0112-KDSL2-2.440.425.2023.6.EZ

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 28 grudnia 2023 r. (data wpływu 28 grudnia 2023 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 12 lutego 2024 r. (data wpływu 14 lutego 2024 r.), z dnia 7 marca 2024 r. (data wpływu 7 marca 2024 r.), z dnia 9 kwietnia 2024 r. (data wpływu 9 kwietnia 2024 r.) oraz z dnia 29 kwietnia 2024 r. (data wpływu 29 kwietnia 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia, na które składają się: usługi techniczne związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w zakresie upraw (…), usługi związane z produkcją (…) oraz usługi związane z nadzorem i kierowaniem produkcją (…).

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 14 lutego 2024 r. poprzez wyjaśnienie zakresu pełnomocnictwa, w dniu 7 marca 2024 r. poprzez przesłanie pełnomocnictwa i opisu świadczenia, w dniu 9 kwietnia 2024 r. poprzez przesłanie prawidłowo wypełnionego pełnomocnictwa, stosownych dokumentów, wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu świadczenia oraz w dniu 29 kwietnia 2024 r. poprzez przesłanie prawidłowo podpisanego uzupełnienia wniosku z dnia 9 kwietnia 2024 r.

W treści wniosku i jego uzupełnienia z dnia 7 marca 2024 r. przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

1. Usługi techniczne, związane z prowadzaniem gospodarstwa rolnego w zakresie upraw (…), a w szczególności:

(…)

2. Usługi związane z produkcją (…), w szczególności:

(…)

3. Usługi związane z nadzorem i kierowaniem produkcją (…), a w szczególności:

(…)

(…).

W wyniku analizy treści wniosku oraz jego uzupełnień tutejszy organ powziął wątpliwość co jest przedmiotem złożonego wniosku. Wobec powyższego na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42b ust. 2 pkt 3, art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy, pismem z dnia 19 marca 2024 r. znak 0112-KDSL2-2.440.425.2023.3.EZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – m.in. o:

I. Przesłanie dokumentów umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem ww. wniosku, tj.:

1. Kserokopii aktualnie obowiązującej umowy (wraz ze wszystkimi aneksami i załącznikami) na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku, z której wynikają prawa i obowiązki stron. Jeżeli umowa nie została jeszcze zawarta – wzoru/projektu takiej umowy.

2. Innych dokumentów dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku, np. zlecenia, faktury, zamówienia, protokołu wykonanych prac, harmonogramu prac itp.

II. Udzielenie dodatkowych informacji umożliwiających dokonanie identyfikacji oraz właściwej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem ww. wniosku, tj.:

1. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest:

a) pojedyncza usługa, czy

b) usługi techniczne związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w zakresie upraw (…), usługi związane z produkcją (…) oraz usługi związane z nadzorem i kierowaniem produkcją (…), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)?

Należało wybrać jedną opcję.

2. Jeżeli przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa, należało wskazać:

a) jaka jedna konkretna usługa jest przedmiotem wniosku? Należało wskazać jej nazwę.

b) jakie konkretne czynności będą wykonywane w celu wyświadczenia tej jednej konkretnej usługi będącej przedmiotem wniosku (należało je wymienić i dokładnie opisać).

3. Jeżeli przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z usług technicznych związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w zakresie upraw (…), usług związanych z produkcją (…) oraz usług związanych z nadzorem i kierowaniem produkcją (…), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), należało prawidłowo wypełnić część D druku WIS-W poprzez:

- zaznaczenie w poz. 52 „Przedmiot wniosku” kwadratu nr 3 „towar/y i/lub usługa/i” oraz

- prawidłowe wskazanie w poz. 53 liczby towarów/usług, które składają się świadczenie.

4. Niezależnie od powyższego należało doprecyzować opis świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem wniosku o następujące informacje:

1. wskazanie, jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do świadczenia będącego przedmiotem wniosku?

2. czy zdaniem Wnioskodawcy, usługi techniczne związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w zakresie upraw (…), usługi związane z produkcją (…) oraz usługi związane z nadzorem i kierowaniem produkcją (…) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności te wykonywane są niezależnie?

3. na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między usługami technicznymi związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w zakresie upraw (…), usługami związanymi z produkcją (…) oraz usługami związanymi z nadzorem i kierowaniem produkcją (…), powodująca, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?

4. czy wykonanie usług technicznych związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w zakresie upraw (…), wykonanie usług związanych z produkcją (…) oraz wykonanie usług związanych z nadzorem i kierowaniem produkcją (…) są niezbędne do realizacji świadczenia? Jeżeli tak, należało opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności).

5. czy z punktu widzenia nabywcy (Zleceniodawcy), będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

6. czy usługa techniczna związana z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w zakresie upraw (…), usługa związana z produkcją (…) oraz usługa związana z nadzorem i kierowaniem produkcją (…) prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak to należało wskazać ten cel.

7. czy wykonywane przez Wnioskodawcę elementy z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość? Jeśli tak, należało wskazać obiektywne przesłanki, które o tym decydują.

8. czy Wnioskodawca realizując przedmiotowe świadczenie będzie we własnym zakresie lokalizował problemy, wybierał sposoby działania oraz decydował o wykonaniu konkretnych czynności?

9. jeżeli Wnioskodawca nie będzie decydował o sposobach działania i podejmował decyzji o wykonywaniu konkretnych czynności, to czy i w jakim zakresie będzie o tym decydował nabywca świadczenia?

10. w jaki sposób zostało skalkulowana „stawka netto” za poszczególne elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku? Należało odrębnie wskazać i szczegółowo opisać czynniki, które wpłynęły na kalkulację wynagrodzenia dla:

a) usług związanych z produkcją,

b) usług technicznych,

c) usług nadzoru nad produkcją.

11. czy cena obejmuje zawsze całość świadczenia, tj. usługi związane z produkcją, usługi techniczne oraz usługi nadzoru nad produkcją, czy w danym okresie rozliczeniowym niektóre elementy świadczenia nie są wliczane w cenę? Należało szczegółowo opisać w jakich sytuacjach i dlaczego.

12. wskazanie, czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia, a jeśli tak, to należało szczegółowo wskazać za co i w jakim zakresie?

13. co należy rozumieć przez zawarte w (…). Należało wyjaśnić i szczegółowo opisać.

14. czy czynności składające się na usługi związane z produkcją, usługi techniczne oraz usługi nadzoru nad produkcją mogą być wykonywane przez różne podmioty, inne niż Wnioskodawca?

15. należy wskazać, czy i które prace wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku są zlecane podwykonawcom.

16. na podstawie jakich uprawnień/zezwoleń/przepisów pracownicy Wnioskodawcy wykonują następujące prace:

(…)

W dniu 9 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca przesłał następujące dokumenty:

(…).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2024 r. złożonym na formularzu WIS-W, Wnioskodawca jednoznacznie określił przedmiot wniosku zaznaczając w części D.1. „PRZEDMIOT WNIOSKU” w poz. 52 kwadrat nr 3 „towar/y i/lub usługa/i” oraz wpisując w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” liczbę 3.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia o następujące informacje:

„Nabywca w związku z nabyciem świadczenia będącego przedmiotem wniosku oczekuje uzyskania usługi, niezbędnej do prowadzenia przez niego działalności rolniczej.

Nabywca prowadzi gospodarstwo zajmujące się produkcją rolniczą. Nie posiada jednak wystarczającego personelu umożliwiającego pełnienie mu funkcji produkcyjnych. Nabywca na moment złożenia wniosku posiada (…) pracowników wykonujących obowiązki związane z działalnością stricte produkcyjną.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę polega na wykonaniu wskazanych (…) prac polegających na przejęciu funkcji produkcyjnych, jak również przejęciu funkcji związanych z przygotowaniem produkcji oraz jej nadzorem (w tym planowaniem produkcji). Oczekiwaniem Nabywcy jestem zatem pozyskanie kompleksowego świadczenia, łączącego te obszary działalności produkcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia ekonomicznego usługi stanowią jedną całość, sprzedawaną nierozłącznie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odseparowanie usług składających się na świadczenie (tj. usług technicznych, usług związanych z produkcją oraz usług związanych z nadzorowaniem) byłoby działaniem sztucznym, sprzecznym z ekonomicznym celem świadczenia.

Usługi techniczne związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, usługi związane z produkcją oraz usługi związane z nadzorem i kierowaniem produkcją (…) dotyczą jednego gospodarstwa i stanowią działanie Wnioskodawcy w ramach poszczególnych obszarów związanych z produkcją oraz czynności okołoprodukcyjnych.

Cechą wspólną wszystkich rodzajów usług składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest wykorzystywanie (w różnym zakresie) infrastruktury produkcyjnej gospodarstwa rolnego (w szczególności maszyn i urządzeń produkcyjnych).

Z punktu widzenia Nabywcy prawidłowa realizacja procesów produkcyjnych wymaga wykonania świadczeń składających się na usługi techniczne związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, usługi związane z produkcją (…) oraz usługi związane z nadzorem i kierowaniem produkcją.

Prawidłowe wykonanie czynności produkcyjnych wymaga przygotowania infrastruktury okołoprodukcyjnej oraz aktywów niezbędnych do produkcji. Z kolei zakres prac oraz sposób ich realizacji są czynnościami stanowiącymi istotę usług nadzoru i kierowania produkcją.

W efekcie aktywa ściśle produkcyjne są wykorzystywane do wykonywania wszystkich czynności składających się na świadczenie objęte wnioskiem.

Z punktu widzenia Nabywcy konieczność nabycia wszystkich ww. świadczeń wynika również z braku personelu posiadającego odpowiednie know-how w tym przedmiocie.

W ocenie Wnioskodawcy, Nabywca jest zainteresowany nabyciem całościowego świadczenia obejmującego trzy główne obszary związane z produkcją rolniczą, tj. usługi techniczne związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, usługi związane z produkcją (…) oraz usługi związane z nadzorem i kierowaniem produkcją.

Wszystkie usługi stanowiące przedmiot świadczenia objętego wnioskiem służą realizacji celu w postaci wykonania produkcji rolniczej, stanowiącej podstawowy przedmiot działalności Nabywcy.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na realizację jednego celu ekonomicznego, zaangażowanie w istotnej części zbieżnych aktywów oraz wykonywanie czynności w ramach wszystkich rodzajów usług w każdym z okresów rozliczeniowych, z punktu widzenia Nabywcy świadczenia stanowiące przedmiot wniosku stanowią jedną całość.

Po stronie Wnioskodawcy spoczywa obowiązek w zakresie lokalizacji problemów, wyboru sposobów działania oraz decydowaniu o wykonaniu konkretnych czynności.

Wnioskodawca w ramach umowy zobowiązał się do prawidłowego i należytego wykonywania czynności produkcyjnych. Dobór środków zmierzających do realizacji tych celów spoczywa po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu angażujących personel posiadający know-how w zakresie wykonywania czynności technicznych, usług produkcji (…) oraz usług nadzoru nad produkcją. Wynika to z okoliczności, iż w ramach umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do realizacji celów i samodzielnie podejmuje decyzje odnośnie czynności zmierzające do ich realizacji. Zasada ta dotyczy wszystkich z ww. rodzajów świadczeń składających się na przedmiot wniosku.

W efekcie Nabywca rozlicza Wnioskodawcę z realizacji celów, jednakże wewnętrzna organizacja pracy w zakresie świadczeń składających się na przedmiot wniosku to obowiązek Wnioskodawcy. Realizacją tej zasady jest wprowadzenie kar umownych nakładanych w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usług składających się na świadczenie.

(…).

W każdym okresie rozliczeniowym wykonywane są zarówno usługi związane z produkcją, usługi techniczne oraz usługi nadzoru nad produkcją. W efekcie wszystkie rodzaje usług były każdorazowo uwzględniane w cenie świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia. Kwestie dotyczące odpowiedzialności reguluje (…).

(…).

W ocenie Wnioskodawcy nie ma na rynku podmiotów, które świadczyłyby w pełnym zakresie usługi składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębne nabycie usług technicznych, związanych z produkcją (…) oraz usług nadzoru nad produkcją od odrębnych podmiotów działających na rynku skutkowałoby koniecznością znacznie większego zaangażowania Nabywcy w zakresie koordynacji działalności podmiotów wykonujących poszczególne świadczenia. Wynika to ze ścisłego związku przedmiotowego poszczególnych rodzajów usług.

W szczególności należy w tym zakresie wskazać na usługi nadzoru nad produkcją (których istotą jest nadzór nad realizacją celów produkcyjnych oraz dobranie do tego odpowiednich sposobów realizacji funkcji produkcyjnych) oraz usługi związane z produkcją (w ramach których podmiot wykonujący ponosi odpowiedzialność za prawidłowe wykonania funkcji produkcyjnych). Świadczenie tych usług przez różne podmioty w ocenie Wnioskodawcy potencjalnie generowałoby konflikty w zakresie ustalenia zakresu odpowiedzialności oraz podziału funkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności składające się na usługi techniczne również pozostają w ścisłym związku z pozostałymi usługami, czego przykładem jest wykonywanie czynności nadzorczych w ramach usług technicznych (…).

Wnioskodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w wykonywaniu czynności składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku, co sprawia że koordynacja działań odbywa się na zasadzie wewnętrznej organizacji Wnioskodawcy.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie usług technicznych, usług związanych z produkcją i usług związanych z nadzorem przez różne podmioty jest możliwe, jednakże nie byłoby efektywnym sposobem organizacji produkcji.

Co do zasady, Wnioskodawca nie zleca podwykonawcom prac w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Wyjątkiem w tym zakresie są usługi związane z produkcją (…), które są wykonywane przez Wnioskodawcę zarówno przy użyciu zasobów własnych, jak i podwykonawców.

Pracownicy Wnioskodawcy wykonujący czynności w ramach umowy posiadają następujące uprawnienia wykorzystywane do świadczenia usług przez spółkę:

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 13 maja 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.425.2023.5.EZ, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 22 maja 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 czerwca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2023 r., wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2024 r. złożonym na formularzu WIS-W, Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził przedmiot wniosku zaznaczając w części D. „Zakres wniosku” w poz. 52 „Przedmiot wniosku” kwadrat nr 3 „towar/y lub usługa/i”, a w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazując liczbę 3. Ponadto, w poz. 54 „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” Wnioskodawca wskazał, że przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT (podatek od towarów i usług) podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenie kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, które wspomagają różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Warto zwrócić również uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe zasadnicze jest, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma jednak znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Oprócz wymienionych wyżej wskazówek dotyczących oceny charakteru świadczenia pod kątem wystąpienia świadczenia złożonego, TSUE wymienia także dokumentowanie i taryfikację wykonywanych świadczeń (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44, wyrok w ww. sprawie C-349/96 CPP, pkt 31). Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario – udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Zatem można przyjąć, że w przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę, natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.

Również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii przywołanej powyżej zauważyła, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Jedno świadczenie złożone występuje, gdy dwa lub więcej wykonanych elementów/czynności jest tak ze sobą związanych, że tworzy obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a jest oceniane z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (por. pkt 22 ww. opinii).

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Wnioskodawca wykonuje usługi techniczne, związane z prowadzaniem gospodarstwa rolnego w zakresie upraw (…), usługi związane z produkcją (…) oraz usługi związane z nadzorem i kierowaniem produkcją (…). Na usługi te składa się szereg różnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

(…).

W przedmiotowej sprawie – w ocenie Wnioskodawcy – Zleceniodawca oczekuje uzyskania usługi niezbędnej do prowadzenia przez niego działalności rolniczej. Wszystkie usługi stanowiące przedmiot świadczenia objętego wnioskiem – w opinii Wnioskodawcy – służą realizacji celu w postaci wykonania produkcji rolniczej, stanowiącej podstawowy przedmiot działalności Nabywcy. Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia ekonomicznego usługi stanowią jedną całość, sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odseparowanie usług składających się na świadczenie (tj. usług technicznych, usług związanych z produkcją oraz usług związanych z nadzorowaniem) byłoby działaniem sztucznym, sprzecznym z ekonomicznym celem świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia Nabywcy konieczność nabycia wszystkich ww. świadczeń wynika również z braku personelu posiadającego odpowiednie know-how w tym przedmiocie.

Jak wskazano powyżej, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

W sprawie będącej przedmiotem analizy możemy wskazać pośrednie lub bezpośrednie powiązanie wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę Usług z jednolitym celem gospodarczym, tj. prowadzeniem gospodarstwa rolnego w zakresie upraw (…) – jednakże, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie. Powyższe wynika z faktu, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzi do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Można więc wysnuć wniosek, że badanie, czy w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na celu transakcji lub oczekiwaniach nabywcy.

Na gruncie analizowanej sprawy, zdaniem tutejszego organu, taka sytuacja właśnie ma miejsce – cel gospodarczy świadczenia wynika jedynie z konieczności wykonania określonych Usług i z faktu zawarcia jednej umowy, która służy jedynie „wygodzie” (interesom) stron transakcji. Jednak pomimo faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzą do osiągnięcia jednego celu gospodarczego – każdej czynności, należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ogólna reguła, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jest bowiem nadrzędna w stosunku do ewentualnych korzyści („wygody”) stron transakcji. Analiza charakteru świadczenia nie powinna bowiem być zależna od okoliczności, że dla klienta dane rozwiązanie jest lepsze, bardziej wygodne lub może pomóc ograniczyć koszty.

W przedmiotowej sprawie należy więc rozważyć, czy Zleceniodawca (nabywca świadczenia) dostrzega w realizowanym przez Wnioskodawcę świadczeniu jedną całość, czy wiele niezależnych czynności.

Z powołanych powyżej zapisów kluczowych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że:

- Wnioskodawca w ramach Umowy wykonuje różne prace – ich zakres w każdym obszarze działalności produkcyjnej związanej z uprawą (…) jest różny, wymaga innych narzędzi, czynności i materiałów. Powyższe wynika nie tylko z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku, ale także z (…),

- Kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy określono (…). Zatem po stronie Wnioskodawcy celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie konkretnych czynności, a nie zapewnienie głównego celu świadczenia.

- (…). Ten zapis wskazuje, że Wnioskodawca nie ma pełnej swobody przy wykonywaniu przedmiotu umowy,

- (…). Powyższe potwierdza, że Zleceniodawca będzie miał istotny wpływ na wykonywane przez Wnioskodawcę prace;

- Zleceniodawca ustalił zasady odbioru prac (…), wskazując, że (…). Zatem Zleceniodawca chce mieć pełną wiedzę, jakie prace zostały wykonane w danym miesiącu.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku świadczeń kompleksowych świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia. Tym samym, bezbłędne i należyte wykonanie koniecznych działań z wyjątkiem, np. jednego, spowoduje, że cel umowy nie będzie prawidłowo wykonany. W takim przypadku obowiązek wykonania celu świadczenia oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem analizy należy stwierdzić, że Wnioskodawca (Zleceniobiorca) nie ma pełnej samodzielności w wykonywaniu poszczególnych czynności prowadzących do prawidłowego wykonania świadczenia oraz nie ponosi odpowiedzialności za ostateczny cel świadczenia, a jedynie za „realizację usług zgodnie z Umową”. Zleceniodawca nie jest zatem zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, prowadzącego jedynie do osiągnięcia określonego celu, pozostawiając realizację tego celu Zleceniobiorcy. Treść materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, że Zleceniodawca chce mieć udział w wykonywanych pracach, a Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność i otrzymuje wynagrodzenie jedynie za wykonanie poszczególnych prac według stawek ustalonych dla danego rodzaju usług. Z zawartej Umowy jednoznacznie wynika, że (…).

Tym samym, Zleceniodawca chce mieć pełną wiedzę, jakie prace – w danym miesiącu – są wykonane przez Wnioskodawcę. Zleceniodawca wymaga także od Wnioskodawcy przekazywania (`(...)`) Z powyższego jednoznacznie wynika, że – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie będzie miał on całkowitej dowolności w wykonywaniu przedmiotu Umowy.

W tym miejscu należy odnieść się również do kwestii wynagrodzenia za wykonane czynności, jako jednej ze wskazówek do oceny charakteru świadczenia. I tak, w przypadku świadczeń kompleksowych zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę by zrealizować cel świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem analizy na uwagę zasługują zapisy zawarte w Umowie w kwestii sposobu ustalenia wynagrodzenia za przedmiotowe świadczenie.

Jak bowiem wskazane zostało w (…).

Powyższe zapisy Umowy (…) oraz zapisy (…) potwierdzają, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wysokość wynagrodzenia – jak wynika z zapisów Umowy – za wykonanie świadczenia ustalana jest (…). Tym samym, uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia (prace) to znacząca przesłanka przemawiająca za istnieniem niezależnych świadczeń.

Kolejną wskazówką wypracowaną przez TSUE w ramach badania ewentualnej kompleksowości usług, jest ich niezależna dostępność. W cytowanej już opinii, Rzecznik Generalna Juliane Kokott pisze: „wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT” (pkt 29. opinii, wyboldowanie Organu).

Na tę okoliczność zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09 (utrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2091/09) wskazał, że „w ocenie sądu należy stwierdzić, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), tylko możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.”

W ocenie tutejszego organu, pomimo, że – jak już wskazano wyżej – w sprawie będącej przedmiotem analizy możemy wskazać pośrednie lub bezpośrednie powiązanie wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę Usług z jednolitym celem gospodarczym, tj. prowadzeniem gospodarstwa rolnego w zakresie upraw (…), to poszczególne czynności wymienione np. w ramach Usług technicznych związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w zakresie (…) mają samodzielny charakter oraz swój odrębny cel, np. (…).

Zdaniem organu, wykonywane świadczenia nie są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Są to bowiem świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej usługi bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości.

Ponownie należy zatem wskazać, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, może prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Niemniej jednak badanie, czy czynności te składają się na świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności w jakich świadczenie to następuje, a nie tylko na skupieniu się tylko na celu gospodarczym lub oczekiwaniach nabywcy.

Wobec powyższego, kwestia braku personelu posiadającego odpowiednie know-how do wykonywania Usług będących przedmiotem wniosku, również nie ma wpływu na identyfikację świadczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem – jak już wskazano wyżej – potencjalna korzyść lub wygoda nabywcy nie może przesądzać o tym, czy dany zbiór wykonywanych usług stanowi świadczenie kompleksowe.

Podsumowując, pomimo jednego celu gospodarczego świadczenia, mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału dowodowego, tutejszy organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy – wskazane Usługi, tj. usługi techniczne związane z prowadzaniem gospodarstwa rolnego w zakresie upraw (…), usługi związane z produkcją (…) oraz usługi związane z nadzorem i kierowaniem produkcją (…) nie stanowią świadczenia kompleksowego.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, opisane świadczenie – na co bezsprzecznie wskazują okoliczności świadczenia wynikające z przedstawionego opisu oraz treść złożonych dokumentów – nie wpisuje się w zdefiniowane przez TSUE „świadczenie kompleksowe”. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kilkoma usługami/świadczeniami, które co do zasady mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia. W rozpatrywanej sprawie, samodzielnych charakter poszczególnych usług, kwestia wynagrodzenia za ich wykonanie, a także zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy za realizację poszczególnych zleconych czynności jednoznacznie wskazują, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną (kompleksową).

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).