Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
dłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania importu
usług zwolnionych od podatku jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
28 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w
zakresie podatku od towarów i usług.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca (dalej także jako „Płatnik” lub „Spółka”) posiada siedzibę w Polsce, jest:
- polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych),
- podatnikiem podatku od towarów usług zarejestrowanym w Polsce zgodnie z art. 96 ust.
1 ustawy VAT (podatek od towarów i usług), który nie korzysta ze zwolnień wynikających z art. 43, 82 i art. 113
ustawy VAT (podatnik VAT czynny).
Ponadto Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE na podstawie art. 97 ust. 3 pkt 1
ustawy VAT.
Główny przedmiot działalności Podatnika stanowi wytwarzanie energii odnawialnej.
Podatnik zawarł umowę rachunku bankowego dla przedsiębiorców (dalej jako: „Umowa
rachunku”) z zagranicznym bankiem posiadającym siedzibę na terenie Danii (dalej jako:
„Bank”). Bank jest duńskim rezydentem podatkowym. Spółka posiada certyfikat
potwierdzający rezydencję podatkową Banku.
W związku z zawarciem Umowy rachunku, Bank prowadzi dla Spółki rachunek bankowy
(zwany dalej Rachunkiem 1).
Spółka otrzymała oraz zaakceptowała postanowienia Regulaminu i Tabelę Opłat i Prowizji
(dalej jako „Regulamin”), który stanowi integralną część Umowy rachunku. Zgodnie z ww.
Regulaminem Bank ma prawo do pobierania opłat za prowadzenie rachunku bankowego
(obsługę rachunku bankowego) oraz za wykonywanie konkretnych operacji związanych z
jego prowadzeniem (dalej jako: „Opłaty bankowe”).
Zgodnie z Regulaminem Bank jest uprawniony do pobierania:
- opłaty za otwarcie rachunku bankowego (opłata w stałej wysokości),
- opłaty administracyjnej za prowadzenie rachunku bankowego, która naliczana jest
kwartalnie, zaś wysokość tej Opłaty pozostaje niezależna od wysokości, ilości i
częstotliwości operacji bankowych oraz niezależna od salda rachunku,
- opłaty za transfery pieniężne krajowe i międzynarodowe, której wysokość jest zależna od
kwoty transferu, jednakże pozostaje nienależna od czasu i częstotliwości dokonania
transferu lub czasu dysponowania środkami pieniężnymi.
Powyższe Opłaty nie są związane z uzyskaniem przez Spółkę finansowania zewnętrznego
(kredytu) lub czasem dysponowania przez Spółkę środkami pochodzącymi takiego z
kredytu, lecz pozostają w związku z prowadzeniem i obsługą rachunku bankowego oraz
zdarzeniami w postaci transferu środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku 1.
Wartość pobieranych przez Bank Opłat bankowych związanych z Rachunkiem 1 nie
przekroczy kwoty 2.000.000 zł w roku podatkowym.
Za pośrednictwem Rachunku 1 dokonywane są lub mogą być dokonywane w przyszłości,
między innymi następujące transakcje powodujące:
- zwiększenie salda z tytułu transferu środków pochodzących z innego rachunku
należącego do Spółki,
- zwiększenie salda z tytułu transferu środków pochodzących z pożyczki udzielonej
Spółce przez podmiot powiązany,
- zwiększenie salda z tytułu odsetek naliczonych przez Bank od środków zgromadzonych
na Rachunku 1 (przychód),
- zmniejszenie salda z tytułu opłacenia faktur dokumentujących nabycie towarów i usług
od dostawców,
- zmniejszenie salda z tytułu Opłat bankowych związanych z Rachunkiem 1,
- zmniejszenie salda z tytułu poniesionej opłaty skarbowej za udzielenie pełnomocnictwa
lub związanej z uzyskaniem koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej,
- zmniejszenie salda z tytułu zapłaty podatków,
- zmniejszenie salda z tytułu spłaty pożyczki udzielonej Spółce przez podmiot powiązany.
Rachunek 1 może zostać również obciążony prowizjami z tytułu uzyskania kredytu
bankowego, o którym mowa poniżej.
W związku z ponoszonymi przez Spółkę Opłatami bankowymi związanymi z Rachunkiem 1,
Spółka nie pobiera i nie odprowadza podatku WHT do organu podatkowego.
Bank udzielił Spółce kredyt (dalej jako: „Kredyt”). W związku z powyższym, Bank prowadzi
dla Spółki oddzielny rachunek bankowy (zwany dalej Rachunkiem 2).
Uzyskanie i spłata Kredytu wiąże się z ponoszeniem prowizji (dalej jako „Prowizje
kredytowe”) na rzecz Banku, które zostały określone w Regulaminie. Prowizje są związane
z uzyskaniem przez Spółkę finansowania w formie Kredytu.
Zgodnie z Regulaminem Bank jest uprawniony do pobierania Prowizji za:
- uruchomienie Kredytu,
- spłatę Kredytu przed terminem spłaty,
- przedłużenie terminu spłaty Kredytu,
- podwyższenie kwoty udzielonego Kredytu.
Prowizje kredytowe kalkulowane są w zależności od wysokości kapitału Kredytu oraz
czasu, na który udzielony jest Kredyt lub czasu, w ciągu którego Spółka dysponuje
środkami pochodzącymi z Kredytu.
Wartość prowizji kredytowych pobieranych przez Bank nie przekroczy kwoty 2.000.000 zł
w roku podatkowym.
Za pośrednictwem Rachunku 2 są lub mogą być dokonywane w szczególności następujące
transakcje:
- zwiększenie salda z tytułu otrzymania kapitału Kredytu,
- zmniejszenie salda z tytułu zapłaty Prowizji za uruchomienie kredytu,
- zmniejszenie salda z tytułu poniesienia Prowizji za podwyższenie kwoty udzielonego
Kredytu lub przedłużenia terminu spłaty Kredytu,
- zmniejszenie salda z tytułu spłaty kapitału i odsetek Kredytu,
- zmniejszenie salda z tytułu opłacenia faktur dokumentujących nabycie towarów i usług
od dostawców,
- zmniejszenie salda z tytułu spłaty pożyczki udzielonej Spółce przez podmiot powiązany,
- zmniejszenie salda z tytułu dokonania Opłat bankowych związanych z Rachunkiem 2,
- zmniejszenie salda z tytułu transferu środków na inny rachunek Spółki.
Z tytułu transferu środków z Rachunku 2 na inny rachunek Spółki, Bank jest uprawniony
do pobrania Opłaty bankowej. Powyższe Opłaty nie są związane z uzyskaniem przez
Spółkę Kredytu lub czasem dysponowania przez Spółkę środkami pochodzącymi z
Kredytu, lecz mają jednorazowy charakter i pozostają w związku z faktem dokonywania
transferu środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku 2.
Działając jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej jako podatek WHT)
na podstawie art. 21 ustawy CIT, Spółka pobiera i odprowadza do organu podatkowego
podatek WHT od wartości Prowizji kredytowych ponoszonych na rzecz Banku.
Zgodnie z art. 11 konwencji z dnia 06.12.2001 r. w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od
dochodu i majątku pomiędzy Polską a Danią, zmodyfikowanej przez Konwencję MLI (dalej
jako umowa UPO), Płatnik zastosował stawkę 5% podatku WHT.
Łączna wartość pobieranych przez Bank Prowizji bankowych nie przekroczy kwoty
2.000.000 zł w roku podatkowym.
Z tytułu ponoszonych przez Spółkę Opłat bankowych związanymi z Rachunkiem 2, Spółka
nie pobiera i nie odprowadza podatku WHT do organu podatkowego.
Łączna wartość pobieranych przez Bank Opłat bankowych związanych z Rachunkiem 1 i
Rachunkiem 2 oraz Prowizji kredytowych nie przekroczy kwoty 2.000.000 zł w roku
podatkowym.
Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (numeracja pytań jak we wniosku)
4. Czy Spółka jest zobowiązana do wykazania w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust.
3b oraz deklaracji wskazanej w art. 99 ust. 1 i ust. 11c ustawy VAT, w związku z § 4 i §
10 pkt 1 Rozporządzenia JPK (dalej jako Ewidencja sprzedaży i deklaracja) – podstawy
opodatkowania odpowiadającej kwotom Opłat bankowych i Prowizji kredytowych
zapłaconych na rzecz Banku?
5. Czy Spółka jest zobowiązana do wykazania Opłat bankowych i Prowizji kredytowych
zapłaconych na rzecz Banku w Informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100
ust. 1 ustawy VAT?
6. Czy w związku z § 5 i 11 pkt 1 Rozporządzenia JPK, Spółka jest zobowiązana do
wykazania w ewidencji i deklaracji (dalej jako: „Ewidencja zakupu i deklaracja”) –
wartości netto z tytułu zapłaconych na rzecz Banku Opłat bankowych i Prowizji
kredytowych?
Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług
Ad. 4.
Spółka jest zobowiązana do wykazania w Ewidencji sprzedaży i deklaracji podstawy
opodatkowania odpowiadającej kwotom Opłat bankowych i Prowizji kredytowych
zapłaconych na rzecz Banku, gdyż są one związane z importem usług od podatników
podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT.
Ad. 5.
Spółka nie jest zobowiązana do wykazania Opłat bankowych i Prowizji kredytowych
zapłaconych na rzecz Banku w Informacji podsumowującej, gdyż nie wykazuje się w niej
importu usług.
Ad. 6.
Spółka nie jest zobowiązana do wykazania w Ewidencji zakupów i deklaracji wartości netto
z tytułu zapłaty na rzecz Banku Opłat bankowych i Prowizji kredytowych, gdyż w związku z
importem usług podlegających zwolnieniu nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku
naliczonego.
Uzasadnienie
Ad. 4.
Importem usług ustawodawca nazywa sytuację, w której dochodzi do świadczenia usług, z
tytułu których podatnikiem jest usługobiorca (art. 2 pkt 9 ustawy VAT). W przypadku, gdy
podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia
działalności gospodarczej na terytorium Polski nabywa usługi od podatnika
nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia
działalności gospodarczej na terytorium Polski zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 4
ustawy o VAT.
Aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia nabywanej usługi powinno znajdować się
na terytorium Polski.
Art. 28b ust. 1 ustawy VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku
świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Taka sytuacja ma miejsce w
okolicznościach, w których wypłacane są Opłaty bankowe i Prowizje kredytowe. W
omawianym przypadku miejsce świadczenia znajduje się w Polsce.
Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1:
-
pkt 38 ustawy VAT - usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi
pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a
także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub
pożyczkodawcę, oraz
-
pkt 40 ustawy VAT - usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych
zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w
świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez
kredytodawcę lub pożyczkodawcę, są zwolnione od podatku VAT.
Opłaty bankowe i Prowizje kredytowe podlegają zatem zwolnieniom opisanym w ww.
przepisach.
W myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku
zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.
Przepisy ustawy VAT nie wyłączają, jednakże powstania obowiązku podatkowego z tytułu
importu usług zwolnionych z podatku VAT. A zatem Spółka ma i będzie mieć obowiązek
rozpoznawać, a w konsekwencji zaraportować podstawę opodatkowania z tytułu importu
usług zwolnionych z podatku VAT w Ewidencji sprzedaży i deklaracji, dotyczącej miesiąca,
w którym Opłaty bankowe i Prowizje kredytowe zostają zapłacone. Wskazać należy
również na brzmienie § 4 pkt 1 lit. L oraz § 10 pkt 7 lit. c Rozporządzenia JPK, które nie
wprowadza rozróżnienia między czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, w
kontekście obowiązku ich wykazania w Ewidencji sprzedaży i deklaracji. Potwierdza to
obowiązek wykazania w Ewidencji sprzedaży i deklaracji podstawy opodatkowania z tytułu
zapłaty Opłat bankowych i Prowizji kredytowych na rzecz Banku.
Ad. 5
W związku z tym, że omawiane usługi (w związku z którymi płacone są lub będą Opłaty
bankowe i Prowizje kredytowe) nabywane są od Banku, czyli podmiotu z siedzibą na
terenie Unii Europejskiej, Spółka zarejestrowała się jako podatnik VAT UE na podstawie
art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT.
W ocenie Spółki, nie ma i nie będzie ona mieć obowiązku wykazania importu ww. usług w
informacji podsumowującej określonej w art. 100 ustawy VAT, gdyż w informacji takiej
wykazuje się jedynie usługi wykonane przez polskich podatników na rzecz podatników
zagranicznych, gdy miejsce świadczenia usług wyznaczane zastosowaniem art. 28b ustawy
VAT, znajduje się poza Polską. W omawianym przypadku, Spółka nabywa usługi
świadczone przez kontrahenta zagranicznego, nie zaś dokonała sprzedaży usług na rzecz
takiego kontrahenta.
Ad. 6.
Zgodnie z § 5 Rozporządzenia VAT, w deklaracji wykazuje się dane niezbędne do
obliczenia wysokości podatku naliczonego, zaś w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy VAT
– w deklaracji wykazuje się kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług, którą
stanowi kwota podatku należnego związanego z tą czynnością.
W Ewidencji sprzedaży i deklaracji Spółka wykazuje zapłatę Opłat bankowych i Prowizji
bankowych (wartość usług nabytych od Banku) jako podstawę opodatkowania, lecz od
takich płatności nie nalicza podatku należnego z uwagi na zwolnienie tych usług z podatku
VAT.
Oznacza to, że dokonanie importu usług zwolnionych nie wiąże się z obowiązkiem
rozliczenia podatku należnego, a co za tym idzie nie powstaje kwota podatku naliczonego,
która przy imporcie usług odpowiada wysokości podatku należnego.
Pod uwagę należy wziąć również § 11 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia JPK, zgodnie z którym w
ewidencji zakupów wykazuje się dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku
naliczonego. Odnośnie do zapłaconych Opłat bankowych i Prowizji kredytowych (nabycia
usług od Banku), podatek naliczony w ogóle nie powstaje.
Mając na uwadze całokształt ww. regulacji, w ocenie Spółki brak kwoty podatku
naliczonego z tytułu importu usług zwolnionych, który mógłby podlegać odliczeniu, nie
obliguje jej do wykazania w Ewidencji zakupów i deklaracji kwoty netto nabytych usług
finansowych związanych z tą czynnością.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i
usług jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”
podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium
kraju;
5 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika tzw. zasada terytorialności,
zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie
usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określonym na podstawie
przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, któ
re nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. Każde świadczenie niebędące
dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś
zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak
muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
(wynagrodzenie).
Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie
podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni
konsument, odbiorca świadczenia. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu
jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze
stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie musi być
odpłatne, tj. musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a
otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę
musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia
usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych
czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym
wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno
zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie
wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.
Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania
podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich
działalności gospodarczej.
W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
towarów i usług jest zatem określenie miejsca świadczenia tych usług. Od poprawności
określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane świadczenie będzie podlegało
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne
obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług
w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.
W świetle art. 28a ustawy:
Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług
1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której
mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej
działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z
uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub
podatku od wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy.
Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.
Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności
gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na mocy art. 15 ust. 2 ww. ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
prowadzenia działalności gospodarczej.
W myśl art. 28b ust. 3 ustawy:
W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności
gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym
mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe
miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w
rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej
działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca
prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż
jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe
miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby
działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej –
miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz
podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad
ustalenia miejsca świadczenia usług.
Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg
zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże
w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.
Stosownie do art. 2 pkt 9 cyt. ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to
świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o
którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione
są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b) usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w
art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju –
podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca
podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i
zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy:
W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący
dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Z przepisów tych wynika, że w przypadku spełnienia warunków wynikających z wyżej
cyt. przepisów podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest podatnik
nabywający usługi.
Z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo siedzibę w Polsce, są Państwo polskim
rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT oraz czynnym zar
ejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Są Państwo również zarejestrowani jako
podatnik VAT UE na podstawie art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Głównym przedmiotem
Państwa działalności jest wytwarzanie energii odnawialnej. Zawarli Państwo umowę z
bankiem posiadającym siedzibę w Danii, Bank ten jest duńskim rezydentem
podatkowym.
W związku z zawarciem Umowy, Bank prowadzi dla Państwa:
a) rachunek bankowy 1 (Rachunek 1) i pobiera z tego tytułu opłaty bankowe tj.:
- opłata za otwarcie rachunku bankowego (opłata w stałej wysokości),
- opłata administracyjna za prowadzenie rachunku bankowego, która naliczana jest
kwartalnie, zaś wysokość tej Opłaty pozostaje niezależna od wysokości, ilości i
częstotliwości operacji bankowych oraz niezależna od salda rachunku,
- opłata za transfery pieniężne krajowe i międzynarodowe, której wysokość jest
zależna od kwoty transferu, jednakże pozostaje nienależna od czasu i
częstotliwości dokonania transferu lub czasu dysponowania środkami
pieniężnymi.
Rachunek 1 może zostać również obciążony prowizjami z tytułu uzyskania kredytu
bankowego.
Z tytułu udzielonego kredytu Bank prowadzi dla Państwa oddzielny rachunek bankowy
(Rachunek 2).
Uzyskanie i spłata Kredytu wiąże się z ponoszeniem prowizji (dalej jako „Prowizje
kredytowe”) na rzecz Banku, które zostały określone w Regulaminie. Prowizje są związane
z uzyskaniem przez Spółkę finansowania w formie Kredytu.
Zgodnie z Regulaminem Bank jest uprawniony do pobierania Prowizji za:
- uruchomienie Kredytu,
- spłatę Kredytu przed terminem spłaty,
- przedłużenie terminu spłaty Kredytu,
- podwyższenie kwoty udzielonego Kredytu.
Jak wskazano we wniosku, bank świadczący Państwu usługę prowadzenia rachunku
oraz udzielenia kredytu ma siedzibę działalności gospodarczej w Danii. Z wniosku nie
wynika, aby Bank świadczył na Państwa rzecz usługi ze stałego miejsca prowadzenia
działalności, które jest znajduje się na terytorium Polski. Natomiast Państwo są
czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług posiadającym siedzibę na
terytorium kraju.
Dokonując zakupu usług od zagranicznego podatnika mamy do czynienia z importem
usług, który podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.
Według jego treści, są Państwo - jako polski podatnik posiadający siedzibę w Polsce -
zobligowani do opodatkowania transakcji na terytorium kraju. Przy czym będą Państwo
spełniać warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem w niniejszym przypadku rozpoznają Państwo po swojej stronie import usług na
terytorium Polski zgodnie z obowiązującymi przepisami. Import ww. usług należy
opodatkować przy zastosowaniu zasad przewidzianych dla danej usługi.
W konsekwencji, w analizowanych okolicznościach, z tytułu zapłaty opłaty bankowej
oraz prowizji za uruchomienie Kredytu, tj. spłatę Kredytu przed terminem spłaty,
przedłużenie terminu spłaty Kredytu, podwyższenie kwoty udzielonego Kredytu,
zobowiązani są Państwo do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie
importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca
przewidział w odniesieniu do niektórych czynności zwolnienie od podatku.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz
usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek
pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez
kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych,
prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,
przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi
pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
W świetle art. 43 ust. 15 ustawy o VAT:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2) usług doradztwa;
3) usług w zakresie leasingu.
Jednocześnie zwrócić należy uwagę na przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1
pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod
warunkiem że:
1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze
opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego
rezygnuje ze zwolnienia.
Stosownie zaś do ust. 23 ww. artykułu:
Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc
od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o
których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od
podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego
pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu
rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.
Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które
dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy, przy czym możliwość wyboru
opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych
podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.
Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art.
43 ustawy należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią
odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej
usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
Przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy pozwalają stwierdzić, że nabywane
przez Państwa usługi w ramach Rachunku 1 i Rachunku 2 nie znalazły się wśród usług
wymienionych w ustawie o VAT jako wyłączone ze zwolnienia, tj. wymienione w art. 43
ust. 15 ustawy o VAT.
W celu ustalenia, czy nabywane przez Państwa opisane we wniosku usługi korzystają ze
zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług
finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).
Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r.
w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services
Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj.
W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień
przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy
charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania
zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B
(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE).
Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na
rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego.
SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi
przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi
swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter
prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego
usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa
w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany
podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi
finansowej.
Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do
orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną
usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt,
że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie
daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”
Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13
grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE
stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających
sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do
przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub
administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc
być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.
(...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające
prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13
część B lit. d pkt 5”.
Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał, że aby
móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w
rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć
odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne
i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących
przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone
usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian
prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozu
mieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub
technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu
sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy
względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów
technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.
Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące
element usług finansowych, jeżeli:
- z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
- obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
- świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej
zainteresowanych podmiotów,
- nie są zwykłym świadczeniem rzeczowym lub technicznym w przypadku którego
usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie
technicznym.
W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że
transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefinio
wane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę
lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by
transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli
wchodzą one w zakres transakcji finansowych.
Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji
przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta
cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej
istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej
strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. (...).
„(...) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby
transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas
„transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (...). Jakkolwiek nie
można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej
istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji
tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie
jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5
czerwca 1997r., SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”
Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone
usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d)
dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której
skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji
skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe.
W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy
VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w
szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a
zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy
też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5
czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”
Ponadto należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu
świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona
dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia
odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim
przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako
świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał
Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu
widzenia przeciętnego konsumenta.
Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania
podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne,
jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka
świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc
się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde
świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i
niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z
ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to
mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał
podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w
przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący
świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być
uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same
konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi
być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy
celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.
Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam
TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob
Verzekeringen).
W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie
usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy -
wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla
rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi,
rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też
jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20
orzeczenia Levob).
W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma
charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby
charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc
uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego
nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane
rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi,
że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te
były uznane za świadczenie złożone.
Wykonywane przez Bank czynności na Państwa rzecz za które pobiera opłaty bankowe,
tj. opłaty za otwarcie rachunku, opłaty administracyjne za prowadzenie rachunku
bankowego, opłaty za transfery pieniężne krajowe i międzynarodowe oraz prowizję za
uruchomienie kredytu, spłatę kredytu przed terminem spłaty, przedłużenie terminu
spłaty kredytu, podwyższenie kwoty udzielonego kredytu są związane z usługami
finansowymi. Bank uczestniczy w zmianach prawnych i finansowych prowadzących do
przeniesienia własności danych środków pieniężnych na Państwa rzecz. Bank dokonuje
bezpośrednio świadczenia usług w zakresie udzielenia kredytu lub wykonania transakcji
płatniczych, czy też prowadzenia rachunków pieniężnych. Usługi prowadzone w ramach
Rachunku 1 oraz Rachunku 2 stanowią, kompleksowe usługi finansowe, objęte
jednolitym traktowaniem z punktu widzenia VAT. Ścisły związek poszczególnych
czynności potwierdza fakt, iż z perspektywy nabywcy (czyli Państwa) stanowią one
jedno świadczenie w zakresie prowadzenia rachunku oraz jedno świadczenie w zakresie
kredytu.
Zatem usługi świadczone przez Bank na Państwa rzecz korzystają ze zwolnienia na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i
usług.
Ponadto wskazać należy, ze zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit e) ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą świadczenia usług zwolnionych od podatku
zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.
W świetle powyższego wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie wyłączają
powstania obowiązku podatkowego w tytułu importu usług zwolnionych.
Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy:
Podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust.
1 i 9 albo art. 113a ust. 1, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany
dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.
Natomiast w myśl art. 109 ust. 3b ustawy:
Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach
określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą
środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z
deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.
Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:
Podatnicy, o których mowa w art. 15, są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym
deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca
następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c,
art. 133 i art. 138g ust. 2.
Jak stanowi ust. 7c ww. artykułu:
Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1–3, zawierają dane niezbędne do
rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy
opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące
podatnika.
Stosownie do art. 99 ust. 11c ustawy o VAT:
Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem
dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o
informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który
obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument
elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób
określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i
zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.
Zgodnie z art. 99 ust. 13b ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia,
szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do
sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w
ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego
rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.
M.in. na podstawie wskazanej regulacji zostało wydane rozporządzenie Ministra
Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego
zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie
podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.).
Stosownie do § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia:
Rozporządzenie określa:
1) szczegółowy zakres danych zawartych w:
a) deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 ustawy z dnia 11
marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”,
b) ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, zwanej dalej „ewidencją”;
2) objaśnienia co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych,
o których mowa w art. 99 ust. 1 - 3 ustawy, zwanych dalej „deklaracjami”, oraz
niezbędne pouczenia, a także sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej
zgodnie z art. 109 ust. 3b i 3c ustawy.
Natomiast zgodnie z § 4 pkt 1 lit. l) ww. rozporządzenia:
Dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2
pkt 8, obejmują wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych
w lit. d-f oraz i-m - także wysokość podatku należnego, z tytułu importu usług
nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art.
28b ustawy.
Zgodnie zaś z § 10 pkt 7 lit. d) ww. rozporządzenia:
Wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wynikające z
importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których
stosuje się art. 28b ustawy.
Nabywają Państwo usługi od podmiotu będącego podatnikiem nieposiadającym
siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium
Polski, będącego rezydentem innego kraju Unii Europejskiej (Dania), gdzie posiada stałe
miejsce prowadzenia działalności. W opisanej sytuacji na Państwa rzecz jest świadczony
import usług, z tytułu wykonania których Państwo są podatnikiem, o którym mowa w
art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku.
Zatem powinni Państwo wykazać import usług w Ewidencji sprzedaży i deklaracji.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest
prawidłowe.
Przechodząc do kwestii obowiązku wykazywania importu usług w informacji
podsumowującej, wskazać należy, że:
Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o VAT:
Podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są
obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:
1) wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3,
do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od
wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami,
zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2) wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1
lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej,
zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3) dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników
podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi
podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4) usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od
wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami,
zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych
na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż
zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką
0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest
usługobiorca,
5) przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call-off stock, o
której mowa w dziale II rozdziale 3b, oraz o zmianach w zakresie tej procedury
zawartych w informacjach
- zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.
Należy podkreślić, że w informacji podsumowującej wykazuje się tylko te usługi, które
polski podatnik wykona na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego i usługi te
będą podlegały opodatkowaniu w innym niż Polska państwie UE. Podatnik nie wykazuje
w informacji VAT-UE usług, które nabył od unijnych kontrahentów. Dlatego też należy
uznać, iż import usług nie jest wykazywany w informacji podsumowującej.
Zatem pomimo faktu, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT UE nie mają
Państwo obowiązku wykazania importu ww. usług w informacji podsumowującej. W
przedmiotowej sprawie Państwo nabywają usługi świadczone przez kontrahenta
zagranicznego, nie zaś sprzedają usługi na rzecz takiego kontrahenta.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest
prawidłowe.
Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
nabywcy lub usługobiorcy.
W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał
Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29
ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w
danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa
opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.
Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”,
które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.
O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni
związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym
wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub
usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek
dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia
wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w
pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż
wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać
rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną
(zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość
określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego
stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w
przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, należy podkreślić, iż podstawą
opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z
tytułu danej usługi podatek.
Stosownie zaś do § 11 pkt 1 ppkt 1 ww. rozporządzenia:
Ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku
naliczonego: wartość netto oraz wysokość podatku naliczonego przysługującego do
odliczenia z podstaw określonych w art. 86 ust. 2 ustawy, na warunkach określonych
w ustawie, w podziale na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do
środków trwałych oraz nabycie pozostałych towarów i usług.
Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że z uwagi na to, że nabywane przez
Państwa usługi, o których mowa we wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku, to
podatek należny i naliczony nie wystąpi. Wykonanie tych usług przez podmiot z Danii na
Państwa rzecz jest importem usług, który należy wykazać w ewidencji sprzedaży i
deklaracji. Podstawą opodatkowania są Opłaty bankowe i Prowizje bankowe i to te
kwoty należy wykazać w ewidencji sprzedaży i deklaracji.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest
prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i
stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku
postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego
organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w
sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym,
mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego,
uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację
indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd
dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w
odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego
(którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.