do ustalenia właściwej wartości odliczania VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT i związanej z konkretnym wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności. Przyjęcie interpretacji przepisów zabraniających określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stałoby w sprzeczności z zasadami VAT i naruszałoby neutralność podatku. Państwa zdaniem, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej oraz kanalizacyjnej powinna zostać obliczona według udziału liczby metrów sześciennych: - wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych), - odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych). Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, indywidualny prewspółczynnik zostanie wyliczony według następującego wzoru: X = Z----------------- x 100% (Z+W) gdzie: X – prewspółczynnik, Z – ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych 3podlegających VAT (w m) W – ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne 3niepodlegające VAT (w m). Jak Państwo wskazali we wniosku – przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczone w zaprezentowany we wniosku sposób proporcji, zdaniem Gminy, stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/ odebranych do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ odebranej do /od odbiorców zewnętrznych i do/od odbiorców wewnętrznych. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności. Ponadto wskazują Państwo, że na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim stopniu wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy. W ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik ilościowy (ilość metrów sześciennych wody oraz ścieków) pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/dostarczonych ścieków w ramach odpłatnych usług świadczonych przez Gminę. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody i odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych oraz z jej bieżącym utrzymaniem, wykorzystywane są wyłączenia dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy). Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę oparty na kryterium ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, w ocenie Gminy, będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które stanowią czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Podkreślają Państwo we wniosku, że w ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/obsługą sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika obliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych) oraz odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych) należy stwierdzić, że zapewni on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień wskazana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o kryterium ilościowe, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zatem, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), jak i dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (zużycie wewnętrzne), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków Inwestycyjnych, bieżących oraz związanych z rozliczaniem wody i ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych sprzedanej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych sprzedanej wody/odebranych ścieków ogółem (tj. na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Podsumowanie W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody /odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, bieżących oraz związanych z rozliczeniem wody i ścieków za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych). Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie możliwości dokonania korekty wieloletniej lub rocznej w zakresie gospodarki wodnej oraz ściekowej według 3prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m ilości dostarczonej wody /odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych 3(udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości dostarczonej wody /odebranych ścieków ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych), wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. art. 86 ust. 13 ustawy stanowi: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej: 1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo 2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.): W przypadku gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 86 ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że: W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy: W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy. Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Jak stanowi art. 86 ust. 14 ustawy: W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku. Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników: W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3- 7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany. Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Zatem, prawo do korekty istnieje zatem dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok, w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Z opisu sprawy wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych zakresem pytania nr 2 stosowali Państwo prewspółczynnik, o którym mowa w rozporządzeniu. Powyżej, potwierdziłem Państwa prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na infrastrukturę wodociągowo- kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych). Jak wynika z treści wniosku, zamierzają Państwo dokonywać korekty podatku naliczonego z wykorzystaniem proporcji dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, ustalonej według następującego wzoru: X = Z----------------- x 100% (Z+W) gdzie: X – prewspółczynnik, Z – ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych 3podlegających VAT (w m) W – ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne 3niepodlegające VAT (w m). Stoją Państwo na stanowisku, iż metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej oraz kanalizacyjnej powinna zostać obliczona według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych) oraz odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych). Państwa zdaniem, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczona w powyższy sposób proporcja, Państwa zdaniem, stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranej do/od odbiorców zewnętrznych i do/od odbiorców wewnętrznych. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Jak również wynika z treści wniosku Gmina planuje dokonanie korekty odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (inwestycyjnych), a także korekty rocznej od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków – z pierwotnie odliczonego poziomu, tj. przy pomocy prewspółczynnika z rozporządzenia do poziomu indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym. Zatem jak wynika z powyższego, zmiana wartości prewspółczynnika ma wpływ na wartość odliczonego podatku naliczonego za okresy przeszłe. Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w zakresie wydatków objętych zakresem Państwa pytania nr 2 związanych sieciami kanalizacyjnymi oraz sieciami wodnymi, w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekt deklaracji VAT na mocy art. 90c ustawy, z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne okresy przeszłe prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym. Wobec powyższego, za poszczególne miesiące lat, w których ponieśli Państwo wydatki i dokonywali Państwo obliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności innych niż działalność gospodarcza według proporcji wstępnej, po zakończeniu roku, zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, Gmina obowiązana jest do dokonania korekty podatku odliczonego, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Przy czym dla zakończonego roku podatkowego, korekty rocznej podatku naliczonego winni Państwo dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem, skoro w analizowanym przypadku ulegnie zmianie wartość prewspółczynnika za lata, w których ponieśli Państwo wydatki, to Gmina, odpowiednio w rozliczeniu za styczeń roku następującego po roku, za który jest dokonywana korekta, tj. np. w rozliczeniu za styczeń 2024 r., może dokonać korekt za lata ubiegłe zgodnie z art. 90c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatku odliczonego z uwzględnieniem „nowo obliczonego” prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, o którym mowa wyżej, bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek. Przy czym dotyczy to wyłącznie rocznych korekt VAT ujętych w okresach rozliczeniowych, w których rozliczenia VAT nie uległy przedawnieniu. Wobec powyższego, dokonując korekty przeszłych wydatków poniesionych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia skalkulowanego dla Urzędu Gminy, mogą Państwo dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, tj. poprzez dokonanie korekty rocznej odliczonego podatku naliczonego w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej, przyjmą Państwo prewspółczynnik oparty na kryterium ilościowym, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek, ale poprzez wykazanie łącznego zwiększenia VAT naliczonego w rozliczeniu odpowiednio np. za styczeń 2024 r., tj. po zakończeniu roku podatkowego 2023). Ponadto zaznaczenia wymaga, że w razie odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycje związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w sposób określony w odpowiedzi na pytanie 1, Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego od wydatków na inwestycje w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz 91 ust. 2 ustawy. Jak bowiem Państwo wskazali, wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowe, nakłady na oczyszczalnię stanowią własność Gminy i zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako budowle. Wydatki ponoszone w związku z budową ww. sieci stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy. Zatem, skoro wskazali Państwo, że prewspółczynnik oparty na kryterium ilościowym, stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków oraz najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu, działalności wodnej i kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć, to do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego od wydatków na inwestycje w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz 91 ust. 2 ustawy będą Państwo mogli zastosować prewspółczynnik oparty na kryterium ilościowym. Podsumowanie Korekta wieloletnia lub roczna w zakresie gospodarki wodnej oraz ściekowej może być dokonywana przez Państwa według bardziej reprezentatywnego indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego: 3a) sumy określonych w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych 3(udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych); 3b) sumy określonych w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji 3zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych). Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynnika. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.