0111-KDSB1-2.440.251.2023.10.DS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (`(...)`) z dnia 31 lipca 2023 r. (data wpływu 14 sierpnia 2023 r.) uzupełnionego pismami z 28 września 2023 r. (data wpływu 3 października 2023 r.), 20 października 2023 r. (data wpływu 27 października 2023 r.) oraz 10 kwietnia 2024 r. (data wpływu 17 kwietnia 2024 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2024 r., znak 0110-KSI2-2.441.1.2024.3.BKD, uchylającą w całości decyzję z dnia 6 grudnia 2023 r., znak 0111-KDSB1-2.440.251.2023.4.DS i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie (`(...)`) postaci (`(...)`)

Opis usługi: usługa składa się z transportu towaru do klienta, wykonania betonowych stóp nośnych pod aluminiową konstrukcję wraz z (`(...)`), połączenia (`(...)`) z budynkiem oraz montażu (`(...)`). Akcesoriami wchodzącymi w zakres przedmiotowego świadczenia są elementy takie jak napęd radiowy ((`(...)`)), sterowanie (`(...)`), oświetlenie (taśma biała), promiennik ciepła (`(...)`), czujnik wiatrowo – słoneczny (`(...)`), ściemniacz (`(...)`). Usługa wykonywana jest w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, stałego zamieszkania, o powierzchni wynoszącej (`(...)`).

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 43

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismami z dnia 3 października 2023 r., 27 października 2023 r. oraz 17 kwietnia 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 grudnia 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.251.2023.4.DS, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – wykonania (`(...)`) do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 22 grudnia 2023 r. (data wpływu 3 stycznia 2024 r.) złożyła odwołanie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 1 marca 2024 r. o sygn. 0110-KSI2-2.441.1.2024.3.BKD uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ww. decyzji wskazano:

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej, Organ odwoławczy stwierdza, że postępowanie pierwszoinstancyjne nie zostało przeprowadzone właściwie. Po pierwsze, Organ pierwszej instancji nie dokonał w ogóle analizy przedmiotowego świadczenia kompleksowego pod kątem ustalenia, który element tego świadczenia należy uznać za element wiodący.

(`(...)`)

Organ odwoławczy pragnie zwrócić uwagę na drugą kwestię, która nie została prawidłowo ustalona w toku prowadzonego postępowania przez Organ pierwszej instancji, a która, biorąc pod uwagę treść odwołania w rozpatrywanej sprawie jest przedmiotem sporu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 grudnia 2023 r. dokonał klasyfikacji świadczenia do działu 43 PKWiU 2015, tym samym nie uznając go za usługę modernizacji obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z czym nie zgadza się Strona.

(`(...)`)

Podkreślić należy, że w celu ustalenia czy świadczona usługa montażu (`(...)`) stanowi modernizację, konieczne jest skoncentrowanie się na sposobie montażu i jego skutkach funkcjonalnych w postaci unowocześnienia, ulepszenia obiektu budowlanego.

Na str. 16 zaskarżonej decyzji Organ wskazał cyt. „Należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową”.

Tym samym w powyższym zakresie Organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić szczegółową analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tej kwestii, a wyniki tej analizy ująć w uzasadnieniu decyzji, bowiem brak jest uzasadnienia Organu co do spełnienia przesłanki trwałego połączenia montowanej (`(...)`) z budynkiem, tak aby wraz z konstrukcją budynku tworzyła jedną całość.

(`(...)`)

Należy zauważyć, że Strona nie wskazała jakie konkretnie parametry użytkowe czy techniczne ulegną zmianie, nie wyjaśniła też w jaki sposób dzięki montażowi (`(...)`) i nastąpi ograniczenie zużycia energii, w związku z tym Organ pierwszej instancji był zobowiązany do ustalenia/wyjaśnienia tej kwestii. Organ pierwszej instancji wzywał dwukrotnie Stronę do uzupełnienia wniosku, pomimo tego nie ustalił, w jaki sposób przedmiotowa (`(...)`.) wpłynie na parametry techniczne bądź użytkowe budynku, czy też będzie miała jakikolwiek wpływ na obniżenie zużycia energii w budynku, pomimo, że Strona kwestie te poruszyła w opisie sprawy.

(`(...)`)

Tym samym ustalenie czy w przedmiotowej sprawie montaż (`(...)`) spowoduje zmianę wskazanych parametrów było konieczne, aby stwierdzić czy świadczona przez Stronę usługa stanowi modernizację.

Przede wszystkim jednak Organ pierwszej instancji winien był ustalić czy montaż (`(...)`) prowadzi do trwałego połączenia z obiektem co skutkuje powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej. Powyższego należało dokonać biorąc pod uwagę również wskazówki zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Ponadto Organ pierwszej instancji powinien był dokonać analizy i stwierdzić czy wykonanie przedmiotowej usługi montażu (`(...)`)i spowoduje zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu, a więc jego unowocześnienia.

(`(...)`)

W opinii Organu odwoławczego w materiale dowodowym zabrakło również wyjaśnienia, w jaki sposób Strona dokonuje montażu instalacji elektrycznej związanej z (`(...)`). Strona wskazuje bowiem w opisie sprawy, że „Z uwagi na instalację elektryczną demontaż może wymagać dalej idącej ingerencji w ściany, np. ponowna adaptacja, modyfikacja przewodów instalacyjnych oraz uzupełnienie brakujących elementów elewacji budynku”. Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że nawet w przypadku gdy użytkowanie (`(...)`) wymaga założenia instalacji elektrycznej, to mało prawdopodobne jest by w przypadku późniejszego demontażu (`(...)`), rozmontowaniu podlegałaby również instalacja elektryczna. Ww. instalacja montowana jest zwyczajowo wewnątrz ścian, co w przypadku już istniejącego budynku, wymaga wykucia części ściany, następnie wprowadzenia instalacji, zagipsowania powstałych ubytków, wyszlifowania nierówności i pomalowania ścian, dlatego też demontaż (`(...)`) nie musi wiązać się równoczesnym demontażem tej instalacji. Kwestia ta jednak również powinna była zostać wyjaśniona na etapie postępowania Organu pierwszej instancji.

(`(...)`)

Organ pierwszej instancji, zdaniem Organu odwoławczego, dopuścił się naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania nie doszło bowiem do zebrania wystarczającego materiału dowodowego. Organ nie wyjaśnił jakie dokładnie parametry techniczne czy użytkowe budynku ulegną zmianie na skutek montażu (`(...)`), w jaki sposób montaż (`(...)`) wpłynie na obniżenie zużycia energii obiektu. Organ nie ustalił również w jaki sposób Strona będzie dokonywała montażu instalacji elektrycznej, skoro jej ewentualny demontaż wiąże się z uszkodzeniami budynku, co zdaniem Strony, jest dodatkowym potwierdzeniem trwałego związania (`(...)`) z budynkiem. Najważniejsze jednak, że Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił czy wykonanie (`(...)`) skutkować będzie trwałym połączeniem z obiektem skutkującym powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej.

W związku z powyższym dokonano uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy oraz jego ponownej analizy.

W treści wniosku wskazano:

(`(...)`) zajmuje się m.in. montażem (`(...)`) w budynkach mieszkalnych (aluminiowa lub stalowa konstrukcja z (`(...)`)) - obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W pozycji 58 Nazwa handlowa/nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne wskazano:

(`(...)`)

W pozycji 59 Opis załączników do wniosku wskazano (zaznaczając, że jest to ciąg dalszy pozycji 58):

(`(...)`)

W piśmie z dnia 28 września 2023 r. (data wpływu 3 października 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z 18 września 2023 r. nr. 0111-KDSB1-2.440.251.2023.1.DS Wnioskodawca wskazał:

(`(...)`) zajmuje się montażem (`(...)`) tkaninowym) w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (prace modernizacyjne i termomodernizacyjne w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Usługa składa się z:

(`(...)`).

(`(...)`) jest trwale przytwierdzona do istniejącej konstrukcji ściany budynku. Montażysta celem wbudowania konstrukcji (`(...)`) wwierca się w strukturę ściany nośnej obiektu budowlanego tj. wykonuje otwór przez ocieplenie (styropian, wełna) aż do ściany właściwej. W ścianę tę wtłacza tzw. kotwę chemiczną tj. winyloestrowa zaprawa kotwiąca, która "betonuje" pręt o określonych parametrach wytrzymałościowych, umożliwiając instalacje konsol (uchwytów) montażowych, będące na stałe zintegrowanym łącznikiem pomiędzy konstrukcją (`(...)`), a budynkiem. Zaprawa kotwiąca działa tak jak beton przez co wyrwanie zamocowań staje się praktycznie niemożliwe bez naruszenia konstrukcji budynku. W podobny sposób przebiega montaż mocowań słupów nośnych podtrzymujących konstrukcje (`(...)`).

(`(...)`) dla wykonania usługi uprzednio zakupuje towary od innych producentów.

Wskazać należy, że całkowity demontaż konstrukcji wymagałby uszkodzenia ścian/elementów konstrukcyjnych budynku. Wskazać należy, że demontaż trwałych łączeń konstrukcji, którymi są tzw. kotwy chemiczne, wymagały np. rozkucia ściany. Z uwagi na instalację elektryczną demontaż może wymagać dalej idącej ingerencji w ściany, np. ponowna adaptacja, modyfikacja przewodów instalacyjnych oraz uzupełnienie brakujących elementów elewacji budynku.

(`(...)`) zajmuje się montażem na budynku klienta świadcząc usługę budowlaną. Elementem dominującym usługi jest montaż, który prowadzi do modernizacji (ulepszenia, unowocześnienia) obiektu budowlanego a nie wydanie towaru, który stanowi jedynie element pomocnicy niezbędny, dopasowany do konkretnego obiektu.

Towarem wchodzącym w zakres przedmiotowego świadczenia jest (`(...)`).

Wszystkie czynności składające się na przedmiot wniosku są ze sobą ściśle powiązane, tak że w aspekcie gospodarczym tworzą, zdaniem Wnioskodawcy, obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Elementem dominującym jest usługa montażu, na który składają się: zebranie pomiarów, przygotowanie terenu pod stopy betonowe, wylewanie stóp betonowych, przygotowanie elewacji pod montaż (`(...)`), docinanie (`(...)`), składanie (`(...)`), montaż (`(...)`) do budynku, montaż (`(...)`) do (`(...)`).

Elementem pomocniczym jest towar ((`(...)`)) oraz materiał budowlany.

Dostarczone towary wliczone są w wartość świadczonej usługi. Proporcje towarów do usługi wchodzące w skład świadczenia:

- (`(...)`) towar,

- (`(...)`) materiały budowlane,

- (`(...)`) usługa.

Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia.

Poszczególne elementy wchodzące w zakres opisanego świadczenia prowadzą do realizacji celu i są niezbędne do jego osiągnięcia. Celem jest modernizacja obiektu budowlanego poprzez prawidłowy montaż (`(...)`) na budynku klienta. Montaż (`(...)`) zwiększa powierzchnię użytkową budynku poprzez uzyskanie dodatkowej powierzchni funkcjonalnej do wykorzystania.

Wszystkie materiały do realizacji przedmiotowego świadczenia są nabywane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dokonuje modyfikacji nabywanych materiałów niezbędnych do realizacji świadczenia:

- przycinanie części (`(...)`),

- malowanie części (`(...)`),

- frezowanie części (`(...)`),

- dopasowywanie części (`(...)`),

- uszczelnianie części (`(...)`).

Każda usługa świadczona jest pod indywidualne zamówienie klienta. Towar, zamawiany jest na wymiar, każdorazowo personalizowany pod indywidualne wymogi realizowanego projektu.

Montaż przedmiotowego towaru ((`(...)`)) trwa od 1 do 2 dni. Wcześniejsze przygotowanie to 4 dni:

- zebranie pomiarów, przygotowanie projektu, wygenerowanie zamówienia / 1 dzień,

- przygotowanie terenu pod stropy fundamentowe/ 0,5 dnia,

- wylewanie stropów fundamentowych/ 0,5 dnia,

- przygotowanie elewacji pod montaż (`(...)`)/ 0,5 dnia,

- docinanie konstrukcji (modyfikacje części (`(...)`))/ 1 dzień,

- uszczelnienie (`(...)`)/ 0,5 dnia.

Wnioskodawca udziela gwarancji na przedmiotowe świadczenie. Obejmuje ona prace montażowe, trwałość powłoki lakierowej oraz tkaniny (`(...)`).

Miejsce wykonania przedmiotu wniosku to budynek mieszkalny jednorodzinny zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

(`(...)`) będąca przedmiotem wniosku jest wyłącznie montowana trwale do ściany nośnej budynku. Wykonanie betonowych stóp (stropy fundamentowe) jest wymogiem wobec obiektu budowlanego do prawidłowej instalacji konstrukcji ((`(...)`)).

Przedmiotowe czynności nie są wykonywane w lokalu mieszkalnym.

Zgodnie z PKOB obiekt, w którym będzie wykonywany przedmiot wniosku oznaczony jest symbolem 1110.

Obiekt, w którym wykonywane będą przedmiotowe czynności będzie przeznaczony do stałego zamieszkania.

Powierzchnia użytkowa obiektu jakim jest budynek mieszkalny jednorodzinny wynosi 200 metrów kwadratowych (nie przekracza 300 metrów kwadratowych).

Przedmiotowe czynności prowadzone są na obiekcie budowlanym oddanym do użytku.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(`(...)`).

W piśmie z dnia 20 października 2023 r. (data wpływu 27 października 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z 12 października 2023 r. nr. 0111-KDSB1-2.440.251.2023.2.DS Wnioskodawca wskazał:

Pod pojęciem „Transport przygotowanych części (`(...)`)” Wnioskodawca rozumie transport własny (z siedziby firmy do miejsca wykonania usługi), związany z tym, że montaż następuje u klienta. Wykonanie usługi montażu wymaga dowiezienia towaru do klienta, więc jest to element usługi montażu. W ocenie Wnioskodawcy nie jest to odrębna usługa.

Towarem wchodzącym w zakres przedmiotowego świadczenia jest (`(...)`) wraz z (`(...)`) wykonanym z tkaniny (`(...)`).

Numeracja komórek na druku dotyczy kolorystyki tkaniny (`(...)`).

W skład przedmiotowego świadczenia wchodzą także poniższe akcesoria. Akcesoria stanowiące elementy świadczenia będącego przedmiotem wniosku:

- napęd,

- sterowanie,

- oświetlenie,

- promiennik ciepła,

- czujnik pogodowy.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył wzór druku zamówień towaru, na którym zostały wskazane wymienione powyżej akcesoria wchodzące w skład przedmiotowego świadczenia, tj.:

- tkanina (`(...)`),

- napęd radiowy ((`(...)`)),

- sterowanie (`(...)`),

- czujnik wiatrowo - słoneczny (`(...)`),

- oświetlenie - taśma biała,

- sterowanie - ściemniacz (`(...)`),

- promiennik (`(...)`).

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2024 r. (data wpływu 17 kwietnia 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z 2 kwietnia 2024 r. nr. 0111-KDSB1-2.440.251.2023.6.DS Wnioskodawca wskazał:

W wyniku zamontowania (`(...)`) dochodzi do:

- zwiększenia powierzchni użytkowej,

- uzyskania dodatkowej ochrony budynku przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi, przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu,

- obniżenia temperatury w budynku,

- wzbogacenia budynku o dodatkowy stały element,

- zwiększonego gromadzenia i odprowadzenia wód opadowych.

Role (`(...)`) w (`(...)`) pełni (`(...)`). (w załączeniu informacja dot. tkaniny (`(...)`)). Jest ona zaciemniająca trójwarstwową tkaniną chroniącą przed przegrzaniem:

1. warstwa - odbija ciepło,

2. warstwa - pochłania ciepło,

3. warstwa - nie oddaje ciepła.

W pełni odporną na zmienne warunki atmosferyczne i temperaturę.

(`(...)`) pełniąca role (`(...)`), które oferuje skuteczne zacienienie. Zacienienie tarasu nie tylko poprawia komfort, ale także chroni przed nadmiernym nasłonecznieniem i promieniowaniem. W praktyce daje to spadek temperatury wewnętrznej nawet o 10°C. Dzieje się tak dlatego, że poszycie tkaninowe (`(...)`) odbija promienie słoneczne i oddają ciepło na zewnątrz, w ten sposób chroniąc wnętrze obiektu przed przegrzaniem. Dzięki temu możemy ograniczyć lub całkowicie zrezygnować z drogiej i energochłonnej klimatyzacji.

Czynności wykonywane przez (`(...)`) w ramach montażu instalacji elektrycznej:

- lokalizacja istniejącej instalacji budynku, w celu określenia przebiegu trasy przewodów,

- wykonanie bruzd i wnęk pod nową instalacje elektryczną,

- układanie przewodów instalacyjnych we wcześniej wykonanych bruzdach lub kanałach,

- przyłączenie nowej instalacji do istniejącej infrastruktury elektrycznej obiektu,

- podłączanie zasilania (potrzebne uprawnienia dot. eksploatacji w zakresie obsługi, konserwacji, montażu urządzeń instalacji i sieci elektro-energetycznej),

- wypełnienie ubytków (bruzd) i równanie tynków,

- wykończenie elewacji (odtworzenie stanu elewacji z przed bruzdowania).

Przewody instalacji elektrycznej od (`(...)`) są prowadzone i łączone w elewacji budynku. Funkcją elewacji jest zapewnienie warstwy ochronnej budynku, przede wszystkim pełni rolę izolacji, której naprawa/odtworzenie to zadanie wymagające fachowej wiedzy. Każdy demontaż jak i montaż (`(...)`) wiąże się z przerwaniem izolacji termicznej. Jest to jeden z etapów montażu, gdzie następuje trwale połączenie (`(...)`) z budynkiem.

Nowa instalacja staje się integralną częścią istniejącej instalacji elektrycznej budynku. Demontaż (`(...)`) jest możliwy tak jak możliwy jest demontaż okien, drzwi, bram garażowych ale przeprowadzenie wiąże się z uszkodzeniem budynku (opisana wyżej: ingerencja w izolacje budynku, bruzdowanie, itd.) i samej (`(...)`).

Montaż słupów nośnych:

- wykopanie dołów,

- wykonanie szalunków,

- uzbrojenie,

- wylanie betonowych stropów fundamentowych,

- zakotwienie szpilek montażowych,

- trwałe połączenie słupów nośnych ze stropami fundamentowymi.

Klient nie jest w stanie samodzielnie zamontować (`(...)`), tym samym nie ma możliwości zamówienia (`(...)`) bez usługi montażu.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył dokument dotyczący tkaniny 1100Dtex.

Pismem z dnia 10 maja 2024 r. znak 0111-KDSB1-2.440.251.2023.7.DS na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, wezwano Wnioskodawcę do przedłożenie dokumentów dotyczących budynku, do którego montowane są (`(...)`), umożliwiających określenie właściwej stawki podatku od towarów i usług**.**

Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 15 maja 2023 r.

Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.251.2023.8.DS tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 10 czerwca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT (podatek od towarów i usług). W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności realizowane w ramach wykonania (`(...)`) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Powyższe wynika z faktu, iż poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. świadczenia kompleksowego dotyczącego wykonania (`(...)`). W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Ponadto należy stwierdzić, że zasadniczym elementem ww. świadczenia jest usługa montażu. Za powyższym stanowiskiem przemawia okoliczność iż dla klienta to właśnie ta czynność będzie miała największe znaczenie i wartość. Dzięki właściwemu zamontowaniu (`(...)`) klient uzyska dodatkową powierzchnię do wykorzystania, budynek uzyska dodatkową ochronę przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi oraz dojdzie do obniżenia temperatury w budynku. Towar w postaci (`(...)`) stanowi natomiast element pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia. Wnioskodawca zawiera z klientem umowę, w której zobowiązuje się do wykonania usługi montażu (`(...)`). Montaż (`(...)`) stanowi również znaczną część wynagrodzenia za wykonane świadczenie. Ponadto zauważyć należy, że usługa montażu dominuje w stopniu złożoności wszystkich wykonywanych czynności, a klient nie jest w stanie samodzielnie zamontować (`(...)`). Patrząc „oczami przeciętnego klienta” większe znaczenie będzie miała dla niego sama praca, czyli czynności wykonywane w ramach usługi montażu, niż sam towar w postaci (`(...)`). Natomiast każdorazowo czynności pomocnicze będą prowadziły do lepszego wykonania elementu głównego.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku i klasyfikację dla usługi montażu (`(...)`) (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) (Polskiej Klasyfikacji Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Zasady metodyczne w pkt 7.6 zawierają ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Specjalistyczne roboty budowlane wykonywane są z reguły przez podwykonawców.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI.

Z kolei pod pozycją PKWiU 43.29.19.0 sklasyfikowane zostały Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

- specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

- roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

- roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

- roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

- roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

- roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z kolei zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z treści art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Należy zauważyć, że wszystkie usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ponadto, ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w tym w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym sklasyfikowanym w PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

W ramach przedmiotowych czynności Wnioskodawca dokonuje (`(...)`) do wykonanych wcześniej stóp nośnych oraz zewnętrznych ścian nośnych budynku. Celem wbudowania konstrukcji Wnioskodawca wwierca się w strukturę ściany nośnej domu poprzez ocieplenie, aż do ściany właściwej. W ścianę wtłacza tzw. kotwę chemiczną, która betonuje pręt będący łącznikiem między konstrukcją (`(...)`) a budynkiem. Całkowity demontaż wymagałby uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku. Tym samym przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób montażu spełnia cechę trwałości.

Montowane (`(...)`) staje się integralną częścią budynku. W wyniku montażu (`(...)`) dochodzi m.in. do zwiększenia powierzchni użytkowej, uzyskania dodatkowej ochrony budynku przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi oraz obniżenia temperatury w budynku. Poszycie tkaninowe (`(...)`) chroni przed nadmiernym nasłonecznianiem i promieniowaniem, skutkując spadkiem temperatury nawet o 10oC wewnątrz budynku, dzięki czemu możliwe jest ograniczenie lub całkowita rezygnacja z korzystania z klimatyzacji.

Tym samym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu – jakim jest modernizacja budynku.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005) pojęcie „modernizacja” – oznacza bowiem unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

W celu zastosowania prawidłowej stawki VAT niezbędne jest jednak określenie, czy budynek w którym jest wykonywane świadczenie jest objęty społecznym programem mieszkaniowym.

Należy podkreślić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając wiążącą informację stawkową – w przedmiotowej tematyce – a więc w przedmiocie określenia czy usługa świadczona przez Stronę stanowi modernizację obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obowiązany jest m.in. samodzielnie zweryfikować czy rzeczywiście usługa w takim obiekcie jest/będzie wykonywana.

W treści uzupełnienia wniosku z dnia 28 września 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że miejsce wykonania przedmiotu wniosku to budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni użytkowej wynoszącej 200 m2, sklasyfikowany w PKOB 1110, zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W celu zweryfikowania, czy budynek, którego dotyczy przedmiotowe świadczenie kompleksowe jest budynkiem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, pismem z dnia 10 maja 2024 . znak 0111-KDSB1-2.440.251.2023.7.DS na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwano Wnioskodawcę do przedłożenia uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem kopii:

1. wypisu z kartoteki budynków lub projektu architektoniczno-budowlanego budynku, w którym wykonywane są czynności objęte wnioskiem i kompletnej decyzji Starosty - pozwolenia na budowę budynku opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna,

2. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na wskazane powyżej wezwanie, tym samym nie przedłożył dokumentów umożliwiających weryfikację, czy budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

WIS zatem jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Jak sama nazwa wskazuje – wiążąca informacja stawkowa - ma charakter wiążący, co oznacza, że zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Wiążąca informacja stawkowa stanowi instytucję, która ma wskazywać wnioskodawcy, w szczególności właściwą klasyfikację towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz stawkę podatku. Głównym zatem zadaniem Organu jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, kluczowe są kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też – zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które Wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie wskazania Wnioskodawcy, że miejsce wykonania przedmiotu wniosku to budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni użytkowej wynoszącej 200 m2, sklasyfikowany w PKOB 1110, zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie, jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz w art. 41 ust. 12a ustawy.

Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że „(…) ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej”.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie jedynie, w sytuacji jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy, że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak dokumentów dotyczących przedmiotowego budynku).

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).