0111-KDSB1-1.440.349.2024.2.WK

DECYZJA

O ODMOWIE WYDANIA WIS

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku (…) z dnia 15 lipca 2024 r. (data wpływu 18 lipca 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej zamówienia publicznego (…).

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2024 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek (…) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji ww. przedmiotu wniosku dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis:

(…) (dalej: (…) lub Wnioskodawca) jest aktualnie w trakcie prowadzenia postępowania przetargowego dla zadania (…) (dalej: Zadanie). (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT (podatek od towarów i usług)).

(…) w analizowanej sprawie jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych, a wiążąca informacja stawkowa (dalej: WIS) jest niezbędna dla celów prawidłowego ustalenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

(…)

Zakres rzeczowy Zadania polega na budowie (…) wraz z wszystkimi elementami niezbędnymi do prawidłowego funkcjonowania obiektu. Elementem tego Zadania jest także wykonanie prac w zakresie zieleni.

(…)

W ocenie Wnioskodawcy na świadczenie kompleksowe składają się następujące elementy Zadania:

- (…),

- (…) wyposażenie i elementy wykończeniowe (…),

- (…) instalacja PV na dachu budynku (…),

- (…)

- (…) zieleń,

- (…) elementy małej architektury,

- (…) zagospodarowanie terenu (…),

- jak również wszystkie prace dotyczące zieleni (…).

W Ocenie Wnioskodawcy świadczeniem, które nadaje zasadniczy charakter ww. świadczeniu kompleksowemu są roboty budowlane, których celem jest wzniesienie Budynku (…) wraz z powiązanymi z nim Budynkiem technicznym nr (…), Budynkiem technicznym nr (…) oraz budynkiem (…). Pozostałe świadczenia mają charakter towarzyszący robotom budowlanym jak również dopełniający te roboty. Podział wymienionych wyżej elementów składających się na świadczenie kompleksowe miałby zaś zdaniem Wnioskodawcy charakter sztuczny.

(…)

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawiony opis Zadania, (…) zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie jaka stawka podatku VAT powinna być zastosowana dla świadczenia kompleksowego, na które składa się szereg elementów w tym prace w zakresie zieleni.

Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnia (…), że zdaniem Wnioskodawcy na świadczenie kompleksowe składa się 9 elementów:

- wykonanie (…),

- (…) wyposażenie i elementy wykończeniowe (…),

- (…) instalacja PV na dachu budynku (…),

- (…)

- (…) zieleń,

- (…) elementy małej architektury,

- (…) zagospodarowanie terenu (…).

Do wniosku dołączono:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2024 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 9 sierpnia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1. podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2. podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4. podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy).

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na formularzu do wniosku WIS w pozycji Przedmiot wniosku zaznaczył kwadrat nr 3, tj. towar/y i/lub usługa/i – co oznacza, że oczekuje On klasyfikacji świadczenia kompleksowego. Z kolei w pozycji Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek wskazano liczbę 9.

W szczegółowym opisie towaru/usługi, Wnioskodawca przedstawił przedmiot wniosku, wskazując m.in.:

(…) (dalej: (…) lub Wnioskodawca) jest aktualnie w trakcie prowadzenia postępowania przetargowego dla zadania (…).

(…)

W ocenie Wnioskodawcy na świadczenie kompleksowe składają się następujące elementy Zadania:

- (…),

- (…) wyposażenie i elementy wykończeniowe (…),

- (…) instalacja PV na dachu budynku (…),

- (…),

- (…) zieleń,

- (…) elementy małej architektury,

- (…) zagospodarowanie terenu (…),

- jak również wszystkie prace dotyczące zieleni (…).

W Ocenie Wnioskodawcy świadczeniem, które nadaje zasadniczy charakter ww. świadczeniu kompleksowemu są roboty budowlane, których celem jest wzniesienie Budynku (…) wraz z powiązanymi z nim Budynkiem technicznym nr (…), Budynkiem technicznym nr (…) oraz budynkiem (…). Pozostałe świadczenia mają charakter towarzyszący robotom budowlanym jak również dopełniający te roboty. Podział wymienionych wyżej elementów składających się na świadczenie kompleksowe miałby zaś zdaniem Wnioskodawcy charakter sztuczny.

(…)

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawiony opis Zadania, (…) zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie jaka stawka podatku VAT powinna być zastosowana dla świadczenia kompleksowego, na które składa się szereg elementów w tym prace w zakresie zieleni.

Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnia (…), że zdaniem Wnioskodawcy na świadczenie kompleksowe składa się 9 elementów:

- wykonanie (…),

- (…) wyposażenie i elementy wykończeniowe (…),

- (…) instalacja PV na dachu budynku (…),

- (…)

- (…) zieleń,

- (…) elementy małej architektury,

- (…) zagospodarowanie terenu (…).

Nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla jednego – w Jego ocenie – świadczenia kompleksowego składającego się z 9 usług.

Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (pogrubienie tut. Organu).

W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…)

W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie tut. Organu).

Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. Na gruncie analizowanej sprawy, cel gospodarczy całego zadania realizowanego w ramach zamówienia publicznego (…) może służyć wygodzie stron zawartej umowy, jednak nie realizuje założeń funkcjonalności systemu VAT.

Każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach świadczenia kompleksowego, należy przyjrzeć się odrębnie - przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - mimo faktu, że z punktu widzenia stron analizowanego świadczenia, być może są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia w zakresie pojęcia świadczenia kompleksowego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w sposób niebudzący wątpliwości przedstawił zakres swojego żądania.

(…)

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie kompleksowe składa się z 9 ww. elementów, spośród których wyróżnić można m.in. roboty budowlane mające na celu wzniesienie budynku (…) wraz z budynkiem technicznym nr (…), budynkiem technicznym nr (…) oraz budynkiem (…) – jako świadczenie nadające zasadniczy charakter, a pozostałe usługi mają – zdaniem Wnioskodawcy – charakter pomocniczy.

W odniesieniu do powyższego, należy więc przeanalizować czy wszystkie czynności, wykonywane w ramach zadania publicznego (…), można uznać za świadczenie kompleksowe.

Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane.

Świadczenie o charakterze złożonym bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jedną umową oraz jedną ceną.

Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu.

Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia.

Ponadto w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego (pogrubienie Organu).

Przez pryzmat powyższych uwag, konieczna jest analiza przedmiotowych czynności, celem stwierdzenia czy świadczenie wykazuje się kompleksowym charakterem. Zdaniem tut. Organu, (…) nie składają się łącznie na jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu, tj. nie stanowią świadczenia kompleksowego.

Niewątpliwie (…) budowa budynku, prace towarzyszące w zakresie budynków i obiektów pomocniczych oraz zagospodarowanie terenu wraz z pozostałymi, (…) wyposażenie i elementy wykończeniowe (…); instalacja PV na dachu budynku; zieleń; elementy małej architektury; zagospodarowanie terenu (…) mogą stanowić w oczach Zamawiającego pewną całość.

Wszystkie prace będą wykonywane w związku z (…) zamówieniem publicznym (…).

Pomimo określenia (…) celu głównego (…), nie można jednak pomijać faktu, że poszczególne czynności (…), stanowią świadczenia charakteryzujące się niezależnością, mogą być wykonywane odrębnie od budowy budynku, a na gruncie podatku od towarów i usług stanowią świadczenia samodzielne, zaspokające w sposób niezależny potrzebę konsumenta, stanowiąc cel sam w sobie.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż (…) nie występuje tak ścisły związek, by potencjalne wyodrębnienie ww. świadczeń było niemożliwe. Rozdzielenie więc budowy budynku oraz pozostałych prac nie nosi znamion działania sztucznego.

Odnosząc się konkretnie do poszczególnych zadań należy zauważyć, że wyposażenie (…) stanowi działanie następujące po zakończeniu procesu budowlanego. Budowa budynku wprost poprzedza jego wyposażenie (…). Podobnie jest w przypadku instalacji paneli fotowoltaicznych (…).

Natomiast odnosząc się kolejno do czynności polegających na pracach (…) w zakresie: (…), zieleni (…) stwierdzić należy, iż stanowią one niejako zakończenie całego procesu inwestycyjnego. Czynności te sprowadzają się bowiem do ostatecznego zagospodarowania terenu wokół budynku, tj. następują po zakończeniu prac budowlanych, gdy większość maszyn budowlanych oraz materiałów nie znajduje się na terenie budowy.

Podobne stanowisko należy przyjąć w odniesieniu do (…) takich elementów jak (…). Czynności te są świadczone odrębnie, w innym czasie oraz zwyczajowo przy udziale innych podmiotów.

Tożsame zależności zachodzą (…), która obejmuje swoim zakresem (…) zagospodarowaniem terenu. Czynności te nie dotyczą budynku, a terenu znajdującego się w jego pobliżu. Mają zasadniczo odmienny charakter, nie polegają bowiem na wniesieniu budynku, a na doprowadzeniu do zagospodarowania terenu (…).

Dlatego też roboty polegające na zagospodarowaniu terenu w pobliżu budynku nie stanowią czynności bezpośrednio związanych z robotami budowlanymi. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie budynku (…), natomiast zagospodarowanie terenów zieleni, wykonanie infrastruktury towarzyszącej – na urządzeniu przestrzeni znajdującej się wokół budynku.

Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że takie prace jak (…) wykonanie (…) trawników, (…) z reguły wykonywane są przez specjalistyczne przedsiębiorstwa, odrębne od podmiotów z branży budowlanej, z uwagi na konieczność posiada specjalistycznej wiedzy w zakresie (…) roślinności (…).

Dodatkowo należy również zwrócić uwagę na fakt, iż poszczególne czynności, (…) nie stanowią składowej budowy budynku. Trudno także uznać, aby – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – wszystkie prace (…) stanowiły świadczenie kompleksowe, któremu zasadniczy charakter nadają roboty budowlane mające na celu wzniesienie budynku (…) wraz z budynkami pomocniczymi, a pozostałe czynności mają charakter towarzyszący.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, rola świadczeń pomocniczych względem świadczenia głównego sprowadza się do lepszego wykorzystania świadczenia dominującego. Świadczenia pomocnicze służą dopełnieniu świadczenia głównego, ich cel można zrealizować tylko w połączeniu ze świadczeniem głównym. Ważne jest także zwrócenie uwagi na niepogorszoną jakość świadczeń pomocniczych.

Świadczenia nie przyjmują funkcji pomocniczych, nie stanowią świadczeń cząstkowych, gdy zachowują swoją jakość i charakter w przypadku ich odrębnego wykonywania. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Każde ze świadczeń (…) zachowuje swoją wartość, bez względu na budowę budynku. Świadczenia te nie utracą swojego sensu, celu, w przypadku ich ewentualnego rozdzielenia (…).

Nie sposób także przyjąć, że wszystkie (…) stanowią uzupełnienie robót budowlanych, trudno bowiem dostrzec na czym to uzupełnienie miałoby polegać, skoro czynności te mają charakter samoistny, niezależny, występują na rynku gospodarczym samodzielnie.

Powyższe stanowisko odnajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1387/10, w którym wskazano, że takie czynności jak uzbrojenie i zagospodarowanie terenu, poprzez wykonanie przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowania terenu, dróg dojazdowych, chodników, parkingów, zieleni, małej architektury, cechują się samoistnym charakterem i występują niezależnie od budowy budynku.

(…)

Powyższa okoliczność, (…), potwierdza wyrażoną wcześniej tezę, że czynności (…) mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie w obrocie gospodarczym, będąc celem samym w sobie dla klienta.

Ponadto należy także ponownie zaznaczyć, że nawet w ramach poszczególnych zadań wyróżnić można czynności samodzielne, taka sytuacja zachodzi chociażby w (…), która obejmuje m.in. budowę budynku (…) oraz budynków pomocniczych i (…).

Przechodząc dalej, należy również zwrócić uwagę, na fakt, iż – jak wynika z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz z przedłożonych dokumentów – w ramach przedmiotowego zamówienia publicznego Wykonawca zobowiązany zostanie do zrealizowania szeregu czynności, a na całe zadanie realizowane w ramach ww. zamówienia Wnioskodawca planuje zawrzeć jedną umowę z Wykonawcą.

Rzecznik Generalna zauważa, że przy badaniu czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń: Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11) (pkt 19 opinii, pogrubienie tut. Organu).

Po analizie dokonanej przez tutejszy Organ, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie występuje wiele czynności, które wykonywane będą w różnych miejscach oraz w różnym czasie. Ponadto każda z usług/świadczeń będzie służyła innemu celowi, np. inny cel będą miały usługi w zakresie zieleni, (…), a inny świadczenie dotyczące wykonania instalacji fotowoltaicznej (…), a jeszcze inny budowa (…).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że jedna umowa zawarta z Zamawiającym nie przesądza o istnieniu świadczenia kompleksowego.

Należy zauważyć, że zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedno świadczenie (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to jednak wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na owe świadczenie składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczne, jednorodne świadczenie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09).

Natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, ponieważ istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności. Usługi/świadczenia, które mają zostać zrealizowane (…), mogą występować niezależnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania podatkiem VAT.

Czynności te nie są ze sobą ściśle powiązane – wręcz przeciwnie – podobnie jak w przypadku budowy kilku budynków, są to różne i odrębne usługi/świadczenia, wśród których każde z nich osobno prowadzi do realizacji jednego celu, a wykonanie jednej czynności nie determinuje realizacji innej. Przykładowo (…) świadczenie dotyczące wykonania instalacji fotowoltaicznej nie wspomaga usługi (…) czy też budowy któregoś z opisanych we wniosku budynków. Zrealizowanie, czy też brak realizacji jednej z czynności nie determinuje wykonania innych opisanych we wniosku.

(…)

(…) W konsekwencji ponownie należy stwierdzić, że usługi te nie determinują siebie nawzajem i każda z czynności może stanowić odrębną usługę/świadczenie kompleksowe prowadzące do realizacji określonego celu.

W tym miejscu podkreślić należy również, że czynności polegające m.in. na dostawie elementów wyposażenia budynku, które nie są trwale związane z jego konstrukcją, traktowane są zwykle jako odrębne świadczenia na gruncie ustawy, gdyż mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto podkreślenia wymaga, iż co do zasady usługa klasyfikowana jest zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast wyposażenie (towar) klasyfikowane jest zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN).

Wobec powyższego tylko wyposażenie dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania należy klasyfikować wraz z usługami dotyczącymi budynku, natomiast dostawa wolnostojącego wyposażenia nie stanowi elementu świadczenia kompleksowego związanego z usługą.

Podsumowując, stwierdzić należy, że mimo, iż czynności z punktu widzenia Zamawiającego oraz Wykonawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami/usługami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

Ponadto należy również wskazać, że przedmiotem wniosku WIS nie mogą być usługi dotyczące budowy kilku budynków. W tym celu, należy zwrócić uwagę na art. 42b ust. 5 ustawy i na zasady Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Przedmiotem wiążącej informacji stawkowej – zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy – może być tylko jeden towar, jedna usługa, bądź jedno świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Zgodnie z PKOB, każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. W niektórych przypadkach jednostkę klasyfikacyjną stanowi nieruchomość rozpatrywana jako kompleks obiektów budowlanych. W przypadku kompleksowych obiektów budowlanych, składających się z kilku budynków, każdy budynek powinien być klasyfikowany jako samodzielna jednostka.

Z zasad Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jednoznacznie wynika więc, że każdy budynek podlega odrębnej klasyfikacji jako samodzielna jednostka. Przedmiotem wiążącej informacji stawkowej – zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy – może być tylko jeden towar, jedna usługa, bądź jedno świadczenie kompleksowe. Biorąc więc pod uwagę fakt, że zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych każdy budynek podlega samodzielnej, odrębnej klasyfikacji – przedmiotem WIS – może być tylko jeden budynek.

Tym samym, w odniesieniu do usług budowy budynków, również przedmiotem klasyfikacji może być wyłącznie jedna usługa/świadczenie kompleksowe dotyczące wyłącznie jednego budynku, gdyż każdy budynek podlega odrębnej klasyfikacji.

Odnosząc się więc do (…) przedstawionego we wniosku świadczenia kompleksowego (…) należy wskazać, że w przypadku budowy kilku budynków, każdy z nich musi być oddzielnie przyporządkowany do właściwej klasy PKOB. Dopiero w sytuacji, gdy przedmiot wniosku zawężony zostanie do czynności składających się na jedną usługę, bądź jedno świadczenie kompleksowe dotyczące wyłącznie jednego obiektu budowlanego, to możliwe jest wydanie decyzji WIS rozstrzygającej o prawidłowej klasyfikacji i stawce podatku VAT.

W konsekwencji budowa czterech budynków (…) nie może być uznana za jedno świadczenie kompleksowe, mamy bowiem do czynienia z niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane odrębnie.

Podsumowując, ponownie należy zaznaczyć, że jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji.

Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej.

Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że: (…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS. (pogrubienie Organu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 788/22 również wskazuje: Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych. (pogrubienie Organu)

Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca - jak wskazano wyżej – dotyczy kilku odrębnych świadczeń/usług wykonywanych w ramach zamówienia publicznego, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).