0112-KDSL2-1.440.490.2024.2.MW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 11 września 2024 r. (data wpływu 11 września 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 24 października 2024 r. (data wpływu 24 października 2024 r.) oraz z dnia 7 listopada 2024 r. (data wpływu 7 listopada 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wstęp na strzelnicę sportową dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej obejmujący udostępnianie stanowiska strzeleckiego, opiekę i nadzór instruktora oraz udostępnienie broni, amunicji i niezbędnego sprzętu

Opis usługi:

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności świadczy usługę polegającą na udostępnianiu klientom stanowisk strzeleckich odpowiednio przystosowanych do uprawiania sportu strzeleckiego, opieki instruktora/prowadzącego strzelanie, broni, amunicji oraz innego niezbędnego sprzętu. Wnioskodawca jest właścicielem działki, budowli i budynków, w których prowadzi (…). Budynki i budowle, w których wykonuje świadczenie są obiektami sportowymi. Nabywcami usługi są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Świadczenie usługi przebiega w następujący sposób: na wstępie klient wybiera pakiet, którym jest zainteresowany. Pakiety różnią się ilością i rodzajami broni i amunicji. Po dokonaniu wyboru pakietu klient uiszcza należność za usługę, wpisuje się do książki pobytu na (…) i zostaje zapoznany z regulaminem (…). Po tej części formalnej klient kierowany jest do właściwego instruktora prowadzącego strzelanie. W zależności od pakietu kieruje się w odpowiednie miejsce na strzelnicy - osie śrutowe, pawilon strzelecki. Po udaniu się na odpowiednią oś strzelecką klient zostaje przeszkolony z zasad bezpieczeństwa i funkcjonowania osi. Przed rozpoczęciem strzelania klient otrzymuje ochronniki uszu i oczu (słuchawki lub zatyczki oraz okulary). Po powyższych czynnościach klient przechodzi na stanowisko strzeleckie gdzie otrzymuje odpowiedni rodzaj broni oraz ilość adekwatnej amunicji wynikającą z zakupionego pakietu i jest zaznajamiany z jej funkcjonowaniem oraz bezpiecznym posługiwaniem się daną jednostką broni. Gdy klient jest już gotowy do rozpoczęcia strzelania zostaje załadowana broń i rozpoczyna się strzelanie praktyczne. W trakcie strzelania instruktor udziela klientowi uwag, koryguje jego pozycję strzelecką, wyjaśnia w jaki sposób poprawić celność. Gdy dla danej jednostki broni skończy się amunicja, broń zostaje zabezpieczona przez instruktora i jeżeli takowy pakiet został wybrany zmieniona na kolejną jednostkę. Istnieje również możliwość domówienia u instruktora dodatkowej amunicji, dla danej jednostki broni, czy też dla kilku jednostek. Po wystrzelaniu ewentualnej dodatkowej amunicji każda z jednostek broni zostaje zabezpieczona przez instruktora, klient otrzymuje zestawienie dodatkowych sztuk amunicji. Przed opuszczeniem osi klient zdaje ochronniki słuchu oraz oczu i udaje się do biura (…). Po opłaceniu w biurze przez klienta dodatkowych kosztów usługa zostaje wykonana w całości.

Korzystanie ze (…) możliwe jest wyłącznie w obecności odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór oraz instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni. Do wykonywania ww. czynności są niezbędne uprawnienia instruktora strzelectwa. Stała opieka i nadzór instruktora są wymagane dla świadczenia tego typu usługi ze względu na jej charakter i przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa. Instruktor pilnuje przestrzegania przez uczestników regulaminu korzystania ze (…) oraz dba o bezpieczeństwo korzystających z niej. Klient musi bezwzględnie wykonywać polecenia instruktora, pod rygorem usunięcia ze (…).

Cena skalkulowana jest w ten sposób, że obejmuje całość świadczenia, tj. udostępnienie stanowiska, nadzór instruktora oraz udostępnienie broni i amunicji i innego sprzętu. Cena kalkulowana jest jednak odmiennie w zależności od wybranego pakietu. Może ona zależeć od czasu udostępnienia stanowiska strzeleckiego, ilości zużytej amunicji oraz (w przypadku pakietów) od ilości i rodzaju broni i amunicji w ramach danego pakietu.

Celem świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest świadczenie usług związanych z działalnością prowadzonego przez Spółkę obiektu sportowego. Efektem wyświadczenia jest możliwość skorzystania przez klienta z ww. obiektu. Oczekiwaniem klienta w odniesieniu do realizowanego świadczenia jest udostępnienie mu obiektu sportowego.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 93.11.10.0

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 24 października 2024 r. o doprecyzowanie opisu usługi i przesłanie „Formularza do wniosku WIS” zawierającego kompletny opis sprawy oraz w dniu 7 listopada 2024 r. o ponowne przesłanie poprawnie wypełnionego „Formularza do wniosku WIS”.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Wnioskodawca (…) w ramach wykonywanej działalności prowadzi strzelnicę sportową (…), na którą świadczy usługi wstępu. Spółka i osoby zatrudnione przez nią posiadają niezbędne uprawnienia do prowadzenia tego typu działalności. Działalność ta polega na udostępnianiu klientom stanowisk strzeleckich odpowiednio przystosowanych do uprawiania sportu strzeleckiego, opieki instruktora/prowadzącego strzelanie, broni, amunicji oraz innego niezbędnego sprzętu. Wnioskodawca jest właścicielem działki, budowli i budynków, w których prowadzi (…). Budynki i budowle, w którym Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku, są obiektami sportowymi.

Są to budynki wolnostojące z odrębnymi osiami strzeleckimi (…). Osie strzeleckie są wyposażone we wszystkie elementy niezbędne do bezpiecznego uprawiania sportu strzeleckiego, takie jak: przesłony chroniące strzelców, tarczociągi oraz panele sterujące, kulochwyty. W budynkach mieszczą się także: sale, stanowisko bezpiecznego przebywania oraz węzeł sanitarny.

Dodatkowo oprócz budynków Wnioskodawca posiada (…). Stanowiska na osiach śrutowych podłączone są do fonopulerów, a wyrzutnie rzutków pracują na systemach mogących świadczyć jednocześnie usługę dla wielu osób. Jest także możliwość prezentacji wyników w czasie rzeczywistym na osiach strzeleckich.

Nabywcami usługi są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Świadczenie usługi przebiega w następujący sposób:

Na wstępie klient wybiera pakiet, którym jest zainteresowany (…).

Pakiety różnią się ilością i rodzajami broni i amunicji. Niezależnie od rodzaju pakietu, w jego zakres wchodzą następujące czynności: wstęp na (…), udostępnienie stanowiska strzeleckiego, opieka i nadzór instruktora, udostępnienie broni i amunicji oraz innych niezbędnych elementów dla prawidłowej realizacji usługi.

Wszystkie wskazane powyżej czynności umożliwiają skorzystanie przez klienta z usługi polegającej na umożliwieniu mu wstępu na (…) w celu oddania na niej określonej liczby strzałów z określonej broni.

Po dokonaniu wyboru pakietu klient uiszcza należność za usługę, wpisuje się do książki pobytu na (…), zostaje zapoznany z regulaminem (…) (jest dostępny w (…)).

Po tej części formalnej klient kierowany jest do właściwego instruktora prowadzącego strzelanie. W zależności od pakietu kieruje się w odpowiednie miejsce na strzelnicy - osie śrutowe, pawilon strzelecki. Po udaniu się na odpowiednią oś strzelecką klient zostaje przeszkolony z zasad bezpieczeństwa i funkcjonowania osi. Przed rozpoczęciem strzelania klient otrzymuje ochronniki uszu i oczu (słuchawki lub zatyczki oraz okulary). Po powyższych czynnościach klient przechodzi na stanowisko strzeleckie gdzie otrzymuje odpowiedni rodzaj broni oraz ilość adekwatnej amunicji wynikającą z zakupionego pakietu i jest zaznajamiany z jej funkcjonowaniem oraz bezpiecznym posługiwaniem się daną jednostką broni. Gdy klient jest już gotowy do rozpoczęcia strzelania zostaje załadowana broń i rozpoczyna się strzelanie praktyczne. W trakcie strzelania instruktor udziela klientowi uwag, koryguje jego pozycję strzelecką, wyjaśnia w jaki sposób poprawić celność. Gdy dla danej jednostki broni skończy się amunicja, broń zostaje zabezpieczona przez instruktora i jeżeli takowy pakiet został wybrany zmieniona na kolejną jednostkę. Cała procedura z oddawaniem strzałów się powtarza, aż do momentu wystrzelania całej amunicji przeznaczonej na dany pakiet. Istnieje również możliwość domówienia u instruktora dodatkowej amunicji, dla danej jednostki broni, czy też dla kilku jednostek. Po wystrzelaniu ewentualnej dodatkowej amunicji każda z jednostek broni zostaje zabezpieczona przez instruktora, klient otrzymuje zestawienie dodatkowych sztuk amunicji. Przed opuszczeniem osi klient zdaje ochronniki słuchu oraz oczu i udaje się do biura (…). Po opłaceniu w biurze przez klienta dodatkowych kosztów, przede wszystkim związanych z dodatkową ilością zużytej amunicji usługa zostaje wykonana w całości.

Korzystanie ze (…) możliwe jest wyłącznie w obecności odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór oraz instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni. Do wykonywania ww. czynności są niezbędne uprawnienia instruktora strzelectwa. Stała opieka i nadzór instruktora są wymagane dla świadczenia tego typu usługi ze względu na jej charakter i przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa. Instruktor pilnuje przestrzegania przez uczestników regulaminu korzystania ze (…) oraz dba o bezpieczeństwo korzystających z niej. Klient musi bezwzględnie wykonywać polecenia instruktora, pod rygorem usunięcia ze (…). Z racji ryzyka z jakim związane jest posługiwanie się bronią, ciągła obecność instruktora na (…) jest wymagana dla zachowania niezbędnych standardów bezpieczeństwa.

Wszystkie wymienione powyżej czynności są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość, gdyż niezależnie od rodzaju pakietu, które różnią się czasem, ilością i rodzajem broni i amunicji, w zakres świadczenia wchodzą one wszystkie. Ponadto, zgodnie z odrębnymi przepisami korzystanie przez klienta ze (…) musi być objęte nadzorem osoby uprawnionej, która jest odpowiedzialna za bezpieczeństwo, obsługę techniczną strzelania oraz udostępnienie broni i amunicji. Wobec powyższego, nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanych czynności, bądź wybiórczego nabycia jednej z nich.

Celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest umożliwienie klientowi wstępu na (…) i oddanie przez niego określonej liczby strzałów z określonej broni, pod opieką i nadzorem instruktora/prowadzącego strzelanie, czyli umożliwienie mu uprawiania sportu strzeleckiego.

Nabywca zainteresowany jest nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, jakim jest możliwość umożliwienia mu uprawiania strzelectwa.

Cena skalkulowana jest w ten sposób, że obejmuje całość świadczenia, tj. udostępnienie stanowiska, nadzór instruktora oraz udostępnienie broni i amunicji i innego sprzętu. Cena kalkulowana jest jednak odmiennie w zależności od wybranego pakietu. Może ona zależeć od czasu udostępnienia stanowiska strzeleckiego, ilości zużytej amunicji oraz (w przypadku pakietów) od ilości i rodzaju broni i amunicji w ramach danego pakietu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został sformułowany odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz mający miejsce stan faktyczny należy wskazać, że świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi usługę kompleksową. Wymienione przez Wnioskodawcę poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. wstępem na (…), umożliwiającym skorzystanie z niej w celu oddania określonej liczby strzałów z określonej broni w określonym czasie.

Co ważne klient nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów świadczenia odrębnie, ponieważ wszystkie są niezbędne do wykonania całości - wszystkie wskazane czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość, gdyż niezależnie od rodzaju pakietu, które różnią się czasem, ilością i rodzajem broni i amunicji, w zakres świadczenia wchodzą wszystkie ze wskazanych przez Wnioskodawcę czynności. Ponadto, zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczenie musi obejmować nadzór osoby uprawnionej, która jest odpowiedzialna za bezpieczeństwo, obsługę techniczną strzelania oraz udostępnienie broni i amunicji. Wobec powyższego, nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanych czynności, bądź wybiórczego nabycia jednej z nich.

Z punktu widzenia nabywcy, w analizowanym przypadku najważniejsze jest udostępnienie (…), a pozostałe czynności - opieka i nadzór instruktora, dostęp do broni, amunicji oraz akcesoriów stanowią czynności pomocnicze - niezbędne do realizacji usługi głównej.

W związku z powyższym należy w dalszej części rozważań dokonać klasyfikacji przedmiotowego świadczenia do właściwego grupowania PKWiU i określenia na tej podstawie wysokości stawki podatku dla niego.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z tytułem Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, w którym to dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, które obejmuje między innymi usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (`(...)`).

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) - osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Jak wskazano powyżej obiekt (budowle i budynek), w którym Spółka wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku, jest obiektem sportowym.

Wobec powyższego w opinii Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa kompleksowa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”.

Wobec powyższego należy przejść do określenia jaką stawką podatku od towarów i usług winna być opodatkowana i tak, podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

Do wniosku Wnioskodawca załączył:

(…).

W dniu 24 października 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Celem złożonego wniosku jest uzyskanie WIS dla potrzeb określenia stawki podatku VAT właściwej dla świadczenie będącego przedmiotem wniosku.

Celem świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest świadczenie usług związanych z działalnością prowadzonego przez Spółkę obiektu sportowego.

Efektem wyświadczenia jest możliwość skorzystania przez klienta z obiektu sportowego Spółki.

Oczekiwaniem klienta w odniesieniu do realizowanego świadczenia jest udostępnienie mu obiektu sportowego.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, stwierdzając, że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla nabywcy całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz treść przesłanych dokumentów należy wskazać, że świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi usługę kompleksową. Wymienione przez Wnioskodawcę poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. wstępem na (…) umożliwiającym skorzystanie z niej w celu oddania określonej liczby strzałów z określonej broni w określonym czasie. Co ważne klient nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów świadczenia odrębnie, ponieważ wszystkie są niezbędne do wykonania całości. Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie wskazane czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość, gdyż niezależnie od rodzaju pakietu, które różnią się czasem, ilością i rodzajem broni i amunicji, w zakres świadczenia wchodzą wszystkie ze wskazanych przez Wnioskodawcę czynności. Ponadto, zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczenie musi obejmować nadzór osoby uprawnionej, która jest odpowiedzialna za bezpieczeństwo, obsługę techniczną strzelania oraz udostępnienie broni i amunicji. Wobec powyższego, nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanych czynności, bądź wybiórczego nabycia jednej z nich.

Z punktu widzenia nabywcy, w analizowanym przypadku najważniejsze jest udostępnienie (…), a pozostałe czynności - opieka i nadzór instruktora, dostęp do broni, amunicji oraz akcesoriów stanowią czynności pomocnicze - niezbędne do realizacji usługi głównej.

W związku z powyższym należy w dalszej części rozważań dokonać klasyfikacji przedmiotowego świadczenia do właściwego grupowania PKWiU i określenia na tej podstawie wysokości stawki podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu stanowisk strzeleckich na strzelnicy sportowej.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:

- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, który obejmuje:

- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, które obejmuje:

- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

- usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

- wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

- usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

- usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Jak wskazał Wnioskodawca, obiekt (budowle i budynek), w którym Spółka wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku, jest obiektem sportowym.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).