Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:
Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z
zastrzeżeniem art. 2a.
Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa
niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
Według art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W
orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę
towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa
właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia
prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym,
że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet
jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W powołanym orzeczeniu, odnosząc się
do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie
ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od
przeniesienia własności towarów. Oznacza to, że na gruncie przedmiotowego przepisu
kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości
dysponowania nią.
Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju
czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel.
Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie
rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem
przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie
można interpretować jako „prawo własności”.
Na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 (...).
Natomiast według art. 2 pkt 7 ustawy:
Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego
na terytorium Unii Europejskiej.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła,
również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest
zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo
zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.
Jednocześnie, w myśl art. 19a ust. 9 ustawy:
Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu
celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.
Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w
związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie
obowiązek podatkowy w podatku VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu importu tych towarów.
Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:
Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym
towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.
Ponadto, w myśl art. 5 pkt 15, 18, 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady
(UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.
Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej UKC:
- „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do
czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację
skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym
wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie,
deklaracja lub powiadomienie są składane;
- „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej
kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych
towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;
- „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.
Stosownie do art. 77 UKC:
1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych
podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur
celnych:
a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.
2. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.
3. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego
dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. (...)
Z powołanych regulacji wynika, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia
celnego, natomiast dłużnikiem, czyli podmiotem odpowiedzialnym za dług celny jest
zgłaszający. Obowiązek uiszczenia cła związany jest z ciążącym na określonym podmiocie
długiem celnym. Zatem, w przypadku importu towarów podatnikiem jest ten podmiot,
który jest dłużnikiem celnym, czyli co do zasady podmiot dokonujący zgłoszenia celnego
lub podmiot, na rzecz którego działa przedstawiciel pośredni.
Według art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:
Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub
transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę
trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub
transportu do nabywcy.
Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani
nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
niebędącej podatnikiem.
Należy również wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania
podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak
w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka
świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz
konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym
jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia
lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów
ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności,
prowadzących do realizacji określonego celu.
Pojedyncze świadczenie traktowane jest jako element świadczenia kompleksowego
wówczas, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego
zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i nie można wykonać lub
wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład
realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też
kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach
danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w
sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card
Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w
sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z
glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej
transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak
właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas
transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy
istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także
wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie
opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym
świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie
o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla
świadczenia głównego.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka/A.) jest spółką z siedzibą w Danii, która
opracowuje, projektuje i sprzedaje (...). Spółka oferuje m.in. urządzenia technologiczne i
linie produkcyjne dla przemysłu spożywczego podlegające dostawie z montażem wraz z
próbnym uruchomieniem.
W ramach działalności prowadzonej w Polsce, Spółka zawarła umowę z polskim
producentem (...) m.in. dla przemysłu farmaceutycznego (B.) (A. i B., dalej łącznie jako:
„Spółki”) na dostawę i montaż Maszyny. A. nabywa i dostarcza poszczególne elementy
Maszyny do miejsca wskazanego przez B.. Przy czym jedna z części, tj. Komponent została
zakupiona w Turcji i dostarczona do Polski na warunkach INCOTERMS 2020 DAP (...),
Polska. Komponent został zgłoszony w Polsce w ramach procedury dopuszczenia do
obrotu przez B. Ponadto, A. dostarcza dokumentację inżynieryjną i techniczną niezbędną
do montażu, uruchomienia i testowania Maszyny oraz zapewnia wykwalifikowany
personel nadzorujący montaż, uruchomienie oraz testy wydajności Maszyny. Prace
montażowe wykonywane są przez podmiot trzeci działający na podstawie odrębnej
umowy zawartej z B., jednakże pod ścisłym nadzorem A. Montaż obejmuje m.in.
planowanie i ustalanie sekwencji podnoszenia, instalację systemów i urządzeń (np. (...)
etc.), spawanie i polerowanie/obróbkę powierzchni. A. przez kilka tygodni dla każdego
etapu projektu osobiście monitoruje przebieg prac np. ustawia wszystkie wentylatory i
wymienniki ciepła na odpowiednich miejscach, poziomuje cylinder, akceptuje przycinanie
metalowych części maszyny, ustawia system kanałowy poziomie technicznym itp. A.
zapewnia doradztwo techniczne dotyczące prac montażowych, zgodnie z planami i
specyfikacjami umowy oraz chroni przed nieprawidłowym wykonaniem prac. Ponadto,
inżynier A. nadzoruje m.in. uruchomienie mechaniczne urządzeń, uruchomienie instalacji
na wodzie i produkcie, w tym testy wydajności na produkcie oraz szkolenie personelu w
zakresie obsługi instalacji. Kolejnym etapem jest uruchomienie testowe, które polega na
faktycznym wykorzystywaniu Maszyny do produkcji. A. zapewnia personel, który
monitoruje, instruuje oraz nadzoruje pracowników B. obsługujących Maszynę i uruchamia
Maszynę wraz z B. Po zakończeniu uruchomienia testowego, o ile parametry produkcyjne
Maszyny będą zadawalające, następuje przyjęcie Maszyny przez B. Proces montażu
Maszyny wraz z jej próbnym uruchomieniem był długotrwały (trwał około 11 miesięcy) i
skomplikowany i z perspektywy technicznej nie mógł odbyć się bez dokumentacji i
specjalistycznej wiedzy zapewnionej przez A. (znanej tylko tej spółce). Udział
wykwalifikowanego personelu A. jest kluczowy w całym procesie montażu. Po zakończeniu
montażu A. przenosi na B. prawo do rozporządzania jak właściciel zmontowaną Maszyną.
Projekt będzie rozliczany w sposób zaliczkowy. B. uiszcza ustalony procent wartości całego
projektu w wyznaczonych terminach po spełnieniu określonych warunków. Faktury
obejmują otrzymane płatności stanowiące procent projektu przy czym, żadna z nich nie
odnosi się bezpośrednio do Komponentu. Tytuł prawny do Maszyny przechodzi na B. z
chwilą otrzymania przez A. pełnej zapłaty ceny projektu.
A. wystawiała faktury VAT dokumentujące zaliczki otrzymane od B. i raportowała je w
deklaracjach VAT, uiszczając należny podatek VAT do polskich organów. Wartość towarów
nabytych przez A., w tym Komponentu wkalkulowana jest w cenę dostawy dokonanej
przez A. Koszt ponosi finalny odbiorca, tj. B.
Ad 2
W tak przedstawionych okolicznościach sprawy A. powzięła wątpliwości, czy do wartości
faktur dokumentujących dostawę z montażem na terytorium Polski wystawionych na
rzecz B. z polskim numerem identyfikacji podatkowej powinna wliczać wartość
Komponentu.
Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1
ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy
lub usługobiorcy.
Według art. 29a ust. 7 ustawy:
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych
przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby
podatku.
Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi
zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
podatnika.
Przedmiotem umowy zawartej przez Spółki jest dostawa i montaż Maszyny. Do montażu
Maszyny niezbędny był Komponent, który A. zakupiła w Turcji. Komponent został
dostarczony do Polski na warunkach INCOTERMS 2020 DAP (...), Polska. B. dokonał
importu Komponentu w Polsce, w ramach procedury dopuszczenia do obrotu, działając w
tym zakresie przez przedstawiciela bezpośredniego, w rozumieniu przepisów celnych.
Obowiązek zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów obciążał B., zgodnie z art. 17
ust. 1 pkt 1 ustawy. B. wykazał kwotę podatku w zgłoszeniu celnym i opłacił należności
celno-podatkowe z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniem celnym zawierającym
Komponent. B. dokonał czynności faktycznej, tj. przywozu towarów i dopełnił formalności
celne. W konsekwencji jako importer, B. stał się podatnikiem VAT z tytułu importu
towarów. Jednakże, B. ani nie sprzedał ani nie powierzył Komponentu spółce A. jako
towaru własnego. Jak Państwo wskazują, A. uzyskała prawo do rozporządzania towarem
(Komponentem) jak właściciel w Turcji i nie przeniosła tego prawa na B. w momencie
dokonania importu. A. pozostała właścicielem Komponentu po dokonaniu przez B.
importu i miała prawo do dysponowania nim jako właściciel. Szacując koszty dostawy z
montażem i przedstawiając ofertę B., A. uwzględniła w kosztorysie koszty nabycia
odpowiednich elementów niezbędnych do montażu Maszyny, w tym Komponentu. Jak
wynika z opisu sprawy, B. zainteresowany jest nabyciem kompletnej, w pełni
funkcjonującej Maszyny, nie jest natomiast zainteresowany nabyciem jedynie
Komponentu lub nabyciem pozostałych elementów Maszyny ani samych usług
towarzyszących opisanej dostawie. Dostawa Komponentu stanowi nieodłączną część
dostawy z montażem Maszyny.
Przy czym, jak wskazano, A. uzyskała prawo do rozporządzania towarem (Komponentem)
jak właściciel w Turcji i nie przeniosła tego prawa na B. Natomiast przenosi na B. prawo do
rozporządzania jak właściciel zmontowaną Maszyną, której elementem składowym jest
Komponent zaimportowany przez B. Do dostawy Maszyny dochodzi w Polsce (na terenie
B.).
Zatem, A. jako zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT dokonuje na terytorium
Polski dostawy towaru (Maszyny), w której skład wchodzi Komponent na rzecz czynnego
podatnika VAT (B.). Zatem A. dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem
VAT na terytorium Polski na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że po stronie
A. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy Maszyny i
udokumentowania transakcji fakturą, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.
Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy nie zawierają szczególnych regulacji
dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń
kompleksowych (w analizowanej sprawie dostawa z montażem). Obowiązek podatkowy
powstaje zatem w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak
właściciel, chyba że dostawa poprzedzona jest otrzymaniem zaliczki. Wówczas obowiązek
podatkowy powstanie w odniesieniu do tej płatności z chwilą jej otrzymania.
Z wniosku wynika, że kontrakt rozliczany jest w sposób zaliczkowy. B. uiszcza ustalony
procent wartości całego projektu w wyznaczonych terminach, po spełnieniu określonych
warunków.
Przenosząc powyższe ustalenia na grunt badanej sprawy należy zatem uznać, że
obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek uiszczonych przed dostawą Maszyny przez B. na
rzecz A. powstaje – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - z chwilą ich zapłaty w odniesieniu
do zapłaconej kwoty.
Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 2 należy wskazać, że zgodnie z
powołanym art. 29a ust.1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi
zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał/ma otrzymać z tytułu sprzedaży od
nabywcy.
B. dokonał importu Komponentu, ale nie posiadał prawa do rozporządzania tym towarem
jak właściciel. W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania, czy
spółka B. sprzedała Komponent A. i wystawiła fakturę dokumentującą tę sprzedaż, czy
powierzyła Komponent A. jako towar własny powierzony (bez przenoszenia prawa na A.
do rozporządzania nim jak właściciel w celu wmontowania go w Maszynę), wskazali
Państwo jednoznacznie, że B. ani nie sprzedała Komponentu ani nie powierzyła go spółce
A. jako towaru własnego. Również A. nie przeniosła na B. prawa do rozporządzania
towarem (samym Komponentem) jak właściciel. A. sprzedała spółce B. zmontowaną
Maszynę, której jednym z elementów był Komponent zaimportowany przez B.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy
należy uznać, że A. PL postąpiła prawidłowo wliczając wartość Komponentu w cenę
Maszyny, która była przedmiotem dostawy dokonanej na rzecz B. Komponent nie był
przedmiotem odrębnej transakcji pomiędzy A. i B., lecz jak wynika z przestawionych
okoliczności był tylko jednym z elementów składowych realizowanego projektu. Zatem
faktury wystawiane przez A. na rzecz B. powinny uwzględniać wartość Komponentu.
Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 2, z którego wynika, że wartość
Komponentu powinna zostać wliczona do wartości faktur dokumentujących dostawę z
montażem na terytorium Polski, wystawionych przez A. z polskim numerem identyfikacji
podatkowej jest prawidłowe.
Ad 1 i 3
Natomiast wątpliwości B. dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego
ze zgłoszenia celnego dotyczącego importu Komponentu (pytanie 1) oraz prawa do
odliczenia podatku naliczonego w części związanej z nabyciem Komponentu, zawartego
na fakturach otrzymanych od A. referujących do otrzymanych płatności za kolejne części
projektu (pytanie 3).
Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1
ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku
wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.
Zgodnie z powołanym art. 86 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w
zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych. Przy czym - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy - kwotę
podatku naliczonego stanowi kwota podatku naliczonego wynikająca z otrzymanego
dokumentu celnego. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o
podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem
koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej
tego podatnika.
Jednocześnie, w myśl art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006
r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z
11.12.2006, str. 1, ze zm.):
Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji
podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje
tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest
zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na
terytorium tego państwa członkowskiego.
Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub
zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym
przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te
(importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.
Należy również zauważyć, że w powołanym również przez Państwa wyroku z 25 czerwca
2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, TSUE rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia
podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika.
W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE,
prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na
potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Jednocześnie Trybunał przypomniał, że
przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie
podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym
lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności
gospodarczej. Ponieważ w sprawie badanej przez TSUE wartość przewożonych towarów
nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika,
którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem,
przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione. Zatem jeżeli
zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na
podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania
wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego
przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego
podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania
podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu
przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i
zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np.
przedstawiciele pośredni, agencje celne, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu
towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy
koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę
transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez
tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.
W analizowanej sprawie Komponent został przetransportowany z Turcji do Polski.
Wystąpił więc import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3
ustawy. Przy czym, podatnikiem z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1
pkt 1 ustawy jest spółka B. A. uzyskała prawo do rozporządzania towarem
(Komponentem) jak właściciel w Turcji i nie przeniosła tego na prawa na B. w momencie
importu towarów. A. przenosi natomiast na B. prawo do rozporządzania jak właściciel
zmontowaną Maszyną z wbudowanym Komponentem, po zakończeniu montażu Maszyny
na terenie B. Szacując koszty projektu dostawy z montażem na rzecz B., A. uwzględniła
koszty nabycia odpowiednich elementów niezbędnych do montażu Maszyny, w tym
Komponentu. Jak potwierdziłem w tej interpretacji, A. postąpiła prawidłowo uwzględniając
wartość Komponentu w cenie sprzedaży Maszyny na fakturze wystawionej na rzecz B.
Jednocześnie wskazali Państwo, że B. zakupił Maszynę w celu wykorzystania jej w
działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. B. wykorzystuje
Maszynę do wytwarzania suchych proszków, tj. do suszenia hydratów siarczanu amonu,
azotanu potasu i fosforanu sodu. Sprzedaż wyrobów finalnych przez B. (producenta)
podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako krajowa dostawa towarów, eksport lub WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).
Zatem, skoro Maszyna z wmontowanym Komponentem jest wykorzystywana przez B. do
czynności opodatkowanych, spółce B. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT
naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od A. z tytułu dostawy Maszyny
referujących do otrzymanych płatności za kolejne części projektu, na podstawie art. 86
ust. 1 ustawy.
Tym samym stanowisko w zakresie pytania 3, z którego wynika B. ma prawo do obniżenia
kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na
fakturach otrzymanych od A. z tytułu nabycia świadczenia kompleksowego w postaci
dostawy z montażem Maszyny uwzględniających wartość zaimportowanego Komponentu
jest prawidłowe.
Natomiast nie można zgodzić się, że B. ma prawo do odliczenia podatku z tytułu importu
Komponentu.
B. uważa, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze zgłoszenia celnego
(importowego) Komponentu, ponieważ Komponent jest niezbędny do wytworzenia
wyrobu gotowego sprzedawanego przez B.. Istnieje więc bezpośredni związek między
importem towaru i czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez B.. Jednocześnie,
B. podnosi, że zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz utrwaloną linią interpretacyjną, brak
prawa do rozporządzania jak właściciel importowanym towarem nie wpływa na prawo do
odliczenia.
Należy wskazać, że Wnioskodawca słusznie wskazuje, że aby podatnik miał prawo do
obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, warunkiem
koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej
tego podatnika. Jak wskazał TSUE w powołanym wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-
187/14 DSV Road, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być
włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę
towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności
gospodarczej. Przy czym, bez znaczenia pozostaje kwestia czy podatnik jest właścicielem
importowanego towaru.
Niemniej jednak, w analizowanym przypadku, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie
istnieje związek pomiędzy importem Komponentu, a czynnościami opodatkowanymi
wykonywanymi przez B.
Z wniosku wynika, że B. dokonał w Polsce importu Komponentu, tj. dokonał zgłoszenia
celnego i opłacił należności celno-podatkowe z tytułu importu Komponentu, stając się tym
samym podatnikiem z tytułu importu, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku
z dokonaną odprawą celną, B. posiada elektroniczny dokument ZC299. Wskazali Państwo
również, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających możliwość
skorzystania z prawa do odliczenia, wskazanych w art. 88 ustawy. Jak wynika z wniosku,
spółka B. nie sprzedała Komponentu A. ani nie powierzyła go spółce A. jako towaru
własnego bez przenoszenia prawa do rozporządzania tym Komponentem jak właściciel na
A., ani na inny podmiot. Z okoliczności sprawy wynika, że B. do wykonywania czynności
opodatkowanych podatkiem VAT wykorzystuje Maszynę zakupioną od A. zawierającą
Komponent a nie sam Komponent. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,
prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów towarów (w tym importu)
przysługuje podatnikowi wyłącznie w zakresie w jakim towary te są przez niego
wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie B. nie
wykorzystywał zaimportowanego Komponentu do czynności opodatkowanych lecz po
zaimportowaniu przekazał go A. bez pobrania jakiejkolwiek zapłaty. To A. ujmując wartość
Komponentu w cenie Maszyny będzie wykorzystywać Komponent do czynności
opodatkowanej w postaci sprzedaży Maszyny na rzecz B. Wówczas to B. będzie miał
prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu tego zakupu.
Skoro importowany towar (Komponent) nie jest wykorzystywany do czynności
opodatkowanych przez B. (przekazany innemu podmiotowi po jego zaimportowaniu) to
należy uznać, że B. nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek
naliczony z tytułu importu Komponentu, wynikającego z otrzymanego dokumentu
celnego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Tym samym stanowisko w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Na poparcie własnego stanowiska wskazali Państwo liczne interpretacje indywidulane,
które co do zasady potwierdzają stanowisko zajęte przeze mnie w tej interpretacji, w
szczególności w zakresie przesłanek niezbędnych do przyznania podatnikowi prawa do
odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów. Przy czym, w powołanej przez
Państwa interpretacji z 13 października 2023 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.376.2023.2.MR
wskazano na związek pośredni importowanego towaru z czynnościami opodatkowanymi
Wnioskodawcy. Należy jednak wskazać, że stan faktyczny przedstawiony w ww.
interpretacji dotyczył sytuacji, gdy importowane towary są wykorzystywane do
świadczenia usług na rzecz Kontrahenta, tj. wytwarzania mebli, a następnie do sprzedaży
gotowych produktów na rzecz Kontrahenta. Zatem stan faktyczny będący przedmiotem
rozstrzygnięcia w interpretacji znak: 0112-KDIL1-3.4012.376.2023.2.MR jest odmienny od
stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa. W związku z tym nie może mieć
wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie.
Informuję także, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć
bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje
jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym
we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W
szczególności interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości kwalifikacji transakcji
dokonanej pomiędzy A. i B. jako świadczenia kompleksowego w postaci dostawy z
montażem, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania w złożonym wniosku o
interpretację.
Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania
podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą
mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
przez Zainteresowanego, który
jest stroną postępowania
A . A/S (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej)
ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
Ordynacji podatkowej.