0111-KDSB1-1.440.281.2024.7.WK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 14 czerwca 2024 r. (data wpływu 14 czerwca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 24 lipca 2024 r. (data wpływu 26 lipca 2024 r.), 11 września 2024 r. (data wpływu 15 września 2024 r.), 30 września 2024 r. (data wpływu 30 września 2024 r.) oraz 14 października 2024 r. (data wpływu 15 października 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa domu modułowego (…) o powierzchni (…) m² wraz z jego transportem i montażem na działce klienta

Opis towaru: Dostawa domu modułowego (…) o powierzchni (…) m² wraz z jego transportem i montażem na działce klienta. Dom składa się z (…) modułów, posiada tradycyjną bryłę (…). Ściany budynku zbudowane są z drewna litego, (…). Dom sprzedawany będzie w stanie deweloperskim – do samodzielnego wykończenia przez Klienta, będzie posiadał m.in. zamontowane okna oraz drzwi, a także instalacje, tj. (…) (będą to wyłącznie części instalacji w postaci przewodów). Dom przystosowany będzie do zamieszkania całorocznego. Na hali produkcyjnej Wnioskodawcy dokonywana jest prefabrykacja domu modułowego według gotowego projektu wybranego przez Klienta z katalogu Spółki, tj. produkcja (…) modułów oraz uzbrojenie ich w instalacje, wykończenie ścian (bez malowania), wstawianie drzwi pomiędzy pomieszczeniami i drzwi wejściowych, a także montaż okien. Kolejno moduły będą transportowane na działkę klienta, gdzie odbędzie się ich montaż na uprzednio przygotowanym przez Klienta fundamencie. Dostarczone prefabrykowane moduły są przywożone na działkę klienta jako gotowe do zamontowania. (…).

Rozstrzygnięcie: CN 94

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 26 lipca 2024 r., 15 września 2024 r., 30 września 2024 r. oraz 15 października 2024 r., w zakresie sklasyfikowania ww. towaru (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przestawiono następujący szczegółowy opis towaru (świadczenia kompleksowego):

(…) W ofercie Spółki znajduje się obecnie wiele gotowych projektów obejmujących domy modułowe (…). Ponadto, Spółka może wykonać budynki spoza oferty na podstawie przygotowanego indywidualnie projektu dostosowanego do indywidualnych potrzeb zamawiającego.

Spółka buduje obiekty w technologii (…). Taki układ (…) zapewnia dużą wytrzymałość w obu kierunkach oraz sztywność konstrukcji. (…).

Niniejszy wniosek dotyczy dostawy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, które Spółka ma zamiar oferować swoim klientom. Powierzchnia użytkowa tych domów nie przekracza 300 m2. Budynki te spełniają wszelkie wymogi techniczne stawiane budynkom mieszkalnym.

Domy te mogą składać się z jednego lub kilku modułów, które po dostarczeniu na plac budowy wymagają połączenia ze sobą a następnie połączenia z gruntem.

Proces stawiania domów będzie przebiegał według następującej procedury:

1. Klient wybiera projekt z oferty Spółki lub zleca przygotowanie indywidualnego projektu, określając wymagania. Projekt indywidualny wymaga zatwierdzenia po jego przygotowaniu. Możliwe jest, że projekty z oferty Spółki będą podlegały modyfikacji, ewentualnie uzgodnione zostaną warunki ich wykończenia.

2. Spółka uzgodni z Klientem warunki montażu budynku na placu budowy. Sposób związania budynków z gruntem może odbywać się w różny sposób. W szczególności możliwe jest przytwierdzenie budynków, do różnego rodzaju fundamentów.

W zależności od tego, czy w miejscu posadowienia budynku znajdują się już fundamenty lub czy jest konieczność ich przygotowania, do uzgodnienia z klientem pozostanie, kto odpowiada za dostosowanie istniejących fundamentów lub przygotowanie nowych, dedykowanych pod zaprojektowany lub wybrany z oferty dom.

Dopuszczalne jest, że fundamenty dostosuje lub wykona Spółka ewentualnie klient we własnym zakresie.

3. Spółka i klient muszą uzgodnić jakie przyłącza będą potrzebne do budynku oraz czy jego budowa będzie wymagała uzyskania pozwolenia na budowę, czy wystarczy, aby zgodnie z właściwymi przepisami dokonać jedynie zgłoszenia budowy.

4. Proces budowy w technologii stosowanej przez Spółkę przeniesiony został w dominującym zakresie z placu budowy do hali należącej do Spółki. Moduły są prefabrykowane i przystosowane do transportu. W zależności od projektu dom może się składać z jednego lub kilku modułów. Wielkość modułu jest dostosowana do możliwości transportowych.

W hali odbywają się prace analogiczne do tych, jakie musiałyby być wykonane na placu budowy, gdyby budynek powstawał w miejscu, w jakim ma być zamieszkany.

Mobilność modułów nie jest cechą budynku, jaki ma powstać. Jest ona przewidziana wyłącznie jako element procesu technologicznego. Sztywność modułów pozwala na ich bezpieczny transport na plac budowy i połączenie między modułami i z gruntem.

(…)

Moduły wyposażone są w niezbędne instalacje, są wykończone i przygotowane w taki sposób, aby sam proces ich posadowienia na gruncie trwał jak najkrócej.

5. Po zakończeniu procesu prefabrykacji, Spółka dokona przewozu modułów na plac budowy i dokona ich połączenia oraz przytwierdzenia do fundamentów. (…).

6. Po zakończeniu budowy Klient będzie dysponował budynkiem połączonym z gruntem i wykończonym w uzgodnionym wcześniej standardzie. (…).

Budynki, których dotyczy niniejszy wniosek, są objęte reżimem takim, jak budynki stawiane metodami tradycyjnymi, tj. w zależności od ich powierzchni użytkowej będą wymagały zgłoszenia lub pozwolenia na budowę.

Domy te nie są domami mobilnymi, które można przemieszczać z miejsca na miejsce. Poszczególne moduły posiadają konstrukcję, która umożliwia ich transport (…) z hali, na której zostały prefabrykowane na plac budowy, gdzie ma powstać budynek.

Budynek nie został zaprojektowany do jego przenoszenia po posadowieniu na gruncie. Ze względu na proces technologiczny budowy, tj. jego prefabrykację i możliwość transportu na plac budowy, możliwe jest również jego rozłączenie z fundamentami, rozłączenie modułów (jeśli dom wybudowano z kilku modułów) i przeniesienie modułów w inne miejsce. Istotne, że budynki nie zostały do tego zaprojektowane, jednak możliwość taka istnieje. (…) Gdyby budynek miał być przeniesiony, konieczne jest przeprowadzenie badania technicznego poszczególnych modułów, aby można było potwierdzić, że po ponownym osadzeniu budynek spełnia normy budowlane.

Proces budowy budynku odbywa się w dużym zakresie poza placem budowy. Ideą przyświecającą Spółce jest szybka i jak najmniej uciążliwa dla klienta budowa. Budowa została zoptymalizowana w taki sposób, że etapy angażujące dużą liczbę pracowników zostały przeniesione do hali, dzięki czemu nie ma konieczności wysyłania pracowników w delegacje, istnieje możliwość większej specjalizacji pracowników. Dzięki przyjętej technologii nie ma konieczności, aby zespoły lub osoby odpowiedzialne np. za elektrykę lub stolarkę okienną jeździły na plac budowy i dokonywały odpowiednich montaży w różnym miejscach Polski. Przeniesienie prefabrykacji do hali pozwala, aby wyspecjalizowany zespół lub osoby wykonywały swoje zadania w hali należącej do Spółki, co zwiększa jakość budowanych budynków i zmniejsza koszty budowy.

Zdaniem Wnioskodawcy właściwa będzie stawka 8% VAT (podatek od towarów i usług), o czym w poniższym uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 23%. Jest to stawka podstawowa. System VAT przewiduje, że niektóre towary i usługi podlegają VAT według niższej stawki ze względu na szczególny charakter i wartość dla społeczeństwa niektórych towarów i usług. Z tego też względu usługi medyczne zostały z VAT zupełnie zwolnione, aby ceny usług medycznych dla społeczeństwa nie były dodatkowo podwyższane przez doliczony VAT.

Towarem szczególnym z punktu widzenia społeczeństwa i przez to korzystającym z obniżonej stawki VAT są między innymi budynki i obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym. Stawka VAT w ich przypadku wynosi obecnie 8%. Przepisy wprowadzające obniżoną stawkę na mieszkania i wszelkie prace budowlane związane z mieszkaniami miały na celu zagwarantowanie niższych cen dla ludności w odniesieniu do obiektów, w których realizuje się jedną z podstawowych potrzeb ludzkich, jaką jest prawo do godnego życia, do posiadania miejsca zamieszkania. Celem Państwa było, aby realizacja podstawowych potrzeb była bardziej dostępna, a to przez niedoliczanie VAT w podstawowej wysokości. Z tego też względu wprowadzony został przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u., z którego wynika, że:

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

W niniejszym wniosku istotne jest, aby określić, czy proponowany przez Spółkę produkt opisany wyżej powinien podlegać opodatkowaniu według stawki obniżonej, tj. 8%.

Stąd też konieczne jest wyjaśnienie poszczególnych pojęć przewidzianych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stąd też, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z powyższych przepisów wynika, że w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego zastosowanie powinna znaleźć obniżona stawka VAT, jeżeli powierzchnia użytkowa budynków lub lokali nie przekracza przewidzianych w ustawie powierzchni. Ograniczenie stosowania obniżonych stawek do konkretnych powierzchni wynika również z celu i sposobu funkcjonowania systemu VAT.

System VAT działa w ten sposób, że ciężar ekonomiczny VAT przeniesiony jest na etap konsumpcji – ogniwa pośrednie w łańcuchu usług i towarów mają prawo odliczyć VAT. Z tego też względu na towary i usługi podstawowe stawka VAT jest obniżona lub wprowadzone są zwolnienia z VAT. Z tego też względu obniżonej stawce podlegają budynki mieszkalne do 300 m2 i lokale mieszkalne do 150 m2. Ustawodawca uznał bowiem, że domy i mieszkania przekraczające te powierzchnie wykraczają poza zwyczajowo przyjętą realizację podstawowych potrzeb ludności. Dlatego też na podstawie art. 41 ust. 12c u.p.t.u. po przekroczeniu wskazanych limitów stawka VAT dla budynków i lokali mieszkalnych jest zwiększona do podstawowego poziomu.

W niniejszym wniosku Wnioskodawca chce potwierdzić, że oferowane przez niego obiekty budowlane będą mogły korzystać z obniżonej stawki VAT na zasadach przewidzianych w art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u.

Proces budowy budynków oferowanych przez Wnioskodawcę różni się od tradycyjnego, ponieważ dzięki zastosowaniu nowych technologii możliwe jest przeniesienie tego procesu poza plac budowy. W miejscu posadowienia budynku odbywał się ostatni etap budowy.

W efekcie dokonanej przez Wnioskodawcę budowy, klienci otrzymają budynek mieszkalny zgodny z projektem i pozwoleniem na budowę, jeśli w danych okolicznościach było wymagane.

Z punktu widzenia celu budowy i wartości ekonomicznej budynek wybudowany (dostarczony i zamontowany) przez Spółkę nie różni się od budynków murowanych lub drewnianych stawianych metodami tradycyjnymi.

W opracowaniach podkreśla się, że budynek modułowy mógłby być przeniesiony w inne miejsce i z tego powodu odmawia się dla budynków tego rodzaju stosowania obniżonej stawki VAT. Wnioskodawca pragnie wskazać, że również budynki stawiane metodami tradycyjnymi mogą podlegać przeniesieniu w określonych okolicznościach i warunkach – znane są przypadki rozbiórki i ponownej budowy budynków w innej lokalizacji. Również całe budynki murowane mogą zostać przeniesione.

Budynki oferowane przez Spółkę nie są domami mobilnymi – w procesie ich budowy powstają moduły, które są transportowane na plac budowy i tam są montowane, jednak sam proces budowy jest tradycyjny, a tylko odbywa się poza placem budowy.

Przeznaczenie budynków nie różni się od budynków stawianych tradycyjnymi metodami. Nawet gdyby nabywca planował przeniesienie budynku, to (…). Konieczne są w takim przypadku ekspertyzy dla potwierdzenia, że poszczególne moduły nie straciły swoich cech i właściwości. Budynki są przeznaczone do stałego zamieszkania. Posiadają instalacje i są wpięte do sieci w tradycyjny sposób.

Dla porównania procesu budowy należy wskazać, że tak jak wykonawcy tradycyjni zwożą na plac budowy materiały budowlane, z których powstaje budynek, tak Wnioskodawca na plac budowy będzie transportował moduły, z których powstanie budynek. W tradycyjnym modelu stawiania budynków, firmy budowlane nie są właścicielem nieruchomości, na której stawiają budynki – podobnie w modelu stosowanym przez Spółkę, właścicielem nieruchomości nie będzie Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy stawiane przez niego obiekty będą spełniały warunki do uznania ich za budynki mieszkalne jednorodzinne. Grupowanie 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

- Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasyfikacja nie odnosi się do technologii w jakiej dane obiekty powstały, w szczególności nie wyłączono obiektów budynków modułowych.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że dostarczane i montowane przez niego obiekty powinny podlegać opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. to jest obecnie 8%.

W dniu 26 lipca 2024 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 18 lipca 2024 r. znak 0111-KDSB1-1.440.281.2024.1.WK, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

(…)

Świadczenie kompleksowe, którego dotyczy wniosek obejmuje budowę, transport, montaż, posadowienie domu modułowego (…).

Wnioskodawca oferuje budowę domu jednorodzinnego modułowego (…) o powierzchni użytkowej (…) m2 i powierzchni zabudowy (…) m2.

Czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia kompleksowego to:

- prefabrykacja domu modułowego wg projektu z katalogu Spółki wybranego przez klienta, tj. produkcja (…) modułów, uzbrojenie ich w instalacje (…), wykończenie ścian (bez malowania), wstawianie drzwi pomiędzy pomieszczeniami i drzwi wejściowych, montaż okien,

- uzyskanie pozwolenia na budowę w imieniu klienta,

- prace ziemne na działce klienta i budowa fundamentów,

- przygotowanie modułów do transportu, załadunek, transport i wyładunek modułów,

- posadowienie modułów na fundamencie i montaż do fundamentu, jeden po drugim i łączenie modułów między sobą, (…),

- montaż dachu na domu modułowym,

- łączenie instalacji pomiędzy połączonymi i przytwierdzonymi do gruntu modułami,

- (…).

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy opisane wyżej towary i usługi składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Klienci są zainteresowani tym, aby na ich działce powstał dom jednorodzinny w stanie deweloperskim, stąd też konieczne jest przeprowadzenie całego opisanego procesu budowy, transportu i montażu na działce (…).

Jak wskazano wyżej, klient jest zainteresowany gotowym produktem w postaci pełnowartościowego domu jednorodzinnego w stanie deweloperskim posadowionego na wskazanej działce. Konieczne jest przeprowadzenie całego procesu dla uzyskania tego efektu.

Dokonywane czynności prowadzą do powstania domu jednorodzinnego w stanie deweloperskim na nieruchomości wskazanej przez klienta.

Prefabrykacja domu zgodnie z projektem wybranym przez klienta jest niezbędna do powstania domów, gdyż tylko z prefabrykatów może powstać budynek zgodny ze zleceniem klienta. Wybudowane moduły muszą zostać uzbrojone w sieci, aby wybudowany dom posiadał niezbędne media. Domy muszą być posadowione na fundamencie, dlatego niezbędna jest ich budowa, przed dostarczeniem modułów na plac budowy. Załadunek, transport i wyładunek jest konieczny, aby proces budowy przenieść z hali produkcyjnej Wnioskodawcy, na nieruchomość wskazaną przez klienta. Montaż i przytwierdzenie modułów do fundamentów tworzy trwałe powiazanie modułów z gruntem oraz sprawia, że moduły stają się budynkiem, który następnie pokrywa się dachem. (…)

Zdaniem Wnioskodawcy charakter dominujący będzie miała budowa domu z modułów na nieruchomości wskazanej przez klienta, gdyż w jej efekcie powstanie budynek, którego budowę zlecił klient. Należy jednak mieć na względzie, że prefabrykacja , czyli budowa modułów nie może być oderwana od tego elementu, gdyż jest ona w zasadzie początkiem procesu budowy.

Właściwe zdaniem Wnioskodawcy jest pojmowanie procesu jako jednej całości, która rozpoczyna się od budowy modułów, a następnie z transportu i budowy domu z modułów.

(…)

W badanym przypadku charakter pomocniczy mają czynności niestanowiące wprost budowy modułów, a następnie budowanie z nich domu na nieruchomości wskazanej przez klienta. Są to załadunek, transport i rozładunek modułów na placu budowy (…).

Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest wybudowanie domu jednorodzinnego. Dom ma być postawiony na nieruchomości wskazanej przez klienta. Proces budowy rozpoczyna się w hali produkcyjnej, stąd też niezbędne jest przewiezienie modułów (części przyszłego domu) na plac budowy. Klient nie zamawiał części, z których sam ma postawić dom lecz gotowy dom, stąd też załadunek, transport i wyładunek stanowią element świadczenia Wnioskodawcy. (…).

Cena obejmuje całość świadczenia. Wynagrodzenie obejmuje wszelkie niezbędne czynności, których wynikiem będzie gotowy dom na nieruchomości wskazanej przez Wnioskodawcę. (…).

Proporcja cenowa przedstawia się następująco:

- budynek modułowy (…)

- posadowienie (…)

- transport i montaż (…)

- prace wykończeniowe i instalacyjne (…)

- obsługa, koordynacja i projektowanie (…)

(…)

Przeważający jest koszt wyprodukowania budynku.

Omawiany dom, posiada tradycyjną bryłę (…). Dom jest zbudowany z drewna (…). (…).

Dom składa się z (…) modułów. Ściany zbudowane są z drewna litego. (…)

Dom będzie wykończony w stanie deweloperskim, do samodzielnego wykończenia przez klienta. Dom będzie posiadał drzwi wejściowe i okna, instalację (…).

Dom nie będzie sprzedawany z wyposażeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa domu to (…) m2. Podział powierzchni:

(…)

Dom jest przystosowany do zamieszkania całorocznego.

Dom modułowy jest połączony z gruntem poprzez fundament. Moduły prefabrykowane łączone są z fundamentem (…). (…). Wszystkie połączenia z fundamentem (…) zapewniają pełną nośność również na siły wynikające z obciążeń atmosferycznych.

Fundament domu wykonywany jest w formie (…). Wykonanie fundamentu jest po stronie (…). Fundament powstaje przed montażem modułów prefabrykowanych.

W odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu: Opisanie w jaki sposób będzie przebiegał montaż domu modułowego na działce klienta, jakie etapy będzie obejmował i na czym one polegają wraz z opisaniem konkretnego sposobu montażu poszczególnych elementów, z uwzględnieniem następujących informacji:

- czy dostarczane elementy będą jedynie łączone (składane) na miejscu;

Wnioskodawca udzielił informacji: Tak. Dostarczone prefabrykowane moduły są ze sobą łączone na miejscu.

- czy dostarczane elementy będą wymagały dodatkowego przygotowania do montażu u klienta (dopiero na miejscu montażu staną się gotowymi elementami, będą tam np. cięte na wymiar, obrabiane – należy opisać);

wskazano: Nie. Moduły są przywożone i gotowe do zamontowania.

- czasu trwania – 1 dzień, tydzień, miesiąc itp. – produkcji elementów domu modułowego, a także czasu trwania montażu na działce klienta.

Wnioskodawca wskazał: Czas produkcji: (…) tygodni. Czas montażu u klienta: (…) tygodnie.

Ponadto, przedstawiono opis kolejnych etapów montażu domu na działce klienta:

1. (…)

2. Wykonanie fundamentu

3. Przyjazd i instalacja dźwigu samochodowego

4. Przyjazd transportu z modułami

5. Montaż modułów za pomocą dźwigu na fundamencie

6. Połącznie modułów z fundamentem oraz ze sobą (…)

7. (…)

8. Prace wykończeniowe przy połączeniach fasady oraz dachu

9. Prace wykończeniowe wewnętrzne – uzupełniające

(…)

Do uzupełnienia wniosku dołączono:

(…)

W dniu 15 września 2024 r. Wnioskodawca przesłał do tutejszego Organu odpowiedź na wezwanie znak 0111-KDSB1-1.440.281.2024.2.WK, w której wyjaśniono zaistniałe rozbieżności oraz doprecyzowano czynności objęte zakresem przedmiotowym wniosku.

(…) Wniosek dotyczy realizacji, w której Inwestor powinien przygotować przyłącza wg sugestii Wnioskodawcy. Dzięki temu, że budynek posiada odpowiednie przyłącza instalacji wewnętrznych w określonym miejscu, po jego usadowieniu na miejscu budowy, podłączenie do sieci zewnętrznych jest bardzo proste. Podłączenie tych przyłączy do budynku może być wykonane przez Wnioskodawcę, jednak nie jest objęte zakresem przedmiotowego wniosku. W zakresie Wniosku nie ujęto tych czynności.

(…) Budynek, który jest przedmiotem wniosku, ma być zbudowany na podstawie gotowego projektu Wnioskodawcy. (…)

W odniesieniu do pytania:

a) wyjaśnić, co Wnioskodawca rozumie poprzez wymienione w uzupełnieniu wniosku usługi obsługi, koordynacji oraz projektowania?

udzielono odpowiedzi: Prace te mają na celu dostosowanie projektu do warunków, w jakich ma powstać. Mają one na celu umożliwienie Wnioskodawcy wykonanie zamówienia. Bez nich Wnioskodawca nie mógłby podjąć się wykonania zlecenia, gdyż nie miałby wiedzy, czy wykonywany obiekt spełni warunki lokalne, dla miejsca gdzie ma powstać.

(…) Dla powstania przedmiotowego budynku konieczne jest dokonanie zgłoszenia. Wnioskodawca zgodzi się reprezentować inwestora w tym procesie. W związku z wyjaśnieniami organu, Wnioskodawca rozumie, że jest to czynność odrębna, dlatego pragnie wyłączyć te czynności z zakresu wniosku, gdyż jest zainteresowany rozpoznaniem właściwej stawki dla budowy samego obiektu, który ma powstać. W przedmiotowym postępowaniu nie należy rozpoznawać ewentualnego występowania Wnioskodawcy w imieniu inwestora w postępowaniu o pozwolenie na budowę lub zgłoszenia budowy.

W dniu 30 września 2024 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 23 września 2024 r. znak 0111-KDSB1-1.440.281.2024.3.WK, w którym Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

(…)

Fundament dla budynku stanowiącego przedmiot Wniosku stanowi (…).

Wnioskodawca nie wykonywał fundamentu w przypadku budynku stanowiącego przedmiot Wniosku. (…).

Wnioskodawca może wykonywać fundament, jeśli inwestor będzie tym zainteresowany, jednak nie jest to przedmiotem Wniosku. Sporządzając uzupełnienie Wniosku Wnioskodawca omyłkowo opisał inwestycję, w której wykonywał fundament. Przedmiotowy Wniosek dotyczy inwestycji, przy której fundament nie był wykonywany przez Wnioskodawcę.

Nie wykonywano fundamentu, stąd też nie znalazł się on w zestawieniu proporcji kosztów poszczególnych elementów.

Budynek będzie posadowiony na nieruchomości wskazanej przez klienta/inwestora. Doszło do omyłki pisarskiej.

Przez towar Wnioskodawca rozumie wyprodukowany budynek modułowy, który następnie jest transportowany na miejsce budowy. Jest to swego rodzaju uproszczenie nazwy.

(…).

Na przedmiot Wniosku składa się wyłącznie wyposażenie wskazane niżej. W szczególności nie chodzi o meble itp. elementy zabudowy. Stan deweloperski, w jakim znajduje się dom modułowy dostarczony przez Wnioskodawcę oznacza, że będzie posiadał wszelkie instalacje wskazane we wniosku tj. (…). Dotyczy to wyłącznie części instalacji w postaci przewodów. Ewentualne urządzenia (…) mogą być zamontowane przez klienta we własnym zakresie.

W domu nie będzie tzw. białego montażu, ani lamp. (…). W budynku znajdują się okna oraz drzwi zewnętrzne. W budynku nie ma warstwy wykończeniowej (…). Ściany są z (…), przygotowanej do malowania we własnym zakresie.

W związku ze wskazanym uprzednio zakresem Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że spośród wskazanych w punktach czynności w ramach przedmiotowego wniosku Wnioskodawca nie wykona przyłączy oraz fundamentu. Wykonane zostaną pozostałe czynności składające się na montaż tj.:

a) Przyjazd i instalacja dźwigu samochodowego

b) Przyjazd transportu z modułami

c) Montaż modułów za pomocą dźwigu na fundamencie

d) Połącznie modułów z fundamentem oraz ze sobą (…)

e) (…)

f) Prace wykończeniowe przy połączeniach fasady oraz dachu

g) Prace wykończeniowe wewnętrzne – uzupełniające

Wnioskodawca wyjaśnia, że poszczególne moduły posiadają już dach. (…).

Uzupełniające prace wewnętrzne to przegląd budynku po montażu i dokonanie ewentualnych poprawek np. (…).

Następnie Wnioskodawca odpowiedział na pytania dotyczące przedmiotowego domu modułowego, tj. na pytanie jaka jest klasyfikacja domu modułowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Należy wskazać jedną klasę PKOB budynku – symbol PKOB czterocyfrowy – udzielono odpowiedzi: PKOB 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne.

Odpowiadając na kolejne pytanie Wnioskodawca potwierdził, że jest to budynek mieszkalny stałego zamieszkania.

(…)

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 października 2024 r. (data wpływu 15 października 2024 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że świadczenie będące przedmiotem wniosku, nie zostało zakończone.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 4 listopada 2024 r. znak 0111-KDSB1-1.440.281.2024.6.WK tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 4 listopada 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach, a także informacje znajdujące się w przedłożonych dokumentach, należy stwierdzić, że dostawa domu modułowego (…) oraz czynności związane z jego produkcją na hali produkcyjnej Wnioskodawcy, transportem oraz montażem na działce Klienta – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wykonuje świadczenie mające na celu dostarczenie gotowego domu modułowego w stanie deweloperskim. W ramach realizacji świadczenia Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania szeregu czynności. Jak wskazano w uzupełnieniach wniosku, Wnioskodawca dokonuje prefabrykacji domu modułowego według gotowego projektu wybranego przez Klienta, następnie realizuje transport modułów na działkę Klienta, gdzie wykonywany jest ich montaż. W zakres usługi zmierzającej do montażu domu, wykonywane są następujące czynności: przyjazd i instalacja dźwigu samochodowego, przyjazd transportu z modułami, montaż modułów za pomocą dźwigu na fundamencie, połączenie modułów z fundamentem oraz ze sobą (…), prace wykończeniowe przy połączeniach fasady oraz dachu oraz wewnętrzne – uzupełniające, z czego jak Wnioskodawca wyjaśnił – poszczególne moduły posiadają już dach, (…), z kolei prace uzupełniające wewnętrzne sprowadzają się do przeglądu budynku po montażu i dokonaniu ewentualnych poprawek (…).

Z punktu widzenia nabywcy świadczenia jest On zainteresowany gotowym produktem w postaci pełnowartościowego domu modułowego w stanie deweloperskim posadowionego na wskazanej działce. Klient nie zamawiał części, z których powstać ma dom, lecz gotowy dom modułowy w stanie deweloperskim. Zatem konieczne jest przeprowadzenie całego procesu, tj. budowy (produkcji) domu, jego transportu i montażu, w celu zrealizowania świadczenia.

Nabywca jest więc zainteresowany nabyciem świadczenia kompleksowego, na które składają się zarówno usługi, jak i towar (gotowy dom modułowy). Wszystkie elementy są nierozerwalnie związane ze sobą. Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a nie jego poszczególnych elementów. Tym samym, nabywca (klient) oczekuje zarówno produkcji domu modułowego, jak i usług polegających na transporcie modułów oraz ich montażu na wskazanej działce – których celem jest dostarczenie przedmiotowego domu modułowego. Poszczególne czynności nie stanowią więc celu samego w sobie, lecz każdorazowo są środkami służącymi do zrealizowania celu umowy.

Ponadto, cena obejmuje całość świadczenia. (…)

Biorąc pod uwagę powyższe należy więc wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa, transport oraz montaż domu modułowego będą ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym będą tworzyć obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Przechodząc dalej, należy wyjaśnić, że przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zatem, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, w skład którego wchodzi zarówno dostawa towaru w postaci gotowego domu modułowego, oraz usługi polegające na produkcji modułów, ich transporcie oraz montażu na działce wskazanej przez Klienta.

W opisie sprawy wskazano, że Klient wybiera gotowy projekt domu z katalogu Spółki, na podstawie którego Wnioskodawca zobowiązany jest wyprodukować dom modułowy. Prefabrykacja przedmiotowego domu odbywa się na hali produkcyjnej należącej do Wnioskodawcy, na której realizowane są prace analogiczne do tych, jakie musiałyby być wykonane na placu budowy (gdyby budynek powstawał w miejscu, w którym ma być zamieszkany). Czynności wykonywane na hali obejmują m.in. produkcję (…) modułów oraz ich uzbrojenie w instalacje wymienione w uzupełnieniach wniosku, wykończenie ścian (bez malowania), wstawienie drzwi pomiędzy pomieszczeniami oraz montaż okien.

Odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 18 lipca 2024 r., tj. (…) czy dostarczane elementy będą jedynie łączone (składane) na miejscu, Wnioskodawca udzielił następującej informacji: Tak. Dostarczone prefabrykowane moduły są ze sobą łączone na miejscu. Z kolei, w odniesieniu do pytania: czy dostarczane elementy będą wymagały dodatkowego przygotowania do montażu u klienta (dopiero na miejscu montażu staną się gotowymi elementami, będą tam np. cięte na wymiar, obrabiane – należy opisać), udzielono odpowiedzi: Nie. Moduły są przywożone i gotowe do zamontowania.

Wnioskodawca doprecyzował również czynności wykonywane na działce klienta zmierzające do zamontowania wyprodukowanych uprzednio na hali produkcyjnej modułów, tj. przyjazd i instalacja dźwigu samochodowego, przyjazd transportu z modułami, montaż modułów za pomocą dźwigu na fundamencie, połączenie modułów z fundamentem oraz ze sobą (…), prace wykończeniowe przy połączeniach fasady oraz dachu (poszczególne moduły posiadają już dach, (…)), prace wykończeniowe wewnętrzne – uzupełniające, które sprowadzają się do przeglądu budynku po montażu i dokonaniu ewentualnych poprawek (…). Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie Inwestor przygotowuje przyłącza wg sugestii Spółki, (…).

W tym miejscu, należy również odnieść się wynagrodzenia za realizację świadczenia, tj. do wartości poszczególnych jego elementów jak i czasu trwania prac wykonywanych na hali produkcyjnej Wnioskodawcy jak i dotyczących montażu modułów na działce Klienta. Jak wynika więc z opisu sprawy, wynagrodzenie skalkulowane jest łącznie za całe świadczenie, jednak przeważający jest koszt wyprodukowania budynku, który to budynek stanowi (…) wartości całego wynagrodzenia. Z kolei, czas produkcji domu na hali Wnioskodawcy trwa (…) tygodni, a czas montażu u klienta wynosi (…) tygodnie.

Mając na uwadze wyjaśnienia Organu dotyczące pojęcia świadczenia kompleksowego, konieczne jest ponowne zwrócenie uwagi, iż charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Analizując więc także punkt widzenia nabywcy, stwierdzić należy, że oczekuje On przede wszystkim dostawy domu modułowego – co Wnioskodawca sam potwierdza w przesłanych uzupełnieniach wniosku, wskazując, że klient jest zainteresowany gotowym produktem w postaci pełnowartościowego domu jednorodzinnego w stanie deweloperskim. Czynności polegające na transporcie modułów na działkę Klienta i ich montażu, nie mają więc dla nabywcy dominującego znaczenia, gdyż w swej istocie zmierzają wyłącznie do dostarczenia gotowego domu składającego się z (…) modułów. Celem niniejszego świadczenia będzie więc wydanie towaru (domu modułowego) w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniach proces budowy przedmiotowego domu modułowego przeniesiony został w dominującym zakresie na halę produkcyjną należącą do Wnioskodawcy. Wyprodukowane moduły będą przywożone na działkę jako gotowe do zamontowania, a Spółka będzie zobowiązana do wykonania wyłącznie prac polegających na połączeniu modułów ze sobą oraz z fundamentem przygotowanym uprzednio przez Klienta, (…), a także do realizacji prac wykończeniowych sprawdzających się m.in. do (…), czy do dokonania ewentualnych poprawek wynikających z przeglądu budynku po dokonaniu jego montażu, których nie sposób jednak uznać jako wiodące w całym świadczeniu. Również czas trwania montażu domu na działce będzie znacznie krótszy, niż czas poświęcony na produkcję domu na hali, (…). Jednocześnie, cena dostawy towaru jest przeważająca w stosunku do pozostałych elementów świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym składającym się z towaru – domu modułowego (…) o powierzchni (…) m2, oraz usług pomocniczych – transportu i montażu, bez których dostawa towaru nie mogłaby mieć miejsca. Uwydatnić trzeba, że sama usługa transportu i montażu – bez dostawy domu modułowego – nie miałaby sensu, odbiorca bowiem oczekuje wszystkich elementów świadczenia, tj. dostawy domu modułowego, usługi jego transportu i montażu. Nabywca nie byłby zapewne zainteresowany jakąkolwiek usługą transportową i montażową, gdyby nie realizowana na jego rzecz dostawa towaru.

W konsekwencji, należy uznać, że elementem dominującym przedmiotowego świadczenia będzie dostawa towaru – domu modułowego (…), natomiast pozostałe czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia, tj. transport oraz montaż przygotowanych elementów, należy uznać za czynności pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu wniosku.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym (dominującym). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy Organ dokona klasyfikacji i określi stawkę podatku dla dostawy towaru (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 94 Nomenklatury scalonej (CN), dział ten obejmuje: Meble; pościel, materace, stelaże pod materace, poduszki i podobne wypychane artykuły wyposażeniowe; oprawy i osprzęt oświetleniowy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; podświetlane znaki, podświetlane tablice i tabliczki, i tym podobne; budynki prefabrykowane.

Noty wyjaśniające do ww. działu Nomenklatury scalonej wskazują:

Z zastrzeżeniem wyjątków wyszczególnionych w Notach wyjaśniających do działu, niniejszy dział obejmuje:

(…)

(4) Budynki prefabrykowane (pozycja 9406).

Natomiast, Uwagi do HS do działu 94 Nomenklatury Scalonej wskazują, że:

(…)

4. W pozycji 9406 wyrażenie „budynki prefabrykowane” oznacza budynki, które są wykończone w zakładzie produkcyjnym lub pakowane w elementy, zgłaszane razem do montażu na miejscu budowy, takie jak budynki mieszkalne lub produkcyjne, budynki biurowe, szkoły, sklepy, magazyny, hangary, garaże lub podobne budynki.

Budynki prefabrykowane obejmują "modułowe jednostki budowlane" ze stali, zwykle występujące w rozmiarze i kształcie standardowego kontenera transportowego, ale zasadniczo lub całkowicie zmontowane od wewnątrz. Takie modułowe jednostki budowlane są zwykle projektowane do łączenia ze sobą w celu utworzenia stałych budynków.

Z brzmienia pozycji 9406 CN wynika, że obejmuje ona Budynki prefabrykowane. Pozycja ta wyróżnia budynki:

9406 10 – Z drewna

9406 20 – Modułowe jednostki budowlane, ze stali

9406 90 – Pozostałe

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 9406 CN stanowią:

Pozycja niniejsza obejmuje budynki prefabrykowane, znane również jako „budynki wytwarzane metodą przemysłową”, z dowolnych materiałów.

Budynki te, które mogą być przeznaczone do różnorodnego użytku, takiego jak mieszkania, miejsca pracy, biura, sklepy, hangary, garaże i cieplarnie, występują zazwyczaj jako:

- kompletne budynki, całkowicie zmontowane, gotowe do użytku;

- kompletne budynki, niezmontowane;

- niekompletne budynki, nawet zmontowane, mające zasadnicze cechy budynków prefabrykowanych.

W przypadku budynków niezmontowanych, potrzebne elementy mogą być częściowo zmontowane (na przykład ściany, dźwigary) lub przycięte na wymiar (w szczególności belki, legary) lub w niektórych przypadkach, o długościach nieokreślonych, do przycięcia na miejscu (progi, izolacje itp.).

Z kolei, z Not wyjaśniających do podpozycji 9406 10 CN wynika, że:

Do celów klasyfikacji do tej podpozycji wyrażenie „z drewna” odnosi się do budynków prefabrykowanych o konstrukcji drewnianej, ścian zewnętrznych, podłogi (jeżeli podłoga występuje) oraz innych charakterystycznych elementów konstrukcyjnych przede wszystkim składających się z drewna.

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze przedstawiony opis świadczenia kompleksowego, należy stwierdzić, że przedmiotowy towar – dom modułowy (…) o powierzchni (…) m2 – spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 94 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

W tym miejscu tutejszy Organ odniesie się do wskazania przez Wnioskodawcę we wniosku, iż jego zdaniem stawiane przez Niego obiekty spełniają warunki do uznania ich za budynki mieszkalne jednorodzinne sklasyfikowane w grupowaniu 1110, które to obejmuje Budynki mieszkalne jednorodzinne (powyższe zdanie Organ przyjmuje jako odniesienie wyłącznie do doprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku jednego domu modułowego). Z powyższego stwierdzenia wywnioskować można zatem, że zdaniem Spółki ww. dom modułowy winien zostać sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

W celu wyjaśnienia dokonanej klasyfikacji przedmiotowego domu modułowego według Nomenklatury scalonej (CN), należy w pierwszej kolejności wskazać, że w myśl regulacji zawartych w rozporządzeniu PKOB przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Podobnie, pod kątem połączenia z gruntem, budynek został zdefiniowany w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie, trwałe połączenie domu modułowego z gruntem następuje dopiero w trakcie jego montażu na działce wskazanej przez Klienta (tj. po dokonanej dostawie). Zatem dom modułowy można uznać za budynek, ale dopiero po jego montażu na działce Klienta, co Wnioskodawca potwierdza w uzupełnieniu wniosku wskazując, że montaż i przytwierdzenie modułów do fundamentów tworzy trwałe powiązanie modułów z gruntem oraz sprawia, że moduły stają się budynkiem (…). Co istotne, działka, na której będzie posadowiony budynek nie jest przedmiotem dostawy (stanowi własność nabywcy świadczenia).

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W tym miejscu posiłkowo konieczne jest powołanie regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Powyższe wynika z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast związek gruntu z posadowionym na nim budynkiem oraz opodatkowanie gruntu i budynku jako jednej dostawy towaru reguluje art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W tym miejscu konieczne jest podkreślenie, że dostawa budynku obejmuje zawsze działkę/grunt, na której budynek jest posadowiony. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem świadczenia jest jedynie dom modułowy oraz towarzyszące mu usługi transportu i montażu. Zatem grunt nie stanowi elementu dostawy (nie jest własnością Wnioskodawcy).

Wobec powyższego, dostawą budynku, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, jest dostawa gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem. Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w przytoczonych wcześniej przepisach prawa zawartych w Kodeksie cywilnym.

Skoro w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje – co wprost wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – nie może dojść do wydania wiążącej informacji stawkowej, której przedmiotem będzie dostawa budynku zaklasyfikowanego według PKOB.

W konsekwencji, przedmiotem wniosku jest dom modułowy (…), który dopiero po przewiezieniu na działkę Klienta jest montowany oraz przytwierdzany do fundamentu (uprzednio przygotowanego przez nabywcę świadczenia) na działce należącej do klienta. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia ze sprzedażą towaru – domu modułowego (…) o powierzchni (…) (wraz z usługą jego transportu i montażu) – który spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 94 Nomenklatury scalonej (CN).

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W odniesieniu do wskazania przez Wnioskodawcę, że dostarczane i montowane przez Niego obiekty powinny podlegać opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia jak i okoliczności wynikające z niniejszej sprawy, ponownie należy podkreślić, że niemożliwe jest wydanie Wiążącej informacji stawkowej, której przedmiotem będzie dostawa budynku zaklasyfikowanego według PKOB. Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie można stwierdzić, że Wnioskodawca realizuje budowę budynku, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż jak zostało udowodnione w uzasadnieniu występowania świadczenia kompleksowego, elementem dominującym w przedmiotowym świadczeniu jest dostawa towaru – domu modułowego. W konsekwencji, nie można również rozpatrywać przedmiotu wniosku w kontekście budowy budynku. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest bowiem towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa domu modułowego (…) wraz z jego transportem i montażem na działce klienta, klasyfikowanego zgodnie z jego elementem głównym (dominującym), tj. towarem – domem modułowym, który spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 94 Nomenklatury scalonej (CN).

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (świadczenie kompleksowe) – dom modułowy (…) o powierzchni (…) m2 wraz z jego transportem i montażem na działce klienta – klasyfikowany jest do działu 94 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- towar (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru (świadczenia kompleksowego), lub

- stawka podatku właściwa dla towaru (świadczenia kompleksowego), lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).