0111-KDIB3-1.4012.178.2020.10.KO

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 4 marca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług administrowania oraz określenia podstawy opodatkowania VAT (podatek od towarów i usług) wykonanej usługi administrowania. Wniosek został uzupełniony pismem z 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3- 1.4012.178. 2020.2.KO, 0111-KDIB1-3.4010.107.2020.MBD. Treść wniosku jest następująca: Opis zaistniałego stanu faktycznego a. Informacje ogólne A (dalej: „A”, „Szpital” lub „Ośrodek”) jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 z późniejszymi zmianami). Szpital jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. A prowadzi działalność leczniczą - realizuje w 98% kontrakt na świadczenie medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje również usługi badań klinicznych na rzecz: - czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce, - podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej, - przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską). Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są: - Szpital - A, - Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub B - podmiot działający na zlecenie tej firmy, - Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej. Umowy zawierają wykaz czynności, które wykonuje A, m.in.: 1. umożliwienie Głównemu badaczowi dostępu do pacjentów (badania diagnostyczne, badania laboratoryjne),

2. zapewnienie wykwalifikowanego personelu do diagnostyki i odpowiedniego sprzętu dla przeprowadzenia badania przez Głównego badacza, 3. prowadzenie dokumentacji medycznej, 4. przyjmowanie i ewidencja Leku Badanego oraz innych leków dostarczanych przez Sponsora/B, 5. hospitalizacja na koszt Sponsora, 6. wykonywanie zabiegów/operacji Sponsora/B (opcjonalnie), 7. podawanie leków (opcjonalnie) 8. rozliczanie kosztów podróży uczestników badania (opcjonalnie). b. Charakterystyka wykonywanej usługi badań klinicznych Badania kliniczne są przeprowadzane w pomieszczeniach Szpitala, przy wykorzystaniu urządzeń, personelu i wyposażenia Szpitala. Do badania klinicznego są włączani uczestnicy - pacjenci z określoną jednostką chorobową, spełniający szczegółowe kryteria włączenia, opisane w protokole badania klinicznego. Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi protokół badania klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny badacz i A ma przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności: - opis produktu/wyrobu leczniczego, - opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów, - plan badania, - szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne, - literaturę przedmiotu. W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są dane o charakterze medycznym (m. in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielanych świadczeń). Kompletowana jest także dokumentacja potwierdzająca kwalifikacje zespołu badawczego, certyfikaty sprzętu wykorzystywanego w badaniu, normy laboratoryjne, itp. Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną daje zlecającemu - Sponsorowi - pełny i oczekiwany rezultat - wykonanie całości zleconej usług. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcać ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego A za wykonane badanie kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Główny badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz C (C). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych wyników, wzywa Głównego Badacza do udzielenia wyjaśnień - ma to na celu zapewnienie najwyższej jakości gromadzonych danych. Następnie Sponsor kieruje do Szpitala tzw. Monitora badań klinicznych, który musi stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia, są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych danych do C, to wówczas konieczne jest usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Badaczowi, ani A. Tylko prawidłowe, zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla A i Głównego badacza. Wizyty pacjentów odbywają się w różnych odstępach czasu, w zależności od etapu badania, co wymusza na Szpitalu zawieranie umów na okres uwzględniający planowany harmonogram wizyt w ramach badania klinicznego. Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Wynagrodzenie należne A z tytułu świadczonej usługi prowadzenia badania klinicznego kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniu klinicznym zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi przez A, w związku z przyjmowaniem przez Sponsora/B częściowo wykonanej usługi, A należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. c. Charakterystyka usługi administrowania rozliczeniami kosztów podróży pacjentów Sponsor ma obowiązek dokonania zwrotu pacjentowi uzasadnionych kosztów dojazdu na badania kliniczne, jeśli uczestnik wyrazi taką wolę i złoży stosowny wniosek. Decyzja o tym, czy koszty dojazdu będą zwracane uczestnikom za pośrednictwem Ośrodka, Głównego badacza czy też firmy zewnętrznej należy do Sponsora i jest odpowiednio przedstawiona w umowie o przeprowadzenie badania klinicznego. Tak jak A wskazywało na to wcześniej, rozliczenie kosztów podróży pacjentów jest czynnością opcjonalną, która występuje jedynie w niektórych umowach. Sponsor poza badaniem klinicznym, może powierzyć Szpitalowi dodatkową usługę związaną z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego. Zdarza się, że badanie kliniczne prowadzi Szpital, a koszty podróży pacjentów rozliczane są przez Głównego badacza lub firmę zewnętrzną zaangażowaną przez Sponsora, nie będącą stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego. Jeżeli Sponsor powierza A administrowanie rozliczeniem kosztów podróży pacjentów, to zasady realizacji usługi i wynagradzania Szpitala z tego tytułu są uregulowane w umowie o przeprowadzenie badania klinicznego. A podkreśla przy tym, że w żadnym przypadku umowa nie zakłada, iż usługa administrowania zwrotami kosztów dojazdów pacjentów (dalej: „usługi administrowania”) jest elementem składowym usługi przeprowadzenia badania klinicznego. Wynagrodzenie należne A za wykonane usługi administrowania jest ustalane odrębnie od usług przeprowadzania badania klinicznego. Obie usługi są od siebie niezależne, wykonanie badań klinicznych nie zależy od usługi administrowania. Cele świadczenia obu usług są różne i prowadzą do odrębnych skutków, ponieważ celem usługi prowadzenia badania klinicznego jest przedstawienie Sponsorowi wyników badań (testów) natomiast usługę administrowania rozliczeniami kosztów podróży pacjentów należy traktować jako obsługę administracyjną procesu dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez Sponsora w kwocie faktycznie poniesionej przez uczestnika badania lub do wysokości limitu ustalonego przez Sponsora. Wykonanie usługi administrowania nie jest więc niezbędne do wykonania usługi przeprowadzenia badania klinicznego (nie jest częścią procesu badania) i nie można powiedzieć, aby usługa administracyjna była usługą pomocniczą w stosunku do usługi prowadzenia badania klinicznego. Rozpoczęcie świadczenia przez A usługi administrowania następuje na podstawie wniosku pacjenta o zwrot kosztów, do którego dołączone są oryginały dokumentów potwierdzających poniesione wydatki (np. faktury, rachunki, bilety, ewidencje przebiegu pojazdu). Przepisy prawa ani umowa zawarta pomiędzy A, Sponsorem i Badaczem, nie narzuca żadnego terminu, w którym uczestnik badania może złożyć taki wniosek. Uczestnik badania nie jest związany żadną umową i nie ma żadnego stosunku prawnego pomiędzy uczestnikiem, a A, na podstawie którego A, mógłby egzekwować składanie wniosku o zwrot kosztów w określonym terminie. W praktyce pacjent może złożyć wniosek przykładowo po upływie 12 miesięcy od włączenia go do badania klinicznego, wniosek pacjenta może również dotyczyć okresu na przełomie lat podatkowych. Wniosek pacjenta wraz z załącznikami jest weryfikowany przez Głównego badacza i Szpital, zwykle w ciągu jednego miesiąca od otrzymania kompletu dokumentów. A rozlicza się ze Sponsorem z tytułu wykonywanej usługi administracji dopiero po pozytywnej weryfikacji dat podróży pacjenta i odbytych wizyt, pokonanej odległości, rodzaju środka komunikacji z załączonymi do wniosku dokumentami. A przyjmuje, że datą zakończenia świadczenia usługi administrowania kosztami podróży pacjentów jest data akceptacji przez Głównego badacza „ewidencji przejazdów pacjenta”. Faktury wystawiane Sponsorowi przez A dotyczące zwrotu kosztów podróży pacjentów oraz usługi administrowania tymi kosztami składają się z dwóch elementów: 1. zwrot kosztów dojazdu - równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania oraz 2. wynagrodzenia należnego A za wykonane prace (wynagrodzenie za świadczenie usługi administrowania). A razem z fakturą za usługę administrowania przekazuje Sponsorowi spseudonimizowane dane pacjentów, posługując się numerem ewidencyjnym pacjentów, którym należy się zwrot kosztów podróży. Z uwagi na specyfikę badań klinicznych i przepisy z zakresu ochrony danych osobowych, Sponsor nie może poznać i nie poznaje danych osobowych uczestników badań. Na podstawie otrzymanej faktury, Sponsor wypłaca A wynagrodzenie za usługę administrowania oraz równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania - kwota do zwrotu pacjentowi. Po otrzymaniu środków pieniężnych A przelewa w całości kwotę, o której mowa w pkt 1 powyżej na rachunek bankowy wskazany przez pacjenta. Sposób kalkulacji wynagrodzenia A z tytułu wykonywanej usługi administrowania (pkt 2 powyżej) jest opisany w umowie, aktualnie treść zapisów umownych w tym zakresie ma następujące brzmienie: „Sponsor zobowiązuje się pokryć faktycznie poniesione i udokumentowane koszty podróży uczestników badania. Sponsor pokryje koszty administrowania kosztami podróży uczestników badania w wysokości PLN/EURO netto za pacjenta za kwartał. Koszty podróży uczestników badania zwracane będą bezpośrednio przez Ośrodek uczestnikom Badania. Sponsor dokona płatności za zwrot kosztów podróży uczestników badania oraz za administrowanie kosztami podróży uczestników badania na rachunek bankowy Ośrodka.” Wynagrodzenie za usługę administrowania, należne A w oparciu o te zapisy jest liczone w taki sposób, że jeżeli przykładowo pacjent złoży wniosek o zwrot kosztów za 2 lata (8 kwartałów), to wynagrodzenie A będzie kalkulowane 8 x stawka kwartalna za pacjenta, ponieważ ilość pracy jest zależna od ilości dokumentów, a ilość dokumentów od ilości wizyt pacjenta w kwartale. A i Sponsor przyjęli dla uproszczenia rozliczeń, że spodziewają się określonej ilości dokumentów za dojazdy na badania w kwartale i dlatego ustalają wynagrodzenie za usługę administrowania w stosunku do kwartału, bez konieczności zliczania poszczególnych dokumentów. A pragnie podkreślić, że przed wystawieniem faktury, w związku ze świadczeniem usługi administrowania nie otrzymuje od Sponsora przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty płatności, części ani całości należności. Szpital wystawia faktury na rzecz Sponsora najwcześniej w dniu zakończenia świadczenia usługi tj. w dniu akceptacji wniosku przez Głównego badacza (A nie wystawia ich przed zakończeniem świadczenia usługi). Aktualnie A z tytułu wykonywania usługi administrowania: 1. rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT w dniu każdorazowego wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty), 2. rozpoznaje podstawę opodatkowania na gruncie VAT w wartości kwoty należnej A i otrzymanych kwot wypłacanych pacjentom za zwrot poniesionych kosztów przejazdu, 3. rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów w dniu każdorazowego wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związane z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty), 4. rozpoznaje przychody w wartości kwoty należnej A i otrzymanych kwot wypłacanych pacjentom oraz rozpoznaje kwoty wypłacane pacjentom jako koszt uzyskania przychodów. Szpital przeprowadził gruntowną analizę regulacji podatkowych i zastanawia się nad prawidłowością przyjętego podejścia. W związku z tym wnosi o wydanie interpretacji w odniesieniu do następujących zagadnień. Pytania w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone numerem 1 i 2: 1. Czy z tytułu wykonywanych usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty)? 2.Czy podstawa opodatkowania VAT wykonanej usługi administrowania obejmuje wyłącznie kwoty wynagrodzenia należne Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości pacjentom w imieniu Sponsora? Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług: Szpital stoi na stanowisku, że: 1. Z tytułu wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty). 2. Podstawa opodatkowania VAT wykonanej usługi administrowania obejmuje wyłącznie kwoty wynagrodzenia należne Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i w całości wypłaconych pacjentom w imieniu Sponsora. a. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 W pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega, czy usługa administrowania stanowi w opisanym stanie faktycznym usługę odrębną od usługi badań klinicznych. Tylko bowiem w przypadku odpowiedzi na to pytanie możliwe będzie uznanie, że prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego należy badać w sposób uwzględniający wyłącznie specyfikę czynności wchodzących w skład usługi administrowania. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają legalnej definicji pojęcia tzw. usług kompleksowych ani nie zawierają wskazówek dotyczących tego, jak takie usługi rozpoznawać. W związku z tym należy odwołać się do ugruntowanego i bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S TSUE podkreślił, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Natomiast w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank TSUE zwracał uwagę na to, że „każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”. W wyrokach tych TSUE podkreślał, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. (...) Mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. (...) Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. W wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing TSUE orzekł, że co do zasady każdą transakcję należy uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, tj. prawidłowego opodatkowania poprzez zastosowanie odpowiednich stawek VAT, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Poglądy te podzielają polskie sądy administracyjne w najnowszym orzecznictwie. Opierając się o stanowisko wyrażone przez TSUE w przywołanych wyrokach, dla zbadania, czy zespół wykonywanych czynności stanowi jedną kompleksową usługę WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 19.06.2019 r. sygn. I SA/GI 439/19 stwierdził, że: - „istotą usługi kompleksowej jest to, że „czynności podejmowane przez podatnika nie mają jednorodnego charakteru, stanowią one natomiast swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawa główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem - to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie”, - „racją dla uznania określonego zachowania za usługę kompleksową (złożoną) jest to, w jaki sposób wspomnianą aktywność odbiera klient (odbiorca usługi), a nie podmiot, czy podmioty realizujące określone zachowanie”, - „dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”. Podobne stanowisko zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27.06.2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, który dotyczył firmy działającej w branży leasingowej. W ocenie sądu jeśli usługa leasingu może być realizowana bez obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, to tym samym ubez pieczenie nie jest elementem koniecznym i nierozerwalnie związanym z usługą wykonywaną przez leasingodawcę. Podobnie w niniejszej sprawie, Sponsor nie ma obowiązku zawierania umowy o usługę administrowania ze Szpitalem, przez co nie jest ona koniecznym elementem do wykonania usługi badania klinicznego. Z przedstawionego orzecznictwa sądowego wynika zatem, że traktowanie szeregu usług jako jednej usługi kompleksowej jest raczej wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą każda odrębna usługa powinna być traktowana oddzielanie dla celów określenia zasad jej opodatkowania. W odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy oznacza to, że usługę administrowania należy traktować jako odrębny przedmiot opodatkowania, chyba że wykazane zostanie, że istnieje ścisły związek z usługą badań przeprowadzenia badania klinicznego, przez co usługi te tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, a jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym kontekście, odwołując się do stanu faktycznego, należy mieć przede wszystkim na uwadze to, że stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego jest A i Sponsor. Natomiast stronami ustaleń w zakresie zwrotu kosztów dojazdu na badania jest Sponsor i pacjent. Usługa administrowania, do świadczenia której Sponsor może wybrać A (lub też inny zewnętrzny podmiot, co w praktyce również ma miejsce) jest więc nierozerwalnie związana ze świadczeniem Sponsora na rzecz pacjenta, a nie czynnościami wykonywanymi przez A na rzecz Sponsora w ramach usługi prowadzenia badania klinicznego. Zdaniem Szpitala nie można więc mówić o tym, że z perspektywy Sponsora usługa administrowania jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi przeprowadzenia badania klinicznego, ponieważ: - świadczenia te nie prowadzą do jednego celu - celem nabycia usługi badania klinicznego jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), z kolei celem usługi administrowania jest zapewnienie obsługi administracyjnej procesu dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez Sponsora, - usługa badania klinicznego z punktu widzenia Sponsora przedstawia dokładnie taką samą wartość bez względu na to, czy to A wykonuje również usługę administrowania, - wykonanie usługi administrowania przez Szpital nie jest niezbędne do wykonania usługi badania klinicznego - nie wymaga tego protokół badania klinicznego, - wynagrodzenie należne A za wykonaną usługę administrowania jest kalkulowane odrębnie od wynagrodzenia za świadczenie usługi przeprowadzenia badania klinicznego i ustalane jest według innych zasad (ryczałtowo za pacjenta, w oparciu o ilość dokumentów ustalaną w uproszczony sposób, przedstawiony w opisie stanu faktycznego), A wystawia odrębne faktury z uwagi na dokumentowanie wykonania oddzielnych usług. Na podstawie tych ustaleń należy uznać, że usługi badania klinicznego i administrowania zwrotami kosztów dojazdów pacjentom nie stanowią jednego nierozerwalnego świadczenia, którego podział miałby sztuczny charakter. W konsekwencji tych ustaleń moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług administrowania należy ustalać odrębnie od usługi badań klinicznych. Kwestie powstania obowiązku podatkowego reguluje w szczególności art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Rozpoczęcie świadczenia przez A usługi administrowania następuje na podstawie wniosku pacjenta o zwrot kosztów, do którego dołączone są oryginały dokumentów potwierdzających poniesione wydatki (np. faktury, rachunki, bilety, ewidencje przebiegu pojazdu). Wniosek pacjenta wraz z załącznikami jest weryfikowany przez Głównego badacza i Szpital, zwykle w ciągu jednego miesiąca od otrzymania kompletu dokumentów. A rozlicza się ze Sponsorem z tytułu wykonywanej usługi administracji dopiero po pozytywnej weryfikacji dat podróży pacjenta i odbytych wizyt, pokonanej odległości, rodzaju środka komunikacji z załączonymi do wniosku dokumentami. A przyjmuje, że datą zakończenia świadczenia usługi administrowania kosztami podróży pacjentów jest data akceptacji przez Głównego badacza „ewidencji przejazdów pacjenta”. Wtedy bowiem dopiero Sponsor otrzymuje wiążącą informację o kwocie należnej pacjentowi, może uznać usługę za zakończoną i zatwierdza płatność wynagrodzenia należnego A na podstawie otrzymanej faktury oraz kwot do przekazania pacjentom. Tym samym w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe powinno się uznać stanowisko, że z tytułu wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty). b. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2 Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. A zatem punktem wyjścia do odpowiedzi na pytanie w jaki sposób określać podstawę opodatkowania usług administrowania zwrotem kosztów pacjentom jest określenie co dla A stanowi kwotę wynagrodzenia, „zapłaty” z tytułu świadczonej usługi. Istotne w tym przypadku jest przytoczenie normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie zatem z tym przepisem, podatnik działający w imieniu własnym, ale na rzecz innej osoby, traktowany jest jako podmiot, który nabył daną usługę (poniósł jej całkowity koszt), a następnie sam tę usługę wyświadczył. W takich przypadkach kwota należna podatnikowi z tytułu wykonania świadczenia obejmuje wszelkie zaangażowane w transakcję kwoty i stanowi podstawę opodatkowania. Natomiast w zakresie administrowania zwrotem kosztów dojazdów pacjentom A jest podatnikiem działającym w cudzym imieniu i na cudzą rzecz. Jak to zostało bowiem przedstawione w opisie stanu faktycznego, to Sponsor jest podmiotem zobowiązanym do zwrotu kosztów dojazdu pacjentom i dokonuje tego zwrotu za pośrednictwem zewnętrznego podmiotu (tu - Szpitala). Rolą A jest więc wyłącznie reprezentowanie Sponsora w relacji z pacjentami. Warunki i zasady rozliczenia zwrotu kosztów są ustalane przez Sponsora i A nie ma wpływu na ich kształtowanie lub zmianę. Rola Szpitala sprowadza się w tym względzie do przekazania środków pieniężnych pacjentom w imieniu Sponsora, a nie własnym. Tym samym do tych czynności nie ma zastosowania przywołany art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, więc kwoty otrzymane przez A od Sponsora, które następnie Szpital przekazuje pacjentom nie stanowią obrotu A - kwoty należnej od usługobiorcy z tytułu sprzedaży usługi administrowania. Obrotem A jest natomiast ryczałtowe wynagrodzenie, które zgodnie z opisanymi w stanie faktycznym zasadami A otrzymuje od Sponsora z tytułu świadczenia usługi administrowania zwrotami kosztów podróży, i jako takie stanowi podstawę opodatkowania VAT. Reasumując, charakter czynności wykonywanych przez A prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do usług administrowania zwrotem kosztów przejazdów pacjentów można mówić o świadczeniu przez A usług pośredniczenia w kontaktach i rozliczeniach finansowych pomiędzy Sponsorem a pacjentem. W konsekwencji tego A stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania VAT po stronie A jest wyłącznie wartość wynagrodzenia ryczałtowego otrzymywanego od Sponsora z tytułu wykonanej usługi. Do podstawy opodatkowania VAT wykonywanej usługi nie powinny więc być wliczane kwoty kosztów dojazdów poniesionych przez pacjentów, które Szpital otrzymuje od Sponsora celem przekazania ich w całości pacjentom. Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 czerwca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.178.2020.3.KO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 17 czerwca 2020 r. Skarga na interpretację indywidualną 16 lipca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 20 lipca 2020 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz zasądzenie na rzecz strony Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 200 oraz 250 § 4 PPSA. Postępowanie przed sądem administracyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 699/20. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 399/21 oddalił skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 699/20 stwierdził, że „Jak trafnie wywodzi strona skarżąca, przedstawione we w niosku o interpretacje elementy stanu faktycznego, pominięte przez Dyrektora KIS, odpowiadają wprost hipotezie normy prawnej, zgodnie z którą z perspektywy Sponsora usługa administrowania jest usługą niezależną od usługi przeprowadzenia badania klinicznego, ponieważ:

• świadczenia te nie prowadzą do jednego celu - celem nabycia usługi badania klinicznego jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), z kolei celem usługi administrowania jest zapewnienie obsługi administracyjnej procesu dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez Sponsora,

• usługa badania klinicznego z punktu widzenia Sponsora przedstawia dokładnie taką samą wartość bez względu na to, czy to Skarżący wykonuje również usługę administrowania,

• wykonanie usługi administrowania przez Szpital nie jest niezbędne do wykonania usługi badania klinicznego - nie wymaga tego protokół badania klinicznego,

• wynagrodzenie należne Skarżącemu za wykonaną usługę administrowania jest kalkulowane odrębnie od wynagrodzenia za świadczenie usługi przeprowadzenia badania klinicznego i ustalane jest według innych zasad (ryczałtowo za pacjenta, w oparciu o ilość dokumentów ustalaną w uproszczony sposób, przedstawiony w opisie stanu faktycznego),

• Skarżący wystawia odrębne faktury z uwagi na dokumentowanie wykonania oddzielnych usług. Uzasadnione więc jest stwierdzenie strony skarżącej, że z tytułu wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem

  (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty), a nie według zasad opisanych przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji, a mianowicie, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi administrowania powstanie tak jak dla usługi dominującej, czyli usługi badań klinicznych. W świetle powyższego zaskarżona interpretacja narusza art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w zakresie pytania pierwszego.” Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 399/21 wskazał, że „Sąd pierwszej instancji należycie zidentyfikował występujące w sprawie zagadnienia prawne i jednoznacznie przyjął, że świadczona przez skarżącego usługa administrowania jest odrębną usługą od usługi badania klinicznego. Stwierdził wobec tego, że zaskarżona interpretacja narusza art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie pytania pierwszego oraz art. 29a ust. 1 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie. (...) 4.5. Zgodzić się należało z oceną Sądu pierwszej instancji, że przyjęta w zaskarżonej interpretacji ocena prawna, według której usługa przeprowadzenia badań klinicznych oraz usługa administrowania zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań stanowiły jedną usługę kompleksową była oceną nieuprawnioną.(...) Istotne jest jednak to, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wykonanie przez skarżącego usługi administrowania kosztami dojazdu nie jest niezbędne do wykonania usługi badania klinicznego. Sponsor ma bowiem obowiązek dokonania zwrotu pacjentowi uzasadnionych kosztów dojazdu na badania kliniczne, jeśli ten wyrazi taką wolę i złoży stosowny wniosek. Rozliczenie kosztów podróży pacjentów - jak zaznaczono we wniosku - jest czynnością opcjonalną, która występuje jedynie w niektórych umowach, przy czym zdarza się, że koszty podróży pacjentów rozliczane są przez głównego badacza lub firmę zewnętrzną zaangażowaną przez sponsora, niebędącą stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego. Wobec tego nawet jeżeli - jak przyjęto w zaskarżonej interpretacji - za włączeniem usługi administrowania kosztami do umowy przeprowadzenia badań klinicznych przemawiałoby to, że bez wykonania usługi badania klinicznego nie byłaby świadczona usługa administrowania kosztami dojazdu na badania kliniczne, to obie usługi, z uwagi na ich odmienny charakter, nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane. Połączenie usługi polegającej na świadczeniu badań klinicznych z usługą administrowania zwrotem pacjentom kosztów dojazdu byłoby sztuczne, gdyż świadczenie polegające na administrowaniu kosztami nie jest częścią świadczenia obejmującego prowadzenie badań klinicznych. Oba świadczenia należy zatem uważać za odrębne i niezależne i powinny podlegać ocenie oddzielnej z punktu widzenia podatku VAT. Nie są bowiem ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. 4.8. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zaskarżona interpretacja - w części dotyczącej pytania pierwszego - została wydana z naruszeniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Odrębny charakter usługi administrowania oznacza bowiem, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanej tej usługi powstaje w dniu jej wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty). 4.9. Nie był także zasadny podniesiony w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 i ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponieważ usługi administrowania są odrębnymi i niezależnym usługami od usług badania klinicznego, to charakter czynności wykonywanych przez skarżącego oznacza, że w odniesieniu do usług administrowania zwrotem kosztów przejazdów pacjentów, podstawą opodatkowania VAT jest wyłącznie wartość wynagrodzenia ryczałtowego otrzymywanego przez skarżącego od sponsora z tytułu wykonanej usługi. Skarżący - na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - zasadnie przyjął, że do podstawy opodatkowania VAT wykonywanej usługi nie powinny być wliczane kwoty kosztów

  dojazdów poniesionych przez pacjentów, które otrzymuje od sponsora celem przekazania ich w całości pacjentom. Środki pieniężne przekazywane skarżącemu przez sponsora w celu przekazania ich przez skarżącego osobom biorącym udział w badaniu klinicznym nie są bowiem zapłatą za usługi administrowania. 4.10. Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 15-16), należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi jednak przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów. Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym skarżący podał, że sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu wykonywanej usługi administrowania jest opisany w umowie. Podkreślił, że zgodnie z jej postanowieniami: „Sponsor zobowiązuje się pokryć faktycznie poniesione i udokumentowane koszty podróży uczestników badania. Sponsor pokryje koszty administrowania kosztami podróży uczestników badania w wysokości PLN/EURO netto za pacjenta za kwartał. Koszty podróży uczestników badania zwracane będą bezpośrednio przez Ośrodek uczestnikom Badania. Sponsor dokona płatności za zwrot kosztów podróży uczestników badania oraz za administrowanie kosztami podróży uczestników badania na rachunek bankowy Ośrodka". Skarżący podał w związku z tym, że to sponsor jest podmiotem zobowiązanym do zwrotu kosztów dojazdu pacjentom i dokonuje tego zwrotu za pośrednictwem skarżącego, będącego podmiotem zewnętrznym. Podkreślił, że jego rolą jest wyłącznie reprezentowanie sponsora w relacji z pacjentami, która sprowadza się w tym względzie do przekazania środków pieniężnych pacjentom w imieniu sponsora, a nie własnym.” Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

  • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
  • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie art. 2 pkt 6 ustawy: Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W świetle art. 8 ust. 2a ustawy: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją innemu podmiotowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy: Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Kwestia podstawy opodatkowania została zawarta w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 6 ustawy: Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy: Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwo w ramach swojej działalności gospodarczej realizują usługi badań klinicznych. Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są: - Szpital - A, - Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub B - podmiot działający na zlecenie tej firmy, - Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Umowy zawierają wykaz czynności, które wykonują Państwo, m.in.: 1. umożliwienie Głównemu badaczowi dostępu do pacjentów (badania diagnostyczne, badania laboratoryjne), 2. zapewnienie wykwalifikowanego personelu do diagnostyki i odpowiedniego sprzętu dla przeprowadzenia badania przez Głównego badacza, 3. prowadzenie dokumentacji medycznej, 4. przyjmowanie i ewidencja Leku Badanego oraz innych leków dostarczanych przez Sponsora/B, 5. hospitalizacja na koszt Sponsora, 6. wykonywanie zabiegów/operacji Sponsora/B (opcjonalnie), 7. podawanie leków (opcjonalnie), 8. rozliczanie kosztów podróży uczestników badania (opcjonalnie). Sponsor ma obowiązek dokonania zwrotu pacjentowi uzasadnionych kosztów dojazdu na badania kliniczne, jeśli uczestnik wyrazi taką wolę i złoży stosowny wniosek. Sponsor poza badaniem klinicznym, może powierzyć Szpitalowi usługę związaną z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego. Jeżeli Sponsor powierza Państwu administrowanie rozliczeniem kosztów podróży pacjentów, to zasady realizacji usługi i wynagradzania Szpitala z tego tytułu są uregulowane w umowie o przeprowadzenie badania klinicznego. Wynagrodzenie należne Państwu za wykonane usługi administrowania jest ustalane odrębnie od usług przeprowadzania badania klinicznego. Rozpoczęcie świadczenia przez Państwa usługi administrowania następuje na podstawie wniosku pacjenta o zwrot kosztów, do którego dołączone są oryginały dokumentów potwierdzających poniesione wydatki (np. faktury, rachunki, bilety, ewidencje przebiegu pojazdu). Wniosek pacjenta wraz z załącznikami jest weryfikowany przez Głównego badacza i Szpital, zwykle w ciągu jednego miesiąca od otrzymania kompletu dokumentów. Państwo rozliczają się ze Sponsorem z tytułu wykonywanej usługi administracji dopiero po pozytywnej weryfikacji dat podróży pacjenta i odbytych wizyt, pokonanej odległości, rodzaju środka komunikacji z załączonymi do wniosku dokumentami. Państwo przyjmują, że datą zakończenia świadczenia usługi administrowania kosztami podróży pacjentów jest data akceptacji przez Głównego badacza „ewidencji przejazdów pacjenta”. Faktury wystawiane Sponsorowi przez Państwa dotyczące zwrotu kosztów podróży pacjentów oraz usługi administrowania tymi kosztami składają się z dwóch elementów: - zwrot kosztów dojazdu - równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania oraz - wynagrodzenia należnego Państwu za wykonane prace (wynagrodzenie za świadczenie usługi administrowania). Na podstawie otrzymanej faktury, Sponsor wypłaca Państwu wynagrodzenie za usługę administrowania oraz równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania - kwota do zwrotu pacjentowi. Po otrzymaniu środków pieniężnych Państwo przelewają w całości kwotę, o której mowa w pkt 1 powyżej na rachunek bankowy wskazany przez pacjenta. Wątpliwości Państwa dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług administrowania oraz określenia podstawy opodatkowania VAT wykonanej usługi administrowania. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że usługa administrowania jest usługą niezależną od usługi przeprowadzenia badania klinicznego. Świadczenia te nie prowadzą do jednego celu. Celem nabycia usługi badania klinicznego jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów). Natomiast celem usługi administrowania jest zapewnienie obsługi administracyjnej procesu dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez Sponsora. Usługa badania klinicznego z punktu widzenia Sponsora przedstawia dokładnie taką samą wartość bez względu na to, czy to Państwo wykonują również usługę administrowania. Wykonanie usługi administrowania nie jest niezbędne do wykonania usługi badania klinicznego (nie wymaga tego protokół badania klinicznego). Wynagrodzenie należne Państwu za wykonaną usługę administrowania jest kalkulowane odrębnie od wynagrodzenia za świadczenie usługi przeprowadzenia badania klinicznego i ustalane jest według innych zasad (ryczałtowo za pacjenta, w oparciu o ilość dokumentów ustalaną w uproszczony sposób). Wystawiają Państwo odrębne faktury z uwagi na dokumentowanie wykonania oddzielnych usług. Mając na uwadze stanowisko WSA w Gdańsku zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Gd 699/20 oraz NSA zawarte w wyroku sygn. akt I FSK 399/21 należy stwierdzić, że z tytułu wykonywanej usługi administrowania obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty), na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy. Podstawą opodatkowania w odniesieniu do usług administrowania zwrotem kosztów przejazdów pacjentów jest wyłącznie wartość wynagrodzenia ryczałtowego otrzymywanego przez Państwa od sponsora z tytułu wykonanej usługi. Do podstawy opodatkowania wykonywanej usługi nie powinny być wliczane kwoty kosztów dojazdów poniesionych przez pacjentów, które Państwo otrzymują od sponsora celem przekazania ich w całości pacjentom. Środki pieniężne przekazywane Państwu przez sponsora w celu przekazania ich przez Państwa osobom biorącym udział w badaniu klinicznym nie są bowiem zapłatą za usługi administrowania. Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna stanowiska Państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1. z zastosowaniem art. 119a; 2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.