0111-KDSB1-2.440.35.2023.23.DS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (`(...)`) z dnia 13 lutego 2023 r. (data wpływu 16 lutego 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 27 marca 2023 r. (data wpływu 28 marca 2023 r.), 5 maja 2023 r. (data wpływu 9 maja 2023 r.), 5 grudnia 2023 r. (data wpływu 7 grudnia 2023 r.), 5 lipca 2024 r. (data wpływu 9 lipca 2024 r.), 15 lipca 2024 r. (data wpływu 15 lipca 2024 r.), 24 lipca 2024 r. (data wpływu 24 lipca 2024 r.), 24 lipca 2024 r. (data wpływu 26 lipca 2024 r.), 13 sierpnia 2024 r. (data wpływu 13 sierpnia 2024 r.), 21 sierpnia 2024 r. (data wpływu 21 sierpnia 2024 r.), 21 sierpnia 2024 r. (data wpływu 26 sierpnia 2024 r.), 27 sierpnia 2024 r. (data wpływu 2 września 2024 r.) oraz 14 listopada 2024 r. (data wpływu 18 listopada 2024 r.) w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2024 r., znak 0110-KSI2-2.441.10.2024.2.BKD, uchylającą w całości decyzję z dnia 25 stycznia 2024 r., znak 0111-KDSB1-2.440.35.2023.10.DS i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli.

Opis usługi: dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli, których pokrycie dachowe tworzą aluminiowe lamele obrotowe z osłonami bocznymi w postaci montowanych na stałe szyb przesuwnych montowanych na prowadnicach połączonych z instalacją elektryczną oraz instalacją odwadniającą, w budynku mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110, (`(...)`).

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 43

Stawka podatku od towarów i usług: 8% - w części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej budynek mieszkalny jednorodzinny do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. do 300 m²) w całkowitej powierzchni użytkowej

Stawka podatku od towarów i usług: 23% – w pozostałej części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej niekwalifikującej budynek mieszkalny jednorodzinny do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. powyżej 300 m²) w całkowitej powierzchni użytkowej

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12c oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismami z dnia 27 marca 2023 r., 5 maja 2023 r., 5 grudnia 2023 r., 5 lipca 2024 r., 15 lipca 2024 r., 24 lipca 2024 r., 13 sierpnia 2024 r., 21 sierpnia 2024 r., 27 sierpnia 2024 r. oraz 14 listopada 2024 r. w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego – dostawa i montaż pergoli według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W treści wniosku wskazano:

Wnioskodawcą jest (`(...)`).

Wnioskodawca (`(...)`).

Przedmiotem przeważającej działalności (`(...)`).

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie doradztwa, projektowania, sprzedaży i montażu systemów osłonowych na okna i tarasy, tj. markiz, pergoli oraz dachów szklanych. Zakres usług obejmuje również kompleksowe wykonanie tarasów z desek kompozytowych lub drewnianych oraz instalacyjnych robót budowlanych. Usługi te świadczone są w lokalach mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 150 m2 oraz budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 350 m2 na podstawie zawieranych z klientami umów cywilnoprawnych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na wykonywaniu czynności budowlanych. Wnioskodawca we własnym zakresie zaopatruje się w materiały niezbędne do wykonania tych usług. Materiały wybierane są w porozumieniu z odbiorcą usług przy uwzględnieniu cech obiektu budowlanego w celu zmaksymalizowania korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług.

Zlecenie montażu markiz w pierwszej kolejności polega na:

1. Wizycie klientów w salonie Wnioskodawcy celem obejrzenia produktów, co ułatwi dokonanie odpowiedniego wyboru produktu,

2. Spotkaniu na miejscu montażu u klienta w celu doradzenia klientowi przy wyborze rodzaju produktu oraz dokonania pomiaru obiektu, projektu instalacji lub wizualizacji danego systemu, a także spersonalizowania według zaleceń klienta rodzajów odpowiednich materiałów (kolorów konstrukcji i tkanin) dopasowanych do całego obiektu i otoczenia.

3. Złożenie zamówienia przez klienta na wybrany produkt na podstawie specyfikacji, w której określone są wszystkie parametry zamówienia. Spersonalizowane zamówienie jest wysyłane do producenta.

4. Przeprowadzenie czynności montażowych, których sposób jest ściśle uzależniony od rodzaju budynku i technologii, w jakiej został wykonany oraz od preferencji i wybranego przez klienta systemu.

W przypadku montażu markiz wykonywane są następujące czynności:

a) wycięcie zewnętrznej części elewacji, tj. ocieplenia budynku na całej jej głębokości,

b) wykonanie dwóch lub większej liczby odwiertów pod każdą konsolę (w zależności od rodzaju markizy), gdzie wprowadzane są gwintowane pręty stalowe średnicy 10 - 12mm kl. wytrzymałości 8.8 przy użyciu kotwy chemicznej epoksydowo - akrylowej,

c) w przygotowane punkty montażowe wsuwane są stalowe lub aluminiowe wsporniki, które zabezpieczają przed wgniataniem konsoli w elewację budynku.

d) wnętrze spornika zostaje wypełnione pianą poliuretanową w celu ograniczenia tworzenia się mostków termicznych powodujących utratę ciepła,

e) po założeniu i skręceniu konsoli w miejscu montażowym całość zostaje uszczelniona celem ograniczenia przesiąkania wody do wewnętrznej części przegrody budynku,

f) następnie dopiero do konsoli zostaje przykręcona markiza,

g) w większości przypadków do markiz doprowadzana jest instalacja elektryczna, co wiąże się z odwiertami przez ścianę budynku, bruzdowaniem i zabezpieczeniem ścian.

W przypadku montażu pergoli instalacja na ścianie przebiega w podobny sposób. Czynności te jednak najczęściej wymagają dokonania większej liczby odwiertów, niż w przypadku markiz, a dodatkowo wykonywane są:

1) stopy lub ławy fundamentowe (w sytuacji, gdy taras był wykonany wcześniej, konieczne jest trwałe naruszenie jego struktury poprzez wykonanie punktów fundamentowych, do których zostają zakotwione nogi zadaszenia),

2) odwodnienie,

3) obróbka blacharska (polegająca na przecięciu elewacji na całej długości zadaszenia tarasu, wprowadzeniu obróbki blacharskiej w strukturę ocieplenia budynku oraz uszczelnieniu jej przed przesiąkaniem),

4) wykonanie instalacji elektrycznej.

Co więcej, do pergoli klienci często dodatkowo zamawiają osłony boczne, takie jak szyby stałe lub przesuwne, rolety pionowe typu (`(...)`), czy też żaluzje pionowe typu (`(...)`).

Specyfika prac montażowych generuje konieczność posiadania wysoce specjalistycznej wiedzy dotyczącej konstrukcji budynku, nowoczesnych rozwiązań kotwiących, posiadania uprawnień elektrycznych, a także posiadania specjalistycznego sprzętu montażowego. Niekiedy montaż, a w szczególności elementy montażowe (np. konsole) muszą być zaprojektowane i obliczone przez projektantów posiadających odpowiednie uprawnienia. Miejsce montażu markizy również musi być wskazane przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia. Należy podkreślić, iż urządzenia te konstruowane są na wymiar i brak jest w sprzedaży urządzeń dostępnych do samodzielnego montażu.

Markizy i pergole trwale zintegrowane ze strukturą budynku i tarasu. Montaż nie narusza elementów konstrukcyjnych budynku, jednak powoduje naruszenie jego izolacji termicznej, jaką jest wełna, styropian itp. Co więcej, demontaż markizy lub pergoli nienaruszający elewacji jest niemożliwy - w każdym przypadku wiąże się ze znaczącym uszkodzeniem części budynku, powodując co najmniej naruszenie tynków oraz farby w środku pomieszczenia. W elewacji pozostają także widoczne elementy konsoli, uchwytów montażowych, śrub itp.

W przypadku demontażu pergoli pozostają dodatkowo widoczne uszkodzenia w tarasie po zdemontowanych nogach i odwodnieniu. Na ścianie pozostają uszkodzenia takie, jak po demontażu markizy, a także bruzdy po wykonaniu obróbki blacharskiej.

Na spersonalizowane wymiary, czy też wykonane pod zamówienie specjalne konsole, markizy lub pergole nie mogą zostać zamontowane w innym miejscu, ponieważ elementy je mocujące pozostaną na stałe w murze.

Z punktu widzenia klienta wszystkie powyższe usługi tworzą jedną całość składającą się na kompleksowe świadczenie wnioskodawcy. Czynności z zakresu doradztwa bądź dokonywania pomiarów na potrzeby montażu markiz czy pergoli należą do tych, które wnioskodawca musi wykonać celem prawidłowej realizacji świadczenia głównego, tj. dostawy oraz montażu systemu osłonowego.

Koszt tych urządzeń stanowi około 40% ceny świadczenia, natomiast pozostałe czynności związane z montażem wynoszą około 60% i są elementem dominującym. Cena określona w umowie zawartej z klientem obejmuje całość świadczenia i nie są wyodrębnione jej części za poszczególne czynności realizowane przez wnioskodawcę. Cena ta kalkulowana jest przy uwzględnieniu rodzaju materiałów wybranych przez zamawiającego, rozmiaru przedsięwzięcia (w tym szacowanego zaangażowania czasowego pracowników Wnioskodawcy w realizację inwestycji), odległość miejsca montażu od miejsca siedziby wnioskodawcy itp. Tak więc koszt materiałów, z których wykonywany jest przedmiot zamówienia wkalkulowany jest w cenę usługi zawartą w umowie.

Praktyka wskazuje, że montowanie wyżej opisanych systemów w postaci osłon zewnętrznych przynosi wiele korzyści dla ich użytkowników. Wymienić można choćby następujące:

1) Zwiększenie powierzchni użytkowej budynku i stworzenie dodatkowej przestrzeni dostosowanej do zmieniających się warunków atmosferycznych. Po montażu markizy lub pergoli klienci traktują taras jako przedłużenie powierzchni salonu.

2) Osłony tarasowe zwiększają komfort termiczny, zabezpieczają przed przenikaniem promieni UV do budynku (wpływ na parametr GTOT, tj. wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego), co skutkuje obniżeniem temperatury wewnątrz budynku w okresie letnim. Spełniają one również funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi w sezonie jesienno-zimowym, tj. przed wiatrem, deszczem, słońcem, a nawet śniegiem.

3) W myśl nowych przepisów i trendów Unii Europejskiej, na etapie projektowania budynków wymagane jest zastosowanie osłon przeciwsłonecznych celem oszczędności zużycia energii (brak emisji śladu węglowego). Przy ustalaniu charakterystyki energetycznej budynku uwzględnia się obecność pasywnych systemów słonecznych i ochrony przed słońcem (np. Załącznik I "Wspólne ramy ogólne do obliczania charakterystyki energetycznej budynków (o których mowa w art. 3)" pkt 3 lit. g do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/31/UE z dnia 19 maja 2010 r. w sprawie charakterystyki energetycznej budynków, Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 153, str. 13 ze zm.).

Mając na względzie powyższe, skutkiem wykonywanych usług przez Wnioskodawcę jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz ich usprawnienie, a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów uzyskane w następstwie realizacji usług Wnioskodawcy polegają w szczególności na ograniczeniu ilości zużywanej energii na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym czynności w postaci świadczenia usługi sprzedaży i montażu markiz oraz pergoli dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 8% jako czynności modernizacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczenie usług to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Następnie, w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka ta w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Należy zauważyć, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano rodzajów usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym "modernizacji". Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności w Prawie budowlanym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z 24.06.2013 r. (I FPS 2/13, ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 4): "Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług), w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

W kontekście przywołanego rozumienia "modernizacji" należy zatem stwierdzić, iż instalacyjnobudowlane usługi w postaci montowania markiz i pergoli mieszczą się w tak zakreślonym definiensie tej nazwy. Usługa ta niewątpliwie przyczynia się do unowocześnienia budynku, dostosowania go do współczesnych standardów budownictwa nadając tym samym nowe parametry użytkowe i techniczne oraz zwiększając jego funkcjonalność i wartość.

Takie rozumienie "modernizacji" podzielił też NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r. (I FSK 1262/20, LEX nr 3346346) uznając za istotne cechy obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych z użyciem markiz podniesienie standardu, funkcjonalności i użyteczności obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie.

W przywołanej uchwale NSA (I FPS 2/13) uznał świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, za usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku VAT w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jednak warunkiem koniecznym dla zakwalifikowania tej czynności jako "modernizacji" oraz możliwości skorzystania z tej preferencyjnej stawki podatku jest to, by szafa lub zabudowa kuchenna była trwale związana ze ścianami mieszkania.

Jak dalej sąd ten wskazał, wymagane jest, by montaż komponentów meblowych nastąpił z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku, przy czym nie chodzi tutaj o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych, lecz takie, które poprzez połączenie elementów meblowych i obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Idąc za tym tokiem rozumowania NSA w wyroku z 25.09.2013 r. (I FSK 1358/12, LEX nr 1555925) stwierdził, że "Do celów podatkowych, przy trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te podnoszą standard takiego obiektu stanowiąc modernizację obiektów budowlanych lub ich części".

W nawiązaniu do przywołanej wcześniej uchwały NSA w sprawie montażu mebli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6.12.2022 r. (I SA/GI 835/22, LEX nr 3445765) wskazał, że "jeśli wymóg trwałości połączenia a tym samym "modernizacji" spełnia połączenie ze ścianą budynku (lokalu) zabudowy meblarskiej, to tym bardziej warunki te spełnia:

- montaż markizy (również specjalnie dostosowanej do potrzeb danego klienta) na zewnątrz budynku,

- połączony z ingerencją w strukturę ściany budynku, przy użyciu specjalnych uchwytów oraz konsol i kołków montażowych,

- jeśli demontaż markizy powoduje zniszczenie elewacji budynku, elementów jego ocieplenia,

- zdemontowane markizy nie nadają się do ponownego użytku".

Co więcej, w wyroku z 21.04.2022 r. (I FSK 1262/20, LEX nr 3346346) NSA stwierdził, iż "połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację usług jako czynności modernizacji". Dalej wskazał, że "W wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych, przy użyciu specjalistycznych kotw chemicznych). Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u.".

Pogląd taki NSA wyraził już wcześniej w wyroku z 20.02.2018 r. (I FSK 846/16, LEX nr 2454925) potwierdzając, iż uchwała NSA (I FPS 2/13) wbrew stanowisku Ministra Finansów - nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego (`(...)`) rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Również w wyroku z 6.03.2018 r. (I FSK 793/16, LEX nr 2470633) NSA zwrócił uwagę, iż "Bezzasadne jest stanowisko, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu".

Dla potwierdzenia trwałego charakteru połączenia markiz z elementami konstrukcyjnymi lokalu relewantna wydaje się praktyczna uwaga WSA w Gliwicach (I SA/GI 835/22) wskazująca, że demontaż markiz powoduje powstanie szkód, których nie można porównać do szkód powstałych wskutek demontażu szafek, obrazów, czy luster.

Po wydaniu przywołanego orzeczenia NSA (I FSK 1262/20) 2022 Dyrektor KIS w Interpretacji indywidualnej z dnia 30.09.2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN) przyznał, iż w przypadku montowania markiz polegającego na przykręcaniu do ściany budynku za pomocą specjalnych uchwytów i konsol montażowych, gdy osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych czy specjalistycznych kotw chemicznych, połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację tych usług jako czynności modernizacji. Organ dodał, iż w "wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wskutek wykonania opisanych we wniosku usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji".

Dlatego też, jak wskazano we wniosku, zdaniem Dyrektora KIS świadczona "usługa złożona, obejmująca montaż i dostawę markiz podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy".

W zakresie potraktowania instalacji markiz za modernizację wypowiedział się wcześniej również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14.01.2016 r. (ILPP2/443-128/13/15-S/AD) stwierdzając: "W rezultacie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż oprócz świadczenia usług remontowych, wykonywane przez niego usługi polegające na instalacji markiz i rolet zewnętrznych stanowią usługi modernizacji w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym (potocznym). Stanowią bowiem niewątpliwie unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części - a przy tym, jak wynika z treści wniosku - mają charakter trwały".

Tak więc, "można stwierdzić, że jeśli sprzedawane przez podatnika i później montowane w obiekcie budownictwa mieszkaniowego elementy są specjalnie przygotowywane (pod wymiar), a nie są zestandaryzowane, montowane w sposób trwały w budynku (lokalu), tworząc nową jakość, oraz nie jest możliwe ponowne wykorzystanie tych elementów (czyli przeniesienie ich na inny budynek), to można potraktować powyższe świadczenie jako usługę (budowę oądź modernizację budynku czy też lokalu)" - A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41.

Usługa montażu markiz lub pergoli w postaci szeregu działań podejmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz konsumenta z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Jak zauważa Dyrektor KIS w przywołanej już interpretacji (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN) taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Za potraktowaniem danych czynności za dostawę towarów albo świadczenie usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli będzie nim wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, pozostałe zaś czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności (np. usługowe), to pomimo tego, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia złożonego z dwóch lub więcej czynności ściśle ze sobą powiązanych, tworzących gospodarczo jedną całość, wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. W innym rozstrzygnięciu Dyrektor KIS w kontekście opodatkowania usługi montażu markiz stwierdził, iż "Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego" (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 6.02.2020 r. 0111-KDIB3-1.4012.843.2019.2.ASY).

Ten sam wniosek wynika z uchwały NSA (I FPS 2/13), gdzie wskazano, iż w przypadku przygotowania na konkretny wymiar i wbudowaniu w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały - jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową - mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest wówczas ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Tak więc, jako że Wnioskodawca nie dostarcza wyłącznie towaru w postaci markiz, ale zajmuje się ich prawidłowym montażem na budynku klienta, to świadczy on usługę budowlaną traktowaną dla celów podatkowych jako jednolita całościowo usługa objęta jedną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Dla usługobiorcy istotna jest określona robota budowlana z określonym celem końcowym. W przypadku czynności o kompleksowym charakterze, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Drugą przesłanką niezbędną do zastosowania niższej stawki podatku jest to, by budynki lub ich części, których dotyczą opisane czynności montażowe były zaklasyfikowane do obiektów mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Jak wskazał Dyrektor KIS (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN): "w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej". Należy zatem przyjąć, iż w przypadku przekroczenia wskazanych wyżej limitów powierzchni stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. "Nadwyżkę" zaś należy opodatkować stawką podstawową 23%. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przekroczenie powierzchni określonej w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. nie wyłącza automatycznie całego budynku z możliwości skorzystania z 8- procentowej stawki podatku VAT (zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 41). Jeśli zatem przedmiotem usługi będzie instalacja markiz lub pergoli w jednorodzinnym budynku mieszkalnym o powierzchni 350 m2, stawką podatku w wysokości 8% objęta będzie część nieruchomości o powierzchni 300 m2, zaś pozostałe 50 m2 opodatkowane zostanie stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 u.p.t.u.

Instalacja rolet zewnętrznych wydaje się w takim samym stopniu lub nawet mniejszym ingerować w elementy konstrukcyjne, a mimo to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w przywołanej już interpretacji indywidualnej (ILPP2/443-128/13/15-S/AD) potraktował tę usługę analogicznie do montażu markiz z dopuszczając zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT. W obliczu tego z uwagi na najczęściej występującą konieczność dokonania jeszcze większej ingerencji w strukturę budynku i jego elementy konstrukcyjne przy montażu pergoli, niż przy instalowaniu markiz - na co wskazano w opisie stanu faktycznego - możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% do tych usług wydaje się być tym bardziej uzasadniona.

Za Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu można też wskazać, że wymiana markiz z zastosowaniem innych wyrobów, niż użyte pierwotnie stanowi remont w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (Interpretacja indywidualna z dnia 14.01.2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP2/443-128/13/15-S/AD).

Następnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I Sa/Sz 216/20 stwierdzono, iż trwałe połączenie montowanej markizy z konstrukcją budynku/lokalu nie powinno oznaczać, że demontaż tej markizy jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku/lokalu. Warunek taki nie wynika bowiem z treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 "przedmiotowa uchwała nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez Skarżącego, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Z uchwały tej nie wynika natomiast, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu". Podobnie wypowiedział się ten Sąd także w wyroku z 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 793/16. Pogląd ten powtórzył WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/ Op 142/19.

Z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I Sa/Sz 216/20 wynika, iż jak dotychczas nie są mu znane tak daleko idące poglądy jakiegokolwiek organu czy sądu, że trwałe połączenie montowanej części z konstrukcją budynku/lokalu ma miejsce tylko wtedy, gdy demontaż łączy się nie tylko ze zniszczeniem montowanej części, ale także ze zniszczeniem budynku/lokalu. Trwałość połączenia ma bowiem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku/lokalu, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu.

Wskazany wyżej Sąd opowiada się także za szerokim rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 i z 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 227/15, wyroku WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 852/17 i wyroku WSA w Gdańsku z 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, jak i cytowanym wcześniej wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19.

Zdaniem Sądu połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tak m.in. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19). W ocenie Sądu nie ma również wątpliwości, że wskutek wykonania omawianych usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji.

W piśmie z dnia 27 marca 2023 r. (data wpływu 28 marca 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z 13 marca 2023 r. nr. 0111-KDSB1-2.440.35.2023.1.DS Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch elementów. Świadczeniem głównym jest montaż systemu osłonowego w postaci pergoli. Na usługę montażową składają się następujące czynności: spotkanie na miejscu montażu, ocena konstrukcji budynku z dokonaniem dokładnych pomiarów budynku, wizualizacja i przedstawienie klientowi możliwych rozwiązań konstrukcyjnych, systemowych i materiałowych oraz doradztwo w tym zakresie w celu wyboru rozwiązania optymalnego, sporządzenie projektu (rysunku) technicznego zawierającego indywidualne parametry techniczne. Po dokonaniu tych czynności składane jest spersonalizowane zamówienie producentowi pergoli, który wykonuje je według projektu w przedstawionych wymiarach z bardzo dużą dokładnością.

Proces samego montażu polega na:

- wycięciu zewnętrznej część elewacji, tj. ocieplenia na całej jej głębokości,

- wykonaniu dwóch lub większej liczby odwiertów pod każdą konsolę (w zależności od rodzaju wybranej pergoli), gdzie wprowadzane są gwintowane pręty stalowe 010 - 12mm kl. wytrzymałości 8.8 przy użyciu kotwy chemicznej epoksydowo - akrylowej,

- w przygotowane punkty montażowe wsuwane są stalowe lub aluminiowe wsporniki, które zabezpieczają przed wgniataniem się konsoli w elewację budynku,

- wypełnieniu wnętrza wspornika pianą poliuretanową w celu ograniczenia tworzenia się mostków termicznych,

- po założeniu i skręceniu konsoli w miejscu montażowym, całość zostaje uszczelniona celem ograniczenia przesiąkania wody do wewnętrznej części przegrody budynku. Uszczelnienia montażowe dokonywane są przy użyciu taśmy bitumicznej, lepiszcza bitumicznego, kotwy chemicznej (`(...)`), betonu B20 -B25, zbrojenia betonowego oraz prętów o przekroju 6-12 mm kl. A3N,

- przykręceniu pergoli do konsoli,

- wylaniu stopów fundamentowych, do których przykręcane są następnie nogi pergol,

- w większości przypadków do pergoli doprowadzana jest instalacja elektryczna na potrzeby zastosowania napędu i sterowania pergoli, która wiąże się z odwiertami przez ścianę budynku, bruzdowaniem i zabezpieczeniem ścian.

Wynagrodzenie przysługuje za pergolę oraz montaż, przy czym kwota obejmująca wszystkie czynności składające się na montaż jest większa. Na montaż składają się wszystkie wskazane powyżej czynności związane z oceną budynku, dopasowaniem projektu do budynku, doborem odpowiednich materiałów i sposobu montażu, dorobieniem poszczególnych elementów mocujących z uwagi na specyfikę konkretnego budynku, transport oraz same czynności montażowe.

(`(...)`).

Większość elementów montażowych kupowana jest przez wnioskodawcę, ale część z nich wykonywana jest we własnym zakresie. Elementy wykonywane samodzielnie to:

- specjalne dystanse, które zapobiegają wgnieceniu uchwytów w ścianie,

- specjalne elementy montażowe ze stali wykonywane na indywidualne zamówienie (ich kształt i wymiar jest ściśle dopasowany do konkretnej instalacji i budynku),

- indywidualne podkonstrukcje wsporcze, ocynkowane i lakierowane proszkowo.

Instalacja pergoli będzie dokonywana w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni do 300 m2 (budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym). Są to obiekty mieszkalne stałego zamieszkania.

W przypadku całkowitego demontażu elementów przyściennych w zewnętrznej warstwie przegrody ściennej zostają otwory o dużych rozmiarach: powyżej 100 mm wysokości i powyżej 40mm szerokości. Prowadzą one do powstania niedopuszczalnych mostków termicznych i dają możliwość wpływania wody w izolację termiczną oraz część nośną przegrody. Całość z upływem czasu skutkuje gniciem przegrody ściennej oraz ochłodzeniem części wewnętrznej budynku. W przypadku naprawy elewacji pozostaną na niej ślady po punktach mocowania, a efekt można uznać za niezadowalający i nieestetyczny. W przypadku chęci całkowitego usunięcia prętów gwintowanych z części nośnej przegrody można to zrobić poprzez rozkucie elementu nośnego, tj. cegieł, pustaków ceramicznych, gazobetonowych lub betonu co prowadzi do osłabienia konstrukcji nośnej przegrody. Z uwagi na powyższe demontaż pergoli powoduje uszkodzenia trwałych elementów budynku mieszkalnego.

Przygotowanie pergoli trwa 6 tygodni. Produkt w postaci pojedynczych elementów przewożony jest do klienta. Następnie jest składany i montowany na miejscu. Dodatkowe elementy montażowe wykonywane są wcześniej w warsztacie wnioskodawcy, a niektóre elementy przygotowywane są bezpośrednio na miejscu montażu.

Nabywca nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach usługi kompleksowej wykonywanej przez wnioskodawcę z uwagi na to, że sposób działania podmiotów świadczących takie usługi na rynku jest analogiczny. Wskazane usługi składowe usługi kompleksowej są ze sobą funkcjonalnie związane. Przykładowo, zakup odpowiednich produktów do montażu oraz elementów mocujących wymaga wiedzy specjalistycznej osób montujących potrafiących odpowiednio dobrać np. wielkość poszczególnych elementów mocujących do kształtu budynku, jego specyficznego układu ścian, ich grubości itd. Najczęściej wymaga to także umiejętności odpowiedniego przystosowania danych elementów (np. dokonując na miejscu montażu odpowiedniej obróbki i docinek). Z kolei bez uprzedniego odpowiedniego zaprojektowania konstrukcji nie jest też możliwe złożenie precyzyjnego zamówienia na konkretne wymiary u producenta. Jest to dodatkowo istotne z uwagi na fakt, iż w momencie dokonywania wizualizacji i tworzenia projektu brany jest już pod uwagę sposób montażu pergoli. Wszystkie zatem wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Gwarancja obejmuje jedynie:

- na czas 60 miesięcy: konstrukcję, lakier, elementy mechaniczne, złącze, tkaniny (`(...)`),

- na czas 24 miesięcy: rolety (`(...)`), napędy (`(...)`), automatyka (`(...)`), promienniki radiowe,

- na czas 36 miesięcy: oświetlenie punktowe LED.

Dodatkowo, Wnioskodawca dołączył:

(`(...)`)

W piśmie z dnia 5 maja 2023 r. (data wpływu 9 maja 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z 17 kwietnia 2023 r. nr. 0111-KDSB1-2.440.35.2023.2.DS Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe składające się z dostawy i montażu pergoli, przy czym montaż jest elementem dominującym w całym świadczeniu.

Załączona w uzupełnieniu wniosku specyfikacja dotycząca (`(...)`) dotyczy w istocie przedmiotowej pergoli. Nazwa (`(...)`) jest nazwą konkretnego produktu pewnego producenta. W tym przypadku pergola nazywana jest (`(...)`), choć konstrukcyjnie nie odbiega od innych oferowanych na rynku pergoli, a rozbieżność terminowa wynika z zamiennego używania tych pojęć przez usługodawców oraz chęci podkreślenia atrakcyjności i ekskluzywności pergoli o nazwie „tarasola", co można zobaczyć na przykładzie opisu tarasoli producenta, od którego pochodzi ta nazwa, na jego stronie internetowej: (`(...)`) to najbardziej zaawansowany model pergoli w ofercie" (`(...)`). Podkreślić jednak należy, iż będące przedmiotem wniosku pergole nie są wolnostojącymi pawilonami, lecz trwale złączone ze ścianami budynku.

Na marginesie można wskazać, iż zgodnie z definicją internetowego Wielkiego Słownika Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk pod red. Piotra Żmigrodzkiego nazwa „pergola" oznacza „konstrukcję ogrodową złożoną z drewnianych lub metalowych słupów, na których zamontowana jest krata tworząca podporę dla roślin pnących" (https://wsjp.pl/haslo/podglad/50097/pergola), zaś według definicji internetowego Słownika Języka polskiego PWN pergola to „budowla ogrodowa składająca się z jednego lub dwóch rzędów słupów, kolumn itp. podtrzymujących poziomą konstrukcję kratową oplecioną pnącymi roślinami" (https://sjp.pwn.pl/sjp/pergola;2499327.html). Z kontekstu sprawy oraz praktyki podmiotów świadczących na rynku usługi budowlane i quasi-budowlane wynika natomiast, że celem montowania pergoli przy budynkach mieszkalnych z punktu widzenia konsumenta nie jest zbudowanie pergoli jako podpory dla roślin, lecz powiększenie powierzchni użytkowej budynku i tarasu m.in. poprzez uzyskanie większej powierzchni zadaszonej, chronionej tym samym przed zmieniającymi się warunkami atmosferycznymi.

Jak wskazano w złożonym wniosku, pergola może posiadać różne dodatkowe funkcje. Osłony boczne są elementem montowanym do pergoli. Mogą one mieć postać np. szyb montowanych na stałe (nieruchomo) lub szyb przesuwnych. W przypadku użycia szyb pergola staje się jakby przedłużeniem salonu lub kuchni, co przy słonecznej pogodzie (i dodatniej temperaturze na zewnątrz) przyczynia się do utrzymywania wewnątrz pergoli temperatury bardzo zbliżonej do temperatury pokojowej w wyniku nagrzewającego oddziaływania promieni słonecznych. Inni klienci jako osłonę boczną zamiast szyb wybierają rolety pionowe typu (`(...)`), które dodatkowo zapewniają ochronę przeciwsłoneczną albo żaluzje pionowe wyglądem przypominające okiennice. Osłony te, szczególnie latem, chronią przed nadmiernym nagrzewaniem i przyczyniają się do utrzymania niższej, pokojowej temperatury wewnątrz. Przyczynia się to do mniejszego zużycia energii przez klimatyzację. Żaluzje pionowe dodatkowo umożliwiają regulowanie intensywności docierającego światła słonecznego do pergoli. Dodatki te zawsze są jednak elementem pergoli, a ich wybór i rodzaj zależy każdorazowo od preferencji konkretnego klienta.

Niezbędnymi jednak elementami w przypadku każdego montażu pergoli jest wykonanie betonowych fundamentów pod pergolę, przygotowanie odwodnienia, a także przyłącza instalacji elektrycznej do pergoli zapewniającej zasilanie urządzeń nią sterujących. Odwodnienie jest łączone z drenażem tarasu lub z systemem odwodnienia całego budynku — zależnie od potrzeb i zastosowanych już wcześniej przez klienta systemów odwodnienia.

Tkaniny, z których wykonywane są pergole zależą od preferencji klienta i efektów, jakie zamierza on uzyskać. Wskazane tkaniny (`(...)`) przykładowo różnić się mogą grubością, przepuszczalnością światła lub wody, odpornością na ścieranie i rozdzieranie, wykończeniem czy kolorem. Dodatkowo, niektóre z nich odbijają światło, inne pochłaniają światło, różną też mogą mieć tolerancję na skrajnie wysokie i niskie temperatury.

Konstrukcja pergoli wykonana jest z aluminium i jest trwale złączona ze ścianami budynku. Gwarantuje ona dużą wytrzymałość i odporność na duży nacisk ciężaru zalegającego śniegu i opór powietrza podczas silnego wiatru. Przykładowo, zależnie od wybranych przez klienta materiałów, konstrukcja pergoli jest w stanie wytrzymać nacisk zalegającego śniegu o wartości w przedziale 80-150 kg/m2.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, elementy wykonywane samodzielnie to:

- specjalne dystanse, które zapobiegają wgnieceniu uchwytów w ścianie,

- specjalne elementy montażowe ze stali, wykonywane na indywidualne zamówienie (ich kształt i wymiar jest ściśle dopasowany do konkretnej instalacji, kształtu budynku i układu ścian),

- indywidualne podkonstrukcje wsporcze.

Są to także wszelkie obróbki blacharskie, dorabiane elementy stalowe spawane na miejscu łączące i stabilizujące pergolę z budynkiem, których rozmiar jest każdorazowo dostosowany do konkretnego budynku. Często elementy te są ukryte wewnątrz konstrukcji dla lepszego efektu wizualnego. Czynności takie, jak docięcie, wygięcie elementów mocujących czy dodatkowe i końcowe spawanie mocujące są wykonywane na miejscu montażu, natomiast czynności wymagające użycia np. cięższego narzędzia niemobilnego dokonywane są w warsztacie Wnioskodawcy. Jeśli klientowi zależy na większej trwałości tych elementów mocujących, mogą one być cynkowane i lakierowane proszkowo. Cynkowanie i proszkowe malowanie elementów mocujących wykonywane jest w profesjonalnej lakierni proszkowej, co często dodatkowo wydłuża proces realizacji usługi o tydzień. W przypadku braku takiego wymogu klienta konserwacja elementów mocujących wykonywana jest częściowo na miejscu montażu, a częściowo w warsztacie Wnioskodawcy.

Sam montaż pergoli na miejscu trwa od 2 do 4 dni zależnie od danej konstrukcji budynku.

Montaż pergoli będzie dotyczył budynków już oddanych do użytkowania.

Przedmiotowa usługa kompleksowa będzie dotyczyła budynków objętych klasą oznaczoną czterocyfrowym symbolem 1110 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 czerwca 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.4.DS, w której określił dla usługi (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 5 października 2023 r., znak: 0110-KSI2-2.441.38.2023.2.BKD uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji z 15 czerwca 2023 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.35.2023.4.DS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, pismem z dnia 5 grudnia 2023 r. (data wpływu 7 grudnia 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z 14 listopada 2024 r. nr. 0111-KDSB1-2.440.35.2023.8.DS Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotowe świadczenie dotyczy pergoli, których pokrycie dachowe tworzy aluminiowe lamele obrotowe.

Pokrycie dachowe wykonane jest z aluminiowych lameli obrotowych.

Pergola posiada osłony boczne w postaci montowanych na stałe szyb przesuwnych. Dzięki zamontowaniu szyb pergola staje się jakby przedłużeniem salonu lub kuchni, co przy niższej temperaturze na zewnątrz i słonecznej pogodzie przyczynia się do utrzymywania wewnątrz pergoli temperatury bardzo zbliżonej do temperatury pokojowej w wyniku nagrzewającego oddziaływania promieni słonecznych. Szyby przesuwane są w montowanych na stałe prowadnicach. Prowadnice te z kolei połączone są z instalacją elektryczną oraz instalacją odwadniającą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w toku ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 25 stycznia 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.10.DS, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 22 lutego 2024 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym 23 lutego 2023 r.) złożyła odwołanie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 20 maja 2024 r. o sygn. 0110-KSI2-2.441.10.2024.2.BKD uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że uzasadnienie organu pierwszej instancji było niewystarczające i nieprawidłowe w zakresie trwałości połączenia pergoli z budynkiem, a także uzyskania przez budynek nowych parametrów technicznych i użytkowych. Wskazano również, że konieczne jest zawężenie przedmiotu wniosku do jednego konkretnego budynku.

W ww. decyzji wskazano:

(`(...)`) Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego dopatrzył się uchybień w zakresie analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Organu odwoławczego, na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można jednoznacznie wskazać, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z modernizacją obiektu, i w związku z tym do przedmiotowej usługi nie znajdzie zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT. (`(...)`)

Przedmiotem sporu, jak wskazano na wstępie jest błędne – zdaniem Strony – uznanie, że usługa będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT. (`(...)`)

W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z modernizacją obiektu. Kluczowe jest więc pojęcie modernizacji, sposób jego interpretacji i w konsekwencji odniesienie go do przedstawionego przez Stronę opisu świadczenia kompleksowego. (`(...)`)

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie należało zatem ustalić czy sposób połączenia pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, tj. zdatności do użytku przez dłuższy czas. (`(...)`)

Z orzecznictwa sądowego wynika więc, że w zakresie montażu pergoli należy zwrócić szczególną uwagę na takie okoliczności jak połączenie pergoli w sposób trwały z obiektem, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych tego obiektu oraz zdatność montowanego rozwiązania do użytku przez dłuższy czas. Dodatkowo zamontowanie winno się odbyć w sposób solidny, uniemożliwiający odłączenie pergoli od obiektu, wskutek panujących zjawisk atmosferycznych. Montaż winien wykazywać się również odpornością na działania fizyczne, przykładowo opieranie się osób. (`(...)`)

W opinii Organu odwoławczego, z opisu tego nie wynika zatem jednoznacznie, że połączenie pergoli z budynkiem nie wykazuje cech trwałości. Pergola jest bowiem montowana do ściany zewnętrznej, a nie do samego ocieplenia budynku, zaś jej demontaż może wiązać się z rozkuciem elementu nośnego, tj. cegieł, pustaków ceramicznych, gazobetonowych lub betonu co prowadzi do osłabienia konstrukcji nośnej przegrody. Opis taki może zatem sugerować, że jej połączenie z budynkiem jest w istocie trwałe, skoro elementy mocujące pergolę są montowane do elementu nośnego, jak wskazała Strona.

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób wystarczający tej kwestii. W opisie sprawy zabrakło informacji, jakiego rodzaju jest ściana budynku, do której jest instalowana pergola. Z jakich materiałów jest wykonana (cegła, pustaki, drewno czy inny materiał – jaki), czy materiały te w istocie są na tyle wytrzymałe, aby można było stwierdzić, że montaż pergoli do ściany będzie trwały, zdatny do użytku przez długi czas, a przy tym bezpieczny, tj. odporny na różnego rodzaju fizyczne oddziaływania. Nieodpowiedni montaż pergoli (brak jej zakotwiczenia lub zamocowania w stałych elementach budynku) może bowiem skutkować niebezpieczeństwem dla jej użytkowników lub uszkodzeniem jej samej bądź budynku. (`(...)`)

Tym samym ustalenie czy w przedmiotowej sprawie montaż pergoli spowoduje zmianę wskazanych parametrów było konieczne, aby stwierdzić czy świadczona przez Stronę usługa stanowi modernizację. Tymczasem Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie nawiązał ani do ewentualnej zmiany parametrów użytkowych oraz technicznych, ani ewentualnego wpływu na współczynnik GTOT. (`(...)`)

Przede wszystkim jednak Organ pierwszej instancji winien był ustalić czy montaż systemu osłonowego w postaci pergoli prowadzi do trwałego połączenia z obiektem, co skutkuje powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej. Powyższego należało dokonać biorąc pod uwagę również wskazówki zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Ponadto Organ pierwszej instancji powinien był dokonać analizy i stwierdzić czy wykonanie przedmiotowej usługi montażu pergoli spowoduje zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu, a więc jego unowocześnienia. (`(...)`)

Drugą kwestią, która zdaniem Organu odwoławczego nie została prawidłowo ustalona w trakcie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Organ pierwszej instancji jest jednoznaczne ustalenie charakteru konkretnego, jednego budynku, do którego montowana jest pergola. (`(...)`)

Organ odwoławczy uważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia 25 stycznia 2024 r. jest niewystarczające, zbyt ogólnikowe, a w konsekwencji nieprawidłowe. Nie wynika z niego bowiem, na jakiej podstawie Organ pierwszej instancji doszedł do wniosków, że nie mamy do czynienia z trwałym połączeniem pergoli z budynkiem. W uzasadnieniu decyzji brak jest analizy dotyczącej przedstawionego przez Stronę montażu pergoli. Organ pierwszej instancji nie odniósł się również do wskazania Strony w zakresie uzyskania przez budynek nowych parametrów technicznych i użytkowych. Należy podkreślić, że elementy te są kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z modernizacją obiektu. Organ odwoławczy nie twierdzi, że takiej analizy Organ pierwszej instancji nie dokonał w ogóle, jednak nie została ona dokładnie opisana w zaskarżonej decyzji.

Co więcej, Organ pierwszej instancji nie ustalił, przy jakim konkretnie jednym budynku będzie montowana przedmiotowa pergola. Nie uzyskał, pomimo wezwań Strony o uzupełnienie wniosku, dokumentów pozwalających na ocenę budynku pod kątem zaliczenia go do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. (`(...)`)

W związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy, Organ pierwszej instancji powinien podjąć działania zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty oraz/bądź wiarygodne informacje, które umożliwią weryfikację, czy spełnione zostaną wszystkie przesłanki upoważniające do stosowania stawki obniżonej podatku, w wysokości 8%, w szczególności:

‒ czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z modernizacją obiektu w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy,

‒ czy budynek, na którym realizowane jest świadczenie, objęty jest społecznym programem mieszkaniowym – poprzez zawężenie przedmiotu wniosku do jednego świadczenia, które będzie dotyczyło jednego, konkretnego budynku.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla usługi opisanej we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

W dniu 9 lipca 2024 r. oraz 15 lipca 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dla (`(...)`).

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, pismem z dnia 24 lipca 2024 r. (data wpływu 24 lipca 2024 r. oraz 26 lipca 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 5 lipca 2024 r. znak 0111-KDSB1-2.440.35.2023.12.DS Wnioskodawca wskazał:

Jak wskazano we wniosku o wydanie WIS, montaż pergoli polega na wycięciu zewnętrznej części elewacji, tj. ocieplenia na całej jej głębokości, a następnie dokonaniu odpowiednich odwiertów pod każdą z konsol mocujących. Ocieplenie podlega więc punktowo całkowitemu wycięciu w celu odsłonięcia ściany budynku, do której to ściany pergola za pomocą konsol jest mocowana. W przygotowane punkty montażowe wsuwane są stalowe lub aluminiowe wsporniki, które zabezpieczają przed wgniataniem konsoli w elewację budynku. Pergola jest więc montowana do ściany właściwej budynku (ściany nośnej), która przejmuje również część ciężaru zamontowanej pergoli. Do pergoli doprowadzana jest także instalacja elektryczna, co wiąże się z odwiertami przez ścianę budynku, bruzdowaniem i zabezpieczeniem ścian.

Pergola montowana jest do płyty stropu pierwszego piętra budynku (sufit parteru) do wieńca żelbetonowego. Jest to element konstrukcyjny budynku. Materiały te i samą ścianę, materiały mocujące pergolę oraz sposób ich zespolenia ze ścianą można ocenić jako wytrzymałe i trwałe. W wyniku połączenia pergoli ze ścianą, ściana ta utrzymuje częściowo ciężar pergoli, jednak wytrzymałość stosowanego mocowania obliczona jest na większe obciążenie dla celów bezpieczeństwa, uwzględniając możliwe zmęczenie materiału elementów mocujących w perspektywie dłuższego okresu użytkowania oraz inne niesprzyjające warunki i okoliczności (niesprzyjające warunki atmosferyczne lub inne potencjalne fizyczne oddziaływania, jak np. opieranie się osób). Użycie wskazanych materiałów i opisany sposób połączenia pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku zapewnia zdatność do użytku przez dłuższy czas.

Konsole to wykonywane przez Wnioskodawcę samodzielnie i dopasowane do grubości ocieplenia budynku łączniki między pergolą a ścianą nośną budynku. Funkcją konsoli jest połączenie pergoli z budyniem. Konsole mocowane są do przygotowanych i umocowanych w ścianie budynku kotw chemicznych poprzez wystający pręt stalowy gwintowany. Kotwa chemiczna wklejana jest w substancję ściany budynku stanowiąc połączenie sztywne i trwałe. Jest ona nieusuwalna, tzn. w razie demontażu pergoli pozostanie ona w ścianie nośnej budynku bez możliwości jej demontażu.

Elementami przedmiotowej pergoli są:

- szklane ścianki,

- przesłony rolowane,

- oświetlenie LED,

- czujniki pogodowe.

Na pergolę składają się następujące elementy:

1. Prowadnica silnikowa,

2. Prowadnica,

3. Profil spinający frontowy,

4. Prowadnica środkowa,

5. Profil podporowy narożny,

6. Uchwyty ścienne,

7. Obróbki aluminium,

8. Lamel,

9. Nogi podporowe.

Szyby przesuwne są elementem przedmiotowej pergoli.

Osłony boczne mocowane są do elementów konstrukcyjnych pergoli poprzez użycie wkrętów samowiercących stalowych. Instalacja elektryczna jest niezależnym i niezbędnym elementem wewnątrz konstrukcyjnym połączonym z silnikami wewnątrz konstrukcji. Instalacja odwadniająca również jest niezależnym systemem pozwalającym na odprowadzenie wody z dachu pergoli, lecz oba te systemy są niezbędne dla prawidłowego użytkowania pergoli.

Do pergoli będącej przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest doprowadzana instalacja elektryczna. (`(...)`). Połączenie instalacji elektrycznej z budynkiem polega na połączeniu jej z przygotowanym wcześniej niezależnym obwodem elektrycznym prowadzonym z budynku, wraz z bezpiecznikiem, wewnątrz budynku poprzez przebicie na wylot ściany i bruzdowaniem elewacji celem przeprowadzenia przewodów elektrycznych. Czynności te wymagają więc kucia ścian wewnątrz oraz na zewnątrz budynku, tak, aby przeprowadzić przewody elektryczne oraz by pozostały one bezpieczne dla użytkowników oraz budynku.

Instalacja odwadniająca jest niezbędna do prawidłowego działania pergoli. System rynien łączony jest z systemem drenażowym odwadniającym działkę poprzez połączenie wewnętrznego systemu ze studzienką poprzez wykonanie wykopu na odpowiedniej głębokości. (`(...)`)

Jak wskazano we wniosku, skutkiem zamontowania opisanej pergoli uzyskanie przez budynek nowych parametrów użytkowych oraz technicznych rozumianych funkcjonalnie — unowocześnienie oraz usprawnienie, obniżenie temperatury powietrza wewnątrz budynku w okresie letnim oraz ochrona przed przenikaniem zimnego powietrza w okresie zimowym, a także podwyższenie wartości obiektu. Zamontowanie pergoli zwiększa więc powierzchnię do użytkowania z uwagi na podobne warunki (np. temperatura powietrza), jak w samym budynku. Nie zwiększa to jednak powierzchni budynku w znaczeniu prawnym (prawa budowlanego). Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego — nie zachodzi tutaj sprzeczność w zakresie zmiany parametrów budynku, gdyż funkcjonalnie ulegają one zmianie. Modernizacji nie będzie stanowić zaś wyłącznie działanie zmieniające parametry techniczne w znaczeniu formalnym, ale również zmiana funkcjonalna bez np. zmiany powierzchni użytkowej budynku w znaczeniu prawnym będzie modernizacją zwiększającą możliwości użytkowe.

Zastosowanie osłon chroniących przed promieniami słonecznymi w rezultacie przyczyni się do obniżenia temperatury w przestrzeni odpowiadającej pergoli oraz we wnętrzu budynku w okresie letnim. Z kolei w warunkach zimowych pergola będzie stanowiła dodatkową barierę chroniącą budynek przed wnikaniem zimnego powietrza. Możliwość kontrolowania ilości energii słonecznej dopływającej do pergoli i budynku pozwala w okresie letnim tę ilość ograniczać, zaś w okresie zimowym zwiększać.

Jak już wskazano, zamontowane pergole pełnią również funkcję przeciwsłoneczną w okresie letnim chroniąc przestrzeń wewnątrz pergoli oraz wewnątrz budynku przed niepożądanym nagrzewaniem się powietrza. Zgodnie z informacją producenta zastosowana ochrona przeciwsłoneczna blokuje do 92% ciepła słonecznego.

Wskazanie parametru GTOT dla pergoli jeszcze niezamontowanej nie jest możliwe, ponieważ wymaga ono zbadania konkretnej konstrukcji. Wpływ na parametr GTOT ma nie tylko rodzaj zastosowanych materiałów, ale również konkretny układ konstrukcji. Zmierzenie przepuszczalności energii słonecznej jest więc możliwe dopiero po przeprowadzeniu dokładnego badania na miejscu po finalnym zamontowaniu pergoli.

Przedmiotowa usługa dotyczy jednorodzinnego domu mieszkalnego o powierzchni całkowitej 250 m2 przeznaczonego do stałego zamieszkania.

Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentów dotyczących budynku, tj. wypisu z kartoteki budynków ani projektu architektoniczno-budowlanego budynku czy pozwolenia na budowę wydanego przez starostę. Montaż pergoli nie wymaga udostępnienia tej dokumentacji przez właściciela budynku, a Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania tych dokumentów na drodze urzędowej.

Do uzupełnienia wniosku dołączono pełnomocnictwo szczególne umocowujące (`(...)`) do reprezentowania Wnioskodawcy przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

W dniu 26 lipca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo stanowiące odwzorowanie uzupełnienia przesłanego w dniu 24 lipca 2024 r. Do pisma dołączone zostały następujące załączniki:

(`(...)`).

W dniu 13 sierpnia 2024 r. do tutejszego Organu wpłynęło zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego (`(...)`).

Pismem z dnia 21 sierpnia 2024 r. (data wpływu 21 sierpnia 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 20 sierpnia 2024 r. znak 0111-KDSB1-2.440.35.2023.14.DS Wnioskodawca wskazał, że przesłane w dniu 13 sierpnia 2024 r. wypowiedzenie pełnomocnictwa dotyczy postępowania o sygnaturze 0111-KDSB1-2.440.35.2023 (dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli).

21 sierpnia 2024 r. pismem znak 0111-KDSB1-2.440.35.2023.15.DS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 23 października 2024 r.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2024 r. (data wpływu 26 sierpnia 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku znak 0111-KDSB1-2.440.35.2023.13.DS z dnia 13 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca wskazał:

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 lipca 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.35.2023.12.DS, na pytanie dotyczące wskazania jednego konkretnego budynku, w którym wykonywane są czynności będące przedmiotem wniosku oraz wskazania całkowitej powierzchni użytkowej budynku wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia, z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni wskazano, że przedmiotowa usługa dotyczy jednorodzinnego domu mieszkalnego o powierzchni całkowitej 250 m2 przeznaczonego do stałego zamieszkania. Uściślając ten wątek Wnioskodawca wskazuje, że z informacji przekazanych przez klienta wynika, iż powierzchnia użytkowa budynku, którego dotyczy przedmiotowa usługa montażu pergoli nie przekracza 296 m2. Budynek ten znajduje się w (`(...)`).

Do pisma Wnioskodawca dołączył:

(`(...)`)

2 września 2024 r. do akt sprawy dołączone zostało pełnomocnictwo szczególne umocowujące (`(...)`) do reprezentowania Wnioskodawcy przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

Pismem z dnia 9 września 2024 r. znak 0111-KDSB1-2.440.35.2023.16.DS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do (`(...)`) z prośbą o udzielenie informacji, czy budynek zlokalizowany pod adresem (`(...)`) stanowi budynek mieszkalny jednorodzinny sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie 1110, jaka jest jego powierzchnia użytkowa oraz jakie jest przeznaczenie gruntu, na którym posadowiony jest budynek zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy.

W dniu 10 września 2024 r. zostało skierowane do Wnioskodawcy zawiadomienie, w którym Organ wskazał, że pismem z dnia 9 września 2024 r. zwrócił się do (`(...)`) z prośbą o udzielenie informacji dotyczących budynku zlokalizowanego pod adresem (`(...)`).

(`(...)`) pismem z dnia 4 października 2024 r. znak: (`(...)`) (data wpływu 10 października 2024 r.) wskazał, że dla budynku zlokalizowanego pod adresem (`(...)`) wydane zostało pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Postanowieniem z dnia 16 października 2024 r. znak 0111-KDSB1-2.440.35.2023.18.DS Dyrektor KIS postanowił wyłączyć z dokumentów postępowania prowadzonego na wniosek (`(...)`) pismo z (`(...)`) z dnia 4 października 2024 r. (data wpływu 10 października 2024 r.), sygn.: (`(...)`) wraz z załącznikiem w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę oraz sporządzić urzędowe wyciągi z wyżej wymienionego dokumentu oraz włączyć je do akt wymienionego postępowania.

W dniu 16 października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie zwrócił się do (`(...)`) o wskazanie jaka jest powierzchnia użytkowa budynku zlokalizowanego pod adresem (`(...)`) oraz jakie jest przeznaczenie gruntu, na którym posadowiony jest budynek zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy.

17 października 2024 r. pismem znak 0111-KDSB1-2.440.35.2023.20.DS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 25 listopada 2024 r.

(`(...)`) pismem z dnia 30 października 2024 r. znak: (`(...)`) wskazał, że (`(...)`) dla budynku zlokalizowanego pod adresem (`(...)`) wydane zostało pozwolenie na budowę i zatwierdzony został projekt budowlany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej wynoszącej na parterze 207,9 m2 oraz 136,5 m2 na piętrze. W piśmie wskazano również, że działki, na których posadowiony jest analizowany budynek, przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą i bliźniaczą.

Do pisma dołączona została decyzja (`(...)`) w której ustalono warunki i szczególne zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na realizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wraz z infrastrukturą.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 7 listopada 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.22.DS tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 12 listopada 2024 r.

18 listopada 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo z dnia 15 listopada 2024 r., będące odpowiedzią na ww. postanowienie, w którym Wnioskodawca wskazał, iż w pełni podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w przedmiocie postępowania.

W dniu 18 listopada 2024 r. wpłynęło również pismo z dnia 14 listopada 2024 r., do którego dołączone zostało zawiadomienie o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego (`(...)`).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach dostawy i montażu systemu osłonowego w postaci pergoli, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu. Cena obejmuje całość świadczenia, a nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia i nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach zlecenia.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Z punktu widzenia klienta to czynność montażu będzie miała dla niego największe znaczenie i wartość. Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że montaż jest kluczowy w świadczonej usłudze (świadczeniu kompleksowym). Zauważyć również należy, że kwota wynagrodzenia obejmująca wszystkie czynności składające się na montaż dominuje w całkowitym koszcie transakcji, ale i w stopniu złożoności wszystkich wykonywanych czynności oraz jest najbardziej czasochłonna. Montaż wymaga dodatkowo specjalistycznej wiedzy (konieczne jest odpowiednie dobranie wielkość poszczególnych elementów mocujących do kształtu budynku, układu ścian czy ich grubości). Na usługę montażu składają się również czynności takie jak spotkanie na miejscu montażu, ocena konstrukcji budynku z dokonaniem pomiarów, wizualizacja i przedstawienie możliwych rozwiązań oraz sporządzenie projektu. Co prawda, świadczenie polega także na dostawie towaru, jednakże w tym przypadku najistotniejsze nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Patrząc „oczami przeciętnego klienta” większe znaczenie będzie miała praca, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usługi montażu, niż sama pergola. Dlatego też klient zawiera z Wnioskodawcą umowę o „wykonanie pracy usługowej”. Ponadto pkt. 1 § 5 umowy na wykonanie przedmiotowych czynności wskazuje, że w przypadku stwierdzenia wad w wykonanej pracy, zamawiającemu przysługuje prawo do złożenia reklamacji. Zatem elementem dominującym jest usługa montażu, natomiast pozostałe elementy świadczenia mają charakter pomocniczy, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu wniosku.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla usługi (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) (Polskiej Klasyfikacji Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Zasady metodyczne w pkt 7.6 zawierają ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Specjalistyczne roboty budowlane wykonywane są z reguły przez podwykonawców.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI.

Z kolei pod pozycją PKWiU 43.29.19.0 sklasyfikowane zostały Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

­ specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

­ roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

­ roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

­ roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

­ roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

­ roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Z kolei zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z treści art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że wszystkie usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ponadto, ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w tym w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym sklasyfikowanym w PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Z opisu sprawy wynika, że pergola montowana jest do płyty stropu pierwszego piętra do wieńca żelbetonowego (ściany nośnej – właściwej). W wyniku połączenia pergoli ze ścianą, ściana ta utrzymuje częściowo ciężar pergoli. Do montażu używane są pręty, kotwy chemiczne, wsporniki, głęboko osadzane w ścianie budynku, co zapewnia trwałość połączenia konstrukcji z budynkiem.

Ponadto, jak wynika ze specyfikacji opisywana pergola jest odporna na obciążenia śniegu o wartości 120kg/m2 i jednoczesne parcie wiatru do 80 km/h.

Demontaż pergoli wiąże się ze znaczącym uszkodzeniem części budynku, powodując naruszenie tynków oraz farby w środku pomieszczenia. W elewacji pozostają także widoczne elementy konsoli, uchwytów montażowych, śrub. Pozostają również widoczne uszkodzenia w tarasie po zdemontowanych nogach i odwodnieniu. Na ścianie pozostają uszkodzenia takie, jak bruzdy po wykonaniu obróbki blacharskiej. W przypadku całkowitego demontażu elementów przyściennych w zewnętrznej warstwie przegrody ściennej zostają otwory o dużych rozmiarach: powyżej 100 mm wysokości i powyżej 40mm szerokości. Natomiast, w przypadku chęci całkowitego usunięcia prętów gwintowanych można to zrobić poprzez rozkucie elementu nośnego co prowadzi do osłabienia konstrukcji nośnej przegrody.

Poprzez montaż pergoli nastąpi również zmiana parametrów technicznych i użytkowych. W okresie letnim pergola pełni funkcję przeciwsłoneczną chroniąc przestrzeń wewnątrz pergoli oraz wewnątrz budynku przed niepożądanym nagrzewaniem się powietrza, a tym samym przyczyniając się do ograniczenia energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w budynku. Natomiast zimą pergola stanowi dodatkową barierę chroniącą budynek przed wnikaniem zimnego powietrza. Możliwość kontrolowania ilości energii słonecznej dopływającej do budynku pozwala latem tą ilość ograniczać, zaś zimą zwiększać. Zamontowanie pergoli zwiększa powierzchnię budynku przeznaczoną do użytkowania z uwagi na podobne warunki takie jak np. temperatura powietrza.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wykonuje szereg czynności niezbędnych do zrealizowania celu kompleksowej usługi, jakim jest modernizacja, ulepszenie i unowocześnienie budynku.

Tym samym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu – jakim jest modernizacja budynku.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005) pojęcie „modernizacja” – oznacza bowiem unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

W celu zastosowania prawidłowej stawki VAT niezbędne jest jednak określenie, czy budynek w którym jest wykonywane świadczenie jest objęty społecznym programem mieszkaniowym.

Należy podkreślić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając wiążącą informację stawkową – w przedmiotowej tematyce – a więc w przedmiocie określenia czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi modernizację obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obowiązany jest m.in. samodzielnie zweryfikować czy rzeczywiście usługa w takim obiekcie jest/będzie wykonywana.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 Budynki mieszkalne w grupie 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne mieści się klasa 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne.

W analizowanej Wnioskodawca wskazał, że usługa kompleksowa opisana we wniosku będzie świadczona w budynku mieszkalnym jednorodzinnym przeznaczonym do stałego zamieszkania sklasyfikowanym w PKOB 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zlokalizowany pod adresem (`(...)`).

(`(...)`) pismem z dnia 30 października 2024 r. znak: (`(...)`) wskazał natomiast, że w dniu (`(...)`) dla budynku zlokalizowanego pod adresem (`(...)`) wydane zostało pozwolenie na budowę i zatwierdzony został projekt budowlany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej wynoszącej na parterze 207,9 m2 oraz 136,5 m2 na piętrze. W piśmie wskazano również, że działki, na których posadowiony jest analizowany budynek, przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą i bliźniaczą.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że obiekt budowlany, w którym wykonywane są czynności będące przedmiotem wniosku, jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, jednak jego powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Biorąc pod uwagę pismo (`(...)`) z dnia 30 października 2024 r. znak (`(...)`), okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli, stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% w części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej budynek mieszkalny jednorodzinny do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. do 300 m²) w całkowitej powierzchni użytkowej, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast stawkę podatku w wysokości 23%, należy zastosować do pozostałej części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej niekwalifikującej budynek mieszkalny jednorodzinny do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. powyżej 300 m²) w całkowitej powierzchni użytkowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12c oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wniesienia podania w innej formie pozostawia się je bez rozpatrzenia, bez obowiązku zawiadamiania o tym wnoszącego (art. 169 § 1b w zw. z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).