0111-KDIB3-2.4012.88.2025.1.MGO

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii prawa do odliczenia przez Spółkę podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego wykazanego na wystawionych przez kontrahentów fakturach zawierających dane Gminy a dokumentujących czynności opodatkowane VAT wykonane na rzecz Zakładu przed przekształceniem, jak również na rzecz Spółki już po przekształceniu, pomimo braku otrzymania potwierdzenia noty korygującej od kontrahentów. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego Uwagi ogólne Spółka posiada siedzibę działalności w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS (Krajowy Rejestr Sądowy)”), przedmiotem działalności Spółki jest m. in. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Za wykonane usługi Spółka wystawia faktury z odpowiednią stawką podatku VAT. W Gminie (dalej: „Gmina”) działał Zakład Usług Komunalnych (dalej: „Zakład”), który realizował zadania własne Gminy. W dniu (...) 2024 r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr ... w sprawie likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Uchwała”). W dniu (...) 2024 r. na mocy aktu notarialnego Nr Rep. ... (dalej: „Akt notarialny”) utworzono Spółkę. Zgodnie z Aktem notarialnym, Spółka powstała w wyniku przekształcenia Zakładu, w związku z czym składniki mienia przekształcanego Zakładu stały się majątkiem Spółki. Tym samym, Spółka, powstała po zlikwidowaniu Zakładu, przejęła cały jego majątek. Dodatkowo Spółka, na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 679 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”), w wyniku przekształcenia weszła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością likwidowanego Zakładu. Spółka wskazuje, iż Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym 100% udziałów. Po utworzeniu Spółki, kontrahenci Spółki (do momentu przekształcenia kontrahenci Zakładu, działającego jako jednostka organizacyjna Gminy) zostali poinformowani o dokonaniu przekształcenia Zakładu w Spółkę, a tym samym o zmianie danych identyfikujących nabywcę (w szczególności w zakresie numeru NIP oraz nazwy). Do

momentu przekształcenia kontrahenci Zakładu wystawiali na Zakład faktury w ten sposób, że jako nabywca wskazywana na fakturze była Gmina, natomiast jako odbiorca – Zakład. Niemniej jednak, już po przekształceniu Zakładu w Spółkę, Spółka otrzymała faktury VAT wystawione przez niektórych z kontrahentów (dalej: „Kontrahenci”) ze wskazaniem danych Gminy jako nabywcy oraz Zakładu jako odbiorcy (dalej: „Faktury”). Faktury te dokumentowały zarówno nabycia dokonane przez Zakład przed przekształceniem, jak również nabycia dokonane już przez Spółkę po przekształceniu. W szczególności dotyczy to zakupu energii elektrycznej, której to zużycie, ze względu na specyfikę, jest rozliczane w dłuższych niż miesiąc okresach rozliczeniowych, a za które to nabywca jest obciążany już po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Spółka mając na uwadze dokonane przekształcenie, wystawiła na rzecz Kontrahentów noty korygujące, w których zmieniła odpowiednio dane Gminy (Zakładu) na dane Spółki. Kontrahenci nie zaakceptowali not korygujących i odmówili odesłania do Spółki podpisanych not korygujących.

Pytanie

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na wystawionych Fakturach, zawierających dane Gminy (nazwa, adres, numer NIP lub też wszystkie te dane – potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) w przypadku, w którym Faktury dokumentują czynności opodatkowane VAT wykonane na rzecz Zakładu przed przekształceniem, jak również na rzecz Spółki już po przekształceniu, pomimo braku otrzymania potwierdzenia noty korygującej od Kontrahentów? Państwa stanowisko w sprawie Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na wystawionych Fakturach, zawierających dane Gminy (nazwa, adres, numer NIP lub też wszystkie te dane - potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) w przypadku, w którym Faktury dokumentują czynności opodatkowane VAT, wykonane na rzecz Zakładu przed przekształceniem, jak również na rzecz Spółki już po przekształceniu, pomimo braku otrzymania potwierdzenia noty korygującej od Kontrahentów. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Ponadto, jak wynika z treści art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1530, ze zm., dalej: „ustawa o finansach publicznych”), należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną (tutaj: Spółkę) przejmuje nowoutworzona jednostka. Jednocześnie zgodnie z art. 93b w zw. z art. 93a § 1-3 (stosowanym odpowiednio) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa” lub „OP”) osoba prawna (tutaj: Spółka) powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego zakładu budżetowego na zasadzie sukcesji generalnej, bowiem w ramach procesu przekształcenia określonego w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej nie dochodzi do definitywnego zakończenia działalności podmiotu przekształcanego lecz do jego likwidacji w celu utworzenia podmiotu, który wspomnianą działalność będzie kontynuował. Ponieważ przywołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych ograniczeń w stosunku do praw i obowiązków wynikających z podatku VAT (ograniczeń takich nie zawiera także sama ustawa o VAT) należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy

przepisy te mają również zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Dlatego też biorąc pod uwagę brzmienie art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej w związku z art. 93a i 93b OP, zdaniem Wnioskodawcy, Spółce jako następcy prawnemu Zakładu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących czynności opodatkowane VAT, wykonane na rzecz Zakładu przed przekształceniem, jak również na rzecz Spółki już po przekształceniu, wystawionych przez Kontrahentów, zawierających dane Gminy (nazwa, adres i NIP - potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy). Odliczenie to będzie mogło zostać zrealizowane na zasadach ogólnych - tj. przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności w zakresie związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi Zakładu /Spółki oraz nie zaistnieniem przesłanek negatywnych wymienionych w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W zaistniałej sytuacji, ponoszone przez Spółkę wydatki są niewątpliwie związane z majątkiem, który wykorzystywany będzie wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odprowadzania ścieków. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie, zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na mocy art. 106k ust. 2 ustawy o VAT, wystawiona nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury. Jak wynika z powyższych regulacji, noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku, gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT). Jednocześnie, zdaniem Spółki, faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje zostanie wskazany np. błędny NIP nabywcy, przy jednoczesnej możliwości zweryfikowania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, nie ma podstaw do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem błąd ten nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju wadliwość, co prawda, powoduje, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże sama w sobie nie wpływa na przedmiot i podstawę opodatkowania. Jak już wyżej zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędne dane Spółki, jak np. numer NIP nabywcy (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze i Spółka nabyła przedmiotowe usługi). Zatem, zdaniem Spółki, jeśli Faktury zawierają błędne dane nabywcy, np. numer NIP, adres lub nazwę nabywcy i jednocześnie dokumentują faktyczne świadczenie usług na rz ecz Spółki (lub na rzecz Zakładu przed jego przekształceniem w Spółkę), to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z Faktur. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”): - interpretacja indywidualna DKIS z 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.341.2018.1.SM, w której uznano, że: „(...) nowo powstała spółka prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) (Spółka) zostanie następcą prawnym samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu powołanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym będzie sukcesorem praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe powstałej z przekształcenia zakładu budżetowego Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, na podstawie wystawionych faktur, które zawierają dane Gminy (potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy), w przypadku, w którym faktury te dokumentują czynności mające miejsce przed utworzeniem Spółki, a które to faktury wpłyną do Spółki po jej utworzeniu, jak i czynności mające miejsce po przekształceniu Zakładu w Spółkę, pod warunkiem wykorzystania objętych przedmiotowymi fakturami towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”; - interpretacja indywidualna DKIS z 21 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.225.2023.1. JO, w której uznano, że: „(...) w sytuacji, gdy faktury zawierają jedynie błędny Państwa numer NIP i jeżeli na podstawie posiadanych faktur jest możliwa identyfikacja Państwa jako nabywcy, to mają Państwo prawo do odliczenia z tych faktur podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Spółki, pomimo braku otrzymania potwierdzonej noty korygującej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń określonych w art. 86a ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.”; - interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.397.2023.2.AP, w której Organ uznał, iż: „(...) w sytuacji, gdy faktury zawierają jedynie błędny numer NIP i jeżeli na podstawie posiadanych faktur jest możliwa identyfikacja Państwa jako nabywcy, to mają Państwo prawo do odliczenia z tych faktur podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń określonych w art. 86a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”; - interpretacja indywidualna DKIS z 10 maja 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.109.2024.3. MK, w której potwierdzono, że: „(...) w sytuacji otrzymania faktur wystawionych w dniu lub po dniu przekształcenia z danymi Przedsiębiorcy (osoby fizycznej), dokumentujących nabycie towarów i usług w dniu lub po dniu przekształcenia, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, pod warunkiem jednak wystawienia not korygujących w trybie powołanego wyżej przepisu art. 106k ustawy. W tym przypadku faktury dokumentowałyby transakcje dokonane w rzeczywistości pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturach, co jest wynikiem błędu, co do oznaczenia danych nabywcy.”. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na wystawionych Fakturach, zawierających dane Gminy (nazwa, adres numer NIP lub też wszystkie te dane – potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) w przypadku, w którym Faktury dokumentują czynności opodatkowane VAT, wykonane na rzecz Zakładu przed przekształceniem, jak również na rzecz Spółki już po przekształceniu, pomimo braku otrzymania potwierdzenia noty korygującej od Kontrahentów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest : - prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach zawierających dane Gminy, dokumentujących czynności opodatkowane VAT wykonane na rzecz Zakładu przed przekształceniem, - nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach zawierających dane Gminy, dokumentujących czynności opodatkowane VAT wykonane na rzecz Spółki już po przekształceniu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.): Do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących: - tworzenia i przystępowania do spółek i spółdzielni oraz rozwiązywania i występowania z nich, - tworzenia, likwidacji i reorganizacji przedsiębiorstw, zakładów i innych gminnych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek, Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Na mocy art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym: Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679): Ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Zgodnie z art. 2 powołanej ustawy o gospodarce komunalnej: Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej: Organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej: Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej: Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Na mocy art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej: Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Analiza językowa art. 22 ust.1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy o gospodarce komunalnej ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Przy transformacji zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, występują zatem takie okoliczności jak: - likwidacja zakładu budżetowego, - wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem spółki, - sukcesja pod tytułem ogólnym, - powstanie nowej spółki w formie kapitałowej, - wszystkie te okoliczności składają się na formułę przekształcenia. W doktrynie opisującej różne formy przekształceń można natomiast wyróżnić: - przekształcenia dokonywane przez formalną likwidację dotychczasowego podmiotu gospodarczego i przeniesienie w drodze sukcesji pod tytułem szczególnym majątku na inny podmiot prawny, - przekształcenia bez formalnej likwidacji dotychczasowego podmiotu, dokonywane w drodze sukcesji uniwersalnej, w ramach tych przekształceń przeniesienie majątku może mieć miejsce na już istniejący podmiot prawny, albo na nowo tworzony podmiot prawny. Przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu p rzekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111): Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: - osób prawnych, - osobowych spółek handlowych, - osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż: Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Jak wynika z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: - przekształcenia innej osoby prawnej, - przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W świetle art. 93a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa: Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a. innej spółki niemającej osobowości prawnej, b. spółki kapitałowej. Stosownie do treści art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. W przedmiotowej sprawie organ samorządu terytorialnego - Rada Gminy podjęła stosowną uchwałę o likwidacji zakładu budżetowego, aby móc przekształcić go w Spółkę, która wstąpiła we wszystkie obowiązki i prawa związane z działalnością likwidowanego zakładu. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.) w art. 16 reguluje zagadnienia związane z tworzeniem, likwidacją, przekształceniem samorządowego zakładu budżetowego. 1. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. 2. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa: 1) nazwę i siedzibę zakładu; 2) przedmiot jego działalności; 3) źródła przychodów własnych zakładu; 4) stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie; 5) terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu; 6) zasady ustalania i przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli przewiduje przekazywanie tych środków temu zakładowi. 3. Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. 4. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do łączenia samorządowych zakładów budżetowych. 5. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno- prawną wymaga uprzednio jego likwidacji. 6. Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7. 7. Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć przez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie wskazać należy, iż w przypadku sukcesji generalnej nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Z opisu sprawy wynika, że (...) 2024 r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr ... w sprawie likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. (...) 2024 r. na mocy aktu notarialnego utworzono Spółkę. Zgodnie z aktem notarialnym, Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu, w związku z czym składniki mienia przekształcanego zakładu stały się majątkiem Spółki. Tym samym, Spółka, powstała po zlikwidowaniu zakładu, przejęła cały jego majątek. Dodatkowo Spółka, na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej w wyniku przekształcenia weszła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością likwidowanego Zakładu. Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym 100% udziałów. Po utworzeniu Spółki, kontrahenci Spółki (do momentu przekształcenia kontrahenci zakładu, działającego jako jednostka organizacyjna Gminy) zostali poinformowani o dokonaniu przekształcenia zakładu w Spółkę, a tym samym o zmianie danych identyfikujących nabywcę (w szczególności w zakresie numeru NIP oraz nazwy). Do momentu przekształcenia kontrahenci zakładu wystawiali na zakład faktury w ten sposób, że jako nabywca wskazywana na fakturze była Gmina, natomiast jako odbiorca – zakład. Niemniej jednak, już po przekształceniu zakładu w Spółkę, Spółka otrzymała faktury VAT wystawione przez niektórych z kontrahentów ze wskazaniem danych Gminy jako nabywcy oraz zakładu jako odbiorcy. Faktury te dokumentowały zarówno nabycia dokonane przez zakład przed przekształceniem, jak również nabycia dokonane już przez Spółkę po przekształceniu. W szczególności dotyczy to zakupu energii elektrycznej, której to zużycie, ze względu na specyfikę, jest rozliczane w dłuższych niż miesiąc okresach rozliczeniowych, a za które to nabywca jest obciążany już po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Spółka mając na uwadze dokonane przekształcenie, wystawiła na rzecz Kontrahentów noty korygujące, w których zmieniła odpowiednio dane Gminy (zakładu) na dane Spółki. Kontrahenci nie zaakceptowali not korygujących i odmówili odesłania do Spółki podpisanych not korygujących. Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które zawierają dane Gminy, wystawionych przez kontrahentów Spółki i które dokumentują czynności opodatkowane VAT wykonane na rzecz Zakładu przed przekształceniem, jak również na rzecz Spółki już po przekształceniu, pomimo braku otrzymania potwierdzenia noty korygującej od kontrahentów. Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności wskazać, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka powstała wskutek przekształcenia zakładu budżetowego - Zakładu Usług Komunalnych. Przekształcenie odbyło się w trybie art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej. Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy, należy zatem stwierdzić, że w istocie mamy do czynienia z procesem, polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności, w wyniku czego Spółka staje się sukcesorem praw w zakresie prawa podatkowego - działającego jako jednostka organizacyjna Gminy – Zakładu Usług Komunalnych. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy również wskazać, że stosownie do art. 37 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.): Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Wpis do rejestru przedsiębiorstw jest bowiem czynnością o określonych skutkach prawnych. Jego podstawą jest orzeczenie sądowe. Chwilę wpisu należy odróżnić od wydania postanowienia bądź uprawomocnienia się postanowienia sądu. Skutek konstytutywny w postaci uzyskania osobowości prawnej następuje w dniu dokonania czynności wpisu. Konstytutywność wpisu oznacza, że wraz z nim wiąże się powstanie określonego stosunku prawnego. Artykuł 37 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje tylko jeden skutek wpisu do rejestru, jakim jest uzyskanie osobowości prawnej. W świetle powyższego, chwilą przekształcenia zakładu budżetowego gminy - Zakładu Usług Komunalnych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jest dokonanie wpisu nowopowstałej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, która z tym dniem uzyskuje osobowość prawną. Z powyższego wynika, że wraz z przekształceniem jednostki organizacyjnej gminy - zakładu budżetowego - w spółkę kapitałową tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - dochodzi do zmiany podatnika. Zatem do dnia przekształcenia (do dnia wpisu do KRS) podatnikiem była Gmina - działająca za pośrednictwem jednostki organizacyjnej tj. zakładu budżetowego, a od tego dnia podatnikiem jest spółka kapitałowa (osoba prawna). Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że skoro nastąpiło przekształcenie prowadzonej przez Gminę za pomocą zakładu budżetowego działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, skutkujące dokonaniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, to z tym właśnie dniem, powstała Spółka, uzyskując osobowość prawną stała się podmiotem gospodarczym funkcjonującym zamiast (w miejsce) dotychczas funkcjonującego w ramach Gminy zakładu budżetowego - Zakładu Usług Komunalnych. Od dnia przekształcenia to Spółka jest podatnikiem. Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które zawierają dane Gminy, wystawionych przez kontrahentów Spółki i które dokumentują czynności opodatkowane VAT wykonane na rzecz Zakładu przed przekształceniem, jak również na rzecz Spółki już po przekształceniu, pomimo braku otrzymania potwierdzenia noty korygującej od kontrahentów należy zaznaczyć, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 96 ust. 1 ustawy: Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy: Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Z art. 19a ust. 1 ustawy wynika, że: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Jak wskazano powyżej podatnikiem od dnia przekształcenia są Państwo - Spółka. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Należy zwrócić uwagę na przepis art. 88 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący, b) (uchylona) 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; 3) (uchylony) 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności; 5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; 6) (uchylony) 7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy: Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki: # powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, # doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług, # podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W myśl art. 86 ust. 13 ustawy: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej: 1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo 2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a; 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy: a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b. Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy: Faktura powinna zawierać: 1) datę wystawienia; 2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a oraz pkt 25; 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; 6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; 7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; 8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; 9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); 10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; 11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); 12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9; 13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; 15) kwotę należności ogółem. Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy. Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy: Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na mocy art. 106k ust. 2 ustawy: Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Jak stanowi art. 106k ust. 3 ustawy: Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać: 1) wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”; 2) numer kolejny i datę jej wystawienia; 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej; 4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6; 5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej. Jak wynika z powyższych regulacji noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku, gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy). Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy: Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Zauważyć należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy podmiotu przekształconego, nie wyłącza praw podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży. Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii prawa do odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach zawierających dane Gminy, dokumentujących czynności opodatkowane VAT wykonane na rzecz Zakładu przed przekształceniem, należy podkreślić, że jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie w związku z przekształceniem jednostki organizacyjnej Gminy - Zakładu Usług Komunalnych w Spółkę wystąpi sukcesja podatkowa określona w art. 93a i 93b Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw. Sukcesja ta obejmie więc także ww. prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o ile spełnione będą warunki formalne określone w art. 86 ust. 1 ustawy i nie zajdą negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku przysługuje Państwu (tj. Spółce) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur, dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Spółka z o.o. od dnia przekształcenia kontynuuje działalność Zakładu. Tym samym przysługuje Państwu (tj. Spółce) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wskazujących dane Gminy (zakładu budżetowego - jako odbiorcy) w przypadku, gdy faktury dokumentują dostawy i usługi nabyte przed przekształceniem - bez konieczności wystawienia not korygujących, z zachowaniem terminów wynikających z art. 86 ust. 11 ustawy. Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach zawierających dane Gminy, dokumentujących czynności opodatkowane VAT wykonane na rzecz Spółki już po przekształceniu, należy wskazać, że z przywołanych przepisów art. 106k ustawy wynika, że nota korygująca jest wystawiana przez nabywcę, a nie sprzedawcę i ma zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie - jak wskazano wyżej - należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą. Wskazane przepisy krajowe są zgodne z regulacjami dyrektywy VAT dotyczącymi korzystania z prawa do odliczenia. Wymogi dotyczące elementów faktury określone w wymienionych przepisach ustawy o VAT są zgodne z wymogami określonymi w art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą VAT. Zgodnie z tym przepisem: Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane: (1) datę wystawienia faktury; (2) kolejny numer, nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; (3) numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi; (4) numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138; (5) pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy; (6) ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług; (7) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o której mowa w art. 220 pkt 4 i 5, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; (8) podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej; (9) zastosowaną stawkę VAT; (10) kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji; (11) w przypadku zwolnienia albo gdy nabywca lub usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT, odesłanie do właściwego przepisu niniejszej dyrektywy lub odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia lub podlega procedurze odwrotnego obciążenia; (12) w przypadku dostawy nowych środków transportu dokonanej na warunkach przewidzianych w art. 138 ust. 1 i 2 lit. a), dane wymienione w art. 2 ust. 2 lit. b); (13) w przypadku stosowania procedury szczególnej dla biur podróży, odesłanie do art. 306 lub do odpowiednich przepisów krajowych lub każde inne odesłanie wskazujące, że procedura ta została zastosowana; (14) w przypadku stosowania procedur szczególnych dla towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, odesłanie do art. 313, 326 lub 333 lub do odpowiednich przepisów krajowych lub każde inne odesłanie wskazujące, że zastosowano jedną z tych procedur; (15) w przypadku gdy osoba zobowiązana do zapłaty VAT jest przedstawicielem podatkowym w rozumieniu art. 204 - numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, tego przedstawiciela podatkowego oraz jego pełną nazwę (nazwisko) i adres. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-533 /16: „prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. (pkt 37) System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 38).” Trybunał wielokrotnie podkreślał w wyrokach, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady, nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok C-533/16 pkt 39). Prawo do odliczenia VAT podlega wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym - (wyrok C-533/16 pkt 40). Wykonanie prawa do odliczenia możliwe jest zasadniczo, zgodnie z art. 178 dyrektywy VAT dopiero wtedy, gdy podatnik wejdzie w posiadanie faktury (wyrok C-533/16 pkt 43). Zgodnie z tym przepisem: W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240; b) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie; c) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez siebie nabyć oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236; d) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie; e) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie; f) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. W wyroku C-518/14 TSUE uznał, że posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy VAT stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia: „W odniesieniu do wymogów formalnych dla prawa do odliczenia z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że wykonywanie tego prawa jest uzależnione od posiadania faktury wystawionej zgodnie z art. 226 tej dyrektywy” – (pkt 29). Artykuł 226 dyrektywy VAT wskazuje dane, jakie powinny się znajdować na fakturze wydanej zgodnie z art. 220 i art. 221 tej dyrektywy. Do tych danych zalicza się m.in. numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138 (pkt 4 art. 226 dyrektywy); pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy (pkt 5 art. 226 dyrektywy). Należy zauważyć, że wskazanie danych enumeratywnie wymienionych w art. 226 umożliwia identyfikację podmiotów w celu dokonania przez organy podatkowe weryfikacji czy zadeklarowana kwota została zapłacona i czy wskazany na fakturze nabywca słusznie dokonał odliczenia podatku naliczonego. W kontekście prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy wskazane na fakturze dane są nieprawidłowe, Rzecznik Generalny w opinii wydanej w sprawie C-516/14 wskazał, że wymogi art. 178 lit. a) w związku z art. 226 dyrektywy VAT nie są formalnie spełnione. Tym samym okoliczność, że faktury nie spełniają wymogów art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy VAT, na gruncie jej art. 178 lit a) stoi zasadniczo na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatnik musi w takim przypadku zwrócić się do wystawcy faktury o wystawienie faktury korygującej. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy faktura zawiera błędne dane podmiotu polegające na ujęciu na fakturze wszystkich danych innego podatnika - co zasadniczo stoi na przeszkodzie do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury - należy dodatkowo ustalić, czy zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia powinien zwrócić się do wystawcy faktury o wystawienie faktury korygującej. Zgodnie z regulacją przepisu art. 106k ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki m.in. w zakresie danych takich jak np. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer NIP, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Powyższe sugeruje, że za pomocą noty korygującej można skorygować błędnie wykazane wszystkie dane podmiotu. Jednak w świetle przepisu art. 88 ustawy, tj. faktur nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego, zmiana całej strony transakcji jest istotnym błędem, który na gruncie orzecznictwa TSUE powinien zostać skorygowany poprzez fakturę korygującą. Stanowisko takie reprezentują również sądy krajowe. W wyroku z 4 lutego 2016 r., sygn. I SA/Po 1270/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku stwierdził: „(...) organ interpretacyjny uznał, że brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Spółka Przejmująca - strona skarżąca mogłaby wystawić notę korygującą, zmieniając całkowicie dane nabywcy. Według organu, w przedstawionej we wniosku sytuacji, prawidłowe jest skorygowanie faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawców faktur. Sąd w składzie orzekającym podziela ten pogląd organu interpretacyjnego. W opinii Sądu w formie noty korygującej możliwe jest poprawienie pomyłek odnoszących się tylko do konkretnego podatnika (kontrahenta) wymienionego na wystawionej fakturze, a nie całkowita zmiana podmiotu na inny jako stronę transakcji.”. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy w wyniku pomyłki sprzedawca wystawił fakturę na nieprawidłowy podmiot oznacza to, że dokument obarczony jest błędem skutkującym brakiem prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż wskazuje niewłaściwego nabywcę. Dopiero wystawiona przez sprzedawcę faktura korygująca z prawidłowymi danymi nabywcy będzie uprawniać podatnika do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w terminie określonym przepisami prawa. Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu (tj. Spółce) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach zawierających dane Gminy (nazwa, adres, numer NIP lub też wszystkie te dane – potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) w przypadku, w którym faktury dokumentują czynności opodatkowane VAT wykonane na rzecz Spółki po przekształceniu. W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach, zawierających dane Gminy (nazwa, adres, numer NIP lub też wszystkie te dane – potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) w przypadku, w którym faktury dokumentują czynności opodatkowane VAT wykonane na rzecz Zakładu przed przekształceniem, pomimo braku otrzymania potwierdzenia noty korygującej od Kontrahentów jest prawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach, zawierających dane Gminy (nazwa, adres, numer NIP lub też wszystkie te dane – potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) w przypadku, w którym faktury dokumentują czynności opodatkowane VAT wykonane na rzecz Spółki już po przekształceniu, pomimo braku otrzymania potwierdzenia noty korygującej od Kontrahentów należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku

postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Odnosząc się do powoływanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ocena omawianej kwestii, tj. błędnych danych nabywcy zawartych na fakturze i prawa do odliczenia z takiej faktury nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Powołana przez Państwa interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP1-2.4012.225.2023.1. JO dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż przestawiony przez Państwa. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem tej interpretacji jest wskazanie na fakturze błędnego identyfikatora podatkowego NIP podanego przez Oddział Spółki i możliwości korygowania na poprawny NIP za pomocą noty korygującej. Również interpretacja nr 0114-KDIP1-2.4012.397.2023.2.AP dotyczy innego stanu faktycznego, gdyż Wnioskodawcą podobnie jak w wyżej przywołanej interpretacji, jest oddział zagranicznego przedsiębiorcy, który posługuje się dwoma numerami NIP: jednym dla celów CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) i VAT, i drugim – do rozliczeń w charakterze płatnika PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) i składek ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych). W zakresie kilku faktur został podany kontrahentom błędny NIP (nie zagraniczny tylko nadany na potrzeby wypełniania obowiązków płatnika w Polsce) i problem dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur z błędnym numerem NIP. Z kolei w interpretacji numer 0113-KDIPT1-3.4012.109.2024.3.MK Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w skutek przekształcenia przedsiębiorcy indywidualnego, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. I przedsiębiorca ten jest jedynym wspólnikiem spółki, który objął wszystkie udziały w spółce. Stan faktyczny jest zatem inny niż w Państwa w sprawie, gdyż to działalność osoby fizycznej uległa przekształceniu a nie jak w Państwa przypadku zakładu budżetowego. We wskazanych interpretacjach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Odnosząc się natomiast do interpretacji numer 0114-KDIP1-3.4012.341.2018.1.SM wskazać należy, że interpretacje mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, trybunału konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1. z zastosowaniem art. 119a; 2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.