0110-KSI2-2.442.16.2024.5.PS

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 5 maja 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.41.2022.2.AZ określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa wraz z montażem zadaszenia tarasowego, klasyfikację do PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

– przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa wraz z montażem zadaszenia tarasowego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…), zlokalizowanym przy (…), na działce nr (…), sklasyfikowanym w klasie 1110 PKOB, zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

– opis usługi: Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe polegające na dostawie i montażu zadaszenia tarasowego składającego się z elementów drewnianych, słupów nośnych podtrzymujących całość oraz poszycia dachowego wykonanego z poliwęglanu komorowego. Całość jest trwale przytwierdzona do istniejącej konstrukcji ściany budynku. Przedmiotowa usługa wykonywana jest w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…), zlokalizowanym przy (…), na działce nr (…), sklasyfikowanym w klasie 1110 PKOB, zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Czynności wchodzące w zakres przedmiotowej usługi (wykonanie projektu zadaszenia tarasowego, obróbka materiału, z którego jest ono wykonane, dostawa gotowego zadaszenia i montaż) są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie oraz prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest zgodne z zamówieniem klienta rozbudowanie bryły budynku mieszkalnego o zadaszoną strefę rekreacyjną. Cena określona w umowie obejmuje całość świadczenia i nie są wyodrębnione jej poszczególne elementy.

– rozstrzygnięcie: modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

– stawka podatku od towarów i usług: 8%

– podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

– cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 8 lutego 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa wraz z montażem zadaszenia tarasowego – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku złożonym na formularzu WIS-W zaznaczono:

– w pozycji 52 – „Przedmiot wniosku” – kwadrat nr 2: usługa;

– w pozycji 54 – „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” – kwadrat nr 3: Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Natomiast w pozycji 57 formularza WIS-W – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – oraz w załączniku do wniosku wskazano:

„Wnioskodawca świadczy usługę montażu wraz z dostawą zadaszenia tarasowego, stanowiącą świadczenie kompleksowe. Czynności wchodzące w zakres przedmiotowej usługi obejmują: wykonanie projektu zadaszenia tarasowego, obróbkę materiału, z którego jest ono wykonywane, dostawę gotowego zadaszenia oraz jego montaż. Wszystkie te czynności objęte są jednym zleceniem klienta, a wynagrodzenie za usługę kalkulowane jest jako całość.

Zadaszenie wykonywane jest obecnie z elementów drewnianych, jednak w perspektywie Wnioskodawca planuje także wykorzystanie elementów wykonanych z innych materiałów. Zadaszenia tarasów są trwale przytwierdzone do istniejącej konstrukcji ściany budynku. Aby uzyskać wymaganą normami stabilność montażysta wwierca się w strukturę ściany tj. wykonuje otwory przez ocieplenie (styropian, wełna) aż do ściany właściwej. W ścianę wtłacza tzw. kotwę chemiczną, tj. dwukomponentowy klej na bazie żywicy epoksydowo-akrylowej, który „betonuje” zbrojeniowe pręty gwintowane będące właściwymi łącznikami pomiędzy konstrukcją zadaszenia (…), a budynkiem. Kotwa chemiczna działa tak jak beton przez co wyrwanie zamocowań staje się niemożliwe bez naruszenia elementów konstrukcji budynku, tj. ściany właściwej. W podobny sposób przebiega montaż mocowań słupów nośnych podtrzymujących zadaszenie tarasu. W wywiercone otwory aplikuje się kotwę chemiczną, a następnie wsuwa pręt gwintowany o określonych parametrach wytrzymałościowych. Następnie końcówkę pręta mocuje się do kotwy metalowej zainstalowanej wcześniej w drewnie. Tworzy to bardzo stabilną i estetyczną całość.

Konstrukcja pokrywana jest kilkoma rodzajami poszycia, najczęściej poliwęglanem komorowym lub blacho-dachówką taką jak na istniejącym budynku. W obydwu przypadkach poszycie od strony budynku jest dodatkowo uszczelniane uszczelniaczem dekarskim do uzyskania pełnej szczelności. Z uwagi na rodzaj konstrukcji zadaszenia i wykorzystanego materiału pełni ono oprócz funkcji użytkowej (de facto zwiększa powierzchnię użytkową samego budynku w okresie letnim poprzez stworzenie dodatkowej powierzchni rekreacyjnej) również funkcję ochronną budynku, zabezpieczając przed nadmiernym nagrzewaniem jego wnętrza.

Zadaszenia tarasowe montowane są w ramach budowy lub rozbudowy budynku, tzn. albo na etapie prac wykończeniowych zewnętrznej elewacji budynku albo już po jego oddaniu do użytkowania w stanie niewykończonym. Moment realizacji usługi zależy od decyzji klienta. Montowane zadaszenia stanowią element architektoniczny budynku uwzględniony już na etapie jego projektu – zadaszenie brukowanego tarasu budynku.

Przedmiotowa usługa wykonywana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach, tj. budynkach mieszkalnych, przy czym są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przedmiotowa usługa wykonywana jest w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, a zatem w budynkach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

Do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Wnioskodawca dołączył prośbę o korzystne rozpatrzenie wniosku oraz zdjęcia zadaszenia tarasowego.

Pismem z dnia 25 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.41.2022.1.AZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, m.in. poprzez odpowiednie wypełnienie pozycji 52 i 53 w części D.1. formularza WIS-W. Wezwanie zostało doręczone w dniu 30 marca 2022 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Wnioskodawca odpowiadając na ww. wezwanie – pismem o dacie wpływu 8 kwietnia 2022 r. – w pozycji 52 „Przedmiot wniosku” formularza WIS-W zaznaczył kwadrat nr 3 „towar/y lub usługa/i”, w pozycji 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazał liczbę 2. Wnioskodawca przekazał także poniższe informacje:

1. „Precyzyjne opisanie towarów i/lub usług, które składają się na przedmiotowe świadczenie wraz z opisem czynności składających się na każdą z usług i zależności między nimi”.

a. „Opis towaru – zadaszenie tarasowe

W pierwszym etapie po rozmowach z Klientem i przedstawieniem przez niego planu i pomysłu zabudowy tarasu, sprawdzamy możliwości techniczne, projektujemy i wymiarujemy całość konstrukcji.

Po akceptacji klienta pracownicy dostają dokumentację techniczną do wykonania elementów konstrukcji. Elementy konstrukcji wykonywane są z (…). Drewno to jest również klejone po długości na mikrowczepy.

Wszystkie elementy są docinane, sformatowane, frezowane i czyszczone do uzyskania zaprojektowanych elementów.

Kolejnym krokiem jest impregnacja preparatami zabezpieczającymi od butwienia, grzybów i pleśni. Potem nałożenie impregnatów powłokotwórczych nadających przewidziany kolor pasujący do kolorystyki domu Klienta.

Do zabudowy boków oraz przodu konstrukcji wykorzystywana jest deska fasadowa, a najczęściej regulowane żaluzje drewniane które też są wytwarzane z drewna świerkowego przez pracowników. Standardowy panel żaluzjowy to (…).

Kolejnym krokiem jest zebranie wszystkich elementów potrzebnych do wykonania zadaszenia.

Tutaj lista jest dosyć długa ale wymienię najważniejsze elementy: wszystkie potrzebne drewniane elementy konstrukcyjne, żaluzje regulowane, poszycie z poliwęglanu komorowego które służy do przykrycia całej konstrukcji, regulowane stopy do mocowania słupów, elementy aluminiowe służące do montażu poszycia czyli listwy, dociski, uszczelki, itd.; dodatkowo wszelkie elementy mocujące czyli śruby, kołki, pręty gwintowane, kotwy, itd.; tak skompletowany towar jest opisany i przygotowany do przetransportowania do Klienta.

b. Opis usługi montażu

W umówionym z klientem terminie samochodem ciężarowym dostarczamy wszystkie elementy konstrukcji. Aby uzyskać wymaganą normami stabilność montażysta wwierca się w strukturę ściany domu tj. wykonuje otwory poprzez ocieplenie (styropian, wełna) aż do ściany właściwej. W ścianę tą wtłacza tzw. kotwę chemiczną tj. dwukomponentowy klej na bazie żywicy epoksydowo-akrylowej, który „betonuje” zbrojeniowe pręty gwintowane będące właściwymi łącznikami pomiędzy konstrukcją zadaszenia (…), a budynkiem. Kotwa chemiczna działa tak jak beton przez co wyrwanie zamocowań staje się niemożliwe bez naruszenia konstrukcji budynku. W podobny sposób przebiega montaż mocowań słupów nośnych podtrzymujących zadaszenie tarasu. W wywiercone otwory aplikuje się kotwę chemiczną, a następnie wsuwa pręt gwintowany o określonych parametrach wytrzymałościowych. Następnie końcówkę pręta mocuje się w drewnianych elementach konstrukcji. Tworzy to bardzo stabilną i estetyczną całość.

Kolejnym krokiem jest zamontowanie regulowanych paneli żaluzjowych które służą do zabudowy ścian konstrukcji i zabezpieczenia przed warunkami atmosferycznymi. Kolejnym etapem jest montaż poszycia dachowego z poliwęglanu komorowego lub blachy trapezowej i uszczelnienie z budynkiem. Dzieje się to poprzez zastosowanie aluminiowych (…) uszczelnianych masą bitumiczną lub wcięciem w tynk obróbki metalowej również uszczelnionej masą bitumiczną.

Ostatnią czynnością montażową jest montaż rynien i odpływów wody z dachu.

Montaż wykonuje (…) pracowników, najczęściej trwa on (…)”.

2. „Wskazanie:

a. czy poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie?”

„Poszczególne czynności wchodzące w zakres realizowanej usługi montażu zadaszenia tarasowego wraz z jego dostawą są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość w aspekcie gospodarczym. Z uwagi na przyjęty w prowadzonej działalności model biznesowy realizowana na rzecz klienta usługa obejmuje wykonanie zadaszenia według indywidualnego projektu uwzględniającego preferencje klienta, ale także cechy konstrukcyjne samego budynku, do którego zadaszenie ma być przymocowane a następnie jego montaż. Klient nie ma możliwości zamówienia np. wykonania samego zadaszenia czy zlecenia wyłącznie montażu zadaszenia wykonanego przez inny podmiot”.

b. „czy czynności wykonywane w ramach świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak to należy wskazać ten cel?”

„Czynności wykonywane w ramach świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest zgodne z zamówieniem klienta rozbudowanie bryły budynku mieszkalnego o zadaszoną strefę rekreacyjną”.

c. „co jest elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia (głównym)? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący?”

d. „które z towarów i/lub usług składających się na świadczenie kompleksowe mają – zdaniem Wnioskodawcy – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego i na czym polega ich niezbędność?”

„W ramach opisanego świadczenia wydaje się niemożliwym dokonanie klasyfikacji realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń na dominujące i pomocnicze. Wynika to bowiem z przyjętego sposobu ich realizacji. Wykonanie przez Wnioskodawcę zadaszenia tarasowego i jego dostawa jest konieczna z uwagi na to, że jest ono przedmiotem usługi montażu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie samej dostawy zadaszeń tarasowych ani działalności w zakresie wyłącznie montażu tego typu konstrukcji przez inny podmiot. Wobec powyższego oba świadczenia, tj. wykonanie i dostawa na rzecz klienta zadaszenia oraz jego montaż są równorzędne i żadne z nich nie jest realizowane bez tego drugiego”.

e. „czy montaż wymaga specjalistycznej wiedzy (umiejętności) oraz specjalistycznego sprzętu?”

„Produkcja i montaż zadaszenia tarasowego wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności z zakresu stolarki budowlanej, obróbki drewna i obsługi urządzeń do obróbki drewna, umiejętności wykonywania wylewek i podmurówek betonowych, obsługi urządzeń elektrycznych, projektowania konstrukcji, umiejętności pracy na wysokości, niezbędna jest wiedza na temat wytrzymałości i bezpieczeństwa poszczególnych elementów konstrukcji i poszycia np. wytrzymałość poszycia na możliwość utrzymania dużej ilości śniegu, udźwigu ciężaru elementów drewnianych, itp. Przy produkcji i montażu zadaszeń tarasowych używane jest dużo sprzętu specjalistycznego w postaci, np. urządzenia do obróbki drewna – (…)”.

f. „czy wszystkie czynności będą wykonywane przez jednego wykonawcę, czy też będą wykonywane przez podwykonawców?”

„Wszystkie czynności opisane we wniosku związane z realizacją kompleksowego świadczenia (usługa montażu zadaszenia tarasowego wraz z jego wykonaniem i dostawą) realizowane są przez jednego wykonawcę (Wnioskodawcę)”.

g. „w jaki sposób ustalana jest cena za wykonanie świadczenia – czy cena obejmuje całość świadczenia, czy też ustalana jest za wykonanie poszczególnych czynności opisanych w umowie oraz czy będzie jedna faktura na całość wykonanych prac?”

„Cena za wykonanie świadczenia to wszystkie koszty związane z materiałami do produkcji, samego procesem produkcji, poniesionych kosztów pracowniczych użytych do produkcji i montażu, wyliczona składowa część stałych kosztów oraz zaplanowana marża. W każdym przypadku faktura wystawiana jest na całość”.

3. „Przesłanie kopii przykładowej umowy bądź innego dokumentu (np. zlecenia, protokołu itp.) na wykonywanie zadaszenia tarasowego będącego przedmiotem złożonego wniosku”.

Wnioskodawca do odpowiedzi na wezwanie dołączył (…).

W ramach wiążącej informacji stawkowej z dnia 5 maja 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.41.2022.2.AZ określono dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa wraz z montażem zadaszenia tarasowego, klasyfikację do PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Decyzja została doręczona – zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru – w dniu 11 maja 2022 r. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowieniem z dnia 16 września 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.16.2024.1.PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 5 maja 2022 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB2-1.440.41.2022.2.AZ. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 19 września 2024 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 5 maja 2022 r., albowiem pojawiły się wątpliwości po stronie Organu dotyczące prawidłowości zawartego w WIS rozstrzygnięcia oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 25 października 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.16.2024.3.PS Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Wezwanie zostało doręczone – stosownie do Urzędowego Poświadczenia Doręczenia – w dniu 28 października 2024 r.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca, pismem z dnia 30 października 2024 r. (data wpływu 5 listopada 2024 r. – data przesłania pisma przez (…), zgodnie z art. 170 Ordynacji podatkowej), przekazał następujące informacje:

1. Sprecyzowanie świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem wniosku z dnia 8 lutego 2022 r., w tym:

a) wskazanie czy świadczenie realizowane jest w ramach budowy czy rozbudowy budynku, tzn. na etapie prac wykończeniowych zewnętrznej elewacji budynku czy już po jego oddaniu do użytkowania w stanie niewykończonym;

„(…) świadczenie realizowane jest w ramach rozbudowy budynku tj. świadczenie realizowane jest na budynku już po jego oddaniu do użytkowania (…)”.

b) wskazanie z jakiego materiału wykonywane jest poszycie zadaszenia (poliwęglan komorowy lub blacha trapezowa.

„(…) poszycie zadaszenia wykonywane jest z poliwęglanu komorowego”.

2. Przesłanie właściwej umowy na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku o wydanie WIS wraz z jej wszystkimi załącznikami.

Do odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca dołączył (…).

3. Wskazanie czy świadczenie będące przedmiotem wniosku jest realizowane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym czy lokalu mieszkalnym.

„Świadczenie będące przedmiotem wniosku jest realizowane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym”.

4. W przypadku określenia, że świadczenie realizowane jest w budynku mieszkalnym jednorodzinnym:

a) wskazanie jednego, konkretnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym wykonywane są czynności będące przedmiotem wniosku;

„Budynek mieszkalny jednorodzinny położony w (…)”.

b) przedłożenie informacji i dokumentów umożliwiających weryfikację czy budynek stanowi obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, poprzez:

– wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku (wskazanego w odpowiedzi na pkt. 4 a wezwania), zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia, z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni – na poszczególnych kondygnacjach;

„Budynek ma powierzchnię (…)”.

– przesłanie (uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem kopii):

• wypisu z kartoteki budynków lub projektu architektoniczno-budowlanego budynku, którego dotyczy świadczenie i kompletnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna;

• miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy;

lub

• innych dokumentów umożliwiających stwierdzenie, że świadczenie realizowane jest w budynku zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Do odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca dołączył (…).

Pismem z dnia 8 listopada 2024 r. (data wpływu 8 listopada 2024 r.) Wnioskodawca ponownie przesłał odpowiedź na wezwanie z dnia 25 października 2024 r., z uwagi że pismo z dnia 30 października 2024 r. nie zostało odrębnie podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Kolejno w dniu 13 listopada 2024 r. do Organu wpłynęła (…).

Dokument został przesłany do Organu w formie papierowej, poza e-Urzędem Skarbowym, którą to możliwość przewidziano w art. 42g ust. 5 ustawy, z uwagi na ograniczenia techniczne jakie Wnioskodawca napotkał podczas próby przesłaniania ww. uchwały za pośrednictwem tego systemu.

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.16.2024.4.PS Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 20 listopada 2024 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 5 maja 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.41.2022.2.AZ nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

1. Przedmiot wniosku o wydanie WIS

Instytucja wiążącej informacji stawkowej – o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 8 lutego 2022 r. – uregulowana została w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Stosownie do art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z przytoczonych regulacji wynika, że wiążąca informacja stawkowa przyjmuje formę decyzji, która – w przypadku usługi – zawiera opis świadczenia będącego jej przedmiotem, klasyfikację usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy.

Kolejne z przywołanych norm postulują, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej może być wyłącznie jeden towar bądź jedna usługa lub jedno świadczenie kompleksowe (art. 42b ust. 5 ustawy), które zostanie opisane w sposób szczegółowy, tak by móc dokonać jego klasyfikacji według Nomenklatury scalonej (CN), Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

W przypadku gdy ustalenie stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia – będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie jest uzależnione od klasyfikacji świadczenia do właściwej pozycji klasyfikacji statystycznej, to istotą postępowania staje się ustalenie czy świadczenie odpowiada definicji, która wskazana została przez ustawodawcę w przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy.

Wspólnym mianownikiem ww. postępowań jest potrzeba przedstawienia przez podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej szczegółowego, precyzyjnego opisu jednego, konkretnego świadczenia. W tym aspekcie zarówno przedmiot wniosku, jak i jego opis nie mogą wykazywać rozbieżności, wariantów czy alternatyw.

Powyższe koresponduje z orzecznictwem sądowym, które akcentuje, że „(…) przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy. Innymi słowy nie jest możliwe wydanie WIS na wniosek, którego przedmiot jest ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 872/21).

„(…) wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 593/23).

Zgodnie z wiążącą informacją stawkową z dnia 5 maja 2022 r., przedmiotem wniosku jest dostawa wraz z montażem zadaszenia tarasowego. Dokonując ponownej analizy materiału dowodowego – na skutek wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany bądź uchylenia decyzji z dnia 5 maja 2022 r. – Organ dostrzegł brak precyzji oraz niezgodności w przedmiocie wniosku.

Powyższe miało miejsce zwłaszcza w zakresie identyfikacji świadczenia (budowa bądź rozbudowa budynku), materiału z jakiego wykonywane jest poszycie zadaszenia (poliwęglan komorowy lub blacha trapezowa), umowy zawartej na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku (…) oraz miejsca, w którym świadczenie miało zostać zrealizowane (budynek mieszkalny jednorodzinny lub lokal mieszkalny).

W następstwie powyższego – jak wskazuje opis przebiegu postępowania – Organ wezwał Wnioskodawcę, pismem z dnia 25 października 2024 r., do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, celem wyeliminowania alternatyw, nieścisłości zaistniałych w przedmiocie wniosku oraz przedstawienia informacji, dokumentów umożliwiających właściwą klasyfikację świadczenia oraz określenie stawki podatku od towarów i usług.

Jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez Wnioskodawcę w ramach pisma z dnia 30 października 2024 r., przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na dostawie wraz z montażem zadaszenia tarasowego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…), zlokalizowanym przy (…), na działce nr (…).

Kolejne rozważania jakie zostaną poczynione w niniejsze decyzji będą odnosić się do świadczenia, które zostało sprecyzowane w ww. sposób.

2. Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

W piśmie z dnia 8 kwietnia 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, Wnioskodawca poprzez zaznaczenie kwadratu nr 3 w pozycji 52 „Przedmiot wniosku” formularza WIS-W określił, że przedmiotem klasyfikacji są towar/y lub usługa/i, które w Jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Natomiast w pozycji 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał liczbę 2.

Zgodnie z materiałem dowodowym, Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku wykonuje projekt zadaszenia tarasowego, dokonuje obróbki materiału, z którego jest wykonane, następnie dostarcza i montuje zadaszenie. Przedmiotem wniosku jest w rezultacie świadczenie – w ocenie Wnioskodawcy – kompleksowe, które składa się zwłaszcza z dwóch czynności, dostawy i montażu.

Zauważyć trzeba, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako świadczenia kompleksowego. W rolę Organu wpisuje się samodzielna analiza charakteru świadczenia jako świadczenia złożonego, czego Organ dokona poniżej.

Niemniej, ani regulacje prawa unijnego, ani też przepisy prawa krajowego, w tym także ustawy, nie zawierają definicji pojęcia „świadczenia kompleksowego”. Bezcelowe jest również poszukiwanie w tych przepisach definicji, czy wyjaśnień, które stanowiłyby pomoc w identyfikacji warunków, których występowanie pozwoliłoby rozpoznać takie świadczenie. Koncepcja świadczeń złożonych została bowiem wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z poszczególnymi orzeczeniami, przyjmuje się, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności, świadczeń. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje ścisły związek funkcjonalny pomiędzy jego poszczególnymi elementami.

Świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta. Odrębna realizacja czynności składających się na świadczenie byłaby nieefektywna bądź nawet niemożliwa.

Jednocześnie nie można jednak tracić z pola widzenia generalnej zasady niezależności i odrębności każdego świadczenia, na gruncie systemu podatku od towarów i usług. W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady.

Termin świadczenia kompleksowego, jego istotę i cechy doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, która zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego, posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń.

W punkcie 16 zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT (podatek od towarów i usług). Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25).

„Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia” (punkt 27).

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34).

Ocena świadczenia jako kompleksowego, złożonego wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które wykazują nierozerwalny związek oraz zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Identyfikacja świadczenia jako złożonego musi zostać poprzedzona każdorazowo analizą samych elementów danego świadczenia, jak i związku jaki między nimi zachodzi.

Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę.

Jak określono wcześniej, Wnioskodawca wykonuje projekt zadaszenia tarasowego, dokonuje obróbki materiału, z którego jest wykonane, następnie dostarcza i montuje zadaszenie. Zgodnie z opisem świadczenia, w pierwszym etapie po rozmowach z klientem i przedstawieniem przez niego planu i pomysłu zabudowy tarasu, sprawdzane są możliwości techniczne, a następnie projektowana i wymiarowana jest całość konstrukcji.

W kolejnym kroku pracownicy Wnioskodawcy wykonują elementy konstrukcji, które są docinane, sformatowane, frezowane, czyszczone, jak również impregnowane. Następnie konieczne jest zebranie wszystkich elementów potrzebnych do wykonania zadaszenia i ich przetransportowanie do klienta. W umówionym z klientem terminie Wnioskodawca przeprowadza montaż konstrukcji, składający się z szeregu czynności.

W ocenie Organu, czynności realizowane przez Wnioskodawcę, składające się na przedmiot wniosku z dnia 8 lutego 2022 r., wykazują wzajemne powiązanie zarówno pod względem funkcjonalnym, jak i ekonomicznym. Wszystkie czynności takie jak zaprojektowanie, dostawa oraz montaż zadaszenia zmierzają do osiągnięcia jednego celu i zaspokojenia potrzeby klienta.

Ewentualne rozdzielenie dostawy oraz montażu zadaszenia tarasowego nosiłoby znamiona działania sztucznego. Klient nie jest bowiem zainteresowany realizacją wyłącznie części świadczenia, przykładowo dostawy zadaszenia bez jego montażu, z uwagi na brak niezależnego interesu wobec poszczególnych czynności. Dostawa zadaszenia nie może odbyć się bez montażu, zadaszenie byłoby w takim przypadku bezużyteczne. Natomiast sama usługa montażu bez dostawy zadaszenia utraciłaby swój zasadniczy sens, cel.

Istotne jest, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę objęte są jednym zleceniem klienta, a wynagrodzenie za świadczenie kalkulowane jest jako całość. Dodatkowo, stosownie do informacji jakie zawiera materiał dowodowy, klient nie ma możliwości zamówienia przykładowo wykonania samego zadaszenia czy zlecenia wyłącznie montażu zadaszenia wykonanego przez inny podmiot. Specyfika prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej takiej możliwości nie przewiduje.

Innymi słowy, żadna z czynności, która wchodzi w zakres przedmiotowy świadczenia nie jest realizowana bez drugiej, innej. Za wykonane świadczenie wystawiana jest faktura obejmująca całość świadczenia. Podobna zależność zachodzi w przypadku umowy jaka zawierana jest na przedmiotowe świadczenie, a która dołączona została do pisma z dnia (…).

(…)

W przekonaniu Organu, podkreślone wyżej okoliczności sprawy oraz zapisy umowy przemawiają za przyjęciem, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają kryterium wzajemnego powiązania w takim stopniu, że tworzą świadczenie złożone. Żadna z czynności wchodzących w skład świadczenie nie ma niezależnego, odrębnego charakteru. Przedmiotem wniosku jest w rezultacie świadczenie kompleksowe.

W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji oraz określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny.

Podejmując próbę wyznaczenia elementu dominującego świadczenia pod uwagę należy wziąć punkt widzenia przeciętnego klienta, przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji, wagę ilościową oraz jakościową poszczególnych świadczeń, zasadniczy cel świadczenia. Rozważeniu poddać należy również, co w danym świadczeniu ma większe znaczenie, który element tego świadczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/21).

Jednocześnie nie można zapominać, że sama niezbędność bądź użyteczność danego elementu świadczenia lub jego wartość, cena, nie stanowi okoliczności przesądzającej w ww. kwestii. Konieczne jest także poświęcenie uwagi takim zależnościom jak większe lub mniejsze znaczenie pracy w stosunku do znaczenia materiału, sposób wykonania czynności, w tym czas ich realizacji (por. opinia Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH przeciwko Finanzamt Lüdenscheid, ECLI:EU:C:2012:564).

Niezwykle istotnych wskazówek w powyższej materii dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w ramach, której udzielono odpowiedzi na pytanie czy świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji czy też jako dostawę towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale określił, że „(…) jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części”.

Równocześnie w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. dano wyraz temu, że „wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią”.

Na podstawie przytoczonych fragmentów można wyprowadzić wniosek, że Naczelny Sąd Administracyjny, przy kwalifikacji świadczenia jako usługi bądź dostawy towaru, zwrócił uwagę na takie cechy jak czynność zaprojektowania oraz dopasowania, montaż komponentów, które wykonane zostały „na wymiar” oraz do konkretnego obiektu, jak również brak funkcjonowania komponentów w obrocie gospodarczym.

Zestawiając realia w jakich dochodzi do dostawy i montażu zadaszenia tarasowego z rozważaniami poczynionymi w zakresie determinantów świadczenia głównego, należy zająć stanowisko, że rolę świadczenia dominującego w przedmiotowej sprawie przyjmuje usługa montażu zadaszenia, zaś pozostałe czynności takie jak dostawa czy projektowanie mają jedynie charakter pomocniczy.

Zdaniem Organu, patrząc z pespektywy przeciętnego klienta największe znaczenie będzie miał montaż zadaszenia, to ten element stanowi główny cel całego świadczenia. Wszystkie czynności jakich podejmuje się Wnioskodawca, począwszy od samego kontaktu z klientem, wykonania projektu, aż do zamontowania zadaszenia, zmierzają do zaspokojenia potrzeby klienta jaką jest właściwe oraz trwałe zamontowanie zadaszenia.

Kluczowa dla rozpoznania elementu głównego świadczenia jest okoliczność, że Wnioskodawca nie dostarcza klientowi gotowego towaru, a wyłącznie poszczególne elementy, które uprzednio docina, frezuje, czyści oraz impregnuje. Zadaszenie jako rozwiązanie do codziennego użytku powstanie dopiero na nieruchomości klienta, po przeprowadzeniu procesu instalacji. Stosownie do uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., Wnioskodawca dostarcza do klienta komponenty, które nie funkcjonują w sposób samodzielny w obrocie gospodarczym.

Wnioskodawca trudni się także sprawdzaniem możliwości technicznych, projektowaniem i wymiarowaniem całej konstrukcji, co odpowiada cechom świadczenia głównego w postaci usługi, wymienionym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świadczeniu jakie oferuje Wnioskodawca przeważają zatem elementy usługowe, praca wykonywana przez Wnioskodawcę, polegająca na montażu zadaszenia tarasowego.

Za powyższym stanowiskiem przemawia także obszerny proces montażu jaki został przedstawiony w piśmie z dnia 8 kwietnia 2022 r. Czynności składające się na montaż zadaszenia nie stanowią czynności prostych, standardowych, lecz zadania praco- i czasochłonne, wymagające specjalnej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, którymi to w znacznej mierze będzie zainteresowany klient.

Zasadą jest, że świadczenia pomocnicze pod względem klasyfikacji oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług podążają za świadczeniem głównym. Stąd też klasyfikacja oraz stawka podatku od towarów i usług zostanie określona dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa wraz z montażem zadaszenia tarasowego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…), zlokalizowanym przy (…), na działce nr (…).

3. Uzasadnienie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego)

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”.

W sekcji F mieszczą się:

– budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

– roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

– opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

– realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

W sekcji F zawarty został dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” obejmujący:

– specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

– wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

– roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

W dziale 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” znajduje się klasa 43.29 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji” oraz grupowanie 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które zawiera:

– specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

– roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

– roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

– roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

– roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

– roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa wraz z montażem zadaszenia tarasowego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…), zlokalizowanym przy (…), na działce nr (…) – będąca przedmiotem niniejszej decyzji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43 PKWiU 2015 „Roboty budowlane specjalistyczne”.

4. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4% (art. 146ef ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Lektura ww. przepisów pozwala na stwierdzenie, że stawka obniżona podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków, tj.:

a. zakres wykonywanych czynności winien wpisywać się w dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę lub roboty konserwacyjne;

b. obiekty budowlane lub ich części – których dotyczą ww. czynności – muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

a. Zakres czynności

Poszczególne czynności wymienione w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy nie zostały w większości zdefiniowane przez ustawodawcę w ramach ustawy. Celem odkodowania znaczenia takich pojęć jak budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa zasadne jest posłużenie się wykładnią literalną.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), budowa oznacza budowanie domu, mostu, drogi. Remont to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Modernizacja stanowi unowocześnienie i usprawnienie czegoś. W myśl Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), termomodernizacja to zaś ogół prac, które zmniejszają straty ciepła w budynku, a przebudowa to dokonywanie zmian w budowie jakichś obiektów. Ostatnie z wymienionych pojęć – roboty konserwacyjne – oznaczają roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy).

W niniejszej sprawie szczególnej analizie należy poddać czy usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa wraz z montażem zadaszenia tarasowego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…), zlokalizowanym przy (…), na działce nr (…) – stanowi modernizację obiektu budowlanego.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że ww. usługa (świadczenie kompleksowe) nie wpisuje się w pojęcie budowy, remontu, termomodernizacji, przebudowy, ani robót konserwacyjnych.

Istotnych wskazówek w aspekcie modernizacji dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Zgodnie z ww. aktem, „(…) modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

W ramach uchwały zaakcentowano również, że „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje (…) zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). (…) Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

Skład orzekający w przedmiocie uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. wymienił przede wszystkim dwie przesłanki kwalifikacji usługi jako modernizacji, stosowny montaż oraz skutki funkcjonalne takiego montażu w postaci unowocześnienia, ulepszenia obiektu budowlanego. Do modernizacji dochodzi gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po wykonaniu montażu zwiększony zostanie standard obiektu budowlanego.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 wskazując, że „(…) rozstrzygnięcie powyższej kwestii zależne jest przede wszystkim od tego, czy montaż opisanej przez Spółkę konstrukcji prowadzi do jej trwałego połączenia z budynkiem. W dalszej zaś kolejności istotnym jest, czy na skutek montażu zmianie ulegną parametry użytkowe oraz techniczne budynku”.

W rezultacie, sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się wartość użytkowa budynku, można usługę tę traktować jako usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Niezbędne jest zatem omówienie ww. przesłanek w kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy.

Trwałe połączenie z obiektem skutkujące powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej

W zakresie pierwszej z przesłanek – sposobu montażu – celem stwierdzenia czy miejsce ma trwałe połączenie rozwiązania z obiektem budowlanym, należy badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanego systemu i obiektu budowlanego. Nie chodzi jednak o badanie powiązania elementów w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku.

Świadczenia polegające na dostawie oraz montażu zadaszeń tarasowych niezwykle często były przedmiotem rozważań krajowych sądów administracyjnych, co doprowadziło do wykształcenia się jednolitej linii orzeczniczej w zakresie identyfikacji ww. świadczeń, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z orzecznictwa sądowego można wysnuć, że o trwałym połączeniu zadaszenia z budynkiem stanowi cecha trwałości, to jest zdatność do użytku ww. rozwiązania przez dłuższy czas.

Instalowany system winien trwale łączyć się z budynkiem, poprzez zastosowanie odpowiedniej techniki budowlanej oraz stosownych rozwiązań budowlanych. Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), wyrażenie „na trwałe” oznacza dany stan lub wynik czynności, który istnieje stale i się nie zmienia. W wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 835/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął jednak stanowisko, że „(…) sama możliwość zdemontowania markizy nie przesądza o braku jej trwałego połączenia z budynkiem”.

Orzecznictwo sądowe zwraca także uwagę na skutki montażu systemu oraz potencjalnego demontażu, naruszenie substancji budynku, zintegrowanie systemu z budynkiem, które w wyniku przeprowadzenia procesu montażu staje się odporne na fizyczne oddziaływania. W orzecznictwie dano wyraz temu, że ewentualny demontaż zadaszenia może powodować naruszenie elewacji budynku.

Organ wywodzi powyższe z następujących orzeczeń sądowych. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 ocenił, że „(…) połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Spółkę usług jako czynności modernizacji”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ramach wyroku z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1430/22 wskazał zaś, że „(…) dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu pergol odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma charakter tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową”.

Z kolei w wyroku z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 191/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaakcentował, że „(…) Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się do poglądu, że warunek trwałości uznaje się za zrealizowany jedynie wówczas, gdy w przypadku rozłączenia owej konstrukcji następuje nieodwracalne zniszczenie zamontowanych komponentów lub elementów konstrukcyjnych budynku. (…).

Zdaniem Sądu trwałość połączenia ma zatem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku”.

W realiach, których dotyczy niniejsza decyzja Wnioskodawca – montując zadaszenie tarasowe – wwierca się w strukturę ściany. W ścianę wtłacza kotwę chemiczną, która „betonuje” zbrojeniowe pręty gwintowane. Wyrwanie zamocowań staje się niemożliwe bez naruszenia konstrukcji budynku. W podobny sposób przebiega montaż mocowań słupów nośnych podtrzymujących zadaszenie tarasu. Montaż poszycia dachowego następuje zaś poprzez zastosowanie aluminiowych profili uszczelnianych masą bitumiczną lub wcięciem w tynk obróbki metalowej również uszczelnionej masą bitumiczną.

Opis montażu, jaki przedstawia materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, oraz cechy i właściwości zadaszenia tarasowego, pozwalają twierdzić, że instalacja systemu spełnia cechę trwałości. Oferowane przez Wnioskodawcę zadaszenie niewątpliwie będzie zdatne do użytku przez dłuższy czas. W wyniku zamontowania zadaszenia do budynku powstaje całość mająca sprecyzowaną funkcję użytkową, co dodatkowo potwierdzają załączone zdjęcia.

Poprzez zastosowanie takich technik i materiałów jak wiercenie, kotwy chemiczne (dwukomponentowy klej na bazie żywicy epoksydowo-akrylowej), pręty gwintowane czy masa bitumiczna następuje trwałe zespolenie zadaszenia z konstrukcją budynku, które wiąże się z ingerencją w jego strukturę. W takich okolicznościach chęć demontażu zadaszenia bez uszkodzenia jego samego oraz budynku jest niemożliwa.

Stosownie do wskazania Wnioskodawcy, kotwy chemiczne stosowane przy instalacji zadaszenia są rozwiązaniem trwałym, zapewniającym bezpieczeństwo, ścisłe połączenie konstrukcji zadaszenia z budynkiem, podobnie jak pręty gwintowane i pozostałe elementy mocujące takie jak śruby czy kołki. Skutkiem prac Wnioskodawcy jest osiągnięcie wymaganej normami stabilności konstrukcji.

Nie tylko na podstawie opisu jaki przedstawił Wnioskodawca, ale i w oparciu o zdjęcia zadaszenia można dojść do przekonania, że zadaszenie wykazuje się odpornością na oddziaływania fizyczne, niekorzystne warunki atmosferyczne. Zadaszenie jest zamontowane zgodnie ze sztuką budowlaną sprawiając, że tworzy stabilną konstrukcję, całość, zintegrowaną z budynkiem.

Montaż zadaszenia wymaga także obszernej wiedzy i doświadczenia, czemu Wnioskodawca dał wyraz w piśmie z dnia 8 kwietnia 2022 r. określając, że konieczna jest chociażby wiedza na temat wytrzymałości i bezpieczeństwa poszczególnych elementów konstrukcji i poszycia. Wszystkie z przybliżonych przez Organ cech samego zadaszenia oraz procesu jego montażu pozwalają sądzić, że miejsce ma trwałe połączenie zadaszenia z budynkiem.

Zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu – unowocześnienie budynku

Ustawodawca krajowy wprowadził termin modernizacji do obowiązującego prawa w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, a więc jako unowocześnienie, ulepszenie czy również uwspółcześnienie budynku. Biorąc pod uwagę znaczenie modernizacji, najważniejszym aspektem przy kwalifikacji czynności jako modernizacji budynku winien być efekt, wpływ jaki dana czynność wywiera na obiekt budowlany, czy dochodzi do jego unowocześnienia.

W ramach doktryny sądowej wykreowane zostało stanowisko, zgodnie z którym modernizacja budynku może przejawiać takie cechy jak uzyskanie przez budynek nowych parametrów użytkowych i technicznych, ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim, ochrona osłoniętego pomieszczenia przed przegrzaniem, zmiennymi warunkami atmosferycznymi, podwyższenie wartości, standardu obiektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 142/19 opowiedział się „(…) za szerszym rozumieniem pojęcia „modernizacja”, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie”.

Natomiast w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 745/20 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że „(…) skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu pergoli oraz markiz jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem”.

We wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej oraz jego uzupełnieniu oceniono, że zadaszenie tarasu pełni, oprócz funkcji użytkowej, również funkcję ochronną budynku, zabezpieczając przed nadmiernym nagrzewaniem jego wnętrza. Montowane zadaszenie stanowi element architektoniczny budynku uwzględniony już na etapie jego projektu – zadaszenie brukowanego tarasu budynku.

Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że zadaszenie zwiększa powierzchnię użytkową samego budynku w okresie letnim, poprzez stworzenie dodatkowej powierzchni rekreacyjnej. Na podstawie zdjęć dołączonych do wniosku można sądzić, że instalacja zadaszenia sprowadza się do unowocześnienia, ulepszenia budynku.

Zadaszenie stanowi obszerną konstrukcję, która składa się z dachu (części poziomej) oraz ścianek bocznych (części pionowe). Instalacja zadaszenia powoduje powstanie zewnętrznej strefy rekreacyjnej, ściśle zintegrowanej z bryłą budynku. Zadaszenie bezpośrednio przylega do budynku, jego ściany. Zależność ta skutkuje uzyskaniem przez budynek nowych parametrów użytkowych oraz technicznych.

Nowe parametry użytkowe budynku mogą objawiać się poprzez użytkowanie obiektu w odmienny sposób niż dotychczas. Właściciel budynku zyskuje nową, zewnętrzną przestrzeń, do codziennego użytku, wykorzystania, spędzania czasu. Zadaszenie przyjmuje formę pomieszczenia przylegającego do budynku o określonej funkcji użytkowej.

Nabycie nowych parametrów technicznych przez budynek można zaś wiązać z takimi właściwościami zadaszenia jak ochrona budynku przed przegrzaniem, zbytnim nasłonecznieniem oraz pozostałymi, niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi jak deszcz, śnieg czy wiatr. W wyniku zamontowania zadaszenia można także bezsprzecznie mówić o podwyższeniu samej wartości oraz standardu budynku.

Funkcją zadaszenia tarasowego jest również ochrona przed niszczeniem w wyniku płowienia od słońca elementów wnętrza obiektu (meble, podłogi, tkaniny), a także zmniejszenie stopnia niszczenia tarasu pod wpływem panujących warunków atmosferycznych. Zadaszenie tarasowe to zatem nie tylko ochrona samego budynku, ale i jego części zewnętrznych oraz elementów wyposażenia.

Usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na dostawie oraz montażu zadaszenia tarasowego prowadzi do unowocześnienia budynku, co oznacza, że winna zostać zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego. Zakres czynności realizowanych przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie znaczeniowym terminu modernizacji.

b. Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym

Jak wskazano we wcześniej części uzasadnienia niniejszej decyzji stawka preferencyjna podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków. W niniejszej sprawie pierwsze z kryterium jest spełnione, usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi modernizację budynku. Druga z przesłanek koncentruje się wokół rodzaju obiektu, w którym realizowane jest świadczenie.

W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, wyłącznie dla modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewidziano przywilej w postaci preferencji podatkowej.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do przywołanych regulacji, budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym to m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego. Normodawca uzależnił jednak przyznanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego od dwóch kryteriów, klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz rodzaju budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 315/24, „aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania”. Powyższa teza została również powtórzona w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24.

Klasyfikacja budynku do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych” ww. rozporządzenia, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). Punkt 2 „Pojęcia podstawowe” wskazuje, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

„Pojęcia podstawowe” różnicują budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Część II Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zawiera podział obiektów budowlanych na sekcje i działy, zgodnie z którym ww. klasyfikacja dzieli się na dwie sekcje – Sekcja 1 „Budynki”, Sekcja 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” – oraz sześć działów, tj. między innymi dział 11 „Budynki mieszkalne” i dział 12 „Budynki niemieszkalne”.

Kolejno w części IV zawarty został „Schemat klasyfikacji z objaśnieniami” wskazujący, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieści się klasa 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”. Klasa 1110 obejmuje samodzielne budynki takie jak pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie. W ww. klasie mieszczą się też domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

W myśl przedstawionych wcześniej zasad metodycznych w pierwszej kolejności należy ustalić charakter budynku jako mieszkalny bądź niemieszkalny. Z zebranego materiału dowodowego – w szczególności z pisma z dnia 30 października 2024 r. – wynika, że budynek mieszkalny jednorodzinny zlokalizowanym przy (…), na działce nr (…), ma powierzchnię (…).

Załączniki do ww. pisma, (…) wskazują, że na parterze mieści się (…).

Na podstawie powyższych informacji należy zatem zająć stanowisko, że co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zlokalizowanego przy (…), na działce nr (…), będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych. Obiekt stanowi budynek mieszkalny, który podlega klasyfikacji do działu 11 „Budynki mieszkalne”, co zgodne jest ze wskazaniem Wnioskodawcy zawartym we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Kryterium stałego zamieszkania

Jak przybliżono wcześniej, nadanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego uzależnione zostało, poprzez brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, od dwóch kryteriów. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

W tej części uzasadnienia decyzji Organ rozważy okoliczność czy budynek mieszczący się przy (…) można identyfikować jako obiekt stałego zamieszkania. Kryterium stałego zamieszkania, wskazane w art. 2 pkt 12 ustawy, nie zostało jednak zdefiniowane przez normodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24 ocenił, że Organ prawidłowo, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia stałego zamieszkania, słusznie przyjął, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy bądź długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą, studiami, turystyką czy zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie posiłkował się językowym znaczeniem (według Słownika Języka Polskiego PWN) terminu „zamieszkanie”, przeciwstawiając mu termin „zakwaterowanie”, który według w/w słownika oznacza „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”; „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Wykładnia literalna ww. terminów nasuwa wniosek, że przez budynek stałego zamieszkania należy rozumieć obiekt, w którym dana osoba przebywa z zamiarem stałego zamieszkania oraz celem zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych. Budynek stałego zamieszkania to obiekt, który z góry przeznaczony jest do stałego zapewniania dachu nad głową, wiąże się wyłącznie z koniecznością posiadania przez daną osobę miejsca stałego zamieszkania, a nie innymi, pobocznymi okolicznościami.

W powyższej materii warto także nawiązać do celów, efektów jakie ustawodawca pragnął osiągnąć wprowadzając do porządku prawnego pojęcie „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” oraz „obiektu budownictwa mieszkaniowego”.

Cel ten odzwierciedlony został w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 214/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 411/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/21.

Z ww. orzecznictwa wynika, że wprowadzenie stawki preferencyjnej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego miało na celu zwiększenie dostępności do budynków stałego zamieszkania, zapewniających stałe miejsce pobytu. Konieczność zamieszkania stanowi bowiem jedną z podstawowych potrzeb życiowych każdego człowieka.

Zdaniem Organu, kryterium stałości zamieszkania jest spełnione gdy budynek przeznaczony jest do stałego zamieszkania. Spełnienie ww. przesłanki należy ustalić na podstawie okoliczności, które są obiektywne i weryfikowalne. Z tego powodu niedopuszczalne jest uzależnianie statusu budynku jako obiektu stałego zamieszkania od czynników subiektywnych i zmiennych, takich jak przykładowo sposób wykorzystywania budynku.

Przeznaczenie budynku do stałego zamieszkania w sposób obiektywny definiuje dokumentacja budowlana taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego czy decyzja udzielająca pozwolenia na budowę. Powyższe dokumenty odzwierciedlają faktyczne przeznaczenie budynku, poprzez identyfikację jego charakteru już na początku inwestycji.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Op 570/24 oceniając, że „dokumentacja budowlana – taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę – stanowi materiał, który w sposób najbardziej precyzyjny oraz obiektywny charakteryzuje przedmiot inwestycji, budynek. (…)

Decydujące jest bowiem jego obiektywne przeznaczenie. Ocenie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej podlega ustalony przez organ zobiektyzowany stan faktyczny, a nie wyłącznie zamiar strony wykorzystania budynku niezgodny z jego przeznaczeniem wynikającym z dokumentacji architektoniczno- budowlanej i zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego”.

Przez pryzmat powyższych rozważań należy zweryfikować czy budynek mieszkalny jednorodzinny (…) odpowiada obiektom stałego zamieszkania. Do pisma z dnia 30 października 2024 r. Wnioskodawca dołączył (…).

(…) jednoznacznie określa budynek mieszczący się przy (…), na działce nr (…), jako budynek mieszkalny jednorodzinny. Podobnie budynek został zidentyfikowany na dołączonych do pisma (…) – jako budynek mieszkalny jednorodzinny.

W materiale dowodowym znajduje się także (…).

Z danych zawartych w ogólnodostępnym serwisie Geoportal Miejski System Informacji Przestrzennej (…) wynika, że działka nr (…) zlokalizowana pod adresem (…), oznaczona jest symbolem (…).

Przeznaczenie działki, na której zlokalizowany jest budynek mieszkalny jednorodzinny jest zatem spójne z charakterem budynku wskazanym w (…). W przekonaniu Organu, budynek przy (…), nr działki (…), można identyfikować jako budynek stałego zamieszkania.

Ze zgromadzonej dokumentacji budowlanej, jednoznacznie wynika, że przeznaczeniem budynku jest zaspokajanie stałych potrzeb mieszkaniowych. Analiza (…) nie wykazała, aby przeznaczeniem budynku były inne cele, przykładowo związane z okresowym zamieszkaniem, zakwaterowaniem.

Toteż należy dojść do wniosku, że dokonana przez Organ weryfikacja charakteru budynku wykazała, że budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni (…), zlokalizowanym przy (…), na działce nr (…) stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego. W rezultacie, usługa (świadczenie kompleksowe) dotyczy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uwagi, że usługa (świadczenie kompleksowe) została zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to tym samym objęta jest hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że do ww. usługi (świadczenia kompleksowego) ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 5 maja 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.41.2022.2.AZ, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne zidentyfikowanie usługi (świadczenia kompleksowego) oraz ustalenie stawki podatku.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.16.2024.5.PS z dnia 28 listopada 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.16.2024.5.PS z dnia 28 listopada 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB2-1.440.41.2022.2.AZ z dnia 5 maja 2022 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB2-1.440.41.2022.2.AZ z dnia 5 maja 2022 r. została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB2-1.440.41.2022.2.AZ z dnia 5 maja 2022 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2022 r., poz. 931).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.16.2024.5.PS z dnia 28 listopada 2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.16.2024.5.PS z dnia 28 listopada 2024 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1. klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2. stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

3. podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).