Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
25 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 25 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 23 kwietnia 2025 r. (wpływ 23 kwietnia 2025
r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (...) usługi pielęgniarskie w
(...).
W ramach działalności Wnioskodawczyni wykonuje między innymi działalność związaną z
administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą (82.10.Z) oraz
działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej
niesklasyfikowaną (82.99.B).
W zakresie swojej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy (w ramach umowy
o współpracę) usługi zarządzania podmiotem leczniczym zarejestrowanym pod nazwą
CENTRUM MEDYCZNE (...) z siedzibą w (...) (w umowie zwane Spółką).
Czynności zarządcze Wnioskodawczyni wykonuje na stanowisku Menadżer. Przedmiotem
ww. Umowy jest wykonywanie przez Wnioskodawczynie (Menadżera) w ramach
prowadzonej przez niego działalności gospodarczej usług związanych z zarządzaniem
Spółką, w tym w szczególności:
a) bieżące administrowanie i kierowanie Centrum Medycznym (...);
b) zarządzanie zespołem i harmonogramem pracy;
c) rekrutacja pracowników;
d) planowanie i realizacja budżetu Centrum Medycznego (...);
e) bieżące raportowanie efektów dzielności Spółki;
f) koordynowanie działań marketingowych;
g) wdrażanie projektów rozwoju i innowacji Spółki;
h) realizacja działań mających na celu poprawę jakości obsługi pacjenta;
i) kontraktowanie (w tym nadzór i kontrola nad procesem kontraktowania);
j) współpraca z Narodowym Funduszem Zdrowia;
k) reprezentowanie Centrum Medycznego (...) na zewnątrz;
l) podpisywanie umów z pracownikami i partnerami;
m)przygotowywanie zestawienia wynagrodzeń dla pracowników i przygotowywania
przelewów w systemie bankowym;
n) wdrażanie i przestrzeganie procedur sanitarnych i utylizacyjnych.
Wnioskodawczyni w ramach realizacji Umowy zobowiązała się przede wszystkim do:
a) wykonywania Przedmiotu Umowy według najlepszej dostępnej wiedzy, zgodnie z
etyką zawodową, należytą starannością oraz obowiązującymi przepisami prawa;
b) osobistego wykonywania obowiązków wynikających z Umowy;
c) realizacji Przedmiotu Umowy z uwzględnieniem obowiązujących i wymaganych
regulacji prawnych;
d) dbałości przy wykonywaniu przedmiotu Umowy o interesy Centrum Medycznego
(...) oraz jego Pracowników i Partnerów;
e) informowania Centrum Medycznego (...) o wystąpieniu lub możliwości
wystąpienia zdarzenia, które mogłoby stwarzać jego potencjalną
odpowiedzialność;
f) współdziałania z Wspólnikami Spółki przy wykonywaniu swoich obowiązków.
Powyższe oznacza, że Wnioskodawczyni jako Menadżer podejmuje szereg decyzji
organizacyjnych i biznesowych dotyczących funkcjonowania Spółki. Wynagrodzenie i czas
pracy: Zgodnie z postanowieniami umowy Menadżer realizuje Przedmiot umowy w
wymiarze średnio 40 godzin tygodniowo, zgodnie z harmonogramem ustalonym przez
Strony, w godzinach prowadzenia działalności Spółki. Pozostały czas pracy może być
realizowany w trybie zdalnym, pod warunkiem, że nie wpłynie to negatywnie na jakość i
skuteczność wykonywanych obowiązków. Strony Umowy zgodnie postanowiły, iż
Menedżer będzie wykonywać swoje usługi zarówno w siedzibie Spółki jak i siedzibie swojej
firny oraz każdym innym miejscu, w którym jego obecność jest wymagana. Menadżer
zobowiązany jest do cotygodniowych raportów z realizowanych działań i przedstawiania
ich osobom upoważnionym przez Wspólników Spółki oraz do przygotowywania
kwartalnych raportów z realizowanych działań dla Wspólników Spółki. Nadto Menedżer
zobowiązuje się do przestrzegania wewnętrznych regulaminów Spółki. Strony ustaliły
nadto, iż Menedżer może posługiwać się pieczęcią firmową Spółki w przypadku
występowania w jej imieniu i na jej rzecz. Za wykonanie czynności zarządczych
określonych w Umowie Menadżer otrzyma miesięczne wynagrodzenie w ustalonej stałej
kwocie brutto. Wspólnicy Spółki oświadczają, że w ramach przepisów powszechnie
obowiązującego prawa i postanowień niniejszej umowy zobowiązuje się współdziałać z
Menedżerem, umożliwiając mu należyte wykonywanie jego obowiązków. Natomiast w
przypadku przekazania przez Spółkę wyposażenia lub innych przedmiotów majątkowych
służących do realizacji przedmiotu Umowy takich jak: telefon komórkowy, sprzęt
komputerowy, itp. Menadżer zobowiązuje się do korzystania z przekazanych przedmiotów
zgodnie z ich przeznaczaniem, zabezpieczenia ich przed uszkodzeniem, kradzieżą lub
wejściem w posiadanie przez osoby trzecie. W okresie obowiązywania Umowy Menadżer
nie będzie świadczyć usług objętych jej przedmiotem na zlecenie lub na rzecz innych
podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną w stosunku do Spółki. Strony
zawarły również w umowie postanowienie dotyczące odpowiedzialności tj. postanowiły, iż
Menadżer nie ponosi odpowiedzialności osobistej wobec osób trzecich za podejmowane
działania mające na celu realizację niniejszej Umowy. Jednakże w przypadku działania z
rażącym niedbalstwem, przekroczenia uprawnień lub celowego działania na szkodę
Spółki, Menadżer zobowiązuje się do naprawienia wyrządzonej szkody.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy w odpowiedzi na zadane pytania
1. Czy świadcząc usługi w ramach umowy o wykonywanie przez Panią czynności
zarządczych na rzecz Spółki wyraża Pani oświadczenia woli w imieniu Spółki?
Odpowiedziała Pani: „Nie, moją rolą jest przedstawienie wielu propozycji i
rozwiązań – decyzję podejmują właściciele spółki, po decyzjach ja pozostaję jako
wykonawca i wdrożenia w działalność spółki”.
2. Czy wynagrodzenie, które otrzymuje Pani od Spółki za wykonywanie czynności
doradczych stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych? Należy wskazać konkretny ustęp art. 12
ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odpowiedziała Pani: „Wynagrodzenie otrzymywane za wykonywanie czynności
zarządczych nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o
podatku od towarów i usług”.
3. Czy wynagrodzenie, które otrzymuje Pani od Spółki za wykonywanie czynności
zarządczych stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ww.
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Należy wskazać konkretny punkt
art. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odpowiedziała Pani: „Wynagrodzenie otrzymywane za wykonanie czynności
zarządczych stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych”.
4. Czy kontrakt przewiduje jakiekolwiek ponoszenie ryzyka gospodarczego i
ekonomicznego za czynności zarządcze? Jeśli nie, to kto będzie ponosił te ryzyko?
Odpowiedziała Pani: „Tak kontrakt przewiduje kto będzie ponosił ryzyko –
właściciele spółki, Co prawda strony wprowadziły zapis dodatkowy, iż w przypadku
działania z rażącym niedbalstwem, przekroczenia uprawnień lub celowego działania
na szkodę Spółki, Menadżer zobowiązuje się do naprawienia wyrządzonej szkody,
jednakże jak wynika z treści postanowień Umowy, zamiarem Stron było przede
wszystkim uregulowanie, iż dana umowa nie przewiduje odpowiedzialności
Menadżera wobec osób trzecich. Menadżer zobowiązany jest do naprawienia
szkody tylko w przypadku jego celowego działania lub niedbalstwa”.
Pytanie
Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w zakresie czynności zarządczych
wykonywanych na podstawie Umowy o Współpracy Wnioskodawczyni jako Menadżer
winna być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług), a tym samym
czy wykonywane przez nią czynności zarządcze podlegają opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług?
Pani stanowisko w sprawie
W Pani ocenie, czynności zarządcze realizowane przez Wnioskodawczynię (Menadżera) na
rzecz Spółki cywilnej na podstawie umowy o współpracę na stanowisku Menadżera nie
stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1
ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Z ustawy o VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy
jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych
czynności w takim charakterze.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jednak, jak wynika z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie
działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały
uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy
PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym
wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworząc stosunek prawny pomiędzy
zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków
wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego
wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich. Za działalność wykonywaną osobiście, o
której mowa w art. 13 pkt 2-9 uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o
zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakty menadżerskie lub umów o podobnym
charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej
przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym spełnia łącznie wszystkie ww.
warunki, co w konsekwencji oznacza, że nie działa w charakterze podatnika VAT, a zatem
wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. W zakresie warunków
wykonywania czynności, jak wynika z postanowień zawartej Umowy, Wnioskodawczyni
realizuje powierzone jej czynności przede wszystkim w godzinach pracy Spółki, w jej
siedzibie, co w konsekwencji oznacza, że Wnioskodawczyni do wykonania czynności
zarządczych wykorzystuje udostępnione przez Spółkę pomieszczenia oraz infrastrukturę
techniczną lub sprzęt, czy też oprogramowanie w zakresie niezbędnym do realizacji
powierzonych czynności. Ponadto Strony przewidziały, iż Wnioskodawczyni będą
udostępnione urządzenia techniczne będących własnością Spółki takie jak telefon,
komputer itp. Powyższe jednoznacznie przemawia o braku samodzielności takiego
stosunku w rozumieniu ustawy o VAT.
W stanie faktycznym niniejszej sprawy został spełniony także drugi warunek, tj. stałe
miesięczne wynagrodzenie, które nie jest ograniczone np. od wyników pracy. Także trzeci
z warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT został spełniony. Umowa
współpracy zawarta pomiędzy stronami przewiduje bowiem, że Menadżer nie ponosi
odpowiedzialności osobistej wobec osób trzecich za podejmowane działania mające na
celu realizację niniejszej Umowy. Co prawda strony wprowadziły zapis dodatkowy, iż w
przypadku działania z rażącym niedbalstwem, przekroczenia uprawnień lub celowego
działania na szkodę Spółki, Menadżer zobowiązuje się do naprawienia wyrządzonej
szkody, jednakże jak wynika z treści postanowień Umowy, zamiarem Stron było przede
wszystkim uregulowanie, iż dana umowa nie przewiduje odpowiedzialności Menadżera
wobec osób trzecich. Menadżer zobowiązany jest do naprawienia szkody tylko w
przypadku jego celowego działania lub niedbalstwa.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t.j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Należy zaznaczyć, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez
świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno
działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie,
powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie
charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od
towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl
art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w
przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący
korzyść o charakterze majątkowym.
Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w
ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za
bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną
płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter
bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za
to świadczenie.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie
usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez
podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do art. 15 ust. 2 tej ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Wyjaśnienie pojęcia samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się w
art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, który stanowi, że:
Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie
uznaje się czynności:
1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2) (uchylony);
3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania
tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności
prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie
czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych
czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności
wobec osób trzecich.
Natomiast zagadnienie dotyczące co stanowi przychód z działalności omawia art. 13
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z
2025 r. poz. 163 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
pkt 2, uważa się:
1) (uchylony);
2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej,
trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z
dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z
uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych
przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach
arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem
obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania
tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem
przychodów, o których mowa w pkt 7;
6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo
samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił
wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu
sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art.
14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z
tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji
państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania,
należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów
stanowiących osób prawnych;
7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy
o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki
organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub
działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje
te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
c) przedsiębiorstwa w spadku
- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach
prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz
przychodów, o których mowa w pkt 9;
9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem,
kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z
tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika
pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa
w pkt 7.
Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone
czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej
działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od
towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym
przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi
więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane
czynności co do warunków:
- wykonywania tych czynności,
- wynagrodzenia, oraz
- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wyklucza
opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez
umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania)
między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i
odpowiedzialności pracodawcy.
Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być
wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz
także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy
działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto
ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej
działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te
czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności
istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych
czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności
wobec osób trzecich.
Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek
prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie
danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie
określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.
Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba,
która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze
stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z
wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność
działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do
warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności
zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie
wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym,
istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem,
który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe
warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec
osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawnopodatkowego
danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku VAT
prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika
podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej powstania
podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy.
Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności wynikającej z charakteru
stosunku prawnego łączącego Pana oraz organizacje pozarządowe.
Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9
(1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006, Nr 347, str. 1, ze
zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:
„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:
„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
działalności.
W myśl art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza
jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych
osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi
więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a
pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności
pracodawcy.
W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy
przypomnieć art. 9 ust. 2 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
Przepis art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stwierdza, że:
Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba,
która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub
transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz
sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza
terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty.
Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje
transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...).
Dyrektywa 2006/112/WE Rady wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności
gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i
usług.
To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością
wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie
podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom
dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby
brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem
definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady
jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub
rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca
lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy 2006/112
/WE Rady będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania
środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.
Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla
przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda, C-235/85 Komisja
Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach
wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która
wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu,
na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po
stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób
trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.
Ponadto zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się
tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z
organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją
działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór
współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też
brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla
działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym
dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które
odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego
działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także
to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego
wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma
wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na
pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest
odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać
(pkt 6).
Zauważyć też należy, że sformułowanie w powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy
odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność
zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez
zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko
wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą
ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak
bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi
ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery
samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który
nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.
O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w
przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w
przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w
związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a
odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie
ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie,
które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę,
podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.
Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego)
pomiędzy zleceniobiorcą – Panią a zleceniodawcą (w umowie zwanym Spółką) spełnione
są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać Panią za podatnika VAT. Jednocześnie brak
spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zleceniobiorca występuje w charakterze
podatnika VAT.
Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności: należy uznać, że co do zasady w
istotę typowej umowy zlecenia, której przedmiotem jest pomoc prawna oraz doradztwo
obywatelskie świadczone przez osobę fizyczną, wpisane jest wykorzystywanie
infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego – w rozpatrywanej sprawie dwie
organizacje pozarządowe.
W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji
wewnętrznej zlecającego powoduje, że zleceniobiorca nie ponosi również w tym zakresie
ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie –
warunek drugi).
Warunek drugi – wynagrodzenie: zakładając, że umowa przewiduje, że zleceniobiorca
korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego (spełniony warunek
pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do
weryfikacji, czy umowa przewiduje stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe
wynagrodzenie, to nie można mówić o ponoszeniu przez zleceniobiorcę ryzyka
ekonomicznego.
Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich: warunek będzie
spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie zlecającego, a nie po
stronie faktycznego wykonawcy – zleceniobiorcy, co wyklucza samodzielny charakter jego
działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie
wprowadza) takiej odpowiedzialności.
Z wniosku wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą usługi pielęgniarskie. W
ramach działalności wykonuje Pani między innymi działalność związaną z administracyjną
obsługą biura, włączając działalność wspomagającą oraz działalność wspomagającą
prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowaną. W zakresie swojej
działalności gospodarczej świadczy Pani (w ramach umowy o współpracę) usługi
zarządzania podmiotem leczniczym zarejestrowanym (w umowie zwane Spółką).
Czynności zarządcze wykonuje Pani na stanowisku Menadżer. Przedmiotem ww. Umowy
jest wykonywanie przez Panią (Menadżera) w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej usług związanych z zarządzaniem Spółką, w tym w szczególności:
a) bieżące administrowanie i kierowanie Centrum Medycznym (...);
b) zarządzanie zespołem i harmonogramem pracy;
c) rekrutacja pracowników;
d) planowanie i realizacja budżetu Centrum Medycznego (...);
e) bieżące raportowanie efektów dzielności Spółki;
f) koordynowanie działań marketingowych;
g) wdrażanie projektów rozwoju i innowacji Spółki;
h) realizacja działań mających na celu poprawę jakości obsługi pacjenta;
i) kontraktowanie (w tym nadzór i kontrola nad procesem kontraktowania);
j) współpraca z Narodowym Funduszem Zdrowia;
k) reprezentowanie Centrum Medycznego na zewnątrz;
l) podpisywanie umów z pracownikami i partnerami;
m)przygotowywanie zestawienia wynagrodzeń dla pracowników i przygotowywania
przelewów w systemie bankowym;
n) wdrażanie i przestrzeganie procedur sanitarnych i utylizacyjnych.
W ramach realizacji Umowy zobowiązała się przede wszystkim do:
a) wykonywania Przedmiotu Umowy według najlepszej dostępnej wiedzy, zgodnie z etyką
zawodową, należytą starannością oraz obowiązującymi przepisami prawa;
b) osobistego wykonywania obowiązków wynikających z Umowy;
c) realizacji Przedmiotu Umowy z uwzględnieniem obowiązujących i wymaganych
regulacji prawnych;
d) dbałości przy wykonywaniu przedmiotu Umowy o interesy Centrum Medycznego oraz
jego Pracowników i Partnerów;
e) informowania Centrum Medycznego o wystąpieniu lub możliwości wystąpienia
zdarzenia, które mogłoby stwarzać jego potencjalną odpowiedzialność;
f) współdziałania z Wspólnikami Spółki przy wykonywaniu swoich obowiązków.
Powyższe oznacza, że jako Menadżer podejmuje Pani szereg decyzji organizacyjnych i
biznesowych dotyczących funkcjonowania Spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy
Menadżer realizuje Przedmiot umowy w wymiarze średnio 40 godzin tygodniowo, zgodnie
z harmonogramem ustalonym przez Strony, w godzinach prowadzenia działalności Spółki.
Pozostały czas pracy może być realizowany w trybie zdalnym, pod warunkiem, że nie
wpłynie to negatywnie na jakość i skuteczność wykonywanych obowiązków. Strony
Umowy zgodnie postanowiły, iż Menedżer będzie wykonywać swoje usługi zarówno w
siedzibie Spółki jak i siedzibie swojej firmy oraz każdym innym miejscu, w którym jego
obecność jest wymagana. Jest Pani zobowiązana do cotygodniowych raportów z
realizowanych działań i przedstawiania ich osobom upoważnionym przez Wspólników
Spółki oraz do przygotowywania kwartalnych raportów z realizowanych działań dla
Wspólników Spółki. Nadto zobowiązuje się Pani do przestrzegania wewnętrznych
regulaminów Spółki. Strony ustaliły nadto, iż Pani jako Menedżer może posługiwać się
pieczęcią firnową Spółki w przypadku występowania w jej imieniu i na jej rzecz. Za
wykonanie czynności zarządczych określonych w Umowie otrzymuje Pani miesięczne
wynagrodzenie w ustalonej stałej kwocie brutto. Wspólnicy Spółki oświadczają, że w
ramach przepisów powszechnie obowiązującego prawa i postanowień niniejszej umowy
zobowiązuje się współdziałać z Menedżerem, umożliwiając mu należyte wykonywanie jego
obowiązków. Natomiast w przypadku przekazania przez Spółkę wyposażenia lub innych
przedmiotów majątkowych służących do realizacji przedmiotu Umowy takich jak: telefon
komórkowy, sprzęt komputerowy, itp. zobowiązuje się Pani do korzystania z przekazanych
przedmiotów zgodnie z ich przeznaczaniem, zabezpieczenia ich przed uszkodzeniem,
kradzieżą lub wejściem w posiadanie przez osoby trzecie. W okresie obowiązywania
Umowy Pani jako Menadżer nie będzie świadczyć usług objętych jej przedmiotem na
zlecenie lub na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną w
stosunku do Spółki. Strony zawarły również w umowie postanowienie dotyczące
odpowiedzialności, tj. postanowiły, iż Menadżer nie ponosi odpowiedzialności osobistej
wobec osób trzecich za podejmowane działania mające na celu realizację niniejszej
Umowy. Jednakże w przypadku działania z rażącym niedbalstwem, przekroczenia
uprawnień lub celowego działania na szkodę Spółki, Menadżer zobowiązuje się do
naprawienia wyrządzonej szkody. Wynagrodzenie otrzymywane za wykonywanie
czynności zarządczych nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o
podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie otrzymywane za wykonanie czynności
zarządczych stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Kontrakt przewiduje, że właściciele Spółki ponoszą
ryzyko, co prawda strony wprowadziły zapis dodatkowy, iż w przypadku działania z
rażącym niedbalstwem, przekroczenia uprawnień lub celowego działania na szkodę
Spółki, Menadżer zobowiązuje się do naprawienia wyrządzonej szkody, jednakże jak
wynika z treści postanowień Umowy, zamiarem Stron było przede wszystkim
uregulowanie, iż dana umowa nie przewiduje odpowiedzialności Menadżera wobec osób
trzecich. Menadżer zobowiązany jest do naprawienia szkody tylko w przypadku jego
celowego działania lub niedbalstwa.
Tym samym, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie
związana jest Pani prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym
wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:
- warunków wykonywania tych czynności,
- wynagrodzenia oraz
- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Pani (zarządzającego)
za podatnika VAT.
W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą
analizę, stwierdzić należy, że wykonując postanowienia umowy o zarządzanie nie będzie
Pani podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w
rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Zatem usługi zarządzania świadczone przez Panią w
okolicznościach opisanych we wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług.
Podsumowując, w zakresie czynności zarządczych wykonywanych na podstawie Umowy o
Współpracy Pani jako Menadżer nie jest podatnikiem VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1
ustawy, a tym samym wykonywane przez Panią czynności zarządcze nie podlegają
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Tym samym, Pani stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie
przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu
faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z
powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.