0112-KDSL2-1.440.165.2024.3.AP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 29 marca 2024 r. (data wpływu 29 marca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 19 kwietnia 2024 r. (data wpływu 19 kwietnia 2024 r.), 21 maja 2024 r. (data wpływu 21 maja 2024 r.) oraz 3 czerwca 2024 r. (data wpływu 3 czerwca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – zagospodarowanie tzw. Produktów Ubocznych, występujących w postaci (…), dostarczonych przez zlecającego

Opis usługi: Wnioskodawca na mocy umów zawieranych z przedsiębiorstwami energetycznymi jest zobowiązany do odbioru oraz zagospodarowania Produktów Ubocznych.

Produktami Ubocznymi mogą być m.in. (…). Substancje będące przedmiotem odbioru i zagospodarowania spełniają warunki do uznania ich za produkt uboczny, określone w art. 10 ustawy o odpadach. Substancje te są każdorazowo objęte decyzją właściwego organu (Marszałka Województwa) o ich uznaniu za Produkt Uboczny.

Produkty Uboczne po ich odbiorze są przedmiotem zagospodarowania poprzez Wnioskodawcę, poprzez ich składowanie lub przetwarzanie, w tym poprzez zbycie podmiotom trzecim w celu gospodarczego wykorzystania Produktów Ubocznych. Metody zagospodarowania Produktów Ubocznych są tożsame z metodami zagospodarowania odpadów, z których te produkty powstały. Wnioskodawca zagospodarowuje Produkty Uboczne we własnych instalacjach.

Wnioskodawca traktuje Produkty Uboczne jako materiał inny niż niebezpieczny nadający się do recyklingu.

Celem wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest odbiór odpadów, a następnie ich zagospodarowanie, wraz z dokonaniem wszystkich czynności niezbędnych do realizacji tego celu.

Czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (zamówienia). Ponadto z analizy przesłanych dokumentów wynika, że za prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy (odbioru oraz zagospodarowania) Wnioskodawca otrzymuje jedno wynagrodzenie, które uzależnione jest od iloczynu ilości odebranych Produktów Ubocznych i ceny jednostkowej netto.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 38.21.2

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 19 kwietnia 2024 r. o pełnomocnictwo oraz potwierdzenie wniesienia opłaty za pełnomocnictwo. Natomiast w dniach 21 maja 2024 r. oraz 3 czerwca 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty dotyczące przedmiotowego świadczenia.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) świadczy usługi w przedmiocie odbioru i gospodarczego wykorzystania produktów ubocznych wytwarzanych w przedsiębiorstwach sektora energetycznego (dalej jako: „Produkty Uboczne”). Na mocy umów zawieranych z przedsiębiorstwami energetycznymi Wnioskodawca jest zobowiązany do odbioru Produktów Ubocznych oraz ich zagospodarowaniu poprzez m.in. przetwarzanie lub składowanie - zgodnie z obowiązującą ustawą o odpadach.

Produktami Ubocznymi mogą być (…). Substancje będące przedmiotem odbioru i zagospodarowania spełniają warunki do uznania ich za produkt uboczny, określone w art. 10 ustawy o odpadach. Substancje te są każdorazowo objęte decyzją właściwego organu (Marszałka Województwa) o ich uznaniu za Produkt Uboczny.

Produkty Uboczne takie jak (…) oraz (…) są stosowane w górnictwie w podziemnych wyrobiskach zakładów górniczych (…). Przeznaczone są do tworzenia drobnofrakcyjnych mieszanin podsadzkowych i izolujących stosowanych w technologiach górnictwa podziemnego w szczególności:

- w technologiach przeciwpożarowych i przeciwwybuchowych,

- technologiach podsadzkowych,

- mogą być również stosowane do wytwarzania specjalistycznych spoiw górniczych.

W inżynierii komunikacyjnej drogowej i kolejowej oraz budownictwie kubaturowym (…), są stosowane jako dodatki i składniki materiałów i produktów.

Zastosowanie Produktów Ubocznych do budowy nasypów, podbudów drogowych, produkcji spoiw hydraulicznych regulują między innymi aprobaty techniczne oraz krajowe specyfikacje techniczne, wydawane przez instytuty określone w wykazie jednostek oceny technicznej upoważnionej na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dn. 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych, do wydawania, zmieniania, przedłużania i uchylania krajowych ocen technicznych.

Dla materiałów generujących znaczne zapylenie, załadunek Produktów Ubocznych następuje bezpośrednio spod zbiorników retencyjnych na terenie stacji załadunku, poprzez sterowane z podestu roboczego rękawy załadowcze wyposażone w system odsysania oraz sondy pojemnościowe zapobiegające przesypaniu napełnianych cystern. Obsługa instalacji stacji załadowczej oraz załadunek cystern samochodowych i kolejowych realizowany jest przez Zamawiającego. Dla materiałów, które nie generują znacznego zapylenia, załadunek odbywa się bezpośrednio z placu na środki transportu poprzez koparki i ładowarki.

Przedmiotowy wniosek dotyczy sytuacji, w której transport zapewnia zamawiający. Wciąż jednak pozostaje to usługa odbioru (przejęcia określonych substancji) i dalszego ich zagospodarowania.

Produkty Uboczne po ich odbiorze są przedmiotem zagospodarowania poprzez Wnioskodawcę, poprzez ich składowanie lub przetwarzanie, w tym poprzez zbycie podmiotom trzecim w celu gospodarczego wykorzystania Produktów Ubocznych.

Wnioskodawca kwalifikuje usługi w ramach PKWiU 38.21.2 zgodnie z uzyskaną w dniu 12 stycznia 2015 r. kwalifikacją dokonaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi.

Usługa realizowana przez Wnioskodawcę jest świadczeniem, na które składają się inne świadczenia. Niemniej jednak, podział świadczenia na odrębne czynności nie jest zasadny, ponieważ celem wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest odbiór odpadów, a następnie ich zagospodarowanie. Oprócz odbioru, wywozu, i gospodarczego wykorzystania, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia środków transportu, zapewnienie sprzętu i wyposażenia (w tym środków ochrony osobistej), przedstawiania kierunków zbytu lub zagospodarowania Produktów Ubocznych. Czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (zamówienia).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane na podstawie umowy czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość realizowaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu - jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, że klient jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego kompleksowego świadczenia, polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu Produktów Ubocznych. Dla nabywcy podział świadczenia na odrębne czynności nie jest zasadny, ponieważ celem – zdaniem Wnioskodawcy – wykonywane na podstawie umowy czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość realizowaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu – jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, że klient jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego kompleksowego świadczenia, polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu Produktów Ubocznych.

Dla nabywcy podział świadczenia na odrębne czynności nie jest zasadny, ponieważ celem wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest odbiór odpadów, a następnie ich zagospodarowanie wraz z dokonaniem wszystkich czynności niezbędnych do realizacji tego celu. Dodatkowo zaznaczyć należy, że wynagrodzenie Wnioskodawcy (zgodnie z umową) uzależnione jest od iloczynu ilości odebranych Produktów Ubocznych i ceny jednostkowej netto. Z tytułu wykonania świadczenia Wnioskodawca otrzyma „jedno” wynagrodzenie w kwocie brutto. Oznacza to, że nie są ustalane (określane) odrębne kwoty za poszczególne elementy świadczenia. Tym samym należy uznać opisane świadczenie za tworzące z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Wnioskodawca uwypukla, że bez świadczenia pomocniczego polegającego na obsłudze logistycznej związanej z odbiorem odpadów, ich transportem oraz przetwarzaniem odpadów nie jest w stanie wykonać głównego świadczenia polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu produktów (…). Należy uwypuklić, że z punktu widzenia nabywcy czynności składające się na świadczenie kompleksowe tworzą jedną całość. Bowiem klient oczekuje od Wnioskodawcy realizacji zadania w zakresie polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu Produktów Ubocznych. W związku z powyższym klient zainteresowany jest realizacją zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych części odrębnie.

Wobec faktu, że transport odbywa się środkami transportu zapewnionymi przez zamawiającego (usługobiorcę), świadczenie nie traci charakteru świadczenia kompleksowego – a to ze względu na fakt, że wciąż stanowi zespół czynności – takich jak odbiór i wyładunek przywiezionych Produktów Ubocznych, oraz ich dalsze zagospodarowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniższe czynności mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego, tj. obsługa logistyczna związana z:

- odbiorem Produktów Ubocznych,

- zagospodarowaniem Produktów Ubocznych.

Wnioskodawca podkreśla, że z punktu widzenia nabywcy celowe jest nabycie wyłącznie jednego (złożonego) świadczenia. Nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych usług, ponieważ żadna z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci odbioru i zagospodarowania Produktów Ubocznych, do którego zobowiązany jest nabywca. Dodatkowo zaznaczyć należy, że realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Stanowisko wraz z uzasadnieniem:

Zdaniem wnioskodawcy usługa polegająca na odbiorze i zagospodarowaniu Produktów Ubocznych mieści się w ramach PKWiU 2015 w grupowaniu 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” i jako taka podlega opodatkowaniu stawką VAT (podatek od towarów i usług) 8%.

W obowiązujących klasyfikacjach statystycznych nie występuje pojęcie „produktów ubocznych”. Standardowe klasyfikacje i nomenklatury, w tym Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), posługują się pojęciem „odpadu”. W wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie zawarto definicji odpadu. W znaczeniu słownikowym odpad to resztka surowca odpadająca przy produkowaniu czegoś lub pozostająca po wykorzystaniu czegoś. Planowane usługi będą polegały na odbiorze surowca, który powstał w procesie produkcji i który nie jest potrzebny wytwórcy (stanowi dla niego odpad). Powyższa ocena, zdaniem Wnioskodawcy, zachowuje aktualność także wobec okoliczności, że odbierany surowiec będzie produktem ubocznym. Produkt uboczny to zasadniczo pozostałość po procesie przemysłowym, który może być uznany za odpad w potocznym rozumieniu (jest to bowiem produkt niestanowiący zasadniczego celu procesu wytwórczego). Pod względem jakościowym są to te same substancje, powstające w ten sam sposób co odpady. Nie ulega zmianom technologia ich wytwarzania, właściwości fizykochemiczne, czy ich skład chemiczny. Zmianie ulega, stosownie do art. 10 ustawy o odpadach, jedynie ich przeznaczenie (sposób ich wykorzystania), co nie wpływa na zmianę samego rodzaju usługi polegającej na ich odbiorze i zagospodarowaniu.

W dziale PKWiU 38 mieści się kategoria 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. W kategorii tej zawarte są:

- usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne;

- usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów;

- usługi związane ze spalaniem odpadów inne niż niebezpieczne;

- pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Tym samym kategoria 38.21.2 jako najbardziej odpowiadająca opisywanej usłudze, opisuje świadczenie usług w postaci odbioru, transportu i zagospodarowania Produktów Ubocznych.

Tożsama kwalifikacja została zastosowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 18 października 2022 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.123.2022.3.EZ oraz z dnia 17 sierpnia 2021 r. o sygn. 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył następujące dokumenty:

(…)

Natomiast w dniach 21 maja 2024 r. oraz 3 czerwca 2024 r. pismami stanowiącymi odpowiedź na wezwanie tut. organu Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie składające się z odbioru i zagospodarowania Produktów Ubocznych bez wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi transportu. Usługa kompleksowa obejmująca również transport, była przedmiotem odrębnego wniosku. Wskazanie w treści wniosku informacji o zapewnieniu transportu przez Wnioskodawcą jest wynikiem omyłki redakcyjnej.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia o następujące informacje:

Wnioskodawca traktuje Produkty Uboczne jako materiał inny niż niebezpieczny nadający się do recyklingu.

Produkty Uboczne są docelowo wykorzystywane w szeroko pojętych robotach rekultywacyjnych jako materiały (…). Materiały (…) zwałowane na sucho (…). Metody zagospodarowania Produktów Ubocznych są tożsame z metodami zagospodarowania odpadów, z których te produkty powstały.

Wnioskodawca zagospodarowuje Produkty Uboczne we własnych instalacjach.

Dodatkowo Wnioskodawca dołączył następujące dokumenty:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 14 czerwca 2024 r. znak 0112-KDSL2-1.440.165.2024.2.AP tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 17 czerwca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Do złożonego w dniu 29 marca 2024 r. wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca dołączył FORMULARZ DO WNIOSKU WIS, w którym w części „PRZEDMIOT WNIOSKU” wskazał, że wniosek dotyczy jednego świadczenia złożonego/kompleksowego (towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu).

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na

rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w przedmiocie odbioru i gospodarczego wykorzystania Produktów Ubocznych wytwarzanych w przedsiębiorstwach sektora energetycznego. Na mocy umów zawieranych z przedsiębiorstwami energetycznymi Wnioskodawca jest zobowiązany do odbioru Produktów Ubocznych oraz ich zagospodarowaniu poprzez m.in. przetwarzanie lub składowanie - zgodnie z obowiązującą ustawą o odpadach. Wnioskodawca zagospodarowuje Produkty Uboczne we własnych instalacjach. W analizowanej sprawie transport Produktów Ubocznych zapewnia podmiot zamawiający przedmiotowe świadczenie. Produkty Uboczne po ich odbiorze są przedmiotem zagospodarowania poprzez ich składowanie lub przetwarzanie, w tym zbycie podmiotom trzecim w celu gospodarczego wykorzystania Produktów Ubocznych. Celem wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest odbiór odpadów, a następnie ich zagospodarowanie wraz z dokonaniem wszystkich czynności niezbędnych do realizacji tego celu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy (zgodnie z umową) uzależnione jest od iloczynu ilości odebranych Produktów Ubocznych i ceny jednostkowej netto. Z tytułu wykonania świadczenia Wnioskodawca otrzymuje jedno wynagrodzenie w kwocie brutto, tzn. nie są ustalane (określane) odrębne kwoty za poszczególne elementy świadczenia.

Analiza przedstawionego opisu świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie (usługę), składające się z kilku elementów. Wnioskodawca odbiera Produkty Uboczne i je zagospodarowuje.

Zatem przedsiębiorstwo energetyczne nabywając przedmiotową usługę otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje). Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają. Przedsiębiorstwo energetyczne w żaden sposób nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, nie może też zrezygnować z żadnego elementu tej usługi.

Podsumowując, usługę zagospodarowania tzw. Produktów Ubocznych dostarczanych przez zlecającego, wykonywaną na podstawie zawartej umowy z przedsiębiorstwem energetycznym należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu) mającą na celu zagospodarowanie Produktów Ubocznych.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:

- wodę w postaci naturalnej,

- wodę leczniczą i wody termalne,

- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

- odpady,

- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

- usługi związane ze składowaniem odpadów,

- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

- surowce wtórne,

- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

- usługi związane ze zbieraniem:

- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

- surowców wtórnych,

- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

- odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

- recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 znajduje się klasa 38.21 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Natomiast grupowanie 38.21.2 obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. W skład tego grupowania wchodzą:

- usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne,

- usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów,

- usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne,

- pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

W przedmiotowej sprawie Produkty Uboczne po ich odbiorze są przedmiotem zagospodarowania poprzez ich składowanie lub przetwarzanie, w tym zbycie podmiotom trzecim w celu gospodarczego wykorzystania Produktów Ubocznych. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca traktuje Produkty Uboczne jako materiał inny niż niebezpieczny nadający się do recyklingu. Metody zagospodarowania Produktów Ubocznych są tożsame z metodami zagospodarowania odpadów, z których te produkty powstały. Wnioskodawca zagospodarowuje Produkty Uboczne we własnych instalacjach. Produkty Uboczne są docelowo wykorzystywane w szeroko pojętych robotach rekultywacyjnych jako materiały (…).

Zatem mając na uwadze elementy świadczenia oraz oczekiwania nabywcy usługi oraz to, że efektem końcowym wykonywanych czynności jest – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa – zagospodarowanie odebranych Produktów Ubocznych poprzez ich składowanie lub przetwarzanie, w tym zbycie podmiotom trzecim w celu gospodarczego wykorzystania, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zagospodarowania Produktów Ubocznych w ten właśnie sposób realizuje jednocześnie cel w postaci usunięcia tych Produktów Ubocznych.

Uwzględniając powyższe oraz opis przedstawiony we wniosku, jego uzupełnieniach, a także załączone dokumenty należy stwierdzić, że – usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

W związku z powyższym, dla usługi będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Jak stanowi art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy[1] na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r.[2]

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do tutejszego organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę konta w e-US oraz wyrażenie zgody na doręczania pism na to konto.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy strona skarżąca nie posiada konta w e-US, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę takiego konta oraz wyrażenie zgody na doręczanie pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

---

[1] Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), zwaną dalej ustawą zmieniającą.

[2] Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w przypadku żądania wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).