0114-KDIP4-1.4012.671.2024.1.RMA

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia nowego produktu dotyczącego sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o przedpłaty. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT (podatek od towarów i usług)), prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski. (...). Na podstawie posiadanych koncesji Spółka prowadzi, głównie na rynku polskim, obrót energią elektryczną (dalej: Energia) na rzecz klientów indywidualnych, instytucjonalnych i biznesowych. Spółka planuje wdrożenie nowego produktu (dalej: Produkt), który będzie umożliwiać nabywcom końcowym w rozumieniu przepisów akcyzowych (dalej: Nabywcy) dokonywanie zakupów/korzystanie z Energii w oparciu o przedpłaty (tj. w modelu pre- paid). Produkt będzie oferowany Nabywcy bezpośrednio przez Spółkę lub też za pośrednictwem jej punktów partnerskich (dalej: Punkty partnerskie), przy czym rozliczenia z tytułu sprzedaży Produktu będą realizowane jedynie pomiędzy Spółką a Nabywcą (Punkty partnerskie nie będą brały udziału w rozliczeniach z tytułu sprzedaży Produktu). W ramach korzystania z Produktu Spółka będzie zapewniała Nabywcom:

1. otwarcie i prowadzenie w systemie informatycznym konta Nabywcy, służącego do rozliczeń z tytułu dostawy i dystrybucji Energii (dalej: Konto); 2. dostawę Energii (dalej: Dostawa) oraz jej dystrybucję do Nabywcy; 3. montaż, naprawę/konserwację licznika zdalnego odczytu (dalej: Licznik) służącego do przeprowadzania odczytów zużytej Energii. Wnioskodawca wskazuje, iż uzgodnienia dotyczące prowadzenia Konta, realizacji Dostaw i dystrybucji Energii oraz montażu Licznika będą zawierane przez Spółkę z Nabywcą w jednej umowie (dalej: Umowa). Mechanizm funkcjonowania Produktu Wnioskodawca wskazuje, iż realizacja Dostaw na rzecz Nabywcy będzie możliwa jedynie: za pośrednictwem systemu dystrybucyjnego, monitorowanego poprzez Licznik wskazujący dane/aktualne zużycie Energii przez Nabywcę oraz po dokonaniu wpłaty środków pieniężnych przez Nabywcę na Konto na poczet Dostaw (dalej: Wpłata). Wpłata będzie mogła zostać zrealizowana przez Nabywcę za pomocą przelewu bankowego, przekazem pocztowym lub z wykorzystaniem innych pośredników obsługujących płatności (np. sieci sklepów spożywczych) - na przypisane do Nabywcy Konto wpłyną wówczas uiszczone środki pieniężne. Przy czym każda Wpłata oraz status środków pieniężnych znajdujących się na Koncie będą ewidencjonowane przez Wnioskodawcę i dostępne/do wiadomości Nabywcy. Wpłata na Konto nie będzie równoznaczna z dokonaniem zakupu określonej/konkretnej ilości Energii (liczby kWh/MWh), wobec czego Nabywca nie otrzyma w związku z Wpłatą informacji, jaką ilość kWh/MWh Energii może zużyć (ta będzie zależna od bieżących cen Energii, z momentu zużycia). W rezultacie, Nabywca znając aktualną/bieżącą cenę jednostkową kWh/MWh będzie mógł ustalić, jaką ilość Energi może nabyć (przy danej cenie) i w ten sposób kontrolować zużycie Energii. Środki pieniężne znajdujące się na Koncie będą mogły być wykorzystane przez Nabywcę jedynie w celu nabycia Energii oraz usług dystrybucji, a wraz z rozpoczęciem poboru Energii saldo Konta będzie pomniejszane o wartość zużytej Energii, mierzonej wskazaniami Licznika (ilość zużytej Energii będzie rejestrowana w cyklach dobowych). W sytuacji wyczerpania środków pieniężnych na Koncie realizacja Dostaw zostanie wstrzymana (do czasu ich uzupełnienia poprzez wpłatę nowych środków na Konto). Przy czym w nocy, w weekendy oraz w święta Dostawa będzie realizowana nawet mimo braku środków na Koncie (dalej: Dostawa świąteczna), przy czym konieczność zapewnienia Dostaw świątecznych w ww. formule wynika z odrębnych uregulowań prawnych, w tym w szczególności z art. 6b ust. 3d ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 z późn. zm.). Nabywca będzie posiadał nieograniczony dostęp do środków pieniężnych znajdujących się na Koncie, w tym możliwości uzyskania zwrotu tychże środków (na każde żądanie). W rezultacie, w sytuacji zwrotu do Nabywcy całości środków znajdujących się na jego Koncie Spółka zaprzestanie realizacji Dostaw, w tym świadczenia usług dystrybucji Energii na rzecz Nabywcy. Montaż i obsługa Licznika Wnioskodawca podkreśla, iż prawo do odczytu danych (zużycia Energii) z Licznika będzie przysługiwało zarówno Spółce, jak i wyznaczonemu przez Spółkę przedsiębiorstwu energetycznemu. Montaż Licznika będzie realizowany jedynie w przypadku, gdy Nabywca będzie nowym klientem Spółki lub gdy licznik, z którego Nabywca korzystał dotychczas nie posiadał możliwości zdalnego odczytu danych. Jednocześnie, Nabywca nie będzie zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów zarówno z tytułu montażu, jak i konserwacji/napraw Licznika. Dokumentacja Jak już wspomniano, w momencie Wpłaty Nabywca nie otrzyma żadnej informacji /dokumentu, w szczególności faktury, z treści którego wynikałoby, iż dokonana Wpłata stanowi zapłatę za określoną ilość Energii. Faktura będzie wystawiana dopiero po zakończeniu danego cyklu rozliczeniowego (analogicznego do tego, jaki Spółka stosuje obecnie w ramach umów na realizację dostaw Energii) i będzie opiewać na ilość/wartość Energii faktycznie dostarczonej w tym okresie do Nabywcy - zgodnie z przekazanym przez przedsiębiorstwo energetyczne odczytem rozliczeniowym Licznika (dalej: Faktura). Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w tych przypadkach, w których z Faktury wynikać będzie niedopłata (z uwagi na brak pokrycia w środkach znajdujących się na Koncie, np. z tytułu Dostaw świątecznych), na Fakturze będzie też określony termin płatności należności (brakującej kwoty). Z kolei w przypadku wstrzymania Dostaw w trakcie cyklu rozliczeniowego, Spółka będzie oczekiwała na przekazanie odczytów z Licznika przez przedsiębiorstwo energetyczne i na tej podstawie zostanie wystawiona Faktura za realizację Dostaw, w tym Dostaw świątecznych oraz świadczenie usług dystrybucji Energii. Pytania 1. Czy Wpłata dokonywana przez Nabywcę w związku z nabyciem Produktu stanowi płatność na poczet kompleksowej dostawy Energii? 2. Czy obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu dokonania przez Nabywcę Wpłaty powstaje po stronie Spółki z chwilą wystawienia faktury dokumentującej kompleksową dostawę Energii (w tym Dostawę świąteczną) za dany okres rozliczeniowy? Państwa stanowisko w sprawie 1. Wpłata dokonywana przez Nabywcę w związku z nabyciem Produktu stanowi płatność na poczet kompleksowej dostawy Energii; 2. Obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu dokonania przez Nabywcę Wpłaty powstaje po stronie Spółki z chwilą wystawienia faktury dokumentującej kompleksową dostawę Energii (w tym Dostawę świąteczną) za dany okres rozliczeniowy. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad pytanie 1. 1. Uwagi ogólne Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym jak wynika z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w ww. rozumieniu. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez pojęcie towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z brzmienia wskazanych wyżej przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady wszelkie czynności (zachowania) podejmowane przez podatników VAT (działających w takim charakterze) podlegają VAT i o ile nie stanowią one dostawy towarów, należy je uznawać za świadczenie usług. Taka konstrukcja zakresu przedmiotowego opodatkowania prowadzi do zapewnienia zasady powszechności VAT. 2. Kompleksowość świadczenia Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, iż każda czynność dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana, co do zasady, jako odrębne i niezależne świadczenie. Niemniej, co także niejednokrotnie potwierdzał Trybunał (vide dalsze uwagi), w sytuacji, gdy jedno świadczenie - z ekonomicznego punktu widzenia - obejmuje kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Powyższe dotyczy dość powszechnych w praktyce sytuacji, gdy dwie lub więcej czynności są ze sobą powiązane tak ściśle, iż tworzą w istocie (faktycznie) jedno świadczenie - świadczenie kompleksowe. Przepisy VAT, w tym ustawa VAT, nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego, ani też się nim nie posługują. Jednakże pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE. Zatem na gruncie VAT zgodnie z ww. orzecznictwem świadczenie kompleksowe występuje w przypadku, gdy: a) co najmniej dwa elementy/czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny lub b) jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (por. np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96; wyrok TSUE z 27 października 2005 r., sygn. C-41/04). W rezultacie, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy pozwala na wyodrębnienie świadczenia zasadniczego oraz świadczeń pomocniczych - tzn. takich, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia zasadniczego (lub są niezbędne dla skorzystania z tego świadczenia). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości (użytkowej) z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane świadczenia (por. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06; z dnia 11 czerwca 2009 r., sygn. C-572 /07; z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. C-461/08). Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem TSUE o tym, czy dana czynność stanowi kompleksową dostawę towarów, czy też kompleksowe świadczenie usług przesądza ten element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (por. np. wyrok TSUE z 2 maja 1996 r., sygn. C-231/94). Wnioskodawca podkreśla, iż Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13) stwierdził, że: „(...) jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”. W orzecznictwie TSUE wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być np.: 1) czynniki o charakterze subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (por. wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r., sygn. C-88/09); 2) czynniki bardziej obiektywne, w postaci ceny/wartości danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku TSUE zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (por. wyrok TSUE z 29 marca 2007 r., sygn. C-111/05). 3. Realizacja czynności w ramach Produktu jako kompleksowa dostawa towaru W ocenie Wnioskodawcy czynności, które Spółka będzie podejmować na podstawie Umowy na rzecz Nabywców w ramach sprzedaży Produktu ponad wszelką wątpliwość należy uznać za odpłatną dostawę towaru, bowiem przy ich realizacji między Wnioskodawcą a Nabywcą będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (tj. Energią) jak właściciel. Ponadto, dostawa ta będzie przyjmowała charakter odpłatny (jak bowiem zostało to wskazane w opisie, w zamian za realizację czynności w ramach Produktu, Wnioskodawcy będzie należne wynagrodzenie pieniężne w postaci Wpłaty) oraz będzie miała ona miejsce w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jako zarejestrowanego podatnika VAT. Jak wskazano w opisie, przedmiotem Umowy jest wykonanie poszczególnych czynności, które umożliwią Nabywcom korzystanie z Energii w oparciu o przedpłaty (tj. w modelu pre-paid). W ocenie Wnioskodawcy czynności, które będą przez Spółkę realizowane na podstawie Umowy na rzecz Nabywców spełniają kryteria dla uznania ich za świadczenie kompleksowe - kompleksową dostawę Energii. W związku z realizacją Umowy, Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Nabywców szereg czynności, w których skład wchodzi w szczególności: 1) otwarcie i prowadzenie w systemie informatycznym Konta Nabywcy, służącego do rozliczeń z tytułu dostawy i dystrybucji Energii; 2) Dostawa oraz dystrybucja Energii do Nabywcy; 3) montaż, naprawa/konserwacja Licznika zdalnego odczytu, służącego do przeprowadzania odczytów zużytej Energii. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności te są ze sobą ściśle powiązane i obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną, spójną (nierozerwalną) całość. Wyodrębnienie niektórych z nich do osobnej sprzedaży, aczkolwiek formalnie czy techniczne możliwe, byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione w świetle celu, któremu czynności te mają służyć (tj. Dostawy do nieruchomości Nabywcy). Podkreślić należy, iż zgodnie z postanowieniami Umowy, przez realizację świadczeń w ramach Produktu strony będą rozumieć szereg następujących po sobie czynności, wynikających jedna z drugiej, poczynając od otwarcia i prowadzenia Konta Nabywcy, poprzez montaż Licznika, aż po realizację Dostaw w systemie dystrybucyjnym, czy też naprawy/konserwacje Licznika. Wnioskodawca zaznacza ponadto, iż realizacja Dostaw poprzez system dystrybucyjny, bez otwarcia i prowadzenia w systemie elektronicznym Konta, jak również bez montażu Licznika nie będzie możliwa, wobec czego elementy te należy uznać za niezbędne i nierozerwalnie związane ze sprzedażą Produktu na rzecz Nabywcy. Dopiero bowiem połączenie ww. składowych czynności pozwoli na osiągnięcie zamierzonego celu, czyli Dostawę zgodnie z założeniami funkcjonowania Produktu, tj. w związku ze zrealizowaną Wpłatą. Przy czym, co istotne, Wpłata będzie inicjowała skorzystanie z Produktu i będzie realizowana na poczet szeregu świadczeń określonych w Umowie. Jednocześnie, na Fakturach wystawianych na rzecz Nabywcy dokumentujących Wpłatę (wystawianych po upływie cyklu rozliczeniowego), Spółka nie będzie wyodrębniała żadnych kwot z tytułu świadczenia poszczególnych czynności składających się na Produkt. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy dotyczącej Produktu, w tym w szczególności obejmujące założenie i prowadzenie Konta Nabywcy, montaż Licznika, a następnie Dostawę w systemie dystrybucyjnym oraz naprawy/konserwacje Licznika charakteryzują się na tyle ścisłym związkiem funkcjonalnym, iż pod względem ekonomicznym powinny być uznane za jedną całość - a co za tym idzie świadczenie kompleksowe dla potrzeb VAT, opodatkowane w sposób jednolity tymże podatkiem. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, elementem zasadniczym w ramach realizacji kompleksowych dostaw Energii będzie dokonanie Dostawy, zaś pozostałe, prowadzące do tego czynności, w tym otwarcie i prowadzenie Konta, czy montaż i naprawa /konserwacja Licznika oraz dystrybucja Energii będą miały charakter pomocniczy. Wnioskodawca podkreśla, iż kompleksowość świadczenia polegającego na dostawie energii elektrycznej oraz jej dystrybucji znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), czego przykład stanowi interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2023 r. (sygn. 0112-KDSL2- 1.440.263.2022.2.SS), w której stwierdzono, m.in. iż: „(...) w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru - energii elektrycznej. Natomiast usługa dystrybucji ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności, tj. dostawy towaru. Usługa dystrybucji energii nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru - energii elektrycznej. Z punktu widzenia nabywcy energia elektryczna i usługa dystrybucji są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez Najemcę energii elektrycznej zużywanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą”. 4. Charakter Wpłaty na gruncie VAT Jednocześnie, dla celów ustalenia skutków na gruncie VAT w związku z Wpłatą, należy ustalić jaki charakter ma Wpłata, tj. czy stanowi ona przedpłatę/zaliczkę na poczet kompleksowej dostawy Energii. Mając na uwadze, iż w ustawie VAT pojęcia zaliczki oraz przedpłaty nie zostały zdefiniowane, zasadne jest odwołanie się do ich powszechnego rozumienia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, iż nie każda płatność dokonana z góry przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi jest zaliczką/przedpłatą kreującą obowiązek podatkowy w VAT zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Mogą bowiem występować sytuacje, w których nabywca dokonuje na rzecz dostawcy płatności, na poczet bliżej nieokreślonych transakcji, do których dochodzi/może dojść w przyszłości. Takie wpłaty, jako niemożliwe do powiązania z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi pozostają neutralne dla VAT. W powyższym przedmiocie wypowiedział się m.in TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02, dotyczącej m.in. spółki BUPA Hospitals Ltd., który wskazał, iż: „(...) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I-7257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny. Zatem (...) w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę”. Podobne poglądy w kwestii traktowania określonej wpłaty jako zaliczki podziela również NSA, np. w wyroku z 28 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 932/08). Jednocześnie, także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych są wyrażane analogiczne poglądy w odniesieniu do kwestii zaliczek. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.624.2022.2.KP, wyjaśniono, iż: „W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że otrzymywane przez Państwa środki pieniężne stanowiące przedpłatę jako zabezpieczenie płatności z tytułu przyszłych zamówień towarów, które nie zostały jeszcze ściśle i jednoznacznie określone, w momencie wpłaty nie stanowią zaliczki czy też przedpłaty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Wynika to z faktu, że w momencie wpłaty kwoty zabezpieczającej z tytułu przyszłych zamówień towarów, ani Kontrahent ani Państwo nie wiedzą jakie towary będą zamówione, tj. w jakiej ilości i po jakiej cenie - jak Państwo wskazaliście - w momencie wpłaty środków pieniężnych tytułem przedpłaty, nie będzie znany rodzaj i ilość nabywanego towaru oraz nie będzie także znana data i częstotliwość składania skonkretyzowanych zamówień jak również nie będzie wiadomo, czy ostatecznie zamówienie w ogóle nastąpi”. Uwzględniając powyższe, płatność na poczet przyszłych należności może być uznana za zaliczkę/przedpłatę kreującą obowiązek podatkowy w VAT, jeżeli spełnia następujące przesłanki: zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi); konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania VAT świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania VAT; w momencie wpłaty zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości. Odnosząc się do powyższych konkluzji Wnioskodawca podkreśla, iż realizacja kompleksowych dostaw Energii na rzecz Nabywcy będzie możliwa jedynie po dokonaniu uprzedniej wpłaty środków pieniężnych na jego Konto (za pomocą przelewu bankowego, przekazem pocztowym lub z wykorzystaniem innych pośredników obsługujących płatności, np. sieci sklepów spożywczych). Jednocześnie, środki pieniężne znajdujące się na Koncie będą mogły być wykorzystane przez Nabywcę jedynie w celu nabycia Energii oraz usług dystrybucji, a wraz z rozpoczęciem poboru Energii saldo Konta będzie pomniejszane o ilość środków pieniężnych należnych z tytułu zużytej Energii, mierzonej wskazaniami Licznika (ilość zużytej Energii będzie rejestrowana w cyklach dobowych). Z kolei, w sytuacji wyczerpania środków pieniężnych na Koncie, za wyjątkiem Dostaw świątecznych, realizacja Dostaw zostanie wstrzymana (do czasu ich uzupełnienia poprzez wpłatę nowych środków na Konto). Wnioskodawca zaznacza jednak, iż Wpłata na Konto nie będzie równoznaczna z dokonaniem zakupu określonej/konkretnej ilości Energii (liczby kWh/MWh) przez Nabywcę, wobec czego Nabywca nie otrzyma w związku z Wpłatą informacji, jaką ilość kWh/MWh Energii może zużyć (ta będzie zależna od bieżących cen Energii, z momentu zużycia). Niemniej, Nabywca znając aktualną/bieżącą cenę jednostkową kWh/MWh, będzie mógł ustalić, jaką ilość Energii może nabyć (przy danej cenie) i w ten sposób zweryfikować bieżące zużycie Energii. Jednocześnie, Nabywca będzie posiadał nieograniczony dostęp do środków pieniężnych znajdujących się na Koncie. W rezultacie, biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, skoro: Wpłata będzie mogła zostać przeznaczona przez Nabywcę jedynie na rozliczenie kompleksowych dostaw Energii; świadczenie na poczet którego dokonywana jest Wpłata, jest skonkretyzowane na tyle, że możliwe jest określenie zarówno miejsca świadczenia, jak i stawki VAT; Nabywca dokonując Wpłaty nie ma możliwości zmiany świadczenia w przyszłości i może jedynie wycofać wpłacone środki - należy uznać, iż na gruncie VAT Wpłata będzie miała charakter przedpłaty/zaliczki na poczet kompleksowych dostaw Energii. Ad pytanie 2. 1. Uwagi ogólne W myśl zasad ogólnych, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy VAT), przy czym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (zaliczki, przedpłaty), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy VAT). Niemniej, powyższe regulacje nie dotyczą jednak dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT (a więc m.in. dla dostaw energii elektrycznej). Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy VAT, w przypadku m.in. dostawy energii elektrycznej na zasadzie odstępstwa od ww. zasad ogólnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu jej dostawy. Jednocześnie, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy VAT, także dla usług dystrybucji energii elektrycznej obowiązek podatkowy będzie powstawał w oparciu o tożsamą zasadę szczególną, tj. w dacie wystawienia faktury. Z kolei, jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy VAT, w sytuacji gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, określonego w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Przy czym, jak wynika z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy VAT, fakturę m.in. z tytułu dostawy energii elektrycznej wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności. 2. Obowiązek podatkowy z tytułu kompleksowej dostawy Energii Ustawa VAT nie zawiera definicji „terminu płatności”, wobec czego należy w tym zakresie odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym terminem płatności jest ostatni dzień, w którym zobowiązany winien uregulować ciążące na nim zobowiązanie zapłaty. Termin płatności wyznacza więc okres lub moment, po upływie którego roszczenie wierzyciela staje się wymagalne, a dłużnik może ponosić negatywne konsekwencje znalezienia się w stanie opóźnienia (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 11 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2020.1.ANK). Mając na uwadze charakter Wpłaty, która stanowi przedpłatę/zaliczkę na poczet kompleksowych dostaw Energii, należy stwierdzić, w ocenie Wnioskodawcy, że dokonanie Wpłaty nie będzie kreowało powstania obowiązku z tytułu jej otrzymania po stronie Wnioskodawcy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 września 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.449.2024.1.MŻ), zgodnie z którą: „W tym miejscu przypomnieć należy, że jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub cześć zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (...), to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 ww. artykułu. Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że w ramach Nowego Modelu będą Państwo wystawiać fakturę po zakończeniu danego okresu (z zasady miesiąca), na której będzie informacja zarówno odnośnie terminu płatności oraz informacja odnośnie płatności już dokonanych przez użytkownika końcowego. Wystawione w ten sposób faktury będą odnosić się z zasady do już opłaconych przed upływem terminu płatności sesji ładowania. (...) Zatem dokonując dostawy energii elektrycznej w ramach Nowego Modelu, będą Państwo zobowiązani rozpoznać obowiązek podatkowy każdorazowo na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia przez Państwa faktury (faktury zbiorczej) z tytułu realizowanej dostawy energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym”. W tożsamy sposób wypowiedział się także DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2023 r., (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.322.2023.2.AWY), wskazując, iż: „(...) otrzymanie przez Państwa Zaliczki na poczet wszystkich Mediów, tj. dostawy energii elektrycznej i cieplnej, dostawy wody i usług telekomunikacyjnych, czy też na poczet wybranych Mediów, np. tylko energii, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, a także obowiązku wystawienia faktury”. Wnioskodawca podkreśla, iż w momencie Wpłaty Nabywca nie otrzyma żadnej informacji/dokumentu, w szczególności faktury, z treści którego wynikałoby, iż dokonana Wpłata stanowi zapłatę za określoną ilość Energii. Równocześnie, z Umowy nie będzie wynikał obligatoryjny termin płatności za kompleksową dostawę Energii, będzie on bowiem każdorazowo wskazywany w Fakturze. Faktura będzie wystawiana dopiero po zakończeniu danego cyklu rozliczeniowego (analogicznego do tego, jaki Spółka stosuje obecnie w ramach umów na realizację dostaw Energii) i będzie opiewać na ilość/wartość Energii faktycznie dostarczonej w tym okresie do Nabywcy - zgodnie z przekazanym przez przedsiębiorstwo energetyczne odczytem rozliczeniowym Licznika. Jednocześnie, w tych przypadkach, w których z Faktury wynikać będzie niedopłata (z uwagi na brak pokrycia w środkach znajdujących się na Koncie i konieczność realizacji Dostaw świątecznych), na Fakturze będzie też określony termin płatności należności (brakującej kwoty) z tytułu Dostaw świątecznych. Z kolei, w przypadku wstrzymania Dostaw w trakcie cyklu rozliczeniowego, Spółka będzie oczekiwała na przekazanie odczytów z Licznika przez przedsiębiorstwo energetyczne i na tej podstawie zostanie wystawiona Faktura za realizację kompleksowych dostaw Energii, w tym Dostaw świątecznych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu dokonania przez Nabywcę Wpłaty powstanie po stronie Spółki z chwilą wystawienia Faktury dokumentującej realizację kompleksowych dostaw Energii (w tym Dostaw świątecznych) za dany okres rozliczeniowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 i 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: 6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, 22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, sprzedaż energii elektrycznej traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie obejmuje kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005: 649 (pkt 19) oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN v. Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195 (pkt 21). Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT. Podobnie w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne” (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51). Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Powyższe kryteria zostały podsumowane w wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19, EU:C:2020:855. Powołując się na dotychczasowe własne orzecznictwo TSUE wyjaśnił w nim, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej. Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie posiadanych koncesji prowadzą Państwo głównie na rynku polskim obrót energią elektryczną na rzecz klientów indywidualnych, instytucjonalnych i biznesowych. Planują Państwo wdrożenie nowego produktu, który będzie umożliwiać nabywcom końcowym w rozumieniu przepisów akcyzowych dokonywanie zakupów/korzystanie z Energii w oparciu o przedpłaty (tj. w modelu pre-paid). W ramach korzystania z Produktu będą Państwo zapewniali Nabywcom: otwarcie i prowadzenie w systemie informatycznym konta Nabywcy, służącego do rozliczeń z tytułu dostawy i dystrybucji Energii; dostawę Energii oraz jej dystrybucję do Nabywcy; montaż, naprawę/konserwację licznika zdalnego odczytu służącego do przeprowadzania odczytów zużytej Energii. Uzgodnienia dotyczące prowadzenia Konta, realizacji Dostaw i dystrybucji Energii oraz montażu Licznika będą zawierane przez Państwa z Nabywcą w jednej umowie. Realizacja Dostaw na rzecz Nabywcy będzie możliwa jedynie: za pośrednictwem systemu dystrybucyjnego, monitorowanego poprzez Licznik wskazujący dane/aktualne zużycie Energii przez Nabywcę oraz po dokonaniu wpłaty środków pieniężnych przez Nabywcę na Konto na poczet Dostaw. Montaż Licznika będzie realizowany jedynie w przypadku, gdy Nabywca będzie Państwa nowym klientem lub gdy licznik, z którego Nabywca korzystał dotychczas nie posiadał możliwości zdalnego odczytu danych. Jednocześnie Nabywca nie będzie zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów zarówno z tytułu montażu, jak i konserwacji/napraw Licznika. Państwa wątpliwości dotyczą uznania wnoszonych wpłat przez Nabywcę w związku z nabyciem Produktu za płatność na poczet kompleksowej dostawy energii. Jak wskazano w opisie sprawy wykonywane świadczenia w ramach sprzedaży Produktu, mają na celu dostarczenie Nabywcy energii. Aby uzyskać powyższy cel należy korzystać z Produktu jako z całości, na który składają się poniższe elementy: 1) otwarcie i prowadzenie w systemie informatycznym Konta Nabywcy, służącego do rozliczeń z tytułu dostawy i dystrybucji Energii; 2) dostawa oraz dystrybucja Energii do Nabywcy; 3) montaż, naprawa/konserwacja Licznika zdalnego odczytu, służącego do przeprowadzania odczytów zużytej Energii. Tylko w ramach konkretnie proponowanej przez Państwa konfiguracji elementów Produkt jest w stanie spełniać swoją funkcję, czyli dostarczać energię w opisanym modelu. Realizacja Dostaw poprzez system dystrybucyjny, bez otwarcia i prowadzenia w systemie elektronicznym Konta, jak również bez montażu Licznika nie będzie możliwa, wobec czego elementy te należy uznać za niezbędne i nierozerwalnie związane ze sprzedażą Produktu na rzecz Nabywcy. Jednocześnie, na Fakturach wystawianych na rzecz Nabywcy dokumentujących Wpłatę (wystawianych po upływie cyklu rozliczeniowego), nie będą Państwo wyodrębnili żadnych kwot z tytułu świadczenia poszczególnych czynności składających się na Produkt. Powyższe wskazuje, że cechą charakterystyczną świadczenia, za które płatność zostanie dokonana w wyżej opisany sposób jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne świadczenia, na które składa się kombinacja wymienionych przez Państwa czynności prowadzi do realizacji określonego celu, bowiem poszczególne jego elementy uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy transakcji, tj. umożliwienie nabycia energii. Również analizując sprawę z punktu widzenia celu nabywcy, nabywa on jedno kompleksowe świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania - dostarczenia energii. Wszystkie działania realizowane przez Państwa na rzecz Nabywcy, w jednakowym stopniu są potrzebne, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel Produktu. Tak więc wszystkie czynności (świadczenia), które w ramach Produktu zamierzają Państwo wykonać zmierzają do umożliwienia Nabywcy kupna energii i należy uznać je za świadczenia kompleksowe. Mając powyższe na uwadze, w analizowanej sprawie świadczenie związane z dostawą energii elektrycznej wraz z otwarciem i prowadzeniem w systemie informatycznym konta Nabywcy, montażem, naprawą/konserwacją licznika zdalnego odczytu oraz usługą dystrybucji Energii do Nabywcy, dla celów podatku od towarów i usług należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe. Tym samym wpłaty dokonane przez Nabywcę w związku z nabyciem Produktu należy uznać za płatność na poczet kompleksowej dostawy Energii. Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Państwa wątpliwości dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanej we wniosku sytuacji. W myśl art. 19a ust. 1 ustawy: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. W myśl art. 19a ust. 7 ustawy: W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a; 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy: a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b. W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy: Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. Z ww. przepisów wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. O tym, kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu dostawy energii elektrycznej decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. W zaistniałej sytuacji należy zwrócić uwagę na uregulowania dotyczące bonów. W myśl art. 2 pkt 41-45 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: 41) bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu; 42) emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu; 43) bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu; 44) bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia; 45) transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji. Zgodnie z art. 8a ustawy: 1. Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. 2. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon. 3. Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik. 4. W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon. Stosownie do art. 8b ustawy: 1. Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia. 2. W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. W myśl art. 19a ust. 1a ustawy: W przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Jak Państwo wskazali, realizacja Dostaw na rzecz Nabywcy będzie możliwa jedynie: za pośrednictwem systemu dystrybucyjnego, monitorowanego poprzez Licznik wskazujący dane/aktualne zużycie Energii przez Nabywcę oraz po dokonaniu wpłaty środków pieniężnych przez Nabywcę na Konto na poczet Dostaw. Wpłata na Konto nie będzie równoznaczna z dokonaniem zakupu określonej/konkretnej ilości Energii (liczby kWh/MWh), wobec czego Nabywca nie otrzyma w związku z Wpłatą informacji, jaką ilość kWh/MWh Energii może zużyć (ta będzie zależna od bieżących cen Energii, z momentu zużycia). W rezultacie, Nabywca znając aktualną/bieżącą cenę jednostkową kWh/MWh, będzie mógł ustalić, jaką ilość Energi może nabyć (przy danej cenie) i w ten sposób kontrolować zużycie Energii. Środki pieniężne znajdujące się na Koncie będą mogły być wykorzystane przez Nabywcę jedynie w celu nabycia Energii oraz usług dystrybucji, a wraz z rozpoczęciem poboru Energii saldo Konta będzie pomniejszane o wartość zużytej Energii, mierzonej wskazaniami Licznika (ilość zużytej Energii będzie rejestrowana w cyklach dobowych). Nabywca będzie posiadał nieograniczony dostęp do środków pieniężnych znajdujących się na Koncie, w tym możliwości uzyskania zwrotu tychże środków (na każde żądanie). Z ww. opisu wynika, że już samo zasilenie Konta w ramach Produktu uprawnia do nabycia energii elektrycznej, chociaż określenie ilości nabywanej energii, z uwagi na uzależnienie tej ilości od ceny Energii z momentu zużycia, nie jest jeszcze w tym momencie możliwe. Ta okoliczność wskazuje, że opisany Produkt nosi cechy bonu wskazane w art. 2 pkt 41 ustawy. Jednocześnie niezależnie od tego, za jaką cenę zostanie nabyta Energia przy pomocy wpłaconych środków pieniężnych, podatek od towarów i usług od tego świadczenia będzie należny w tej samej stawce, a tym samym w możliwej do określenia kwocie (wyliczonej od dokonanej Wpłaty). W momencie zasilenia Konta można zatem określić miejsce opodatkowania dostawy oraz wysokość podatku należnego, co wskazuje, że mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 43 ustawy. Sprzedaż przedpłacona (w modelu pre-paid), to co do zasady sprzedaż dokonywana na zasadzie opłaty przed otrzymaniem towaru lub skorzystaniem z usługi. Skoro taka sprzedaż pozwala na ustalenie miejsca dostawy towarów lub świadczenia usług, a także kwoty należnego podatku, to należy ją rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy dotyczących bonów jednego przeznaczenia (SPV). Tym samym opisane we wniosku Wpłaty (przedpłaty w modelu pre-paid) stanowią w rzeczywistości transfer bonów SPV, co oznacza, że tego rodzaju czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 8a ustawy. Tym samym obowiązek podatkowy powstanie na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 1a ustawy w momencie emisji lub przekazania bonu - w opisanym we wniosku przypadku będzie to w momencie zasilenia Konta Nabywcy. Z wniosku wynika ponadto, że w sytuacji wyczerpania środków pieniężnych na Koncie realizacja Dostaw zostanie wstrzymana (do czasu ich uzupełnienia poprzez wpłatę nowych środków na Konto). Przy czym w nocy, w weekendy oraz w święta Dostawa będzie realizowana nawet mimo braku środków na Koncie, przy czym konieczność zapewnienia Dostaw świątecznych w ww. formule wynika z odrębnych uregulowań prawnych, w tym szczególności z art. 6b ust. 3d ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. W momencie Wpłaty Nabywca nie otrzyma żadnej informacji/dokumentu, w szczególności faktury, z treści którego wynikałoby, że dokonana Wpłata stanowi zapłatę za określoną ilość Energii. Faktura będzie wystawiana dopiero po zakończeniu danego cyklu rozliczeniowego (analogicznego do tego, jaki stosują Państwo obecnie w ramach umów na realizację dostaw Energii) i będzie opiewać na ilość/wartość Energii faktycznie dostarczonej w tym okresie do Nabywcy - zgodnie z przekazanym przez przedsiębiorstwo energetyczne odczytem rozliczeniowym Licznika. W przypadkach, w których z Faktury wynikać będzie niedopłata (z uwagi na brak pokrycia w środkach znajdujących się na Koncie, np. z tytułu Dostaw świątecznych), na Fakturze będzie też określony termin płatności należności (brakującej kwoty). Z kolei w przypadku wstrzymania Dostaw w trakcie cyklu rozliczeniowego, będą Państwo oczekiwali na przekazanie odczytów z Licznika przez przedsiębiorstwo energetyczne i na tej podstawie zostanie wystawiona Faktura za realizację Dostaw, w tym Dostaw świątecznych oraz świadczenie usług dystrybucji Energii. Tym samym dla Dostaw świątecznych, których konieczność zapewnienia pomimo wyczerpania środków na koncie wynika z wyżej wskazanych odrębnych uregulowań prawnych, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy). W tych okolicznościach obowiązek podatkowy będzie dotyczyć dostaw energii realizowanych nawet mimo braku środków na Koncie (Dostaw świątecznych), co do których strony uprzednio nie określiły terminu płatności, a termin ten będzie wynikał z wystawionej przez Państwa faktury. Oceniając całościowo, stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia. Jednocześnie w interpretacji oceniono stanowisko odnośnie zadanego pytania „Czy Wpłata dokonywana przez Nabywcę w związku z nabyciem Produktu stanowi płatność na poczet kompleksowej dostawy Energii”, natomiast nie odnosi się ono do Państwa wskazania, że „Wpłata będzie miała charakter przedpłaty/zaliczki na poczet kompleksowych dostaw Energii”, gdyż nie było to przedmiotem Państwa zapytania. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.