0114-KDIP4-2.4012.699.2024.2.WH

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 23 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług edukacji artystycznej. Uzupełnił go Pan pismem z 23 grudnia 2024 r. (wpływ 27 grudnia 2024 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w następującym w zakresie: 1) prowadzenie pozaszkolnych form edukacji (edukacja artystyczna), 2) sprzedaż dzieł sztuki wykonanych przez Pana jako artystę plastyka, 3) prowadzenie warsztatów plastycznych na rzecz podmiotów takich jak: szkoły, przedszkola. W roku 2022 wartość sprzedanych przez Pana towarów i usług wyniosła (...) zł, z czego wartość przychodów z tytułów wskazanych w pkt 2 oraz 3 wyniosła (...) zł, natomiast z tytułu świadczenia usług wskazanych w pkt 1, to jest prowadzenia pozaszkolnych form edukacji (edukacja artystyczna), wyniosła (...) zł, co stanowi 53,95% łącznego obrotu osiągniętego w 2022 roku. Wskazane w pkt 1 usługi są usługami nauczania prywatnego, są świadczone na określonych przepisami prawa poziomach edukacji, są świadczone wyłącznie osobiście przez Pana jako nauczyciela. Odbiorcami świadczonych przez Pana usług edukacji artystycznej są dzieci w wieku przedszkolnym 4- 6 lat, dzieci w wieku młodszoszkolnym 7-9 lat, uczniowie szkół podstawowych klasy 4-8, młodzież szkół średnich i tylko sporadycznie osoby dorosłe. Cele świadczonych przez Pana usług kształcenia, treść nauczania a także warunki i sposób realizacji są zgodne z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia

ogólnego dla branżowej szkoły 1 stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 356) tj. w szczególności: zał. Nr 1 pkt IV ppkt 1) i 8) zał. Nr 2: „pierwszy etap edukacyjny: klasy I-III" pkt 7 lit. f) oraz lit. h), pkt 8 lit. c) i dalsze rozwinięcie na str. 33 pkt IV ppkt 11) oraz pkt V „Edukacja plastyczna”. zał. Nr 2: „II etap edukacyjny: klasy IV-VIII" - str. 21 „Plastyka” i dalsze rozwinięcie na str. 87 „Plastyka". Program warsztatów artystyczno-edukacyjnych dla dzieci w wieku przedszkolnym ma na celu rozwijanie zdolności manualnych, wyobraźni i kreatywności. Zajęcia dostosowane są do potrzeb rozwojowych dzieci w wieku 4-6 lat i bazują na zabawie połączonej z edukacją artystyczną. Program wspiera rozwój motoryki małej oraz umiejętność współpracy w grupie, uwzględniając zasadę nauki poprzez działanie i doświadczanie. Warsztaty artystyczno-edukacyjne jako pozaszkolna forma edukacji artystycznej skierowane są do dzieci w wieku od 5 do 12 lat. Zajęcia odbywają się indywidualnie lub w małych grupach do 10 osób, co umożliwia dostosowanie tempa pracy do potrzeb każdego dziecka oraz indywidualną opiekę prowadzącego. Program ma na celu rozwijanie wyobraźni, kreatywności i umiejętności plastycznych uczestników, jednocześnie uwzględniając różnice wiekowe i rozwojowe. Warsztaty oferują dzieciom możliwość wyrażania siebie poprzez sztukę, odkrywania nowych technik plastycznych i poznawania artystycznych sposobów wyrażania emocji. Program warsztatów artystyczno-edukacyjnych dla młodzieży w wieku 13-18 lat został opracowany z myślą o uczniach przygotowujących się do podjęcia nauki w szkołach średnich i uczelniach o profilu artystycznym. Celem warsztatów jest rozwój umiejętności artystycznych w zakresie rysunku, malarstwa, rzeźby i projektowania, co stanowi kluczowy element portfolio artystycznego, wymaganego podczas egzaminów wstępnych. Zajęcia skupiają się na rozwijaniu zarówno technicznych, jak i kreatywnych aspektów pracy artystycznej, przy jednoczesnym pogłębianiu wiedzy o historii sztuki i teorii artystycznych. Zajęcia edukacyjne prowadzi Pan zgodnie z szczegółowymi programami, zgodnymi ze wskazanymi wyżej przepisami prawa, w sposób dostosowany do grup wiekowych. W rozporządzeniu podkreśla się, że zagadnienia teoretyczne nie mogą dominować nad ćwiczeniami praktycznymi, a plastyka na etapie podstawowym nie powinna zamienić się w regularną historię sztuki. Pana kwalifikacje formalne i faktyczne do programowego nauczania we wskazanym zakresie to: magister sztuki z wieloletnim doświadczeniem w zakresie edukacji artystycznej; jest Pan też aktywnym artystą plastykiem. Kierunek ukończonych przez Pana studiów i ich specjalność to edukacja artystyczna w zakresie sztuk plastycznych na Akademii Sztuk Pięknych w (...). Uczestnictwo w prowadzonych przez Pana warsztatach odbywa się na zasadzie zawarcia umowy ustnej zawartej z rodzicem/opiekunem prawnym. Formą rozliczenia jest wykupienie karnetu wstępu, na którym wyszczególniona jest cena, czas trwania zajęć, godziny zajęć i termin ważności. Wykupienie karnetu przez rodzica/opiekuna prawnego dziecka jest równoznaczne z przystąpieniem do umowy edukacyjnej. Usługi edukacyjne świadczy Pan osobiście, nie zatrudnia Pan pracowników ani nie korzysta z usług podwykonawców. Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego W 2022 roku łączna wartość dokonywanej przez Pana sprzedaży przekroczyła kwotę 200.000 zł (bez podatku VAT (podatek od towarów i usług)). W 2023 roku łączna wartość dokonywanej przez Pana sprzedaży przekroczyła kwotę 200.000 zł (bez podatku VAT). Nie wykonuje Pan czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.) Zajęcia z edukacji artystycznej realizowane na rzecz osób dorosłych nie stanową usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych. Zajęcia dla dorosłych prowadzone są zgodnie z ramami programowymi, np. przygotowanie do egzaminów na uczelnie o kierunku artystycznym oraz zgodnie z oczekiwaniami Pana uczniów. Pytania 1) Czy prowadzenie przez Pana szczegółowo opisanych punkcie G61 pozaszkolnych form edukacji (edukacja artystyczna) jest objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)? 2) Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy wobec osiągniętych w 2022 roku i wskazanych w opisie stanu faktycznego obrotów, zachował Pan w tym roku zwolnienie na podstawie art. 113 ust. 1 ww. ustawy? Pana stanowisko w sprawie W Pana przekonaniu opisane usługi prowadzenia pozaszkolnych form edukacji (edukacji artystycznej) są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Świadczone przez Pana usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonymi przez nauczycieli. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 /WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne Instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 VATu realizuje regulację art. 132 ust. 1 lit. j ww. Dyrektywy, zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyroku z 14 czerwca 2007 r., w sprawie C- 445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf. W Pana ocenie usługi prowadzenia przez Pana pozaszkolnych form edukacji (edukacji artystycznej) spełniają zarówno przesłankę przedmiotową, jak i podmiotową, które są konieczne dla objęcia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Prowadzi Pan zajęcia edukacyjne zgodnie ze wskazaną opisie stanu faktycznego podstawą programową, a także jest Pan nauczycielem, posiadającym kwalifikacje do nauczania w zakresie tej podstawy. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy, przywołane przepisy oraz orzecznictwo TSUE należy zauważyć, że przesłanka przedmiotowa umożliwiająca zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy została spełniona. Jest Pan bowiem nauczycielem (przesłanka podmiotowa) oraz świadczy usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym (przesłanka przedmiotowa). Ad. 2 W roku 2022 nie stał się Pan czynnym płatnikiem VAT, ponieważ przez cały rok korzystał Pan ze zwolnienia podmiotowego z VAT, gdyż wartość nie objętych zwolnieniem na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) przychodów w poprzednich latach podatkowych, jak również w roku 2022 nie przekroczyła ustalonych w ustawie limitów zwolnienia podmiotowego z VAT. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jednak na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się m.in., odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, z wyjątkiem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41. Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy o VAT został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Jako że prowadzone przez Pan usługi pozaszkolnych form edukacji (edukacji artystycznej) są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 VAT, w roku 2022 nie przekroczył Pan limitu kwoty 200 000 zł i nie utracił zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy: zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy: zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy: zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006 /112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym: państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania. Jak wskazał TSUE: (20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C; 2019;202, pkt 17). (21) Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. (22) Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19). (23) Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”. (24) Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C- 449/17, EU:C:2019:202, pkt 21). (25) Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449 /17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23). (26) W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C: 2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C: 2019:202, pkt 24). (27) Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25). (28) Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26). W konsekwencji TSUE orzekł: (31) Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg- Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33). (32) O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg- Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112. (33) Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania. W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w następującym w zakresie: 1) prowadzenie pozaszkolnych form edukacji (edukacja artystyczna), 2) sprzedaż dzieł sztuki wykonanych przez Pana jako artystę plastyka, 3) prowadzenie warsztatów plastycznych na rzecz podmiotów takich jak: szkoły, przedszkola. Wskazane w pkt 1 usługi są usługami nauczania prywatnego, są świadczone na określonych przepisami prawa poziomach edukacji, są świadczone wyłącznie osobiście przez Pana jako nauczyciela. Odbiorcami świadczonych przez Pana usług edukacji artystycznej są dzieci w wieku przedszkolnym 4-6 lat, dzieci w wieku młodszoszkolnym 7-9 lat, uczniowie szkół podstawowych klasy 4-8 , młodzież szkół średnich i tylko sporadycznie osoby dorosłe. Program warsztatów artystyczno-edukacyjnych dla dzieci w wieku przedszkolnym ma na celu rozwijanie zdolności manualnych, wyobraźni i kreatywności. Zajęcia dostosowane są do potrzeb rozwojowych dzieci w wieku 4-6 lat i bazują na zabawie połączonej z edukacją artystyczną. Program wspiera rozwój motoryki małej oraz umiejętność współpracy w grupie, uwzględniając zasadę nauki poprzez działanie i doświadczanie. Warsztaty artystyczno-edukacyjne jako pozaszkolna forma edukacji artystycznej skierowane są do dzieci w wieku od 5 do 12 lat. Zajęcia odbywają się indywidualnie lub w małych grupach do 10 osób, co umożliwia dostosowanie tempa pracy do potrzeb każdego dziecka oraz indywidualną opiekę prowadzącego. Program ma na celu rozwijanie wyobraźni, kreatywności i umiejętności plastycznych uczestników, jednocześnie uwzględniając różnice wiekowe i rozwojowe. Warsztaty oferują dzieciom możliwość wyrażania siebie poprzez sztukę, odkrywania nowych technik plastycznych i poznawania artystycznych sposobów wyrażania emocji. Program warsztatów artystyczno- edukacyjnych dla młodzieży w wieku 13-18 lat został opracowany z myślą o uczniach przygotowujących się do podjęcia nauki w szkołach średnich i uczelniach o profilu artystycznym. Celem warsztatów jest rozwój umiejętności artystycznych w zakresie rysunku, malarstwa, rzeźby i projektowania, co stanowi kluczowy element portfolio artystycznego, wymaganego podczas egzaminów wstępnych. Zajęcia skupiają się na rozwijaniu zarówno technicznych, jak i kreatywnych aspektów pracy artystycznej, przy jednoczesnym pogłębianiu wiedzy o historii sztuki i teorii artystycznych. Pana kwalifikacje formalne i faktyczne do programowego nauczania we wskazanym zakresie to: magister sztuki z wieloletnim doświadczeniem w zakresie edukacji artystycznej; jest Pan też aktywnym artystą plastykiem. Kierunek ukończonych przez Pana studiów i ich specjalność to edukacja artystyczna w zakresie sztuk plastycznych na Akademii Sztuk Pięknych w (...), (...). Wskazał Pan, ze nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Zajęcia z edukacji artystycznej realizowane na rzecz osób dorosłych nie stanową usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych. Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy prowadzenie przez Pana zajęć z edukacji artystycznej jest objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia. Jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Jako osoba fizyczna nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy instytutu badawczego. Zatem dla świadczonych przez Pana usług z edukacji artystycznej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub studentem). Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela. Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która nabyła w ich toku szeroką wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego przedmiotu. Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Jak wynika z informacji przedstawionych w złożonym wniosku jest Pan magistrem sztuki z wieloletnim doświadczeniem w zakresie edukacji artystycznej. Jest Pan też aktywnym artystą plastykiem. Kierunek ukończonych przez Pana studiów i ich specjalność to edukacja artystyczna w zakresie sztuk plastycznych na Akademii Sztuk Pięknych w (...), (...). Tym samym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zatem dla realizowanych przez Pana zajęć z edukacji artystycznej należy przeanalizować, czy stanowią one usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji. Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że usługi w zakresie edukacji artystycznej świadczone przez Pana na rzecz osób dzieci i młodzieży nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112. Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym - tak jak ww. lekcje pływania - w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112. Świadczone przez Pana usługi zajęć z edukacji artystycznej, nie wypełniają przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie są to usługi kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Co prawda wskazał Pan w opisie sprawy, że prowadzi Pan zajęcia na poziomach przedszkolnym, podstawowym oraz ponadpodstawowym dostosowując program nauczania do podstawy programowej. Należy jednak zauważyć, że wskazał Pan również, że zajęcia mają na celu m.in. przygotowanie do egzaminów na uczelnie o kierunku artystycznym oraz zgodnie z oczekiwaniami Pana uczniów. Należy stwierdzić, że opisane przez Pana zajęcia z edukacji artystycznej są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. W efekcie wykonywanych przez Pana usług, osoby uczestniczące w nich będą nabywać wiedzę oraz doskonalić umiejętności w zakresie własnych celów artystycznych. W świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, takich usług nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to nie ma, w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Biorąc pod uwagę cele świadczonych przez Pana usług obejmujących edukację artystyczną należy stwierdzić, że przeważającym celem tych usług jest nauczanie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny, a nie kształcenie powszechne lub wyższe rozumiane jako przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianie oraz rozwój. Tym samym prowadzone przez Pana zajęcia z edukacji artystycznej nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Wskazał Pan także, że uczestnikami zajęć będą sporadycznie osoby dorosłe. W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.: a) formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych uregulowań prawnych, b) na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, c) szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych. W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że zajęcia z edukacji artystycznej realizowane na rzecz osób dorosłych nie stanową usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych. Zatem zajęcia z edukacji artystyczne dla osób dorosłych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c ustawy. W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Wskazuję, że w związku z uznaniem Pana stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odstąpiłem od odpowiedzi na pytanie nr 2 ponieważ ww. pytanie zostało zadane pod warunkiem uznania, że dla świadczonych przez Pana usług obejmujących zajęcia z edukacji artystycznej znajdzie zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.