0114-KDIP4-1.4012.1.2025.1.AM

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania opłaty za wykorzystanie przez Dzierżawcę większej powierzchni niż zadeklarowana w umowie. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego Miasto (...) (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) stosownie do treści art. 1 ust. 1 (...) jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Miasto realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej należące zarówno do właściwości gminy, jak i powiatu. Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto dokonuje m.in. świadczenia usług oraz dostaw towarów, tj. czynności, które na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej ustawa o VAT (podatek od towarów i usług)) są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT: usługi najmu i dzierżawy nieruchomości, sprzedaży majątku ruchomego, dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu przewodowego oraz świadczenie usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, ustanawianie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, pobieranie opłat rocznych z tego tytułu oraz pobieranie opłat z tyt. przekształcenia tego prawa, ustanawianie służebności przesyłu. Na skutek wydanego 29 września 2015 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały sygn. akt I FPS 4/15 z 26 października 2015 r., Wnioskodawca z 1 stycznia 2016 r. dokonał centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi utworzonymi przez Miasto jednostkami organizacyjnymi. Od tego momentu rozpoczęto rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi utworzonymi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi pod jednym numerem NIP, nadanym dla Miasta. Zarząd (...) dalej: Z), jest jednostką organizacyjną Miasta nieposiadającą osobowości prawnej, działającą w formie jednostki budżetowej. Z. jest zarządem w rozumieniu ustawy, przy pomocy którego (...) Miasta wykonuje swoje obowiązki jako zarządca (z wyjątkiem (...)), (...), oraz wykonuje inne zadania określone w statucie. Do zadań Z. należy między innymi prowadzenie racjonalnej gospodarki gruntów zabudowanych i niezabudowanych pozostających we władaniu Z. oraz (...) przez Z. W tym zakresie Z. podpisuje między innymi umowy dzierżawy nieruchomości, które określają wielkość wydzierżawianej powierzchni, oraz czynsz należny z tego tytułu. W przedmiotowej sprawie Z. zawarł umowę dzierżawy terenów znajdujących się w pasach drogowych dróg publicznych, z przeznaczeniem pod strefy postojowe dla (...). Tereny te obejmują wyznaczone ogólnodostępne strefy postojowe oraz strefy postojowe w rejonie istniejących, oznakowanych stojaków dla rowerów. Powierzchnia dzierżawionego terenu jest zależna od zadeklarowanej ilości (...), jaka będzie korzystać z postoju w wyznaczonych 2miejscach (1 (...) = 0,5 m). W umowie przewidziano również mechanizm nakładania na dzierżawcę opłaty dodatkowej, w przypadku umieszczenia na terenie należącym do Miasta większej niż zadeklarowana liczby (...). Kwestię tą w umowie uregulowano w następujący sposób: „W przypadku gdy Dzierżawca niezgodnie ze stanem faktycznym oświadczy o udostępnieniu danej liczby (...) w celu obniżenia miesięcznego czynszu dzierżawnego, Dzierżawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej za każdy miesiąc, w którym nastąpiło przekroczenie, w wysokości odpowiadającej iloczynowi liczby niezadeklarowanych (...) na

dzień składania wniosku o zawarcie umowy lub o aneks do umowy o którym mowa w § 1 ust. 1 Porozumienia i stawki miesięcznej za dzierżawę, o której mowa w § 1 ust. 1 zdanie czwarte Porozumienia, przy czym opłata ta jest należna, gdy dana (...) była dostępna dla użytkowników przynajmniej jeden dzień w danym miesiącu. Płatność kary umownej nastąpi na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wydzierżawiającego”. Przykładowo, gdy w danym miesiącu doszło do przekroczenia ilości dostępnych pojazdów 2sięgającego 100 (...), co równa się 50 m zajmowanej powierzchni, należy wyliczoną powierzchnię przemnożyć przez obowiązującą zgodnie z umową w danym miesiącu 2stawkę za 1 m powierzchni gruntu dzierżawnego (np. (...) zł), tj. 50 x (...) = (...) zł. Określona w ten sposób kwota, stanowi karę należną z tytułu udostępnienia większej ilości (...) niż zadeklarowana w umowie w danym miesiącu. Informacje w zakresie liczby oraz okresu udostępnionych (...) Z. uzyskuje na bieżąco, poprzez dostęp do codziennych raportów z systemu operatora. W sytuacji stwierdzenia przekroczenia zadeklarowanej ilości (...) odpowiedni wydział przygotowuje zestawienie w tym zakresie, następnie przekazuje je do komórki odpowiedzialnej za naliczenie kary. Zestawienia nie są sporządzane systematycznie, jedynie w sytuacji wystąpienia przekroczenia, co ma miejsce incydentalnie.

Pytanie

Czy wykorzystanie przez dzierżawcę większej powierzchni niż zadeklarowana w umowie, za którą ustalona została w umowie kara stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Państwa stanowisko w sprawie Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach określonych przez przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres powyższych czynności został wskazany w art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy tym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przy czym, świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy bowiem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy przy tym zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy realizującym świadczenie a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Jednocześnie należy zauważyć, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.). Z przepisu art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Mając to na uwadze Miasto powzięło wątpliwość, czy wykorzystanie przez dzierżawcę większej powierzchni niż zadeklarowana w umowie, za którą ustalona została w umowie kara, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że aby mówić o dostawie towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy musi nastąpić czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania (dysponowania) towarem jak właściciel, co wiąże się z możliwością faktycznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. W analizowanym przypadku w wyniku obciążenia przez Wnioskodawcę kontrahenta karą umowną wynikającą z umowy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem w przedmiotowym przypadku nie występuje dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie obciążenie przez Wnioskodawcę kontrahenta karą wynikającą z umowy nie spełnia przesłanek pozwalających uznać, że dochodzi do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, gdyż należność obciążająca Wykonawcę (kara umowna) nie wiąże się z żadnym świadczeniem wzajemnym. Należność obciążająca kontrahenta (kara umowna) ma charakter jednostronny i jest związana z odpowiedzialnością kontrahenta wynikającą z przyjętych przez strony postanowień umownych. Należność obciążająca kontrahenta stanowi rodzaj rekompensaty dla Wnioskodawcy, nie zaś wynagrodzenie bezpośrednio związane z realizacją świadczenia. Zgodnie z treścią zawartej umowy: „W przypadku gdy Dzierżawca niezgodnie ze stanem faktycznym oświadczy o udostępnieniu danej liczby (...) w celu obniżenia miesięcznego czynszu dzierżawnego, Dzierżawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej za każdy miesiąc, w którym nastąpiło przekroczenie, w wysokości odpowiadającej iloczynowi liczby niezadeklarowanych (...) na dzień składania wniosku o zawarcie umowy lub o aneks do umowy o którym mowa w § 1 ust. 1 Porozumienia i stawki miesięcznej za dzierżawę, o której mowa w § 1 ust. 1 zdanie czwarte Porozumienia, przy czym opłata ta jest należna, gdy dana (...) była dostępna dla użytkowników przynajmniej jeden dzień w danym miesiącu. Płatność kary umownej nastąpi na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wydzierżawiającego”. Zatem w przedstawionych okolicznościach pomiędzy Wnioskodawcą i kontrahentem nie powstaje żaden stosunek prawny, z którego wynikałoby zobowiązanie do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych, w zamian za wykonanie których powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Tym samym w niniejszej sprawie nie dochodzi do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem przedmiotowa kara, którą Wnioskodawca może obciążyć kontrahenta nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w opinii Miasta wykorzystanie przez dzierżawcę większej powierzchni niż zadeklarowana w umowie, za którą ustalona została w umowie kara nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym czynność ta będzie pozostawała poza przepisami ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady

powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: Kodeks cywilny) rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego). Art. 415 Kodeksu cywilnego: Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Art. 471 Kodeksu cywilnego: Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”. Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego: Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny). Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczą Państwo m.in. usługi opodatkowane w tym usługi najmu i dzierżawy nieruchomości. Zarząd (Z), jest Państwa jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, działającą w formie jednostki budżetowej. Z. zawarł umowę dzierżawy terenów znajdujących się w pasach drogowych dróg publicznych, z przeznaczeniem pod strefy postojowe dla (...). Tereny te obejmują wyznaczone ogólnodostępne strefy postojowe oraz strefy postojowe w rejonie istniejących, oznakowanych stojaków dla rowerów. Powierzchnia dzierżawionego terenu jest zależna od zadeklarowanej ilości (...), jaka 2będzie korzystać z postoju w wyznaczonych miejscach (1 (...) = 0,5 m). W umowie przewidziano również mechanizm nakładania na dzierżawcę opłaty dodatkowej, w przypadku umieszczenia na należącym do Państwa terenie większej niż zadeklarowana liczby (...). Kwestię tę w umowie uregulowano w następujący sposób: „W przypadku gdy Dzierżawca niezgodnie ze stanem faktycznym oświadczy o udostępnieniu danej liczby (...) w celu obniżenia miesięcznego czynszu dzierżawnego, Dzierżawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej za każdy miesiąc, w którym nastąpiło przekroczenie, w wysokości odpowiadającej iloczynowi liczby niezadeklarowanych (...) na dzień składania wniosku o zawarcie umowy lub o aneks do umowy o którym mowa w § 1 ust. 1 Porozumienia i stawki miesięcznej za dzierżawę, o której mowa w § 1 ust. 1 zdanie czwarte Porozumienia, przy czym opłata ta jest należna, gdy dana (...) była dostępna dla użytkowników przynajmniej jeden dzień w danym miesiącu. Płatność kary umownej nastąpi na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wydzierżawiającego”. Określona w powyższy sposób kwota, stanowi karę należną z tytułu udostępnienia większej ilości (...) niż zadeklarowana w umowie w danym miesiącu. Informacje w zakresie liczby oraz okresu udostępnionych (...) uzyskują Państwo na bieżąco, poprzez dostęp do codziennych raportów z systemu operatora. W sytuacji stwierdzenia przekroczenia zadeklarowanej ilości (...) odpowiedni wydział przygotowuje zestawienie w tym zakresie, następnie przekazuje je do komórki odpowiedzialnej za naliczenie kary. Zestawienia nie są sporządzane systematycznie, jedynie w sytuacji wystąpienia przekroczenia, co ma miejsce incydentalnie. Mają Państwo wątpliwości, czy wykorzystanie przez dzierżawcę większej powierzchni niż zadeklarowana w umowie, za którą ustalona została w umowie kara stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania należy stwierdzić, że opłata nazwana przez Państwa we wniosku jako kara umowna nakładana na Dzierżawcę, w przypadku umieszczenia na terenie należącym do Miasta większej niż zadeklarowana liczby (...) w istocie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług. Otrzymana przez Państwa opłata (kara umowna) jest ściśle związana z korzystaniem z dzierżawionego terenu i wiąże się z niewywiązaniem się Dzierżawcy (korzystającego z danego terenu) z obowiązków przewidzianych w umowie dotyczącej korzystania z przedmiotu dzierżawy, tj. zajęcia większej powierzchni. Do zbliżonej sytuacji odnosi się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE 20 stycznia 2022 r. wydał wyrok w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: „(...) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (podatek VAT)”. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.), podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze: „W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest «odpłatnie» tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21 /20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 27). Po przeanalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony: „Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego.” (pkt 30). Co się tyczy warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał zauważył, że: „(...) kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione.” ( pkt 31). „W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów.” (pkt 32). W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza. Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT. Z powołanego orzeczenia wynika także, że: „Trybunał przyznał jednak, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C#94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 41). „Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana.” (pkt 42). Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę: „(...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 45). Ponadto Trybunał zauważył, że: „(...) dla celów wykładni przepisów dyrektywy VAT ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicaçoes e Multimédia, C- 295/17, EU:C:2018:942, pkt 69, 70).” (pkt 46). Z powyższego wynika, że okoliczność, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji kwoty określonej z góry w umowie o świadczenie usług. Przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwracać uwagę na fakt, czy usługa została rzeczywiście wykonana, czy też nie. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny. Jak podkreślił Trybunał w wyroku C-90/20: „Ponadto należy stwierdzić, że w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C#277/05, EU:C:2007:440), rozpatrywana usługa nie została wyświadczona. Tymczasem w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym usługa udostępnienia miejsca parkingowego została rzeczywiście wykonana.” (pkt 43). Stwierdzenia wynikające z powołanego powyżej orzeczenia TSUE C#90/20 można odnieść do przedstawionej przez Państwa sprawy. Zauważyć należy, że jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu stanu faktycznego w przypadku wykrycia przez Państwa naruszenia określonych postanowień umowy, Dzierżawca zobowiązany jest do dokonania dodatkowej płatności, która została nazwana przez Państwa karą umowną. W umowie dzierżawy zawarli Państwo również uregulowania, w przypadku gdy Dzierżawca niezgodnie ze stanem faktycznym oświadczy o udostępnieniu danej liczby (...) w celu obniżenia miesięcznego czynszu dzierżawnego, Dzierżawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej za każdy miesiąc, w którym nastąpiło przekroczenie, w wysokości odpowiadającej iloczynowi liczby niezadeklarowanych (...) i stawki miesięcznej za dzierżawę, przy czym opłata ta jest należna, gdy dana (...) była dostępna dla użytkowników przynajmniej jeden dzień w danym miesiącu. Płatność kary umownej nastąpi na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wydzierżawiającego. W rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem opłaty (kary umownej) a skorzystaniem z dzierżawionego terenu w celu udostępnienia większej liczy (...). Te dwa świadczenia – wykorzystanie dzierżawionego terenu do (...) oraz nałożenie wskazanej we wniosku kary umownej – są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie. Nałożenie opłaty (w postaci kary ujmowanej) możliwe jest tylko w przypadku skorzystania z większej powierzchni dzierżawionego terenu i odwrotnie – skorzystanie z większej powierzchni terenu wyznaczonego pod dzierżawę skutkuje nałożeniem opłaty (kary umownej). Tym samym, spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez Dzierżawcę określonej kwoty pieniężnej za korzystanie z większej powierzchni terenu niż zadeklarowana w umowie dzierżawy, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, przedmiotowa kara umowna za wykorzystanie przez Dzierżawcę większej powierzchni terenu niż zadeklarowana w umowie dzierżawy (do udostępnienia większej liczby (...)) stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.