Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
12 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Transakcji dostawy
Nieruchomości za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwolnienia z
opodatkowania dostawy Nieruchomości, rezygnacji ze zwolnienia oraz prawa do
odliczenia podatku przez Kupującego.
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1. Zainteresowany będący stroną postępowania:
A. spółka komandytowa
(Sprzedający, Zbywca, Wnioskodawca);
2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:
B. spółka cywilna
(Kupujący, Nabywca)
Opis zdarzenia przyszłego
A. Spółka komandytowa (dalej także jako „Wnioskodawca” lub „Sprzedający”) planuje
sprzedaż na rzecz B. spółka cywilna (dalej także jako „Kupujący”), której jedynymi
wspólnikami są (dalej także jako „Jedyni Wspólnicy”):
1) C. oraz
2) D.
prawa użytkowania wieczystego w udziale 8988/10.000 części nieruchomości stanowiącej
działkę gruntu numer 1, o powierzchni (...) oraz prawa własności budynku
administracyjnego, garażu oraz budynku biurowego, które stanowią odrębne
nieruchomości, znajdujące się na tej działce, dla których to praw Sąd Rejonowy (...)
prowadzi księgę wieczystą numer (...).
W dalszej części wniosku, Sprzedający i Kupujący zwani będą również „Stronami”.
Tym samym, przedmiotem transakcji będzie sprzedaż przez Sprzedającego na rzecz
Kupującego:
- udziału wynoszącego 8988/10.000 części w prawie użytkowania wieczystego działki
gruntu oznaczonej jako działka numer 1 (...) (dalej także jako „Grunt”);
- współwłasności budynku administracyjnego, garażu oraz budynku biurowego, które
stanowią odrębne nieruchomości posadowione na tej działce (dalej także jako „Budynki”);
- własności lokalu niemieszkalnego numer 1, położonego na pierwszej kondygnacji
budynku (...), wraz z prawami związanymi z jego własnością (dalej także jako „Lokal 1);
- własności lokal niemieszkalnego numer 2, położonego na pierwszej kondygnacji budynku
(...), wraz z prawami związanymi z jego własnością (dalej także jako „Lokal 2).
Lokal 1 i Lokal 2 zwane są w dalszej części wniosku również jako „Lokale”.
Wszystkie powyższe prawa i nieruchomości zwane są dalej „Nieruchomością”, a transakcja
ich sprzedaży – „Transakcją”.
Grunt położony jest na działce o numerze ewidencyjnym 1, (...). Powierzchnia działki
wynosi 0,6418 ha, a prowadzona dla niej jest księga wieczysta nr (...) przez Sąd Rejonowy
(...). W ewidencji gruntów teren oznaczony jest symbolem „BI” (inne tereny zabudowane).
Działka jest w pełni zagospodarowana (zabudowana).
Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, uchwalonym Uchwałą
Rady Miejskiej (...), przedmiotowa nieruchomość znajduje się na obszarze oznaczonym
jako „1MW-U”. Plan dopuszcza zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, realizację usług,
obiektów do parkowania, terenów zieleni rekreacyjnej oraz infrastruktury technicznej.
Sprzedający nie występował z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania
przestrzennego. Do czasu Transakcji Sprzedający nie planuje także wystąpienia z takim
wnioskiem.
Właścicielem Gruntu jest Skarb Państwa, natomiast prawo użytkowania wieczystego
gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim obiektów przysługuje
współużytkownikom wieczystym oraz współwłaścicielom budynków, w ułamkowych
częściach. Sprzedający jest współużytkownikiem wieczystym gruntu w udziale 8988/10.000
oraz współwłaścicielem posadowionych na nim budynków. Sprzedający stał się
współużytkownikiem wieczystym na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia
31 lipca 2018 r. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 31 lipca 2018r. zgodnie z art. 6
pkt 1 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem, zaś Sprzedającemu z tytułu
tej transakcji nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tego
przedsiębiorstwa.
Na działce posadowione są trzy budynki stanowiące odrębne nieruchomości:
1. Budynek administracyjno-biurowy
1) Wielokondygnacyjny (10 kondygnacji) obiekt o łącznej powierzchni użytkowej: 4493,75
m².
2) Budynek pełni funkcje administracyjno-biurową, o charakterze komercyjnym.
3) W budynku znajdują się Lokale 1 i 2, objęte osobnymi księgami wieczystymi (...), które
są własnością Sprzedającego:
a) Lokal 1: Powierzchnia użytkowa: (...). Udział w nieruchomości wspólnej związany z tym
lokalem wynosi 446/10.000 części. Działy III i IV księgi (...) są wolne od wpisów. Lokal 1 stał
się własnością Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 31
lipca 2018 r.
b) Lokal 2: Powierzchnia użytkowa: (...). Udział w nieruchomości wspólnej związany z tym
lokalem wynosi 566/10.000 części. Działy III i IV księgi (...) są wolne od wpisów. Lokal 1 stał
się własnością Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 31
lipca 2018 r.
2. Budynek wolnostojący biurowy – pawilon
1) Powierzchnia użytkowa: 654,71 m².
2) Obiekt o funkcji biurowej i usługowej.
Sprzedający stał się współwłaścicielem przedmiotowego budynku na podstawie umowy
sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 31 lipca 2018 r.
3. Garaż wolnostojący – (...)
Sprzedający stał się współwłaścicielem garaży na podstawie umowy sprzedaży
przedsiębiorstwa z dnia 31 lipca 2018 r.
Prawa użytkowania wieczystego działki oraz własności powyższych budynków i lokali
należących do Sprzedającego, są obecnie obciążone roszczeniem o zawarcie umowy
przyrzeczonej sprzedaży na rzecz Jedynych Wspólników. Roszczenie to wynika z
przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez Sprzedającego oraz Kupującego w dniu 8
maja 2024 roku (dalej także jako „Umowa przedwstępna”).
W ramach zawartej Umowy przedwstępnej Strony ustaliły, że Transakcja nastąpi po
spełnieniu określonego warunku, którym jest uzyskanie przez Kupującego, w terminie do
30 miesięcy od dnia Transakcji, ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz
udzielającej pozwolenia na budowę (dalej także jako „PnB”) dla planowanej inwestycji
Kupującego. Spełnienie tego warunku leży w gestii Kupującego, który zobowiązuje się do
jego realizacji na własny koszt. Warunek uzyskania PnB został zastrzeżony na korzyść
Kupującego, który ma prawo do jego zrzeczenia się do dnia 8 listopada 2026 roku.
Rezygnacja z warunku wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. W
przypadku zrzeczenia się tego warunku, uważa się go za niezastrzeżony, co umożliwia
realizację Transakcji bez konieczności jego spełnienia. Dodatkowo, Strony ustaliły, że w
przypadku istnienia prawa pierwokupu przysługującego podmiotowi trzeciemu w chwili
Transakcji, Transakcja zostanie zrealizowana pod warunkiem nieskorzystania z tego prawa
przez uprawniony podmiot.
Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i
zakłada się, że będą utrzymywać taki status także na dzień Transakcji.
Sprzedający, po nabyciu Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa
z dnia 31 lipca 2018 r., prowadził na niej działalność gospodarczą, w postaci najmu Gruntu
i Budynków, w tym Lokali, na rzecz podmiotów trzecich, która nie jest zwolniona z
opodatkowania VAT.
Tym samym, Nieruchomość jest przedmiotem umów najmu. W Lokalu 1 i Lokalu 2
prowadzone i zarejestrowane są obecnie działalności gospodarcze. Najem jest
prowadzony na rzecz podmiotów trzecich (dalej także jako „Najemcy”). W celu bieżącej
obsługi umów najmu Sprzedający zatrudnia pracownika odpowiedzialnego m.in. za
kontakt z Najemcami. Na dzień przeprowadzenia Transakcji Lokale wchodzące w skład
Nieruchomości wciąż będą stanowiły przedmioty umów najmu łączących Sprzedającego i
Najemców.
W ciągu ostatnich dwóch lat Sprzedający nie poniósł nakładów na ulepszenie Gruntu i
Budynków (w tym Lokalu 1 i Lokalu 2), których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości
początkowej. Ponadto na Gruncie nie zostały wzniesione nowe obiekty budowlane,
budynki ani budowle. Sprzedający nie przewiduje również realizacji takich działań do dnia
zawarcia Transakcji.
Cała powierzchnia Budynków (w tym Lokalu 1 i Lokalu 2) była i jest użytkowana zgodnie z
ich przeznaczeniem gospodarczym. Od momentu oddania ich do użytkowania obiekty te
pozostają w eksploatacji. Sprzedający nie ponosił ani nie planuje ponosić wydatków na
ulepszenie tych Budynków, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.
Kupujący planuje na Nieruchomości realizację inwestycji obejmującej budowę zespołu
budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z częścią usługową oraz niezbędną
infrastrukturą techniczną (dalej także jako „Inwestycja”).
W związku z nabyciem Nieruchomości Kupujący planuje dokonać w szczególności
następujących czynności:
1) opracować projekt zagospodarowania Nieruchomości na podstawie miejscowego planu
zagospodarowania przestrzennego;
2) przygotować projekt architektoniczny;
3) wystąpić o zatwierdzenie projektu budowlanego oraz wydanie decyzji o pozwoleniu na
budowę Inwestycji.
Na podstawie Umowy przedwstępnej, do czasu Transakcji, Sprzedający udzielił
pełnomocnictw dla Kupującego oraz innych osób fizycznych (niebędących
Zainteresowanymi). Pełnomocnictwa obejmują prawo do:
1) występowania przed organami administracji publicznej;
2) uzyskiwania technicznych warunków przyłączenia do sieci infrastrukturalnych (woda,
gaz, energia, kanalizacja itp.);
3) uzyskiwania pozwoleń środowiskowych oraz zezwoleń na wycinkę drzew;
4) realizacji uzgodnień z konserwatorami zabytków;
5) prowadzenia innych czynności niezbędnych dla uzyskania pozwolenia na budowę.
Koszty wszelkich działań podjętych na podstawie pełnomocnictw ponosić będzie w całości
Kupujący. Kupujący może realizować opisane powyżej czynności prawne lub czynności
faktyczne, w szczególności uzyskać pozwolenie na budowę dla dowolnej inwestycji, także
w imieniu własnym i na własną rzecz.
Sprzedający wyraził zgodę na dysponowanie Nieruchomością przez Kupującego na cele
budowlane, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.
Zgoda obejmuje wszystkie czynności wskazane w pełnomocnictwach udzielonych
Kupującemu oraz innym osobom fizycznym.
Na żądanie Sprzedającego Kupujący wyda pozyskane na podstawie ww. pełnomocnictw
zgody oraz wszelkie inne dodatkowe zgody w formie wymaganej przez organy
administracyjne lub operatorów mediów.
Wskazuje się, że rozpoczęcie Inwestycji na Nieruchomości nastąpi dopiero po:
1) Transakcji oraz
2) fizycznym przekazaniu Nieruchomości Kupującemu.
Dla uniknięcia wątpliwości uzgodniono, że badania geologiczne, geotechniczne oraz inne
pomiary terenowe nie są uznawane za rozpoczęcie Inwestycji i mogą być wykonywane
przed Transakcją.
Sprzedający zobowiązał się do współpracy z Kupującym w procesie uzyskiwania
pozwolenia na budowę oraz innych wymaganych decyzji administracyjnych. W
szczególności:
1) powstrzyma się od działań, które mogłyby utrudnić lub uniemożliwić wydanie ww.
decyzji (np. odwołań lub skarg).
2) podejmie działania wspierające uzyskanie wymaganych zgód, w tym wyda dodatkowe
zgody, jeśli będą tego wymagały organy administracyjne.
Wszystkie koszty związane z tym współdziałaniem pokrywa Kupujący.
Kupujący dołoży należytej staranności w realizacji wszelkich czynności prawnych i
faktycznych związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz innych decyzji
wymaganych dla Inwestycji. Zaznacza się, iż Kupujący ponosi pełną odpowiedzialność za
koszty tych działań.
Po zakończeniu realizacji Inwestycji Kupujący planuje sprzedaż powstałych w jej ramach
lokali, co będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, bez
zastosowania zwolnienia z tego podatku. W konsekwencji, zakup Nieruchomości będzie
służył wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nieobjętych
zwolnieniem.
Przedmiotem Transakcji nie będą żadne inne składniki majątkowe, w tym ruchomości czy
wyposażenie należące do Sprzedającego. W szczególności, Transakcja nie będzie
obejmowała:
1) jakichkolwiek praw i obowiązków wynikających z ewentualnych umów na finansowanie
Nieruchomości,
2) ewentualnych umów o zarządzanie Nieruchomością zawartych przez Sprzedającego,
3) ewentualnych umów dotyczących zarządzania aktywami zawartych przez
Sprzedającego,
4) jakichkolwiek należności lub zobowiązań pieniężnych związanych z Nieruchomością,
które przysługują lub obciążają Sprzedającego.
W wyniku Transakcji Kupujący nie przejmie żadnych innych składników majątkowych,
zarówno materialnych, jak i niematerialnych, należących do Sprzedającego, poza
Nieruchomością.
Dodatkowo, Kupujący nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej dotychczas na
Gruncie i Budynkach oraz w Lokalach przez Sprzedającego, ponieważ celem Kupującego
jest nabycie Nieruchomości wyłącznie na potrzeby realizacji Inwestycji.
W ramach zawarcia Umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia Nieruchomości, strony
podpisały warunkową umowę odpłatnego najmu części Nieruchomości przez Kupującego
na rzecz Sprzedającego. Warunkiem wejścia w życie tej umowy najmu jest sfinalizowanie
Transakcji poprzez zawarcie docelowej umowy sprzedaży Nieruchomości. Najem części
Nieruchomości na rzecz Sprzedającego stanowi integralny element Transakcji i jest
przedmiotem odrębnej umowy, niezależnej od Umowy przedwstępnej oraz docelowej
umowy sprzedaży Nieruchomości (Transakcji).
Na mocy umowy najmu Sprzedający będzie uprawniony do podnajmowania części
wynajmowanej od Kupującego Nieruchomości (np. części Gruntu, poszczególnych
Budynków bądź Lokalu 1 lub Lokalu 2) dotychczasowym Najemcom w ramach umów
podnajmu (dalej także jako „Umowy podnajmu”). Stronami każdej Umowy podnajmu będą
Sprzedający oraz poszczególni najemcy.
Realizacja Inwestycji będzie przebiegała zgodnie z ustalonym między Stronami Transakcji
harmonogramem. Jednocześnie Kupujący nie planuje bezpośredniego wynajmu
poszczególnych części Nieruchomości (np. części Gruntu, poszczególnych Budynków bądź
Lokalu 1 lub Lokalu 2) na rzecz Najemców, ponieważ wynajem nieruchomości nie stanowi
przedmiotu działalności Kupującego, a co za tym idzie, Kupujący nie posiada
odpowiedniego zaplecza organizacyjnego wymaganego do świadczenia przedmiotowych
usług. Tym samym, odpłatne przekazanie części Nieruchomości w najem Sprzedającemu
wynika z braku zamiaru Kupującego kontynuowania dotychczasowej działalności
Sprzedającego w zakresie najmu na rzecz Najemców. Jak wskazano, Kupujący zamierza
nabyć Nieruchomość wyłącznie w celu realizacji Inwestycji.
Umowy najmu dotyczące Nieruchomości będą zawierane na czas dostosowany do
uzgodnionego harmonogramu realizacji Inwestycji. Zgodnie z postępem prac
budowlanych, strony przewidują, że poszczególne umowy najmu będą wygasały w
momencie, gdy zgodnie z harmonogramem budowy na danej części Nieruchomości ma
się rozpocząć realizacja Inwestycji.
W przypadku, gdyby zaistniała potrzeba wcześniejszego rozpoczęcia prac budowlanych na
którejkolwiek części Nieruchomości, w stosunku do założeń harmonogramu, Kupujący
będzie miał prawo do wcześniejszego wypowiedzenia umowy najmu łączącej go ze
Sprzedającym. W takiej sytuacji rozwiązanie umowy najmu skutkować będzie
wygaśnięciem tytułu prawnego Sprzedającego do dysponowania daną częścią
Nieruchomości, a tym samym rozwiązaniem Umów podnajmu zawartych między
Sprzedającym a najemcami.
Sprzedający i Kupujący oświadczają, co następuje:
- Nieruchomość nie jest wyodrębniona jako dział, wydział ani inna jednostka organizacyjna
w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego.
- Dla Nieruchomości nie jest prowadzona odrębna ewidencja księgowa, na podstawie
której sporządzany byłby wewnętrzny bilans lub ustalany wynik finansowy z najmu
Nieruchomości.
- Kupujący nie przejmie od Sprzedającego żadnej dokumentacji księgowej ani innych
ewidencji finansowych związanych z Nieruchomością.
- Dostawa Nieruchomości nie będzie obejmowała przejęcia wierzytelności, zobowiązań ani
metod finansowania działalności gospodarczej Sprzedającego, takich jak linie kredytowe i
inne podobne.
- Wraz z dostawą Nieruchomości Kupujący nie nabędzie żadnych innych składników
majątkowych Sprzedającego, zarówno materialnych, jak i niematerialnych, ani ruchomości
wykorzystywanych do obsługi umów najmu na rzecz Najemców. W szczególności Kupujący
nie przejmie personelu odpowiedzialnego za bieżącą obsługę Budynków i Lokali.
W przypadku, gdy w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na niniejszy
wniosek zostanie stwierdzone, że Transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania
podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Strony zamierzają
skorzystać z możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie Transakcji
podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.
W takiej sytuacji sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT
wystawioną przez Sprzedającego i przekazaną Kupującemu.
Pytania
1. Czy dostawa Budynków i Lokali będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2. Czy dostawa Budynków i Lokali będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania
podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3. Czy z uwagi na złożenie przez Kupującego i Sprzedającego zgodnego oświadczenia o
rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków i
Lokali, Transakcja, tj. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Gruntu i praw własności
Budynków i Lokali, będzie opodatkowana podatkiem VAT?
4. Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktury
dokumentującej nabycie Nieruchomości otrzymanej od Sprzedającego?
Państwa stanowisko w sprawie/Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
1. Dostawa Budynków i Lokali nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2. Dostawa Budynków i Lokali będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem
VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3. Z uwagi na złożenie przez Kupującego i Sprzedającego zgodnego oświadczenia o
rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków i
Lokali, Transakcja, tj. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Gruntu i praw własności
Budynków i Lokali, będzie opodatkowana podatkiem VAT.
4. Kupujący będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktury
dokumentującej nabycie Nieruchomości otrzymanej od Sprzedającego.
Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych
Z uwagi na fakt, że Kupujący i Sprzedający jako strony Transakcji będą uczestniczyć w tym
samym zdarzeniu przyszłym, działając na podstawie art. 14r § 1 w związku z art. 14b § 1
Ordynacji podatkowej, Strony wspólnie występują z wnioskiem o wydanie interpretacji
indywidualnej.
Potwierdzenie, że Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ma
kluczowe znaczenie dla Stron:
1) z punktu widzenia Sprzedającego: będzie to determinować obowiązki związane z
rozpoznaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT na
rzecz Kupującego oraz rozliczeniem podatku VAT należnego od Transakcji.
2) z punktu widzenia Kupującego: wpłynie to na możliwość skorzystania z prawa do
odliczenia podatku VAT od faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości oraz na
wyłączenie Transakcji spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Obie Strony mają zatem istotny interes prawny w złożeniu wspólnego wniosku o wydanie
indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania Transakcji.
Ad 1
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna
dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Pojęcie „towary” dla celów VAT zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako
rzeczy i ich części oraz wszelkie postacie energii.
Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do
rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania
wieczystego gruntów.
Zgodnie zaś z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostaw y budynków lub budowli
trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy
opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jednocześnie na równi z gruntem dla
potrzeb zastosowania tego przepisu należy traktować prawo użytkowania wieczystego
gruntu, które podobnie jak grunt, stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Jednocześnie w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do
transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustaw y o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa
rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie
zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych
do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić
niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Na podstawie ww. przepisów dostawa budynków i budowli lub ich części, o ile nie
następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Do
podstawy opodatkowania takiej dostawy wlicza się również wartość gruntów lub prawa
użytkowania wieczystego gruntów, na których znajdują się te obiekty (art. 29a ust. 8
ustawy o VAT). Tym samym, przy dostawie budynków i budowli lub ich części wartość
gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione, nie
jest wyodrębniana z podstaw y opodatkowania, a przez to zbycie prawa własności gruntu
lub prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla
dostawy takiego budynku lub budowli (lub ich części).
Odnosząc powyższe przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności
należy ustalić, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a w
szczególności, czy nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa Sprzedającego lub jego
zorganizowanej części.
By składniki majątku stanowiły zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną część
przedsiębiorstwa, muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i
funkcjonalnym.
Zdaniem Zainteresowanych warunek ten nie będzie spełniony, ponieważ:
- Nieruchomość nie została wyodrębniona jako dział, wydział lub inna jednostka
organizacyjna w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego – zatem warunek
wyodrębnienia organizacyjnego nie zostanie spełniony;
- dla Nieruchomości nie jest prowadzona osobna ewidencja księgowa, na podstawie której
sporządzany byłby wewnętrzny bilans i ustalany byłby wynik finansowy osiągnięty z
najmu Nieruchomości. Kupujący nie przejmie od Sprzedającego żadnej dokumentacji
księgowej ani żadnych innych ewidencji finansowych związanych z Nieruchomością. Z
dostawą Nieruchomości nie będzie wiązało się przejęcie żadnych wierzytelności ani
zobowiązań, czy też metod finansowania działalności gospodarczej, takich jak linia
kredytowa – zatem warunek wyodrębnienia finansowego nie zostanie spełniony;
- wraz z dostawą Nieruchomości nie zostaną na Kupującego przeniesione żadne inne
składniki materialne lub niematerialne Sprzedającego ani żadne rzeczy ruchome
wykorzystywane do świadczenia obecnych umów najmu na rzecz Najemców, w
szczególności Kupujący nie przejmie personelu zajmującego się obsługą bieżącą
Budynków i Lokali – zatem warunek wyodrębnienia funkcjonalnego również nie
zostanie spełniony.
Przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie przeniesienie na Kupującego prawa
użytkowania wieczystego Gruntu oraz praw własności posadowionych na nim Budynków,
a także Lokali. W ocenie Zainteresowanych, składniki te, w stanie, w jakim są zbywane, nie
stanowią zespołu składników majątkowych zdolnych do prowadzenia niezależnej
(samodzielnej) działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie spełniają one definicji
zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24
listopada 2016 r. sygn. I FSK 1316/15:
„Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników
majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej
należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on
wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań
gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników
majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też
dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa "niezależność prowadzenia
działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół
składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji,
gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy
(po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia
działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.”
Sprzedający pragnie podkreślić, że przy ocenie, czy zbywane składniki majątku mogą
zostać uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oprócz
analizy faktycznej możliwości kontynuowania działalności w oparciu o te składniki, należy
również uwzględnić zamiar nabywcy co do kontynuowania działalności prowadzonej
dotychczas przez zbywcę.
Jak wskazano w Objaśnieniach Podatkowych Ministerstwa Finansów z 11 grudnia 2018 r.
dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia
nieruchomości komercyjnych (dalej także jako „Objaśnienia”):
„Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania
działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt
okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w
szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar
kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Podkreślić należy, że
kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu
transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania
przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych
okoliczności wynika, że jego zamiarem – na moment zawarcia transakcji było
wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na
wynajmie nieruchomości komercyjnych.
Zgodnie z Objaśnieniami, czasowe kontynuowanie wynajmu (nawet w formie podnajmu)
nie będzie świadczyło o zamiarze kontynuowania przez Kupującego działalności
prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego. Wynika to z faktu, że całokształt
okoliczności nabycia Nieruchomości jednoznacznie wskazuje na zamiar jej wykorzystania
przez Kupującego do realizacji Inwestycji, czyli działalności innego rodzaju niż wynajem
gruntów, budynków bądź lokali.
W związku z nabyciem Nieruchomości Kupujący planuje dokonać w szczególności
następujących czynności:
1) opracować projekt zagospodarowania Nieruchomości na podstawie miejscowego planu
zagospodarowania przestrzennego;
2) przygotować projekt architektoniczny;
3) wystąpić o zatwierdzenie projektu budowlanego oraz wydanie decyzji o pozwoleniu na
budowę Inwestycji.
Zamiary Kupującego, wskazane powyżej, zostały jednoznacznie określone w
Objaśnieniach jako przesłanki pozwalające stwierdzić brak zamiaru kontynuowania przez
Kupującego dotychczasowej działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Stanowisko to
znajduje potwierdzenie w Przykładzie 4 zawartym w Objaśnieniach.
Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Budynków i Lokali nie będzie podlegała wyłączeniu z
opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ nie nastąpi w ramach
zbycia przedsiębiorstwa Sprzedającego ani jego zorganizowanej części.
Ad 2
Zdaniem Zainteresowanych, skoro dostawa Budynków i Lokali nie będzie stanowiła
transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Sprzedającego, konieczne jest dokonanie kwalifikacji podatkowej Transakcji na gruncie
ustawy o VAT. W szczególności należy rozstrzygnąć, czy dostawa ta będzie podlegała
zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10, albo art.
43 ust. 1 pkt 10a ustaw y o VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu
nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich
dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa
budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
okres krótszy niż 2 lata.
Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez „pierwsze
zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi
lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.
Z definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, że do pierwszego zasiedlenia może
dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dany budynek lub budowla może zostać tylko raz
wybudowany(a), o tyle wielokrotnie może być on(a) ulepszany(a) w rozumieniu przepisów
o podatku dochodowym.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki, w tym Lokale, znajdujące się na
Nieruchomości były wykorzystywane przez Sprzedającego w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej, przy czym ich użytkowanie rozpoczęło się ponad 2 lata przed
dniem planowanej Transakcji.
Jednocześnie w okresie ostatnich 2 lat przed Transakcją Sprzedający nie prowadził
żadnych prac związanych z ulepszeniem lub modernizacją Budynków i Lokali, których
wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej, ani nie planuje przeprowadzenia
takich prac do dnia Transakcji.
W tym samym okresie na Gruncie nie wzniesiono żadnych nowych budynków lub budowli,
a stan ten pozostanie niezmieniony do dnia Transakcji.
Ponadto cała powierzchnia Budynków została zasiedlona, co oznacza, że była lub jest
użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, a Budynki i Lokale nie były wykorzystywane
wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.
W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych:
- dostawa Budynków i Lokali będzie miała miejsce co najmniej 2 lata po ich pierwszym
zasiedleniu;
- zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustaw y o VAT, nie
znajdzie zastosowania, ponieważ Budynki i Lokale nie były wykorzystywane przez
Sprzedającego wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT;
- tym samym dostawa Budynków i Lokali będzie zasadniczo podlegać zwolnieniu z
opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Jednocześnie, ze względu na to, że dostawa Budynków i Lokali korzysta ze zwolnienia
określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy
nie będzie miał zastosowania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie w
sytuacjach, gdy dostawa nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10
ustaw y o VAT.
Ad 3
Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny.
Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, strony transakcji mogą zrezygnować z tego
zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod
warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
naczelnikowi urzędu skarbowego, lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
obiektów
- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich
części.
Oświadczenie, o którym mowa powyżej, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, musi
zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w
przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a ustawy o VAT;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
W przypadku, gdy organ interpretacyjny potwierdzi, że Transakcja korzysta ze zwolnienia z
opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
Zainteresowani zamierzają zrezygnować z tego zwolnienia. W tym celu przed dniem
Transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynków
lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości – oświadczenie to zostanie złożone
naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Kupującego lub bezpośrednio w akcie
notarialnym dokumentującym sprzedaż Nieruchomości.
Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, wybór opodatkowania dostawy Budynków i Lokali
skutkuje również opodatkowaniem dostawy Gruntu, na którym te Budynki (w tym Lokale)
są posadowione. Wartość Gruntu zostanie bowiem włączona do podstawy opodatkowania
VAT dostawy Budynków i Lokali.
Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, złożenie przez Kupującego i Sprzedającego
zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania dostawy
podatkiem VAT oznacza, że Transakcja, tj. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego
Gruntu oraz praw własności Budynków i Lokali, będzie podlegała opodatkowaniu
podatkiem VAT.
Ad 4
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w
zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności
opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie
do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje pełne
prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in.
suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
towarów i usług.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury
powstaje w okresie, w którym spełnione zostają łącznie dwa warunki:
a) podatnik otrzymał fakturę,
b) w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek
podatkowy.
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wskazanym terminie,
może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech
następnych okresów rozliczeniowych w przypadku rozliczeń miesięcznych albo za jeden z
dwóch następnych okresów rozliczeniowych w przypadku rozliczeń kwartalnych.
Jednocześnie, w art. 88 ustawy o VAT wskazane zostały okoliczności, w których
podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku. Jedną z tych
okoliczności jest sytuacja, gdy transakcja udokumentowana fakturą z wykazanym
podatkiem naliczonym nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Biorąc pod uwagę, że:
1) w odniesieniu do dostawy Budynków i Lokali Kupujący oraz Sprzedający zrezygnują ze
zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i
dokonają wyboru opodatkowania VAT dostawy tych Budynków i Lokali,
2) dostawa ta nie spełnia warunków zwolnienia przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a
ustawy o VAT,
3) Budynki i Lokale nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie do
działalności zwolnionej z VAT
– Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze
zwolnienia. W związku z tym wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z
faktury wystawionej przez Sprzedającego w celu udokumentowania Transakcji nie
znajdzie zastosowania.
Dla ustalenia, czy Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
z faktury dokumentującej Transakcję, należy przeanalizować spełnienie ogólnej przesłanki
określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Na moment Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
który nabędzie Nieruchomość w celu realizacji Inwestycji, obejmującej budowę i sprzedaż
lokali, co stanowi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, bez prawa do zwolnienia.
Przejściowo część Nieruchomości może być przedmiotem najmu na rzecz Sprzedającego,
co również stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia. W
rezultacie zakup Nieruchomości będzie dokonany wyłącznie w celu wykonywania przez
Kupującego czynności opodatkowanych VAT.
Zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu przez Kupującego
faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek VAT naliczony wykazany na
fakturze, ponieważ zakup ten będzie bezpośrednio związany wyłącznie z czynnościami
opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę.
Wobec powyższego Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości
przedstawionego stanowiska.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego
nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2
Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej
dalej „Dyrektywą VAT”:
Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:
1. określone udziały w nieruchomości,
2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub
faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.
Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną
dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października
2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.
W świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
1061 ze zm.):
Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).
Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i
charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku
podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów
poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem
uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną
własności.
Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że
Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych
współwłaścicieli.
Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego
właściciela.
Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.
Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) w tym zbycie praw, o których mowa
w pkt 5 i 6.
Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji
„przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i
1usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia
1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze. zm.). Zgodnie z tym przepisem:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w
szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa
do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
2Przy czym, zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego:
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w
skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z
przepisów szczególnych.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
1pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55 Kodeksu cywilnego wskazuje, że
przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie
pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.
Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:
Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i
finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych
i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań
gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo
samodzielnie realizujące te zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod
względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla
przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle
zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań
gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania,
że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła
ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym
warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to
ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej
(przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana
część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo
samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym
przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa
można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim
wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić
nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół
składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część
przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej,
ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego
funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
podmiotu gospodarczego.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z
zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
przesłanki:
1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie;
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
realizujące ww. zadania gospodarcze.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w
przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia
poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują
każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie
można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce
obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia.
Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we
wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie
tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym
przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki
pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej
działalności gospodarczej.
Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować
zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące
między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a
czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.
W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego
zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy
to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki,
całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie
przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od
konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią
przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej
działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego
jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej
normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika
powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego
części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz
sprzedaży ewentualnych zapasów.
Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez
nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię
Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte
w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część
przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że
sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której
Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie
nastąpiła dostawa towarów”.
Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444
/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8)
VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie
przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i
ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część
przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje
zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał,
stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w
rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała
na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi
obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z
punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki,
będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie
o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność
jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa
nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić
odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem
odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu
przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile
stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy sprzedaż
Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej transakcji będą udział w prawie
użytkowania wieczystego działki gruntu, współwłasności budynku administracyjnego,
garażu oraz budynku biurowego, które stanowią odrębne nieruchomości posadowione na
tej działce własności lokalu niemieszkalnego numer 1 wraz z prawami związanymi z jego
własnością oraz własność lokalu niemieszkalnego numer 2 wraz z prawami związanymi z
jego własnością.
Przedmiotem Transakcji nie będą żadne inne składniki majątkowe, w tym ruchomości czy
wyposażenie należące do Sprzedającego. W szczególności, Transakcja nie będzie
obejmowała:
1) jakichkolwiek praw i obowiązków wynikających z ewentualnych umów na finansowanie
Nieruchomości,
2) ewentualnych umów o zarządzanie Nieruchomością zawartych przez Sprzedającego,
3) ewentualnych umów dotyczących zarządzania aktywami zawartych przez
Sprzedającego,
4) jakichkolwiek należności lub zobowiązań pieniężnych związanych z Nieruchomością,
które przysługują lub obciążają Sprzedającego.
W wyniku Transakcji Kupujący nie przejmie żadnych innych składników majątkowych,
zarówno materialnych, jak i niematerialnych, należących do Sprzedającego, poza
Nieruchomością.
Dodatkowo, Kupujący nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej dotychczas na
Gruncie i Budynkach oraz w Lokalach przez Sprzedającego, ponieważ celem Kupującego
jest nabycie Nieruchomości wyłącznie na potrzeb y realizacji Inwestycji.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot
planowanej Transakcji (działki wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami będącymi
własnością Sprzedającego) nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu
1powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego, ponieważ w ramach Transakcji nie dojdzie do
transferu przez Sprzedającego na Kupującego szeregu kluczowych składników
niematerialnych i materialnych, wchodzących w skład normatywnej definicji
przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.
W związku z powyższym, zbycie składników majątku (udział w prawie użytkowania
wieczystego, współwłasność budynku administracyjnego, garażu oraz budynku
biurowego, które stanowią odrębne nieruchomości posadowione na tej działce, własność
lokalu niemieszkalnego numer 1 wraz z prawami związanymi z jego własnością oraz
własność lokalu niemieszkalnego numer 2 wraz z prawami związanymi z jego własnością,
1nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 K.C.
Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej
części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt
27e ustawy.
Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi
ona – obiektywnie oceniając – odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i
funkcjonalną a także posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny
podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład
zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności
gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
W kwestii uznania, że przedmiot Transakcji (działki) będzie stanowił na dzień sprzedaży
zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest także przedstawienie informacji i
okoliczności, które wskazują na zamiar kontynuowania działalności tej zorganizowanej
części przedsiębiorstwa przez nabywcę – w tym przypadku przez Kupującego.
Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca
w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi
tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego
przedsiębiorstwa.
Powyższe oznacza, że w kwestii zastosowania regulacji zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy
trzeba mieć na uwadze, że sformułowanie zawarte w przepisie, zgodnie z którym
przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie
tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia,
pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności
gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.
Podsumowując, zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art.
6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego
zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność
gospodarczą zbywcy. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność
sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia
tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego
przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).
Z treści wniosku wynika, że Kupujący nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej
dotychczas na Gruncie i Budynkach oraz w Lokalach przez Sprzedającego, ponieważ celem
Kupującego jest nabycie Nieruchomości wyłącznie na potrzeb y realizacji Inwestycji.
Ponadto w ramach zawarcia Umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia Nieruchomości,
strony podpisały warunkową umowę odpłatnego najmu części Nieruchomości przez
Kupującego na rzecz Sprzedającego. Na mocy umowy najmu Sprzedający będzie
uprawniony do podnajmowania części wynajmowanej od Kupującego Nieruchomości (np.
części Gruntu, poszczególnych Budynków bądź Lokalu 1 lub Lokalu 2) dotychczasowym
Najemcom w ramach umów podnajmu (dalej także jako „Umowy podnajmu”). Stronami
każdej Umowy podnajmu będą Sprzedający oraz poszczególni najemcy. Realizacja
Inwestycji będzie przebiegała zgodnie z ustalonym między Stronami Transakcji
harmonogramem. Jednocześnie Kupujący nie planuje bezpośredniego wynajmu
poszczególnych części Nieruchomości (np. części Gruntu, poszczególnych Budynków bądź
Lokalu 1 lub Lokalu 2) na rzecz Najemców, ponieważ wynajem nieruchomości nie stanowi
przedmiotu działalności Kupującego, a co za tym idzie, Kupujący nie posiada
odpowiedniego zaplecza organizacyjnego wymaganego do świadczenia przedmiotowych
usług. Tym samym, odpłatne przekazanie części Nieruchomości w najem Sprzedającemu
wynika z braku zamiaru Kupującego kontynuowania dotychczasowej działalności
Sprzedającego w zakresie najmu na rzecz Najemców. Jak wskazano, Kupujący zamierza
nabyć Nieruchomość wyłącznie w celu realizacji Inwestycji. Umowy najmu dotyczące
Nieruchomości będą zawierane na czas dostosowany do uzgodnionego harmonogramu
realizacji Inwestycji. Zgodnie z postępem prac budowlanych, strony przewidują, że
poszczególne umowy najmu będą wygasały w momencie, gdy zgodnie z harmonogramem
budowy na danej części Nieruchomości ma się rozpocząć realizacja Inwestycji. W
przypadku, gdyby zaistniała potrzeba wcześniejszego rozpoczęcia prac budowlanych na
którejkolwiek części Nieruchomości, w stosunku do założeń harmonogramu, Kupujący
będzie miał prawo do wcześniejszego wypowiedzenia umowy najmu łączącej go ze
Sprzedającym. W takiej sytuacji rozwiązanie umowy najmu skutkować będzie
wygaśnięciem tytułu prawnego Sprzedającego do dysponowania daną częścią
Nieruchomości, a tym samym rozwiązaniem Umów podnajmu zawartych między
Sprzedającym a najemcami.
Wskazali Państwo również, że Sprzedający i Kupujący oświadczają, co następuje:
- Nieruchomość nie jest wyodrębniona jako dział, wydział ani inna jednostka organizacyjna
w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego.
- Dla Nieruchomości nie jest prowadzona odrębna ewidencja księgowa, na podstawie
której sporządzany byłby wewnętrzny bilans lub ustalany wynik finansowy z najmu
Nieruchomości.
- Kupujący nie przejmie od Sprzedającego żadnej dokumentacji księgowej ani innych
ewidencji finansowych związanych z Nieruchomością.
- Dostawa Nieruchomości nie będzie obejmowała przejęcia wierzytelności, zobowiązań ani
metod finansowania działalności gospodarczej Sprzedającego, takich jak linie
kredytowe i inne podobne.
- Wraz z dostawą Nieruchomości Kupujący nie nabędzie żadnych innych składników
majątkowych Sprzedającego, zarówno materialnych, jak i niematerialnych, ani
ruchomości wykorzystywanych do obsługi umów najmu na rzecz Najemców. W
szczególności Kupujący nie przejmie personelu odpowiedzialnego za bieżącą obsługę
Budynków i Lokali.
Tym samym przedmiot Transakcji nie będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie mogą one stanowić
niezależnego przedsiębiorstwa, realizującego samodzielnie zadania gospodarcze, a
Kupujący aby zapewnić realizację zaplanowanej inwestycji nie będzie kontynuował
działalności gospodarczej Zbywcy w oparciu o nabyte Nieruchomości.
Z treści wniosku wynika również, że przedmiot Transakcji nie jest w jakikolwiek sposób
wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego, natomiast art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z
opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i
niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym
przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie
dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa, tak jak to
ma miejsce w sytuacji opisanej we wniosku.
W związku z tym w analizowanej sprawie, przedmiotem transakcji nie będzie
przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e
ustawy, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą
opodatkowaniu podatkiem VAT, a przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania
do tej transakcji. W związku z tym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług, właściwą stawką tego podatku. na podstawie art. 5 ust. 1
pkt 1 ustawy o VAT.
Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za
prawidłowe.
Przechodząc do wątpliwości Zainteresowanych wyrażonych w pytaniu nr 2, wskazać
należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Odnosząc się do zastosowania zwolnienia dla dostawy Nieruchomości, należy wyjaśnić, że
zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
okres krótszy niż 2 lata.
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części,
kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
momentu.
Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:
Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub
użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub
ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości
do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce
zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je
w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby
własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do
korzystania z budynku/budowli.
W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od
podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków –
skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem,
o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż
budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z
przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do
budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało
dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie
tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
wartości początkowej tych obiektów.
Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa
budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt
10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a
stanie się bezzasadne.
Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane
w tym przepisie, tj.:
- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem
stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni
rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię
literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww.
preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i
niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego
prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub
budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części
takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości
gruntu.
W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z
dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w
zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu
stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich
części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części
korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa
gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem dostawy będzie udział w gruncie (prawo
wieczystego użytkowania) oraz współwłasność budynku administracyjnego, garażu oraz
budynku biurowego, które stanowią odrębne nieruchomości posadowione na tej działce
(Budynki) oraz własność 2 lokali mieszkalnych. Sprzedający, po nabyciu Nieruchomości na
podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 31 lipca 2018 r., prowadził na niej
działalność gospodarczą, w postaci najmu Gruntu i Budynków, w tym Lokali, na rzecz
podmiotów trzecich, która nie jest zwolniona z opodatkowania VAT. Nieruchomość jest
przedmiotem umów najmu. W Lokalu 1 i Lokalu 2 prowadzone i zarejestrowane są
obecnie działalności gospodarcze. Najem jest prowadzony na rzecz podmiotów trzecich
(dalej także jako „Najemcy”). Na dzień przeprowadzenia Transakcji Lokale wchodzące w
skład Nieruchomości wciąż będą stanowiły przedmioty umów najmu łączących
Sprzedającego i Najemców. W ciągu ostatnich dwóch lat Sprzedający nie poniósł nakładów
na ulepszenie Gruntu i Budynków (w tym Lokalu 1 i Lokalu 2), których wartość
przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. Ponadto na Gruncie nie zostały wzniesione
nowe obiekty budowlane, budynki ani budowle. Sprzedający nie przewiduje również
realizacji takich działań do dnia zawarcia Transakcji. Cała powierzchnia Budynków (w tym
Lokalu 1 i Lokalu 2) była i jest użytkowana zgodnie z ich przeznaczeniem gospodarczym.
Od momentu oddania ich do użytkowania obiekty te pozostają w eksploatacji. Sprzedający
nie ponosił ani nie planuje ponosić wydatków na ulepszenie tych Budynków, które
przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.
W związku z powyższym, dostawa Budynków i Lokali (udział) będzie miała miejsce co
najmniej 2 lata po ich pierwszym zasiedleniu. Zatem planowana dostawa Budynków i
Lokali podlegać będzie zwolnieniu z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.
Jednocześnie, ze względu na to, że dostawa Budynków i Lokali korzysta ze zwolnienia
określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a tej oraz art.
43 ust.1 pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania.
Jednocześnie jak wskazano wyżej, grunt, na którym posadowione zostały Budynki (w tym
Lokal 1 i Lokal 2), dzieli byt prawny Budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od
towarów i usług.
Oznacza to, że zgodnie z art. 29 a ust. 8 ustawy, w przedmiotowej sprawie do dostawy
gruntu (prawa użytkowania wieczystego) stosuje się analogicznie ww. zwolnienie, jak przy
dostawie Budynków znajdujących się na nim.
Tym samym Państwa stanowisko, że dostawa Budynków i Lokali będzie podlegać
zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
VAT jest prawidłowe.
Wątpliwości Państwa dotyczą również możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT
i wybrania opodatkowania dostawy przedmiotowej Nieruchomości.
Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT:
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i
wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że
dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich
części (tzw. „opcja VAT”).
Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT:
Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w
przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
Z treści wniosku wynika, że Sprzedający i Kupujący (będąc zarejestrowani jako podatnicy
VAT czynni) zamierzają skorzystać z możliwości rezygnacji z tego zwolnienia od podatku
VAT i wybrać opodatkowania transakcji podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy
o VAT.
W związku z powyższym, jeśli faktycznie przed dokonaniem dostawy przedmiotowej
Nieruchomości spełnione zostaną warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy,
Zainteresowani skutecznie zrezygnują ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
1 pkt 10 ustawy, to wówczas transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości ,
nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu
właściwą stawką tego podatku.
Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
Przechodząc do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 4, tj. ustalenia, czy
Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z
nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności
na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT należy wskazać , że:
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119
ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu:
nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
podatkowi.
Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia
podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego.
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub
zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja
udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach
działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący planuje
zrealizować na Nieruchomości Inwestycję. Kupujący nie planuje wykorzystywania
Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT. Sprzedający i Kupujący (będąc
zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT i
dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków i Lokali.
Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego z faktury otrzymanej w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika
to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1
ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez
Wnioskodawcę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku
postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego
organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w
sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym,
mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego,
uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację
indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd
dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w
odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego
(którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji
ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
przez Zainteresowanego, który
jest stroną postępowania
A. spółka komandytowa (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2
Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
Ordynacji podatkowej.