Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
dłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2024 r. o wydanie
interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku
naliczonego od wydatków dotyczących sklepików, księgarni oraz budynku
przeznaczonego w całości pod wynajem.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Muzeum (...) (dalej: „Muzeum”, „Wnioskodawca”) jest instytucją kultury prowadzoną jako
(...) instytucja kultury ministra właściwego do spraw (...) (dalej: „Minister”) i Województwa
(...) (dalej: „Województwo”), działającą w szczególności na podstawie:
ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2019 r. poz. 917), zwanej
dalej: „ustawą o muzeach”;
ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności
kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983 oraz z 2019 r. poz. 115 i 730), zwanej dalej:
„ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”;
ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z
2018 r. poz. 2067 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 730);
umowy w sprawie prowadzenia jako (...) instytucji kultury – Muzeum (...), zawartej w
dniu (...) w (...) , zwanej dalej: „umową” oraz;
statutu.
Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Województwo
pod numerem (...).
Muzeum wpisane jest do (...) Rejestru Muzeów pod numerem (...) i uprawnione jest do
używania w nazwie określenia „Muzeum rejestrowane”. Muzeum posiada osobowość
prawną. Siedzibą Muzeum jest (...), a terenem działania obszar Rzeczypospolitej Polskiej i
zagranica. Muzeum jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług). Muzeum
posiada dwa oddziały: Muzeum 1 i Muzeum 2. Do zakresu działania Muzeum należy
upowszechnianie wiedzy z dziedziny (...), ze szczególnym uwzględnieniem dziedzictwa (...) i
ziemi (...).
Źródłami finansowania Muzeum są:
dotacje od Ministra i Województwa, w tym:
1. podmiotowe na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych
zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,
2. celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
3. celowe na realizację wskazanych zadań i programów;
przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku
ruchomego;
przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego;
środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych;
środki z innych źródeł.
Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad
określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia
działalności podstawowej Muzeum.
Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:
usług związanych z obsługą ruchu turystycznego;
wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego Muzeum;
usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, pamiątek i innych wyrobów
związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum;
usług reklamowych, promocji i sponsoringu;
usług transportowych;
odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych,
projekcji, spektakli, koncertów, pokazów i konferencji;
pobierania opłat za udostępnianie zbiorów w szczególności do reprodukowania,
filmowania, fotografowania i kopiowania;
prowadzenia zleconych badań, nadzorów archeologicznych, sporządzania kwerend,
opinii i ekspertyz;
odpłatnego przechowywania dóbr kultury.
Powyższe czynności stanowią obrót opodatkowany VAT.
W szczególności, obrót opodatkowany VAT obejmuje:
odpłatny wstęp do muzeum;
odpłatny wynajem sali audiowizualnej i sali konferencyjnej (zgodnie z oficjalnym
cennikiem);
noclegi w pokoju gościnnym;
sprzedaż książek, albumów i innych publikacji;
organizację warsztatów;
zajęcia w plenerze;
udostępnianie zbiorów;
sprzedaż usług reklamowych;
sprzedaż towarów, pamiątek, magnesów, breloczków, zeszytów, map, widokówek;
sprzedaż materiałów informacyjnych i promocyjnych;
usługi konferencji i szkoleń;
usługi turystyczne;
inne usługi kulturalno-artystyczne;
refaktury;
czynsz za wynajem lokali, garaży, piwnic;
opłata za udostępnienie miejsc parkingowych;
wynajem powierzchni placu na działalność handlową.
W niniejszym wniosku o interpretację, Muzeum chciałoby potwierdzić swoje stanowisko w
odniesieniu do dwóch rodzajów sprzedaży opodatkowanej VAT:
1. Sprzedaż towarów w sklepikach i księgarni,
2. Najem nieruchomości na cele usługowe.
Muzeum otrzymało interpretację prawa podatkowego z 14 sierpnia 2023 r. wydaną przez
Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej o sygn. (...) dotyczącą konieczności stosowania
przez Muzeum przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnika VAT) do
swoich zakupów generalnie. Jednak, w interpretacji tej Organ zajął stanowisko, iż „cele
statutowe należy odróżnić od czynności komercyjnych i typowej działalności zarobkowej”.
Dalej, wskazał, że stosowanie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT konieczne jest
tylko w przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do czynności
opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej.
Muzeum zatem, przeanalizowało swoje czynności opodatkowane i doszło do wniosku, iż
opisane poniżej aktywności należą jedynie do działalności opodatkowanej VAT (nie ogólnie
do statutowej).
Ad 1
Muzeum posiada sklepiki oraz księgarnię. W sklepikach znajdują się trzy rodzaje
przedmiotów:
przedmioty opracowane, projektowane i tworzone na zlecenie Muzeum (np. książki
pisane przez pracowników),
przedmioty zakupione przez Muzeum celem odsprzedaży,
przedmioty, które Muzeum wystawia jako pośrednik (z naliczoną marżą) i rozlicza
się z producentem w okresie kwartalnym ze sprzedanej ilości.
Wnioskodawca prowadzi sklepiki przy każdym budynku Muzeum, w których sprzedaje (z
wizerunkiem (...) i Muzeum): magnesy, medale pamiątkowe, fajki, cygaretki, ubijaki do
fajek, lufki, dzwonki, zakładki, smycze, pocztówki, obrazki, kubki i filiżanki, kalendarze, gry
planszowe z (...), mapy, modele do sklejania pod wystawy organizowane w muzeum,
podkoszulki, znaczki turystyczne, miśki (...), repliki obrazów, bajki, kolorowanki, akwarele,
portfeliki, bieżniki, notesy, biżuterię, perfumy, gazety (...), w których Wnioskodawca też ma
swoją stronę na artykuł. Inne księgarnie też biorą od Wnioskodawcy pamiątki na sprzedaż.
Sprzedaż przedmiotów jest opodatkowana i ujęta w rejestrach JPK. Do tej części sprzedaży
Muzeum jest w stanie przyporządkować koszty, które ponosi na doposażenie sklepików.
Muzeum wystawia faktury VAT. W związku z powyższą sprzedażą Muzeum ponosi koszty
takie jak:
koszty wydruku książek, opracowań,
zakupu przedmiotów celem odsprzedaży,
zakupu przedmiotów sprzedawanych z marżą.
Wydatki te bezpośrednio wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną Muzeum. Nie wiążą się z
działalnością statutową (poza VAT).
Ad 2
Do Muzeum należy budynek przy ul. (...). Budynek ten w całości wynajmowany jest na
lokale usługowe. Wynajem ten jest opodatkowany i ujęty w rejestrach JPK. Wynajmujący
opłacają media na podstawie wystawionych przez Muzeum refaktur. Do tej części
sprzedaży Muzeum jest w stanie przyporządkować koszty. W związku z powyższą
sprzedażą Muzeum ponosi koszty takie jak:
koszty remontów,
koszty eksploatacyjne,
koszty mediów celem wystawienia refaktury,
inne związane bezpośrednio z wynajmem.
Wydatki te bezpośrednio wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną Muzeum. Nie wiążą się z
działalnością statutową (poza VAT).
Pytanie
Czy Muzeum posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości
od ponoszonych przez siebie wydatków związanych bezpośrednio jedynie ze sprzedażą
opodatkowaną VAT w zakresie prowadzonych sklepików, księgarni oraz odpłatnego najmu
budynku i nie jest zobowiązane do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w
odniesieniu do tychże kosztów?
Państwa stanowisko w sprawie
Zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, Muzeum posiada
prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez
siebie wydatków związanych bezpośrednio jedynie ze sprzedażą opodatkowaną VAT w
zakresie prowadzonych sklepików, księgarni oraz odpłatnego najmu budynku i nie jest
zobowiązane do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tychże
kosztów.
Uzasadnienie
Zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, Muzeum posiada
prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez
siebie wydatków związanych bezpośrednio jedynie ze sprzedażą opodatkowaną VAT
opisaną w stanie faktycznym jako 1 i 2 i nie jest zobowiązane do stosowania przepisu art.
86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tychże wydatków. Wydatki te bowiem różnią się
istotnie od ogólnych kosztów ponoszonych przez Muzeum.
Ogólne zasady odliczenia VAT
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie.
Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i
usług.
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza
zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca
zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części,
pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
ustawy.
Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa
do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem
towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie
go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności
opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
„podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Prawo Unijne
W sprawie rozstrzygające znaczenie mają art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT,
przy czym wymienione regulacje ustawy o VAT należy interpretować w zgodzie z treścią i
celem Dyrektywy 2006/112UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm. – dyrektywa 112).
W myśl art. 9 dyrektywy 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w
dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też
rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność
producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością
rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.
Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły,
majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu
(art. 9 ust. 1). Zgodnie z art. 168 dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są
na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie
członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od
kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług,
które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego
podatnika;
b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług
zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b)
pkt (i);
d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów
zgodnie z art. 21 i 22;
e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa
członkowskiego.
Podatnik VAT
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki
organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).
Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od
towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o
której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu
działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem
posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za
szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka
gospodarczego.
Definicja działalności dla potrzeb VAT jest zatem dużo szersza niż w innych regulacjach np.
ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności i
kulturalnej.
Na mocy bowiem art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby
prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.
Ust. 2 zaś brzmi: Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności
gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Do działalności, o której mowa w ust. 1
i 2, w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i
prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i
o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej.
Z perspektywy art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT o tym czy
mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też nie, nie rozstrzyga przedmiot
aktywności, a więc czy będzie to sfera kultury. Nawet zadania o charakterze publicznym
mogą być realizowane na zasadach działalności gospodarczej.
Z punktu widzenia rozpoznania działalności gospodarczej i podatnika VAT nie jest też
istotna okoliczność czy cele działalności Muzeum zostały ujęte w ustawach, w statucie.
Bezsporna okoliczność, że Muzeum działa w sferze kultury jako instytucja kultury jeszcze
w żaden sposób nie przesądza o tym czy aktywność Muzeum jest działalnością
gospodarczą i w jakim zakresie.
Zasadnicze znaczenie mają bowiem obiektywne zewnętrzne znamiona aktywności
Muzeum, a ściślej czy aktywność Muzeum obiektywnie jest charakterystyczna dla
uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca, usługodawcy, a w tym czy jest
ukierunkowana na osiąganie dochodów, na cele zarobkowe. Rodzaje sprzedaży opisane w
stanie faktycznym jako 1 i 2 czyli sklepiki, księgarnia oraz odpłatny najem są przypadkiem
takiej właśnie działalności – typowo i czysto gospodarczej. Jest ona charakterystyczna dla
podatnika VAT. Jak stanowi art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką
organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała
ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym
i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów,
upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej,
kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze
zgromadzonych zbiorów.
Czym innym jest nienastawienie na osiąganie zysków, a czym innym prowadzenie
działalności w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT w celu uzyskania dochodu, w
celach zarobkowych. Dochód, zarobek może przecież nie być zyskiem w tym znaczeniu, że
nie zapewnia pokrycia wszystkich finansowych potrzeb instytucji kultury, wszystkich
kosztów, jakie musi ponosić, aby działać na rynku kultury i realizować przypisane jej
zadania.
Czynności opodatkowane
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie
na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej
osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Zakres odliczenia
Jak wspomniano, podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86
ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z
licznymi zastrzeżeniami).
Na mocy art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane
przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie
przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku
naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Na mocy zaś art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
Oznacza to, że gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo
do odliczenia przysługuje w pełni. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości
lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności
jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty
podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku
do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym
celu stosuje się tzw. współczynnik i prewspółczynnik odliczenia VAT. Zakupy powiązane ze
sprzedażą opisaną w stanie faktycznym jako 1 i 2 (sklepiki, księgarnia i odpłatny najem na
cele komercyjne) czyli:
koszty wydruku książek, opracowań,
zakupu przedmiotów celem odsprzedaży,
koszty remontów,
koszty eksploatacyjne,
koszty mediów celem wystawienia refaktury,
inne związane bezpośrednio z wynajmem są przykładem tego rodzaju wydatków.
Związane są one jedynie z czynnościami opodatkowanymi i nie zwolnionymi z VAT
Muzeum, bez związku z pozostałą aktywnością statutową.
Alokacja bezpośrednia wydatków
Jak wskazano powyżej, z regulacji dotyczących rozliczeń VAT wynika, że podatnik jest
zobowiązany w pierwszym rzędzie podzielić swoje zakupy na związane z działalnością
gospodarczą oraz na niezwiązane z taką działalnością. Jeżeli istnieje możliwość
opracowania szczegółowego klucza przypisania instytucja kultury może skorzystać z
takiego rozwiązania.
W omawianej materii, kluczowe jest rozróżnienie między działalnością gospodarczą
prowadzoną przez instytucję kultury a jej działalnością statutową dla celów obliczenia
kwoty podatku naliczonego.
Przy odliczaniu VAT w instytucji kultury konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich
zakupów i ich podział na:
1) zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii
zakupów instytucja ma prawo do pełnego odliczenia);
2) zakupy związane tylko z czynnościami statutowymi „poza VAT” (instytucji nie
przysługuje prawo do odliczenia);
3) zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (instytucji nie przysługuje prawo do
odliczenia);
4) zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom „poza VAT”
obejmującym zadania statutowe instytucji lub zadania z zakresu władztwa
publicznoprawnego (instytucji przysługuje częściowe prawo do odliczenia według
prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);
5) zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (instytucji przysługuje
częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91
ustawy o VAT).
Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że
obowiązkiem Podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do
określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem
obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek
wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do
odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą
opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług
wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.
Jak wskazano w opisie stanu prawnego, znaczenie ma czy wykonywane są czynności
opodatkowane (dostawy i usługi) – art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT oraz czy zakupy mają z nimi
związek – art. 86 ustawy o VAT. Oba te warunki, w opisanym stanie faktycznym, Muzeum
spełnia. Twierdzenie przeciwne oznaczałoby, że Muzeum w ogóle nie posiada statusu
podatnika VAT.
Zakupy powiązane ze sprzedażą opisaną w stanie faktycznym jako 1 i 2 (sklepiki,
księgarnia i odpłatny najem na cele komercyjne) czyli:
koszty wydruku książek, opracowań,
zakupu przedmiotów celem odsprzedaży,
koszty remontów,
koszty eksploatacyjne,
koszty mediów celem wystawienia refaktury,
inne związane bezpośrednio z wynajmem są przykładem tego rodzaju wydatków.
Związane są one jedynie z czynnościami opodatkowanymi VAT Muzeum, bez związku z
pozostałą aktywnością statutową. W przypadku, kiedy przypisanie podatku naliczonego w
całości do określonych rodzajów działalności odpłatnej jest możliwe art. 86 ust. 2a ustawy
o VAT nie znajduje zastosowania.
W sytuacji, w której Muzeum wykonuje jedynie czynności odpłatne związane z
prowadzoną działalnością gospodarczą, odliczenie jest pełne. Prowadzona przez Muzeum
działalność mieści się w ramach działalności gospodarczej, w takim przypadku nie musi
stosować tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Muzeum uważa, że przedstawiło wystarczającą argumentację na poparcie swojego
stanowiska co do pełnego odliczenia VAT od swoich wydatków opisanych w stanie
faktycznym.
Przedstawione we wniosku rodzaje działalności Muzeum jest w stanie bezpośrednio
przypisać do działalności gospodarczej, a co za tym idzie ma prawo do pełnego odliczenia
podatku VAT z ponoszonych na nie wydatków.
Podsumowując, Muzeum uważa, iż jego stanowisko – zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1
ustawy o VAT generalną zasadą, posiada ono prawo do odliczenia podatku naliczonego
VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez siebie wydatków i nie jest zobowiązane do
stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – jest w pełni udowodnione. Prowadzona
przez Muzeum działalność mieści się w ramach działalności gospodarczej, w takim
przypadku nie musi stosować tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
ustawy. Pomimo ogólnego obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do swoich
zakupów, Muzeum uprawnione jest do stosowania pełnego odliczenia VAT od zakupów
powiązanych jedynie z opodatkowaną VAT sprzedażą (i nie zwolnioną z VAT), opisaną w
stanie faktycznym.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
usługi.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
gdy:
podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek
zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do
wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności
zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).
Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
którym:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:
1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i
usług. Mogą Państwo prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według
zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje
ograniczenia działalności podstawowej.
Posiadają Państwo sklepiki oraz księgarnię. W sklepikach znajdują się trzy rodzaje
przedmiotów:
przedmioty opracowane, projektowane i tworzone na Państwa zlecenie (np. książki
pisane przez pracowników),
przedmioty zakupione przez Państwa celem odsprzedaży,
przedmioty, które wystawiają Państwo jako pośrednik (z naliczoną marżą) i
rozliczają się z producentem w okresie kwartalnym ze sprzedanej ilości.
Prowadzą Państwo sklepiki przy każdym budynku Muzeum, w których sprzedają (z
wizerunkiem (...) i Muzeum) przedmioty i pamiątki. Inne księgarnie również biorą od
Państwa pamiątki na sprzedaż.
Sprzedaż przedmiotów ze sklepików jest opodatkowana. Do tej części sprzedaży są
Państwo w stanie przyporządkować koszty, które ponoszą na doposażenie sklepików.
W związku z powyższą sprzedażą ponoszą Państwo koszty takie jak:
koszty wydruku książek, opracowań,
zakupu przedmiotów celem odsprzedaży,
zakupu przedmiotów sprzedawanych z marżą.
Wydatki te dotyczą sprzedaży opodatkowanej. Nie wiążą się z działalnością statutową
(poza VAT).
Ponadto do Państwa należy budynek przy ul. (...) (Budynek). Budynek ten w całości jest
wynajmowany, znajdują się w nim lokale usługowe. Wynajem ten jest opodatkowany.
Wynajmujący opłacają media na podstawie wystawionych przez Państwa refaktur. Do tej
części sprzedaży są Państwo w stanie przyporządkować koszty. W związku z powyższą
sprzedażą ponoszą Państwo koszty takie jak:
koszty remontów,
koszty eksploatacyjne,
koszty mediów celem wystawienia refaktury,
inne związane bezpośrednio z wynajmem.
Wydatki te bezpośrednio wiążą się z Państwa sprzedażą opodatkowaną. Nie wiążą się z
działalnością statutową (poza VAT).
Państwa wątpliwości, dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej
wysokości od ponoszonych wydatków związanych bezpośrednio ze sprzedażą
opodatkowaną w zakresie prowadzonych sklepików, księgarni i odpłatnego najmu
budynku oraz braku obowiązku stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy w odniesieniu
do tych kosztów.
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach
określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi
były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach
działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od
towarów i usług.
Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami
opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
opodatkowaniu podatkiem VAT.
Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
W omawianej sprawie powyższy warunek, którego spełnienie należy analizować w
aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest/będzie spełniony.
Jak Państwo wskazali, towary i usługi nabywane w związku z prowadzeniem sklepików i
księgarni są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto,
Budynek przy ul. (...) służy w całości do czynności opodatkowanych, tj. jest w całości
wynajmowany.
W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności
gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
działalności gospodarczej – w myśl art. 86 ust. 2a ustawy.
Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo w stanie przyporządkować wydatki dotyczące
sklepików, księgarni oraz Budynku przeznaczonego pod wynajem do czynności
opodatkowanych, zatem do celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych
pytaniem wniosku nie są/nie będą Państwo zobowiązani do stosowania proporcji, o której
mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego
przy nabyciu towarów i usług dotyczących sklepików, księgarni oraz Budynku przy ul. (...)
(przeznaczonego wyłącznie do wynajmu), ponieważ w zakresie tych wydatków spełniają
/będą Państwo spełniać podstawową przesłankę, która pozwala na odliczenie podatku
naliczonego, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi
czynnościami opodatkowanymi.
Prawo to przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia
przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
W interpretacji oparłem się na informacjach przedstawionych przez Państwa w opisie
sprawy, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli
celno#skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny od przedstawionego we
wniosku opisu sprawy interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.