Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
22 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy nieuznania świadczeń Wnioskodawcy
za usługę turystyki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
związanych akcją promocyjną, gdzie nagrodą jest wyjazd krajowy lub zagraniczny.
Opis zdarzenia przyszłego
A. Sp. z o.o. z siedzibą w Y. (dalej jako Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług)
czynnym. Spółka jest producentem (...). W swoich zakładach produkcyjnych wytwarza: (...).
Wysoki stopień konkurencji oraz penetracji rynków, na których dokonywana jest sprzedaż,
zmusza Spółkę do prowadzenia aktywnej sprzedaży, w tym prowadzenia działań pro-
sprzedażowych o charakterze promocyjnym, które motywują klientów do dokonania
zakupów produktów oferowanych przez Spółkę. Dzięki tym działaniom Spółka pozyskuje
dodatkowych (nowych) klientów oraz (co równie istotne) skłania dotychczasowych do
utrzymania (kontynuacji) zakupów w Spółce i maksymalizacji ich wolumenu.
Akcje promocyjne, których dotyczy niniejszy wniosek, zawsze prowadzone są przez Spółkę
zgodnie z przyjętym regulaminem. Mają na celu wspieranie sprzedaży produktów
(towarów) oferowanych przez Spółkę jako organizatora tych akcji. Promocja kierowana
jest zawsze do innych przedsiębiorców.
Regulamin definiuje warunki handlowe, które uczestnik promocji musi spełnić, aby nabyć
uprawnienie do wskazanego w regulaminie „przedmiotu promocyjnego”. Związane są one
zasadniczo z wymogiem dokonania zakupu przez uczestnika promocji od Spółki w
określonym czasie określonego asortymentu produktów (towarów) i w określonej ilości
lub o określonej wartości. W przypadku, gdy uczestnik promocji spełni jej warunki, nabywa
(zgodnie z regulaminem) uprawnienie do otrzymania lub nabycia przedmiotu
promocyjnego. W takim przypadku uczestnik promocji otrzymuje przedmiot promocyjny
nieodpłatnie (bez ponoszenia dodatkowej odpłatności na rzecz Spółki) albo możliwość
jego zakupu (nabycia) od Spółki w preferencyjnej cenie, będącej ceną symboliczną lub
istotnie (znacznie) niższą, gdy porównać ją do wartości rynkowej przedmiotu
promocyjnego lub do kosztów poniesionych przez Spółkę na przedmiot promocyjny (np.
za cenę 1 zł). Nie zmienia to faktu, iż w każdym przypadku (tj. nieodpłatne wydanie
przedmiotu promocyjnego lub jego sprzedaż za symboliczną lub istotnie/znacznie niższą
cenę) Spółka zawsze kieruje się rachunkiem ekonomicznym. Oznacza to, iż w ostatecznym
rozrachunku koszty poniesione przez Spółkę na dany przedmiot promocyjny powinny
znajdować pokrycie w marżach, które Spółka uzyskuje ze sprzedaży produktów (towarów)
objętych daną promocją, a która to sprzedaż tych produktów (towarów) jest w Spółce
sprzedażą opodatkowaną VAT (na ogólnych zasadach).
Jakkolwiek przedmiotem promocyjnym może być rzecz, usługa lub rabat, który w ramach
akcji promocyjnej może uzyskać jej uczestnik, to przedmiotem niniejszego wniosku są
takie akcje promocyjne, w których przedmiotem promocyjnym jest wyjazd (krajowy lub
zagraniczny) do wskazanego miejsca, w ramach którego spółka gwarantuje transport,
zakwaterowanie, wyżywienie, a w zależności od charakteru konkretnego wyjazdu również
inne świadczenia, związane z pobytem w danym miejscu lub transportem do tego miejsca.
Wybór rodzaju wyjazdu, który stanowi przedmiot promocyjny („nagrodę” w promocji)
dokonywany jest przez Spółkę samodzielnie, tj. adresaci promocji nie wpływają na miejsce
i rodzaj wyjazdu, sposób transportu, zakwaterowania, wyżywienia i innych świadczeń. W
tym sensie wyjazdy będące nagrodą w promocji nie są organizowane z punktu widzenia
potrzeb klientów Spółki (uczestników promocji), a tym bardziej z punktu widzenia osób
fizycznych będących finalnie uczestnikami tych wyjazdów, lecz zawsze z punktu widzenia
potrzeb (pro-sprzedażowych) Spółki. Zresztą na etapie organizowania danej akcji
promocyjnej Spółka nie ma wiedzy o osobach fizycznych, które faktycznie staną się
uczestnikami wyjazdu. Zatem o charakterze wyjazdu i jego przebiegu zawsze decyduje
wyłącznie Spółka, kierując się celem promocji, tj. poszukuje zawsze takich rozwiązań, które
w najlepszy sposób będą realizować cel w postaci wsparcia sprzedaży oferowanych
produktów (towarów). Są to więc te same powody, dla których Spółka decyduje, czy w
danym wypadku korzystnie jest zastosować akcję promocyjną, w której przedmiotem
promocyjnym jest rzecz, usługa czy też rabat. Spółka uwzględnia przy tym relację
nakładów (kosztów), które musi ponieść w ramach danej promocji do oczekiwanych jej
efektów. W zależności od okoliczności w danym przypadku rozstrzygając, że te same
nakłady (koszty) pozwolą osiągnąć lepszy efekt promocyjny (pro- sprzedażowy) w
przypadku sfinansowania wyjazdu jako przedmiotu promocyjnego (a nie rzeczy lub
specjalnego rabatu). Spółka stale monitoruje prowadzone promocje, aby dokonywać w
tym zakresie jak najbardziej efektywnych wyborów.
W związku z tym, iż akcje promocyjne kierowane są zawsze do innych przedsiębiorców,
Spółka nie decyduje o osobie fizycznej, która finalnie staje się uczestnikiem wyjazdu.
Kwestia ta pozostaje w gestii samego uczestnika akcji promocyjnej, który nabył prawo do
przedmiotu promocyjnego (jego decyzji w tym zakresie Spółka w żaden sposób nie
ogranicza i na nią nie wpływa).
Ze względu na to, że celem akcji promocyjnych jest wspieranie sprzedaży produktów
(towarów) oferowanych przez Spółkę, w przebiegu wyjazdu mogą (i często występują)
dodatkowe elementy pro-sprzedażowe, które mają służyć utrwalaniu Spółki, jej marki i
produktów (towarów); motywowaniu do kolejnych transakcji handlowych; zwiększaniu
świadomości na temat oferowanych produktów (towarów) itp. W szczególności poprzez
eksponowania logo Spółki, przedstawianie oferty, omawianie produktów (towarów),
prowadzenie dwu- i wielostronnych rozmów handlowych itp.
W celu zorganizowania wyjazdu stanowiącego przedmiot promocyjny Spółka w zależności
od oceny sytuacji, determinowanej przede wszystkim efektywnością podejmowanych
działań, a więc wysokością ponoszonych kosztów, lecz również mając na uwadze to, aby
wyjazd osiągnął założone cele, dokonuje zakupu jednej (kompleksowej) usługi od
podmiotu trzeciego organizującego taki wyjazd dla Spółki albo alternatywnie dokonuje
zakupu (od różnych podmiotów trzecich) poszczególnych towarów lub usług, które finalnie
składają się na taki wyjazd. W tym drugim przypadku Spółka we własnym zakresie „łączy”
poszczególne towary i usługi nabyte od innych podmiotów, aby móc zrealizować wyjazd
będący przedmiotem promocyjnym. Przy tym w jednym i drugim przypadku (tj. zarówno
zakupu jednej usługi kompleksowej jak i przy zakupie poszczególnych towarów i usług)
dodatkowo wyjazd może wymagać od Spółki (i najczęściej wymaga) dokonania (głównie w
uzupełniającym zakresie) własnych świadczeń Spółki.
Ze względu na potencjalne ryzyka prawne identyfikowane na gruncie ustawy z dnia 24
listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych, Spółka
podjęła działania (spełniła warunki) mające skutkować wpisaniem Spółki do Centralnej
Ewidencji Organizatorów Turystyki i Przedsiębiorców Ułatwiających Nabywanie
Powiązanych Usług Turystycznych (Spółka jest w trakcie procesu uzyskiwania takiego
wpisu). Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji (zdarzenia przyszłego), w której Spółka będzie
wpisana do wskazanej ewidencji.
Powyższe nie zmienia faktu, iż w zakresie objętym niniejszym wnioskiem (tj. wyjazdy
stanowiące przedmioty promocyjne) celem Spółka nie jest organizacja (bez względu na
wpis do wskazanej ewidencji) komercyjnych usług turystycznych. Wpis do rejestru
następuje, aby zarządzić ryzykiem prawnym, które zidentyfikowano na gruncie wskazanej
ustawy.
Dokonując zakupu towarów i usług dla potrzeb przeprowadzenia wyjazdów stanowiących
przedmioty promocyjne, Spółka otrzymuje od swoich dostawców faktury z wykazanymi
kwotami podatku od towarów i usług (dalej jako VAT). Faktur (kwot VAT ujętych na tych
fakturach), a więc których dotyczy niniejszy wniosek, nie dotyczą wyłączenia od odliczenia
lub zwrotu podatku, o których mowa w art. 88 ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku
od towarów i usług o VAT (dalej jako ustawa o VAT).
Pytania
1. Czy Spółka zobowiązana jest w odniesieniu do wyjazdów będących przedmiotem
niniejszego wniosku, a więc stanowiących przedmioty promocyjne w organizowanych
przez Spółkę akcjach promocyjnych, do stosowania szczególnej procedury przy
świadczeniu usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT?
2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie
towarów i usług w celu przeprowadzenia wyjazdów będących przedmiotem
niniejszego wniosku, a więc stanowiących przedmioty promocyjne w organizowanych
przez Spółkę akcjach promocyjnych?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Spółka nie jest zobowiązana w odniesieniu do wyjazdów będących przedmiotem
niniejszego wniosku, a więc stanowiących przedmioty promocyjne w organizowanych
przez Spółkę akcjach promocyjnych, do stosowania szczególnej procedury przy
świadczeniu usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.
2. Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów
i usług w celu przeprowadzenia wyjazdów będących przedmiotem niniejszego
wniosku, a więc stanowiących przedmioty promocyjne w organizowanych przez Spółkę
akcjach promocyjnych.
Uzasadnienie
Pytanie 1
Ustawa o VAT w art. 119 zawiera przepisy dotyczące szczególnej procedury przy
świadczeniu usług turystyki. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu podstawą
opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę
należnego podatku. Stosownie natomiast do ust. 3 procedurę tę stosuje się bez względu
na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
- działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
- przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej
korzyści turysty.
W powołanych przepisach, określających zakres stosowania szczególnej procedury przy
świadczeniu usług turystyki, istotnym jest „działanie na rzecz nabywcy usługi” i (oba
warunki muszą być spełnione łącznie) nabywanie towarów i usług „dla bezpośredniej
korzyści turysty”.
- (...) w świetle przepisów Dyrektywy przepisy dotyczące marży mogą mieć zastosowanie
"gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty">. (Namysłowski Roman (red.),
Pokrop Dorota (red.), Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz. Opublikowano:
WKP 2012).
- Słusznie Skarżąca zarzuciła, iż przyjmując powyższą wykładnię art. 119 ust. 1 ustawy o
VAT i akceptując założenia, na jakich została ona oparta, Dyrektor KIS dokonał jego
błędnej wykładni. W szczególności organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę wyroku
TSUE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie C-193/11. W wyroku tym TSUE oceniał, w
kontekście art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, znaczenie pojęcia "podróżny", jakim posłużył
się prawodawca unijny w przepisach Dyrektywy 112 regulujących procedurę
szczególną dla biur podróży (art. 306-310). Doszedł zaś do przekonania, że pojęcie to
należy rozumieć szeroko ("podejście oparte na kliencie"), a zatem procedura VAT
marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient
(instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę
stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie "podróżny" oznacza
nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną
na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich
pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej - z
wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie.> (wyrok WSA w
Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2754/18).
Tezy te zostały następnie powtórzone w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I
FSK 1933/19. W orzeczeniu tym Sąd zawarł m.in.:
- <(...) pojęcie "podróżny" oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która
nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą
usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym
odbiorcą usługi turystycznej – z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę
innej osobie.>;
- <(...) procedura VAT marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę
turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem.
Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego nie sposób uznać, iż Spółka w
odniesieniu do wyjazdów będących przedmiotem niniejszego wniosku, a więc
stanowiących przedmioty promocyjne w organizowanych przez Spółkę akcjach
promocyjnych, działa w warunkach określonych w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT.
Wyjazdy, których dotyczy wniosek, z założenia nie służą zaspokajaniu potrzeb uczestników
akcji promocyjnych. To czy w danej akcji promocyjnej przedmiotem promocyjnym jest
wyjazd oraz jaki jest jego charakter (przebieg) – nie jest determinowane potrzebami
uczestników promocji lub osób, które stają się faktycznymi uczestnikiem wyjazdu. Z tego
punktu widzenie nie sposób mówić o „podejściu opartym na kliencie” (gdzie klientem w
szczególnej procedurze przy świadczeniu usług turystyki ma być ten, kto korzysta z usługi
turystyki i ważne są jego potrzeby). W szczególności, iż „zadysponowanie” wyjazdu do
konkretnej osoby fizycznej (faktycznie uczestniczącej w wyjeździe) odbywa się poza Spółką
(w tym sensie, iż bez decyzji i wpływu Spółki), a więc nie sposób mówić o relacji Spółki z
klientem, która jest charakterystyczna przy świadczeniu typowych usług turystyki.
Wyjazdy będące przedmiotem wniosku nie służą również potrzebom uczestników
promocji, tj. kontrahentom Spółki, którzy biorą udział w promocji (nie są determinowane
ich potrzebami). Kontrahenci ci w związku z akcjami promocyjnymi organizowanymi przez
Spółkę nie mają możliwości wpływania na charakter i przebieg wyjazdów. Potrzeby tych
kontrahentów (uczestników promocji) - w zakresie ich „potrzeb turystycznych” - nie są
celem działania Spółki.
Reasumując, z perspektywy Spółki uczestnicy promocji (kontrahenci Spółki) oraz osoby
faktycznie biorące udział w wyjazdach (wskazane przez tych uczestników promocji) – nie
są dla Spółki klientami nabywającymi podróż (usługę turystyczną) zorganizowaną na ich
potrzeby. Dodatkowo uczestnik promocji (kontrahent Spółki) nie może być uznany także
za końcowego odbiorcę usługi turystycznej, bo nie mając jakiegokolwiek wpływu na
wyjazd, w istocie nie może zaspakajać własnych potrzeb w tym zakresie. Prawo do
wyjazdu nabywa „przy okazji”, w związku z zakupem od Spółki produktów (towarów)
objętych daną akcją promocyjną. I przede wszystkim taką potrzebę, tj. nabycia
określonych produktów (towarów) klient spółki zaspakaja dokonując zakupu towarów
objętych akcją promocyjną. Tym bardziej ponadto nie sposób mówić o podejściu opartym
na kliencie usługi turystycznej (i jego potrzebach) w relacji do faktycznych uczestników
wyjazdu, którzy pozostają poza sferą zainteresowania Spółki (nie do nich jest skierowana
akcja promocyjna; Spółka nie ma wiedzy, kto w danym przypadku stanie się faktycznym
uczestnikiem wyjazdu oraz jakie ma potrzeby w tym zakresie).
W istocie wyjazdy stanowiące przedmioty promocyjne służą zaspokajaniu potrzeb Spółki.
Organizując akcje promocyjne Spółka działa na swoją rzecz i dla swojej bezpośredniej
korzyści (a nie dla bezpośredniej korzyści turysty), która jest ściśle związana ze sprzedażą
(i promocją) oferowanych produktów (towarów). Decydując o tym, czy w ramach danej
akcji promocyjnej przedmiotem promocyjnym będzie wyjazd i następnie o jego rodzaju
(charakterze, przebiegu itp.), Spółka kieruje się własnymi celami, potrzebami. Dobierając
takie działania, w tym np. służące promocji Spółki i jej produktów (towarów) w czasie
wyjazdu, które przyniosą maksymalizację potrzeb (efektów) oczekiwanych przez Spółkę – a
nie potrzebami uczestników promocji w zakresie turystyki. W konsekwencji nie sposób
mówić, iż Spółka (jako podatnik) działa w tej sytuacji na rzecz nabywcy usługi i dla
bezpośredniej korzyści turysty (w rozumieniu art. 119 ust. 3 ustawy o VAT).
Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt
I FSK 449/16. Odnosi się on właśnie do przypadku podatnika organizującego wyjazd dla
swoich klientów w ramach promocji własnej sprzedaży. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził:
Tymczasem w rozpoznanej sprawie podatnikiem była Skarżąca, a turystami mieli być jej
klienci, którzy zrealizują założony na dany czas poziom zakupów wyrobów sanitarno-
instalacyjnych u Spółki. Skarżąca dokonując nabyć towarów i usług od innych podatników
dla zorganizowania imprezy wyjazdowej jako nagrody, którą przeznacza dla swoich
klientów spełniających kryteria przewidziane w regulaminie określającym zasady danej
akcji promocyjnej, nie działała jednak na rzecz tych klientów, lecz na własną rzecz. Przecież
owi klienci (rozumiani jako nabywcy wyrobów sanitarno- instalacyjnych), według
opisanego stanu faktycznego, nie zlecili jej nabycia czegokolwiek dla zorganizowania
imprezy wyjazdowej, ani też przygotowania tego rodzaju wyjazdu. Co więcej, z wniosku w
żaden sposób nie wynikało również, aby mieli jakikolwiek wpływ na to, co zostanie im
zaoferowane jako nagroda. Nie mogli w tej mierze zatem czegokolwiek żądać, lecz tylko i
wyłącznie mogli przyjąć nagrodę, o której rodzaju decydowała Spółka. To wszystko tkwi
zresztą w samym pojęciu nagrody (tu: będącej imprezą wyjazdową). Aby zatem móc ją
zaoferować Spółka działała "na siebie". Dokonywała określonych zakupów (usług i
towarów) składających się na wycieczkę (imprezę wyjazdową) po to, by najpierw ją
przygotować a następnie samodzielnie nią rozdysponować (zgodnie z regulaminem), czyli
przeznaczyć jako nagrodę dla tego jej klienta, który spełni założone kryteria objęte taką
nagrodą. Powodem zakupów przeznaczonych na zorganizowanie wyjazdu nie było to, że
od razu działa na rzecz swojego konkretnego klienta, lecz to, iż musiała stworzyć dla
swojej dyspozycji tego rodzaju nagrodę, aby wywiązać się z warunków regulaminu i
przyznać ją temu, kto osiągnął obrót na określonym poziomie i w określonym czasie, na co
też zwracała uwagę w opisie stanu faktycznego.
W takim stanie rzeczy, nie został więc spełniony przewidziany w art. 119 ust. 3 pkt 2 ab
initio u.p.t.u. warunek działania na rzecz nabywcy usługi turystyki.
Uzasadnieniem dla stanowiska Spółki jest również sama konstrukcja (istota) szczególnej
procedury przy świadczeniu usług turystyki, w której podstawą opodatkowania jest kwota
marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Marża ta definiowana jest przy tym jako
różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami
poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla
bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).
Rzecz w tym jednak, iż w przypadku wyjazdów stanowiących przedmioty promocyjne,
będących przedmiotem niniejszego wniosku, tak rozumiana marża z założenia nie będzie
występować (będzie zawsze ujemna) – a to ze względu na fakt, iż przedmioty promocyjne
są wydawane nieodpłatne lub następuje ich sprzedaż za symboliczną cenę (poniżej
poniesionych kosztów).
Nie kwestionując, iż w procedurze, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, mogą mieć
miejsce sytuacja, gdy marża jest ujemna, to jednak jej założeniem jest występowanie
marży, stanowiącej przecież przedmiot opodatkowania. Byłoby nieracjonalnym
przyjmowanie tej procedury do tych stanów faktycznych, która zawsze (ze względu na
istotę samej transakcji) skutkują brakiem takiej podstawy opodatkowania. Potwierdza to,
iż okoliczności faktyczne takie jak wyjazdy oferowane w ramach sprzedaży promocyjnej,
której dotyczy niniejszy wniosek – nie są objęte zakresem stosowania wskazanego
przepisu (szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki).
Faktyczna podstawa opodatkowania z tytułu wyjazdów jest opodatkowana VAT na
zasadach ogólnych, jako składowa (koszt) kalkulowany przez Spółkę w cenie sprzedaży
produktów (towarów), w szczególności objętych daną promocją. W tym sensie odpłatność
za wyjazdy zawiera się w marży na sprzedaży produktów (towarów), a więc nie ma
uzasadnienia dla opodatkowania tej marży na podstawie art. 119 ustawy o VAT (bo marża,
o której mowa w tym przepisie, w tym przypadku w ogóle osobno nie występuje).
Końcowo należy podkreślić, iż bez znaczenia pozostaje wpis Spółki do Centralnej Ewidencji
Organizatorów Turystyki i Przedsiębiorców Ułatwiających Nabywanie Powiązanych Usług
Turystycznych. Ewidencja ta prowadzona jest na podstawie przepisów, która nie są
przepisami podatkowymi. Wpis do ewidencji wynika z innych uwarunkowań prawnych,
które są obojętne dla stosowania procedury z art. 119 ustawy o VAT. Uzyskanie przez
podatnika określonego statusu formalnoprawnego z zakresu innej dziedziny prawa nie
może wpływać na obowiązki tego podatnika w zakresie przepisów prawa podatkowego (a
jednocześnie w ustawie o VAT brak jest jakiegokolwiek odesłania do ustawy z dnia 24
listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych).
(wyrok NSA z 16 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1273/17). Uwaga ta przez analogię
pozostaje aktualna także w odniesieniu do innych (niż podatkowe) przepisów prawa
administracyjnego. Jest jednocześnie tym bardziej zasadna w przypadku VAT, który jest
podatkiem zharmonizowanym na poziomie UE i w konsekwencji regulacje krajowe (tym
bardziej z innych dziedzin prawa) nie mogą wpływać na autonomiczne stosowanie
przepisów dotyczących VAT w UE. Dyrektywa VAT. Pod redakcją K. Sachsa, R.
Namysłowskiego. Stan prawny: 1 stycznia 2008 r. Lex. s. 1007.
Pytanie 2.
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119
ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
Nie może ulegać wątpliwości, iż towary i usługi nabywane przez Spółkę w celu
przeprowadzenia wyjazdów będących przedmiotem niniejszego wniosku, a więc
stanowiących przedmioty promocyjne w organizowanych akcjach promocyjnych, są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Służą promowaniu
produktów (towarów) oferowanych przez Spółkę, których sprzedaż podlega
opodatkowaniu VAT. Istnieje zatem związek między tymi zakupami a wykonywaniem
czynności opodatkowanych, co w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnia Spółkę do
odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.
Nabywanych towarów i usług nie dotyczą przy tym wyłączenia od odliczenia lub zwrotu
podatku, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, skoro zgodnie z
uzasadnieniem w zakresie pytania 1, w sprawie nie znajduje zastosowania szczególna
procedura przy świadczeniu usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to nie
będzie również stosowanie wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 119 ust. 4.
Potwierdzeniem stanowiska Spółki są interpretacje indywidualne wydawane przez
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
W interpretacji z dnia 27 lutego 2019 r. nr IBPP1/4512-52/15-2/MN zaakceptowano prawo
podatnika do odliczenia VAT w związku z organizacją imprezy wyjazdowej dla klientów.
Dotyczy ona stanu faktycznego, w którym podatnik, w celu zwiększenia przychodów, dla
klientów, którzy w określonym przedziale czasowym osiągną określony pułap obrotów,
organizuje imprezy wyjazdowe, podczas których zaproszeni goście mają zapewnione
przejazdy, zakwaterowanie, wyżywienie oraz atrakcje turystyczne, kulturalne i rozrywkowe
- np. pokaz laserowy, koncert, udział w wydarzeniach sportowych itp. Organ podatkowy
wskazał w niej:
Tożsame wnioski wynikają faktycznie również z interpretacji z dnia 4 maja 2023 r. nr 0111-
KDIB3-1.4012.61.2023.3.KO. Dotyczy ona odliczenia VAT od towarów i usług nabywanych
w związku z organizacją przez podatnika wydarzeń o charakterze szkoleniowo-
integracyjnym, w tym dla partnerów biznesowych, do których podatnik dokonuje
sprzedaży opodatkowanej VAT. Powołana interpretacja potwierdza prawo do odliczenia
VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i
usług jest:
- nieprawidłowe w zakresie stosowania szczególnej procedury przy świadczeniu usług
turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT,
- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o
VAT:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby
prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi
dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz
art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów
lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy
lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
usług świadczonych przez podatnika.
Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie
szczególnej procedury m.in. dla określenia podstawy opodatkowania usług turystyki.
I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży
pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy:
Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić
nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia
towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla
bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi
turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę
turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w
szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące
składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy,
że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to,
że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.
Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju
usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art.
119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają
potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w
przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia
marży.
Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy
podatnik:
1) (uchylony)
2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla
bezpośredniej korzyści turysty.
4) (uchylony).
Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania
szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.
Z opisu sprawy wynika, że w ramach akcji promocyjnej Państwa klienci mogą otrzymać od
Państwa wyjazd krajowy lub zagraniczny do wskazanego miejsca, w ramach którego
gwarantują Państwo transport, zakwaterowanie, wyżywienie, a w zależności od charakteru
konkretnego wyjazdu również inne świadczenia, związane z pobytem w danym miejscu
lub transportem do tego miejsca. Wybór rodzaju wyjazdu, który stanowi przedmiot
promocyjny („nagrodę” w promocji) dokonywany jest przez Państwa samodzielnie, tj.
adresaci promocji nie wpływają na miejsce i rodzaj wyjazdu, sposób transportu,
zakwaterowania, wyżywienia i innych świadczeń. W tym sensie wyjazdy będące nagrodą w
promocji nie są organizowane z punktu widzenia potrzeb Państwa klientów (uczestników
promocji), a tym bardziej z punktu widzenia osób fizycznych będących finalnie
uczestnikami tych wyjazdów, lecz zawsze z punktu widzenia Państwa potrzeb (pro-
sprzedażowych) Spółki. O charakterze wyjazdu i jego przebiegu zawsze decydują wyłącznie
Państwo, kierując się celem promocji, tj. poszukują Państwo zawsze takich rozwiązań,
które w najlepszy sposób będą realizować cel w postaci wsparcia sprzedaży oferowanych
produktów (towarów).
W celu zorganizowania wyjazdu stanowiącego przedmiot promocyjny w zależności od
oceny sytuacji, determinowanej przede wszystkim efektywnością podejmowanych działań,
a więc wysokością ponoszonych kosztów, lecz również mając na uwadze to, aby wyjazd
osiągnął założone cele, dokonują Państwo zakupu jednej (kompleksowej) usługi od
podmiotu trzeciego organizującego taki wyjazd dla Spółki albo alternatywnie dokonują
Państwo zakupu (od różnych podmiotów trzecich) poszczególnych towarów lub usług,
które finalnie składają się na taki wyjazd. W tym drugim przypadku we własnym zakresie
„łączą” Państwo poszczególne towary i usługi nabyte od innych podmiotów, aby móc
zrealizować wyjazd będący przedmiotem promocyjnym. Przy tym w jednym i drugim
przypadku (tj. zarówno zakupu jednej usługi kompleksowej jak i przy zakupie
poszczególnych towarów i usług) dodatkowo wyjazd może wymagać od Państwa (i
najczęściej wymaga) dokonania (głównie w uzupełniającym zakresie) Państwa własnych
świadczeń.
Ze względu na potencjalne ryzyka prawne identyfikowane na gruncie ustawy z dnia 24
listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych, podjęli
Państwo działania (spełnili warunki) mające skutkować wpisaniem Spółki do Centralnej
Ewidencji Organizatorów Turystyki i Przedsiębiorców Ułatwiających Nabywanie
Powiązanych Usług Turystycznych (Spółka jest w trakcie procesu uzyskiwania takiego
wpisu). Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji (zdarzenia przyszłego), w której Spółka będzie
wpisana do wskazanej ewidencji.
W zakresie objętym niniejszym wnioskiem (tj. wyjazdy stanowiące przedmioty
promocyjne) Państwa celem nie jest organizacja (bez względu na wpis do wskazanej
ewidencji) komercyjnych usług turystycznych.
Jednym z warunków stosowania procedury VAT marża dla usługi turystyki jest to, aby
podatnik działał we własnym imieniu i na własny rachunek ale "na rzecz nabywcy usługi".
Działając właśnie na jego rzecz (tj. nabywcy usługi turystyki) podatnik ów przy jej
świadczeniu nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści
turysty (art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).
W analizie zagadnienia, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia należy zwrócić uwagę na
wyrok NSA z 06.07.2018 r., sygn. I FSK 1578/16, w którym Sąd wskazał, że nie ma podstaw,
aby ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług świadczonych na
rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi o charakterze rekreacyjnym. NSA podzielił
stanowisko skarżącej kasacyjnie:
„(...) z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa
podróż. Akcentowanego przez Sąd pierwszej instancji celu, jakim kieruje się turysta
nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się
wywieść z definicji pojęcia „turysta” zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem tą
definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym
miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie
jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu
przynajmniej przez jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicji usług turystycznych
zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i
przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to
nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach
wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej nie są to
cele, które w art. 3 pkt 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do
korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również
odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t.”
i powołał się również na wskazany wcześniej wyrok TSUE z 26.09.2013 r. w sprawie C-193
/11:
„W wyroku tym TSUE oceniał, w kontekście art. 119 ust. 3 VATU, znaczenie pojęcia
„podróżny”, jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE
regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306 – art. 310). Doszedł zaś do
przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko („podejście oparte na kliencie”), a
zatem procedura VAT marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest
każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę
stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie „podróżny” oznacza nie
tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na
swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich
pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej – z
wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Nie ma zatem
podstaw, aby – jak to uczynił Sąd pierwszej instancji – ograniczyć stosowanie procedury
VAT marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty w znaczeniu przyjętym w
zaskarżonym wyroku, czyli osoby nabywającej usługi – generalnie rzecz ujmując – służące
rekreacji. (...) W świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw, aby postrzegać usługi turystyki
wyłącznie jako „aktywność człowieka polegającą na organizowaniu wypoczynku poza
miejscem stałego zamieszkania”, wywiedzioną przez Sąd pierwszej instancji ze
słownikowej definicji pojęcia turystyka. Za usługi turystyki uważa się również,
przykładowo, usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych, czy studiów
zagranicznych (wyrok TSUE z 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04).”
Analogiczne stanowisko NSA zajął w wyroku z 07.12.2022 r., sygn. akt I FSK 1933/19:
„Nie ma zatem podstaw, aby – jak wskazuje Organ w skardze kasacyjnej – ograniczyć
stosowanie procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty w
znaczeniu osoby nabywającej usługi – generalnie rzecz ujmując – służące rekreacji.
Podstaw do takiego ograniczenia nie dostarcza art. 119 ust. 3 VATU, jasno wskazujący, że
procedura VAT marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę
turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem. TSUE nie stwierdził, aby
przepis ten stanowił wadliwą transpozycję art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE i
wyrokiem w sprawie C-193/11 oddalił skargę Komisji Europejskiej.
Z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest zatem cel, w jakim klient
odbywa podróż”.
Orzecznictwo krajowe oraz unijne nie uzależnia zatem kwalifikacji usług turystycznych od
celu, w jakim podróż jest organizowana. Kwalifikacja ta natomiast następuje w oparciu o
ratio legis regulacji stanowiącej o procedurze VAT marży, czyli w oparciu o właściwe
opodatkowanie odsprzedawanych usług, gdzie podstawą opodatkowania jest sama
marża, a które to usługi są świadczone przez podatnika w jego własnym imieniu oraz na
jego rachunek. Cel ten wynika bowiem z Dyrektywy VAT i jest rozłączony od potocznego
rozumienia „turysty” i „turystyki” – jak bowiem podkreślił TSUE we wspomnianym wyroku
w sprawie C-193/11, omawiana procedura szczególna ma na celu uproszczenie zasad
opodatkowania podatkiem VAT mających zastosowanie do wszystkich podatników
spełniających przesłanki z art. 119 ust. 3 ustawy o VAT oraz z art. 306 ust. 1 Dyrektywy VAT
i działających analogicznie jak biura podróży/organizatorzy wycieczek.
W przedmiotowej sprawie nabywają Państwo towary i usługi od innych podatników dla
zorganizowania wyjazdu jako nagrody, którą przeznaczają Państwo dla swoich klientów
spełniających kryteria przewidziane w regulaminie określającym zasady akcji promocyjnej,
działają Państwo jednak na rzecz tych klientów, a nie na własną rzecz. Pomimo tego, że
Państwa klienci nie zlecili Państwu nabycia towarów i usług, czy też wycieczki dla
zorganizowania wyjazdu, ani też przygotowania tego rodzaju wyjazdu, to całe to
przedsięwzięcie jest zorganizowane na rzecz klientów. Bez znaczenia dla sprawy jest, że
adresaci promocji nie wpływają na miejsce i rodzaj transportu, zakwaterowania,
wyżywienia i innych świadczeń. Wyjazd jest organizowany dla klientów i pomimo to, że jest
to forma nagrody, a klient nie decyduje gdzie i czym pojedzie, to wyjazd taki nie zaspakaja
Państwa potrzeb.
Zatem, dokonując określonych zakupów (usług i towarów) składających się na wycieczkę
(wyjazd) bądź kupując wycieczkę po to, by najpierw ją przygotować a następnie
samodzielnie nią rozdysponować (zgodnie z regulaminem), czyli przeznaczyć jako nagrodę
dla tego Państwa klienta, który spełni założone kryteria objęte taką nagrodą, działają
Państwo na rzecz tych klientów.
W konsekwencji działają Państwo na rzecz nabywcy, a tym samym został spełniony
warunek o którym mowa w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, co oznacza konieczność
opodatkowania tych usług zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, tj. zgodnie ze szczególną
procedurą przy świadczeniu usług turystyki.
W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1
jest nieprawidłowe.
Natomiast, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały
sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119
ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych
przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a) (uchylona)
b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników
świadczących usługi przewozu osób,
c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego
podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.
Aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek
ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami
opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz
niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z
wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie
podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami
opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do
odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia
2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.
Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy
podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku
wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych
orzeczeń TSUE, m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v.
Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National
plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03
(Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO
Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calais).
TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych
wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z
konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku
VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być
przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.
Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w
sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie
miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej
Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu
do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia
przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było
zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną
transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W
uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje
transakcji w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji nie
dających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia
podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy
towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi
opodatkowaniu podatkiem VAT.
W tym miejscu warto przywołać orzeczenie TSUE z 8 lutego 2007 r. C-435/05 w sprawie
Investrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, jako wyraz ugruntowanej linii
orzeczniczej w TSUE w zakresie przyznawania prawa do odliczenia podatnikowi nawet w
przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją
powodującą naliczenie podatku.
Należy jednak zauważyć, że w wyroku tym (pkt 23) w pierwszej kolejności TSUE wskazał, że
zgodnie z ustalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do
odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne
jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją
powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem
należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt
24; w sprawie Abbey National, pkt 26; oraz wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32
/03 Fini H, Zb.Orz. str. I - 1599, pkt 26). Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy
nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich nabycia stanowiły
element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do
jego odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30, w sprawie Abbey
National, pkt 28, jak i wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo
Participations, Rec. str. I 6663, pkt 31).
Następnie w pkt 24 wyroku TSUE wskazał, że prawo do odliczenia zostaje zatem również
przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku
pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma
transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty
omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element
cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w
rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą
podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawach Midland Bank, pkt 23 i 31 oraz
Kretztechnik, pkt 36).
Ostatecznie jednak TSUE doszedł w tej sprawie do konkluzji, że artykuł 17 ust. 2 szóstej
dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny
system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy
interpretować w ten sposób, że koszty usług doradczych, z których podatnik skorzystał w
celu ustalenia kwoty wierzytelności stanowiącej część majątku jego przedsiębiorstwa i
związanej ze sprzedażą akcji dokonaną w okresie, w którym nie był on jeszcze
podatnikiem podatku VAT, z braku dowodów na to, że wyłączną przyczyną tych usług jest
działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika, nie
wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie
uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.
Z wyroku tego wynika, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia
naliczonego podatku VAT związek pomiędzy zakupami, a działalnością gospodarczą, co do
zasady, powinien być bezpośredni, może być również pośredni jednak tylko gdy zakupy
związane są z działalnością gospodarczą („wyłączną przyczyną tych usług jest działalność
gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika”). W przeciwnym
wypadku koszty pośrednie nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą
działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je
obciąża.
Zatem z powyższego orzeczenia C-435/05 należy wysnuć wniosek, że nie w każdym
przypadku związek pośredni zakupów uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.
Niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku pomiędzy
zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku
naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność
podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja
powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami,
które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku naliczonego
przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element
cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego
odliczenia.
Są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Prowadzą Państwo
akcję promocyjną. W ramach akcji promocyjnej będącej przedmiotem wniosku, nagrodą
jest wyjazd krajowy lub zagraniczny, w ramach którego gwarantują państwo transport,
zakwaterowanie, wyżywienie oraz opcjonalnie inne świadczenia, związane z pobytem w
danym miejscu lub transportem do tego miejsca. W ramach tej akcji promocyjnej
uczestnik musi nabyć od Państwa w określonym czasie określony asortyment w określonej
ilości lub wartości. Uczestnik promocji otrzymuje nagrodę nieodpłatnie bądź po cenie
znacząco niższej, gdy porównać ją do wartości rynkowej przedmiotu promocyjnego lub do
kosztów poniesionych przez Państwa na przedmiot promocyjny (np. 1 zł).
Celem akcji promocyjnych jest wspieranie produktów (towarów) oferowanych przez
Państwa. W przebiegu wyjazdu występują dodatkowe elementy pro-sprzedażowe, które
mają służyć utrwalaniu Państwa marki i produktów, motywowaniu do kolejnych transakcji
handlowych, zwiększaniu świadomości na temat oferowanych produktów.
Zatem w opinii Organu, zakupy usług dotyczące organizacji wyjazdu służą celom
działalności gospodarczej – uczestnikami wyjazdów są osoby wyłonione w związku z
prowadzoną przez Państwa akcją promocyjną. Nabycie usług, towarów w celu
zorganizowania wyjazdu (pojedynczych usług składających się na ww. wyjazd), w której
uczestniczą Państwa klienci, związane jest wyłącznie z wykonywaniem przez Państwa
czynności opodatkowanych.
Uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności sprawy w kontekście powołanych
przepisów ustawy dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług stwierdzić należy,
że zakupy związane z organizacją wyjazdu dla Państwa klientów, mają związek z
wykonywaną przez Państwa działalnością gospodarczą, przez wpływ na ogólne
funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości – reklama, zwiększanie sprzedaży a w
konsekwencji przekłada się na Państwa obroty.
Jednakże, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwiema odmiennymi
sytuacjami. W pierwszej sytuacji nabywają Państwo kompleksową usługę organizacji
wyjazdu dla klientów od jej organizatora (nabycie usługi w całości od organizatora),
natomiast w drugiej sytuacji sami Państwo organizują wyjazd dla klientów, kupując
poszczególne usługi odrębnie od różnych podmiotów zewnętrznych.
W tym miejscu, należy wskazać na zapis art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym:
Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej
korzyści turysty.
W odniesieniu do usługi kompleksowej w zakresie organizacji wyjazdu należy zauważyć, że
dana usługa jest usługą złożoną, jeśli składa się z różnych świadczeń, których realizacja
prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych
czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia
głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy
uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem pojedyncza usługa jest
traktowana jak element usługi kompleksowej wówczas jeżeli cel świadczenia usługi
pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub
wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.
W przypadku nabycia usługi składającej się z kombinacji różnych czynności, można mówić
o jednym świadczeniu głównym – organizacji wyjazdu dla klientów, na które składają się
inne świadczenia pomocnicze stanowiące elementy usługi kompleksowej.
Art. 119 ust. 4 ustawy wprost wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego od
towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Jak już wyjaśniono powyżej,
nabywają Państwo kompleksową usługę organizacji wyjazdu dla klientów od jej
organizatora (nabycie usługi w całości od organizatora), od podmiotów trzecich dla
bezpośredniej korzyści turysty oraz kupują Państwo poszczególne usługi, towary odrębnie
od różnych podmiotów zewnętrznych dla bezpośredniej korzyści turysty.
Zatem, na mocy art. 119 ust. 4 ustawy, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia kwot
podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kompleksowej
usługi organizacji wyjazdu oraz z faktur dokumentujących nabycie poszczególnych usług i
towarów odrębnie od różnych podmiotów zewnętrznych.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska
wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego
stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej
kwestii opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i
powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego
/zdarzenia przyszłego.
Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w
każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe,
potraktowano jako element Państwa argumentacji, nie mogą one stanowić podstawy do
rozstrzygnięcia w tej sprawie.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego
podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
odpowiedź traci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.