Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
15 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku
VAT (podatek od towarów i usług), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy działki nr x w zamian za
odszkodowanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
-
W. (dalej także „Województwo”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Województwo podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze
swoimi jednostkami budżetowymi, w tym z Z. .
2. Decyzją znak xxx z dnia 22 marca 2023 r. wydaną na podstawie art. 73 ust. 1 i 3 w
związku z art. 103 ust 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające
ustawy reformujące administrację publiczną oraz art. 2a ust. 2 ustawy o drogach
publicznych Wojewoda stwierdził nabycie z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r.
przez W. prawa własności działki nr x obręb xx (dalej także „Decyzja Wojewody”).
Nabycie nastąpiło nieodpłatnie. Działka nr x obręb xx stanowiła fragment pasa
drogowego drogi wojewódzkiej (dalej także „Nieruchomość”). Jak zostało ustalone w
Decyzji Wojewody działka nr x była przed dniem 31 grudnia 1998 r. zajęta pod drogą
krajową relacji xxx i zajęta jest pod elementy drogi publicznej - chodnik dla pieszych
wraz z poboczem, co zostało ustalone na podstawie stosownych dokumentów.
Ponadto na podstawie ortofotomapy z lat 1996, 2003, 2009 dostępnym w serwisie xx
Wojewódzkiego stwierdzono, że przebieg drogi w tym rejonie nie uległ zmianie.
3. Działka nr x objęta była Decyzją Prezydenta Miasta nr xx znak xxx z dnia 1 lutego 2021 r.
wydaną na podstawie art. 11a ust. 1, art. 17 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o
szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg
publicznych, o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą „(...)” (dalej
także „Decyzja Prezydenta”). Decyzja Prezydenta stwierdza nabycie prawa własności
działki nr x przez Miasto.
4. Decyzję Prezydenta wydano na wniosek Xx, stała się ostateczna z dniem 20 stycznia
2022 r., tj. z dniem wydania decyzji Wojewody. Decyzja ta w części uchylała i zmieniała
decyzję Prezydenta Miasta z dnia 1 lutego 2021 r., ale w zakresie nie obejmującym
działki y.
5. Na dzień wydania decyzji Prezydenta jako właściciele działki ujawnione były osoby
fizyczne. Tym niemniej postępowanie z art. 73 przepisy wprowadzające ustawy
reformujące administrację publiczną reguluje stan prawny nieruchomości, które zajęte
są faktycznie pod drogę publiczną na dzień 31 grudnia 1998 r., ale nie stanowią
własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, które to podmioty
zgodnie z art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych jako jedyne mogą być
właścicielami gruntów zajętych pod drogę publiczną. Decyzja Wojewody jest decyzją
deklaratoryjną, która stwierdza fakt nabycia własności z dniem 1 stycznia 1999 r.,
niezależnie od daty w jakiej została wydana.
6. Z Decyzji Wojewody i Decyzji Prezydenta wynika, iż działka nr y, stanowiła własność
Województwa A. w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 19 stycznia 2022 r. Dlatego też W.
uprawnione było do otrzymania odszkodowania za Nieruchomość, w związku z jej
przejęciem przez Miasto Z. na potrzeby przebudowy ul. xxx.
7. W związku z ujawnieniem Województwa jako właściciela działki x Prezydent Miasta Z.
wszczął postępowanie zmierzające do ustalenia odszkodowania. W jego rezultacie
została wydana decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia 21 grudnia 2023 r. ustalająca
odszkodowanie na rzecz Województwa (dalej także „Decyzja Prezydenta o
odszkodowaniu”). Decyzja Prezydenta o odszkodowaniu ustaliła odszkodowanie w
łącznej wysokości xxx zł. Od otrzymanego odszkodowania W. odprowadziło podatek
VAT w wysokości xxx zł (co udokumentowano fakturą VAT xxx z dnia 02 lutego 2024 r.).
8. Na Nieruchomości znajdował się fragment chodnika utwardzonego asfaltem o
szerokości 5,4m, fragment (jezdni) ul. Xx utwardzony asfaltem, z pasem zieleni i skarpą
porośniętą drzewami. Na Nieruchomości znajdowały się składniki roślinne, drzewa. W
toku postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania
za Nieruchomość, rzeczoznawca stwierdził, iż Nieruchomość podlegająca wycenie
stanowi niewielką część gruntu niezabudowanego, w kształcie zbliżonym do
prostokąta, teren płaski, położony bezpośredni przy drodze publicznej ul. xxx . Oprócz
gruntu wycenie podlegały: chodnik o nawierzchni asfaltowej z krawężnikami o pow.
2 297,2 m, droga o nawierzchni asfaltowej z krawężnikami o pow. 10,8 m oraz składniki
roślinne - 9 sztuk drzew.
Rzeczoznawca ustalił następujące wartości:
a) wartość gruntu - xxx zł,
b) wartość składnika budowlanego - xxx zł,
c) wartość składnika roślinnego - xxx zł.
9. Zgodnie z ustaleniami Decyzji Prezydenta o odszkodowaniu wywłaszczana działka nr x
była niezabudowana. M., w którego zarządzie znajduje się (w tym także na dzień
wydania i uprawomocnienia się Decyzji Prezydenta ) ul. Xxx stwierdził, iż chodnik i
część jezdni utwardzone asfaltem to istniejący element pasa drogowego, utrzymywany
i modernizowany przez zarządcę dróg publicznych. Z uwagi na to odszkodowanie
ustalone na rzecz Województwa zostało pomniejszone o wartość składnika
budowlanego tj. o kwotę xxx zł. W. nie negowało tego rozstrzygnięcia, gdyż zgodnie z
art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych, zarządcą wszystkich dróg publicznych, z
wyjątkiem ekspresowych i autostrad, w mieście na prawach powiatu jest Prezydent
Miasta, który może powołać zarząd drogi do wykonywania zadań zarządcy drogi. Z
kolei art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego stanowi,
iż „w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy,
przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z
wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast”.
Wobec czego należy stwierdzić, iż nakłady na nieruchomości stanowiącej własność
Województwa A., ponosił M.- jednostka budżetowa Miasta, z budżetu Miasta
10. Jak ustalono w Decyzji Prezydenta o odszkodowaniu, na dzień wydania Decyzji
Prezydenta działka nr x położona była na terenie, na którym nie obowiązywał
miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została dla niej wydana
decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. Przeznaczenie
terenu ustalono zgodnie z art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami jedynie na
podstawie Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania A. zatwierdzonego
uchwała xxx Rady Miejskiej w A. z dnia 29 maja 2012 r. (ze zmianami), zgodnie z
którym działka położona była na terenach oznaczonych jako S - strefa śródmiejska i
KDZ - komunikacja drogowa). Wskazać należy, iż rzeczywisty sposób wykorzystywania
Nieruchomości był zgody z tym wynikającym ze Studium.
Nieruchomość na dzień wydania Decyzji Prezydenta nie była objęta inną decyzją o
zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej także „Decyzja I.”). Nie doszło więc
do zmiany przeznaczenia działki x przez Decyzję I. lub inną decyzję o lokalizacji
inwestycji celu publicznego.
Pytanie
Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do skorzystania
przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od
towarów i usług z tytułu dostawy z nakazu władzy publicznej działki nr x- to jest
przeniesienia na Miasto Z. w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości
gruntowej tj. terenu niezabudowanego, który nie stanowi terenu budowlanego?
Państwa stanowisko w sprawie
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym
zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przeniesienie przez
Wnioskodawcę własności Nieruchomości na Miasto, w celu realizacji inwestycji drogowej
w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1
Ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym
przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności
towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot,
czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów I usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz -
stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za
wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być
opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego
podatku.
Zdaniem Województwa A. przysługuje mu prawo do zwolnienia dostawy Nieruchomości z
podatku VAT oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku (...) dostawę terenów niezabudowanych
innych niż tereny budowlane. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez pojęcie
tereny budowlane - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z
miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego
planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których
mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Jak wskazano wyżej teren działki nr x nie był objęty w chwili dostawy obowiązującym
miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach
zabudowy, o których mowa w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Powyższe wynika z ustaleń biegłego i Prezydenta Miasta, poczynionych w toku
postępowania w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania za Nieruchomość. Prezydent
Miasta Z. jest nie tylko organem odszkodowawczym I instancji, ale także organem
władnym przedłożyć projekt planu miejscowego, a następnie jego stosowania, jest także
organem wydającym decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Wskazać należy, iż Decyzja I. dokonuje faktycznie zmiany przeznaczenia planistycznego
gruntu (jest bowiem wydawana niezależnie od ustaleń planu miejscowego, a jej ustalenia
mogą być sprzeczne z tymi ustaleniami). Niezależnie od faktu czy dla danego terenu
obowiązuje plan miejscowy, czy decyzja o warunkach zabudowy, ich ustalenia tracą moc z
chwilą wydania Decyzji I., która określa przeznaczenie terenu lub zmienia ustalone
przeznaczenie.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
przestrzennym: Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu
publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu
następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do art. 4
ust. 2 ww. ustawy: W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania
przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu
następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji
celu publicznego;
2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w
drodze decyzji o warunkach zabudowy. Z treści wyżej cytowanego przepisu wynika, że
przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć
zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach
zabudowy.
W świetle art. 2 pkt 5 ww. ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji celu
publicznego - należy przez to rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i
ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym
również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym
(obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te
działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art.
6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.
Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
nieruchomościami: Celami publicznymi w rozumieniu ustawy są wydzielanie gruntów pod
drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie
robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także
łączności publicznej i sygnalizacji. W myśl art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r.
o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311, dalej także Ustawa o I.”): W sprawach dotyczących
zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i
zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o
rewitalizacji. Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji
drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i
zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi
w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego,
czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan
zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu
(lex specialis).
Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. Ustawy o I.: Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji
drogowej zatwierdza się podział nieruchomości. Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o I.:
Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania
wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości. Według regulacji art. 12 ust. 4
ww. ustawy: Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się
z mocy prawa: 1) własnością (...) w odniesieniu do dróg krajowych, 2) własnością
odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich,
powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji
drogowej stała się ostateczna.
Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej także „UGN”):
Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze
decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego
na nieruchomości. W myśl art. 128 ust. 1 UGN: Wywłaszczenie własności nieruchomości,
użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na
rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.
Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności
nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby
(podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji.
Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa
lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania
wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację
inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem
podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się
tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.
Na podstawie powołanych przepisów zmiana przeznaczenia wywłaszczonej
nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren
przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym
nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich
jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do
czynności wywłaszczenia.
Powyższe wynika ze stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np.
Interpretacje indywidualne 0112-KDIL3.4012.785.2023.1.EW z 08 lutego 2022 r., 0112-
KDIL1-1.4012.648.2023.2.JK z 02 lutego 2024 r) zgodnie z którym ustalenie lub zmiana
przeznaczenia wywołana Decyzją I. nie ma wpływu na przeznaczenie nieruchomości w
chwili jej wywłaszczenia. Drogowe (budowlane) przeznaczenie nieruchomości jest więc
ustalane na przyszłość na zasadzie wydania decyzji celu publicznego. Jeśli działka nie jest
objęta w chwili wydania Decyzji I. lub decyzją o warunkach zabudowy, nie jest terenem
budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt. 33 ustawy o VAT.
Z powyższego wynika także, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać
wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz -
w przypadku braku takiego planu - wydane decyzje o warunkach zabudowy i
zagospodarowania terenu (w tym decyzje o lokalizacji inwestycji celu publicznego i Decyzje
I.). Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości
gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów
niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy
o VAT. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami
budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.
O przeznaczeniu nieruchomości decydują zatem akty prawa miejscowego, w tym w
pierwszym rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa
wprost przyznaje charakter takiego źródła prawa. W przypadku braku planu miejscowego,
określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje -
zgodnie z art. 4 ust. 2 - w decyzji o warunkach zabudowy, która stanowi z kolei
indywidualny akt prawa administracyjnego.
Powyższe koreluje z tezami TSUE, który na kanwie wyroku z dnia 28 marca 1996 r. w
sprawie C-468/93 stwierdził, iż teren budowlany oznacza „każdy nieuzbrojony lub
uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod
zabudowę”. Za teren budowlany można zatem uznać jedynie taki, który pod regulacjami
prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę, co w ramach polskiego porządku
prawnego następuje w ramach miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.
Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności dostawy
Nieruchomości na rzecz Miasta Z. powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego
gruntu z pominięciem budowli posadowionym na tym gruncie przez zarząd drogi tj.
Miasto, co wiązać się winno ze wskazaniem na fakturze VAT, że dostawa budowli nie
podlega podatkowi od towarów i usług. Tak więc przedmiotem opisanej we wniosku
transakcji winna być dostawa gruntu bez budowli wzniesionych przez przejmującego
nieruchomość tj. Miasto. Pogląd taki wnioskodawca wywodzi m.in. z w wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2013 r., I FSK 310/12, CBOSA, które to orzeczenie
zapoczątkowało dominującą już w orzecznictwie sądów administracyjnych linię
orzeczniczą, zgodnie z którą nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w
art. 7 Ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek
został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a
cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku (także
wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16; 10
października 2019 r., I FSK 1871/17). W wyrokach tych prezentowany jest pogląd, zgodnie
z którym nie można pojęcia „dostawy towarów”, o którym stanowi art. 7 ust. 1, utożsamiać
z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności, jak miało to miejsce w wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1232/10.
Przepis art. 7 ust. 1 jest implementacją art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.
L 347.1 i L 384.92) i - jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie -
ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i
własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w
poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na
gruncie prawa krajowego. W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna”. Już w wyroku z
8 lutego 1990 r., C-320/88 ((...), ECLI:EU:C:1990:61), Trybunał stwierdził, że „dostawa
towarów” w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa
własności rzeczy. Podkreślił, że „własność ekonomiczna” to sytuacja, w której z punktu
widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś
za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć
przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się,
że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim
ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego
władztwa nad rzeczą (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 23 listopada 2015 r., I
FSK 883/14 oraz 15 grudnia 2017 r. I FSK 417/16).
Jak wskazano w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10
października 2019 r., I FSK 1871/17, użyte w art. 7 ust. 1 „przeniesienie prawa do
rozporządzania rzeczą jak właściciel” nie jest tożsame z przeniesieniem własności w
rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do
przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią
dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na
nabywcę. W orzeczeniu tym podkreślono również, że o ile na gruncie prawa cywilnego, w
przypadku zbycia gruntu, na którym posadowiony jest budynek, przedmiotem tej
czynności jest jedna rzecz, jaką jest grunt zabudowany i mamy do czynienia z jedną
czynnością, tj. zbyciem „gruntu zabudowanego” (część składowa rzeczy nie może być
odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych), to na gruncie podatku od
towarów i usług mamy do czynienia z dostawą dwóch towarów: gruntu i budynku.
Podobnie w wyroku z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16 przyjęto, że „prawo do
rozporządzania ulepszeniami jak właściciel (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie
podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w
sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu podatnik nie będzie dokonywać
rozliczenia i zwrotu poniesionych przez drugi podmiot ulepszeń nakładów na budowę tych
ulepszeń, to przedmiotem dostawy przez podatnika w podatku od towarów i usług będzie
jedynie grunt”.
Powyżej powołane orzeczenia są wyrazem odejścia na gruncie podatku od towarów i
usług od cywilistycznej zasady superficies solo cedit, wyrażonej w polskim prawie
cywilnym w art. 48 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którą wszelkie naniesienia na gruncie,
takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne
rośliny są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje
innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu.
W świetle tego co wyżej zostało przedstawione, w kontekście podanego we wniosku stanu
faktycznego, zasadnie należy przyjąć, że przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie był
wyłącznie zbywany grunt z pominięciem budowli wzniesionych na tym gruncie.
W konsekwencji należy przyjąć, iż przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie nie były
budowle wybudowane przez Miasto Z. na wywłaszczonym gruncie, lecz wyłącznie grunt
(ze składnikiem roślinnym), a w konsekwencji, że podstawa opodatkowania podatkiem od
towarów i usług z tytułu czynności dostawy Nieruchomości na rzecz Miasta Z. powinna
obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem budowli wzniesionych na
tym gruncie przez Miasto.
Dodatkowo wskazać należy na specyfikę Nieruchomości, co do której formułowane jest
zapytanie objęte niniejszym wnioskiem. Nakłady na nieruchomości drogowe wynikają
bowiem z przepisów prawa publicznego i stanowię realizację zadań publicznych
nałożonych na zarząd/zarządcę drogi. Nie są one dobrowolne, nie wymagają także zgody
właściciela Nieruchomości i nie podlegają rozliczeniu w przypadku przekazania innej
jednostce samorządu. Co do zasady bowiem nieruchomości drogowe wyłączone są z
obrotu, a ich właścicielem może być wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego lub
Skarb Państwa. Przejście własności drogowych może nastąpić jedynie wraz ze zmianą
kategorii drogi lub wywłaszczeniem przez inną jednostkę samorządu terytorialnego/Skarb
Państwa. W świetle tych przepisów należy uznać, iż również z punktu widzenia przepisów
prawa podatkowego dostawa działki nr x z nakazu władzy publicznej dotyczyła samego
gruntu oraz składnika roślinnego. Miasto Z. nabyło więc Nieruchomość niezabudowaną,
bowiem nakłady budowlane pochodziły z jego środków sfinansowanych zgodnie z
przywołaną ustawą o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego. Z kolei
występowanie na działce roślinności jest irrelewantne zarówno z punktu widzenia
przepisów o gospodarce nieruchomościami, jak i podatku VAT, Województwo dokonało
rozporządzenia rzeczą jak właściciel w zakresie Nieruchomości, z wyłączeniem budowli tj.
nakładów na Nieruchomość. Nakłady w postaci budowli stanowiły własność Miasta. To
bowiem jego Prezydent działający przez M. jest zobowiązany do utrzymywania drogi
publicznej jaką jest ulica xx. Przepisy jasno wskazują, iż nakłady na utrzymanie dróg
publicznych w granicach miasta na prawach powiatu, w tym dróg wojewódzkich są
dokonywane z budżetu miasta na prawach powiatu - tj. Miasta. nie może tymi nakładami
dysponować, nie ma też roszczenia co do nich ani nie może żądać ich usunięcia czy
rozliczenia. Analogicznie działa to w drugą stronę, także Miasto Z. nie może mieć żadnych
roszczeń do Województwa o zwrot nakładów. W tej sytuacji, choć faktycznie nieruchomość
jaką stanowi działka nr x była i jest zabudowana budowlą (fragmentami jezdni i chodnika),
dostawą objęte zostały jedynie grunt oraz roślinność. W toku postępowania w sprawie
ustalenia i wypłaty odszkodowania na Nieruchomość, odszkodowanie zostało ustalone w
opinii biegłego za 3 składniki, to jest grunt, roślinność, budowle, ale w Decyzji Prezydenta
o odszkodowaniu, odszkodowanie zostało ustalone Województwu jedynie za grunt i
roślinność. Organ wprost pomniejszył wysokość odszkodowania o wartość budowli,
uznając, że W. nie jest ich właścicielem, nie mogło ich więc stracić. Wobec czego należy
uznać, iż dostawą w rozumieniu przepisów o VAT objęte były jedynie grunt i roślinność, tj.
dokonano dostawy terenu niezabudowanego. Z kolei Miasto poprzez M. było właścicielem
i władało budowlą. Decyzja Prezydenta nie przeniosła więc własności nakładów na Miasto,
gdyż było ono już ich właścicielem. Jak stwierdza bowiem Dyrektor Krajowej Informacji
Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej 0111-KDIB3-1.4012.82.2019.2.KO z dnia 11
kwietnia 2019 r. wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, „W. nigdy nie weszło w
ekonomiczne posiadanie budowli (nakładów), gdyż możliwość jej dowolnego
rozporządzania i dysponowania przypada Prezydentowi B. na podstawie art. 19 ust. 5
ustawy (...) o drogach publicznych (...). Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą
dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, przy czym
chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w
sensie prawnym. Ekonomiczne władanie rzeczą (...) należało do Prezydenta Miasta B.. (....)
w świetle przepisów ustawy o VAT nie nastąpi dostawa towaru, którym są budowle
występujące na działce (gdyż już wcześniej Prezydent (Gmina B.) mógł dysponować
budowlami posadowionymi na gruncie Województwa A. jak właściciel. Reasumując, na
gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem dostawy będzie wyłącznie
grunt (...) na którym posadowione są budowle (...) należące w sensie ekonomicznym do
Gminy).”
W. wskazuje, iż nigdy nie było i nie traktowało siebie jako właściciela nakładów na działce
nr y. Podobnie zresztą uważał organ ustalający odszkodowanie, który ustalił wartość
nakładów, ale nie przyznał za nie odszkodowania Województwu. Miasto Z. zapłaciło więc
Wnioskodawcy jedynie za grunt niezabudowany.
Wnioskodawca uważa, że działka nr x ma charakter gruntu niezabudowanego w
rozumieniu przepisów Ustawy o VAT dotyczących zwolnień podatkowych tj. art. 43 ust. 1
pkt 9.
Na Nieruchomości znajduje się budowla (fragmenty jezdni i chodnika), której właścicielem
nie jest Wnioskodawca. Budowla nie jest własnością właściciela działki i nie była ona
przedmiotem sprzedaży. Oceniając charakter gruntu, to z punktu widzenia jego
ekonomicznej funkcji i przeznaczenia pozostaje on gruntem niezabudowanym. Takie
wnioski wynikają z orzecznictwa sądowego. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia
8 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Kr 1055/21 uznał, że lokalizacja na gruncie drobnej
infrastruktury technicznej nie wpływa na kwalifikację prawną gruntów a nadto nie stwarza
podstaw do uznania, iż posadowienie na gruncie, pod jego powierzchnią czy nad jego
powierzchnią infrastruktury technicznej powoduje, że grunt ten uznać należy za
zabudowany z samego tylko powodu, że przebiega przez niego ta infrastruktura. Z kolei
WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 55/19 stwierdził, że
oceniając zaś charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy
stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren
niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle (słupy) przynależą bowiem w sensie
ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na
działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy
opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym
charakterze zbywanej nieruchomości.
Natomiast NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 560/18 wskazał, że
oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9
ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza,
że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy
wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla
określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. W związku z tym
Nieruchomość należy traktować jako grunt niezabudowany w rozumieniu przepisów
Ustawy o VAT, gdyż budowla nie była przedmiotem transakcji przeniesienia prawa
własności na rzecz Miasta, a przede wszystkim zaś w sensie ekonomicznym i prawnym
budowle należały do Miasta. Samo zaś posadowienie budowli na Nieruchomości
Wnioskodawcy nie skutkowało tym, iż były one przedmiotem sprzedaży, stąd też dla celów
dostawy nieruchomości obejmującej działkę nr y. Nieruchomość stanowiła grunt
niezabudowany.
Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa Nieruchomości może korzystać ze
zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT.
W omawianej sytuacji doszło do przeniesienia prawa własności Nieruchomości,
niezabudowanej, która nie stanowi terenu budowlanego, z nakazu władzy publicznej za
odszkodowaniem.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spełnione zostały
przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust 1
pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości obejmującej
działkę nr y, która była terenem niezabudowanym innym niż tereny budowlane - w zamian
za odszkodowanie, otrzymane przez Województwo za przejęcie Nieruchomości przez
Miasto Z. z mocy prawa, należy uznać za prawidłowe.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu
organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub
przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Z przywołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu
organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub
przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za
odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie
jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej
lub z mocy samego prawa).
W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za
odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie
własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą
opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1
ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność
podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez
podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług..
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powyższego przepisu wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów
i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań
własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale
czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w
zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej,
musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten
wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku
do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.
Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
Celami publicznymi w rozumieniu ustawy są wydzielanie gruntów pod drogi publiczne,
drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót
budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności
publicznej i sygnalizacji.
Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach
przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
311):
Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu
do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji
drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.
Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że:
Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności
oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się
własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.
Według art. 11i ust. 1 ww. ustawy:
W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych
w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo
budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.
W myśl art. 11i ust. 1 ww. ustawy:
W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych
w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. –
Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział
nieruchomości.
Według regulacji art. 12 ust. 4 tej ustawy:
Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy
prawa:
a) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
b) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg
wojewódzkich, powiatowych i gminnych
- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się
ostateczna.
Na podstawie art. 112 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze
decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego
na nieruchomości.
W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa
rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej
odpowiadającym wartości tych praw.
Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności
nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby
(podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji.
Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa
lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania
wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację
inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem
podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się
tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.
Zaznaczyć należy, że z tytułu czynności wywłaszczenia nieruchomości, użytkowania
wieczystego lub innego prawa rzeczowego osoba wywłaszczona otrzymuje
odszkodowanie. Zatem w tej sytuacji ww. odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za
przeniesienie własności ww. towarów, a tym samym dostawa ta stanowi czynność
odpłatną.
Jak wynika za przedstawionego opisu sprawy, decyzją z dnia 22 marca 2023 r. Wojewoda
stwierdził nabycie z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. przez W. prawa własności
działki nr y. Nabycie nastąpiło nieodpłatnie. Działka nr x stanowiła fragment pasa
drogowego drogi wojewódzkiej. Jak zostało ustalone w Decyzji Wojewody działka nr x była
przed dniem 31 grudnia 1998 r. zajęta pod drogą krajową xx i zajęta jest pod elementy
drogi publicznej - chodnik dla pieszych wraz z poboczem.
Działka nr x objęta była Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 1 lutego 2021 r. o zezwoleniu na
realizację inwestycji drogowej pod nazwą „(...)”. Decyzja Prezydenta stwierdza nabycie
prawa własności działki nr x przez Miasto na prawach powiatu A.. Decyzję Prezydenta
wydano na wniosek M. w, stała się ostateczna z dniem 20 stycznia 2022 r., tj. z dniem
wydania decyzji Wojewody A.
Z Decyzji Wojewody i Decyzji Prezydenta wynika, iż działka nr y, stanowiła własność
Województwa A. w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 19 stycznia 2022 r.
W związku z ujawnieniem Województwa A. jako właściciela działki x Prezydent Miasta Z.
wszczął postępowanie zmierzające do ustalenia odszkodowania. W jego rezultacie została
wydana decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia 21 grudnia 2023 r. ustalająca odszkodowanie
na rzecz Województwa A.
Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
ustawy dostawy ww. nieruchomości.
W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd
obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z
wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku
wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla
realizacji których organy te zostały powołane. Zatem w przedmiotowym zakresie nie
występowali Państwo jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Państwa
sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych
podmiotów, dokonujących dostawy nieruchomości.
W konsekwencji należy wskazać, że dokonując zbycia działki nr y, działali Państwo jako
podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o
której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
Tym samym przeniesienie przez Państwa własności opisanej we wniosku działki na rzecz
Miasta Z. w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia, stanowiło
odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może
korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Do dostawy terenów niezabudowanych zastosowanie znajdują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9
ustawy. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział
zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających
określone w tych przepisach warunki.
Stosownie do art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to
grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach
zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
zagospodarowaniu przestrzennym.
W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.
W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach
o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów
niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego
oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o
podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT
przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na
podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o
warunkach zabudowy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
okres krótszy niż 2 lata.
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części,
kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
momentu.
Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:
Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub
użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub
ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości
do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce
zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je
w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby
własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do
korzystania z budynku/budowli.
W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od
podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków –
skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem,
o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
obiektów.
Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż
budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z
przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do
budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało
dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie
tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
wartości początkowej tych obiektów.
Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa
budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt
10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a
stanie się bezzasadne.
W przypadku gdy nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku
na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych,
należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem
od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane
w tym przepisie, tj.:
- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem
stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni
rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię
literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww.
preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i
niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego
prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub
budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części
takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości
gruntu.
W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z
dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w
zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu
stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich
części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części
korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa
gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa opisanej we wniosku działki nr x może korzystać ze
zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w pierwszej
kolejności istotne jest ustalenie, czy w momencie transakcji działka ta stanowiła grunt
zabudowany czy też niezabudowany.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że na działce nr x na moment dostawy znajdował się
fragment chodnika utwardzonego asfaltem, fragment (jezdni) ul. Xxx. utwardzony
asfaltem, z pasem zieleni i skarpą porośniętą drzewami. Z treści wniosku wynika, że
fragment chodnika i jezdni stanowiły budowle. M., w którego zarządzie znajduje się (w tym
także na dzień wydania i uprawomocnienia się Decyzji Prezydenta ) ul. Xxx stwierdził, iż
chodnik i część jezdni utwardzone asfaltem to istniejący element pasa drogowego,
utrzymywany i modernizowany przez zarządcę dróg publicznych. Nakłady na
nieruchomości stanowiącej własność Województwa A., ponosił M. w A.- jednostka
budżetowa Miasta, z budżetu Miasta. Z uwagi na to odszkodowanie ustalone na rzecz
Województwa A. zostało pomniejszone o wartość składnika budowlanego.
Zgodnie z art. 47 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
2024 r. poz. 1061 ze zm.):
§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw
rzeczowych.
§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
przedmiotu odłączonego.
§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części
składowych.
Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą
w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa
i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci
samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą
„superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają
się one własnością właściciela gruntu.
Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania
towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i
usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną”
funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących
przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v.
Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów”
w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do
dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności
rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu
krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy
przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI
Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy
przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla,
niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle
prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od
towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak
właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem
przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.
Z opisu sprawy wynika, że znajdujące się na przedmiotowej działce naniesienia w postaci
fragmentów chodnika i jezdni nie stanowiły Państwa własności. Jak bowiem zostało
wskazane, ww. naniesienia zostały wybudowane przez Miasto.
W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją zbycia działki, na której
znajdowały się naniesienia nienależące do zbywcy.
Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy
stwierdzić, że skoro znajdujące się na przedmiotowych działce nr x naniesienia nie były
Państwa własnością, nie sposób przyjąć, że dokonali Państwo dostawy ww. gruntu (działki)
wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.
Tak więc, przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za
teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z
faktu, że na gruncie tym posadowione były budowle nie będące własnością zbywcy, a więc
budowa ich wymagała pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń
/decyzji).
W rozpatrywanej sprawie do dostawy działki nr x nie miał także zastosowania art. 29a ust.
8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z
gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania
nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa budynków lub budowli w tym
przypadku nie miała miejsca.
Przy dostawie działki nr y, nie znajduje zastosowania również zwolnienie od podatku VAT,
o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że
ww. działka nie była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności
zwolnionej od podatku VAT (działka stanowiła fragment pasa drogowego drogi publicznej).
W konsekwencji, dostawa działki nr x w zamian za odszkodowanie podlegała
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu
dostawy oraz nie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9
ustawy.
Tym samym Państwa stanowisko w kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy działki nr x w zamian za odszkodowanie, należało uznać za
nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
Państwa wniosku (zadanego pytania), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego.
Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku,
kształtujecie jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem
wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we
wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko
związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu
stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja
indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan
faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem
faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w
toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
prawnych.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje
przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i
niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących
przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz
konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co
oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).
Natomiast odnosząc się do wskazanej przez Państwa interpretacji indywidualnej znak:
0111-KDIB3-1.4012.82.2019.2.KO należy zauważyć, że cytowany przez Państwa fragment
stanowił element własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, a nie – jak Państwo
wskazali – stwierdzenie Organu.
Ponadto należy wskazać, że powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy
powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie
konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego
naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do
dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ,
którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają
waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla
analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej :
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Z.(art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.