0110-KSI2-2.441.16.2024.2.BKD

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 6 marca 2024 r. (data wpływu 6 marca 2024 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 22 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.476.2023.4.MK, określającej dla usługi – udostępnianie torów pływackich (…) na podstawie zamówienia i harmonogramu zapotrzebowania – klasyfikację do działu 68 PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji

i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 16 listopada 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi – udostępnianie torów pływackich na pływalni (…) na podstawie zamówienia i harmonogramu zapotrzebowania – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi:

„(…) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (…). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posługuje się NIP (…) i dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych. Spółka działa m.in. na podstawie ustawy o gospodarce komunalnej. Spółce powierzono zadania o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności zadania własne Gminy, polegające na zaspokojeniu potrzeb zbiorowych wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki oraz edukacji publicznej, w szczególności poprzez:

1) udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom w tym: klubom i związkom sportowym, fundacjom, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom i zakładom pracy;

2) prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej;

3) organizowania imprez sportowych, rekreacyjnych i turystycznych;

4) organizowanie zajęć rekreacyjnych, sportowych i rehabilitacji ruchowej;

5) prowadzenia działalności edukacyjnej.

Spółka prowadzi także działalność w zakresie:

1) eksploatacji i konserwacji istniejącej bazy sportowej i rekreacyjnej oraz jej rozbudowy;

2) prowadzenia wypożyczalni sprzętu sportowego i turystycznego;

3) prowadzenia działalności hotelarsko – gastronomicznej dla prawidłowego działania poszczególnych obiektów turystycznych, rekreacyjnych i sportowych;

4) prowadzenia działalności promocyjnej i reklamowej zmierzających do realizacji zadań Spółki oraz innej działalności gospodarczej celem pozyskania środków na upowszechnianie kultury i turystyki.

Przedmiotem działalności Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest m.in:

1) działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 93.13.Z);

2) działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z);

3) pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z);

4) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);

5) hotele i inne podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z);

6) wypożyczenie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (PKD 77.21.Z).

Obiekty sportowe administrowane przez (…) sp. z o. o. wykorzystywane są zarówno do celów realizacji zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, jak i do realizacji działalności gospodarczej (komercyjnej). Obiekty sportowe lub ich części są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim (usługobiorcom) na podstawie zawieranych umów na udostępnienie obiektu. Usługobiorcami co do zasady są:

1) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, korzystające z obiektu w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności, takie udostępnienie odbywa się na zasadzie zakupu biletu wstępu uprawniającego do korzystania z obiektu;

2) kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, publiczne i niepubliczne szkoły, i przedszkola oraz szkoły z innych gmin, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów, w określonych godzinach, korzystają z nich w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury na zajęcia sportowe, sportoworekreacyjne, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe;

3) podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu – wykorzystujące infrastrukturę sportową Spółki wyłącznie do zajęć sportowych dla swoich pracowników (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, rekreacja, korzystanie z obiektów w celu poprawy kondycji fizycznej).

W ramach swojej działalności Spółka między innymi:

1) udostępnia tory pływackie – grupowy bilet wstępu – stowarzyszeniom, fundacjom, publicznym i niepublicznym szkołom, przedszkolom oraz szkołom z innych gmin, celem wstępu na obiekt i udziału w zajęciach nauki pływania, prowadzonych przez instruktora zatrudnionego przez Spółkę. Czynności świadczone są na podstawie rezerwacji w formie zamówienia lub umowy o świadczenie usług. Przedmiotem umowy jest świadczenie usługi polegającej na możliwości wstępu na pływalnię (…) (zwaną dalej Obiektem), do korzystania z pomieszczeń (zaplecze szatniowo - sanitarne, sprzęt do nauki pływania) Obiektu celem skorzystania z lekcji nauki pływania. W konkretnych godzinach ujętych w rezerwacji na dany dzień uczestnicy zajęć wpuszczani są na Obiekt i każda osoba otrzymuje opaskę-czytnik do szafek do przebieralni. Spółka zapewnia stałą obserwację lustra wody i osób korzystających z pływalni przez ratownika. Usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty z góry wynagrodzenia za możliwość wstępu do Obiektu, zgodnie z złączonym do umowy harmonogramem. W przypadku rezerwacji długoterminowej płatność rozliczana jest w okresach miesięcznych. Ilość udostępnionych torów i jednocześnie odpłatność uzależniona jest od ilości uczestników zajęć. W tym samym czasie z pozostałych torów pływackich korzystają inni Klienci;

2) udostępnia tory pływackie – grupowy bilet wstępu – klubom sportowym, których celem jest kształcenie młodych sportowców (pływaków), którzy reprezentują Polskę na zawodach krajowych i międzynarodowych, uczniowskim klubom sportowym, stowarzyszeniom, fundacjom, których celem statutowym jest uprawianie sportu wyczynowego oraz ogólnie zajęć ruchowych wśród uczniów i młodzieży (nie prowadzą działalności gospodarczej). Czynności świadczone są na podstawie rezerwacji w formie zamówienia lub umowy o świadczenie usług. Przedmiotem umowy jest świadczenie usługi polegającej na możliwości wstępu na pływalnię (…) (zwaną dalej Obiektem) do korzystania z pomieszczeń (zaplecze szatniowo - sanitarne, sprzęt do nauki pływania) Obiektu wyłącznie zgodnie z jego właściwościami i przeznaczeniem. W konkretnych godzinach ujętych w rezerwacji na danych dzień uczestnicy zajęć wpuszczani są na Obiekt i każda osoba otrzymuje opaskę-czytnik do szafek do przebieralni. Spółka zapewnia stałą obserwację lustra wody i osób korzystających z pływalni przez ratownika. Usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty z góry wynagrodzenia za możliwość wstępu do Obiektu, zgodnie z złączonym do umowy harmonogramem. W przypadku rezerwacji długoterminowej płatność rozliczana jest w okresach miesięcznych. Ilość udostępnionych torów i jednocześnie odpłatność uzależniona jest od ilości uczestników zajęć. Usługobiorca potwierdza niekomercyjny cel działalności w ramach udostępnienia torów. W tym samym czasie z pozostałych torów pływackich korzystają inni Klienci”.

W poz. 55 wniosku „proponowana przez wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi według Nomenklatury scalonej (CN)/Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)/Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)” Strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie:

„Zdaniem jednostki w opisanych w poz. 57 sytuacjach powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona 8%. W ocenie Spółki czynności świadczone na podstawie umów dotyczących udostępniania obiektów sportowych wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, bez względu na podmiotowość strony korzystającej z infrastruktury Spółki wpisują się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS (Główny Urząd Statystyczny) pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

• usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;

• usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;

• usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Przez obiekt sportowy należy rozumieć zespół urządzeń oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Zatem obniżoną stawką podatku VAT (podatek od towarów i usług) powinny być objęte wszelkie usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

Pod pozycją 55 załącznika zostały wymienione „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” – PKWiU 93.11.10.0, a pod pozycją 68 wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi związane z rekreacją i sportem, lecz wyłącznie w zakresie wstępu.

Pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu lub opłaty. Wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu).

Zatem, stawka podatku VAT w wysokości 8% obowiązuje: dla usług udostępniania basenu, toru, całego obiektu na zasadzie wykupienia wstępu osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp w celu udostępniania torów swoim pracownikom lub członkom.

Wstęp na basen może być interpretowany w różny sposób, tj.:

a) jako indywidualne wejściówki pojedynczych osób lub karnety na wejście dla osób fizycznych – wystawiane są paragony fiskalne,

b) jako grupowe wejściówki, na podstawie zawartych umów np. szkołami – wystawiane paragony zbiorcze, jeżeli klient płaci w danej chwili lub z dołu po wystawieniu faktury na koniec miesiąca,

c) jako grupowe wejścia dla podmiotów, których celem statutowym jest:

– uprawianie sportu wyczynowego oraz ogólnie zajęć ruchowych wśród uczniów i młodzieży (nie prowadzą działalności gospodarczej).

Zgodnie z tą klasyfikacją statystyczną oraz z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity – Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późniejszymi zmianami), udostępnianie basenu w oparciu o zawarte umowy powinien być opodatkowany stawką 8% zgodnie z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT”.

Pismem z dnia 11 stycznia 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.476.2023.1.MK Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 11 stycznia 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dnia 18 stycznia 2024 r. (data wpływu 18 stycznia 2024 r.), Strona przekazała m.in. następujące informacje:

„(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) w odpowiedzi na wezwanie informuje, że przedmiotem złożonego wniosku jest jedna usługa polegająca na udostępnieniu torów pływackich – grupowy bilet wstępu – klubom sportowym, których celem jest kształcenie młodych sportowców (pływaków), którzy reprezentują Polskę na zawodach krajowych i międzynarodowych, uczniowskim klubom sportowym, stowarzyszeniom, fundacjom, których celem statutowym jest uprawianie sportu wyczynowego oraz ogólnie zajęć ruchowych wśród uczniów i młodzieży (nie prowadzą działalności gospodarczej). Czynności świadczone są na podstawie rezerwacji w formie zamówienia lub umowy o świadczenie usług. Przedmiotem umowy jest świadczenie usługi polegającej na możliwości wstępu na pływalnię (…) (zwaną dalej Obiektem) do korzystania z pomieszczeń (zaplecze szatniowo - sanitarne, sprzęt do nauki pływania) Obiektu wyłącznie zgodnie z jego właściwościami i przeznaczeniem. W konkretnych godzinach ujętych w rezerwacji na danych dzień uczestnicy zajęć wpuszczani są na Obiekt i każda osoba otrzymuje opaskę-czytnik do szafek do przebieralni. Spółka zapewnia stałą obserwację lustra wody i osób korzystających z pływalni przez ratownika. Usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty z góry wynagrodzenia za możliwość wstępu do Obiektu, zgodnie z złączonym do umowy harmonogramem. W przypadku rezerwacji długoterminowej płatność rozliczana jest w okresach miesięcznych. Ilość udostępnionych torów i jednocześnie odpłatność uzależniona jest od ilości uczestników zajęć. Usługobiorca potwierdza niekomercyjny cel działalności w ramach udostępnienia torów. W tym samym czasie z pozostałych torów pływackich korzystają inni Klienci.

Zgodnie z kolejnością zadawanych pytań wskazujemy:”

Na pytanie nr 1 (…) Strona wskazała: „(…) nie świadczy ww. usługi jednemu podmiotowi. Usługa świadczona jest między innymi dla następujących podmiotów:

– (…)”.

Na pytanie nr 2 (…) Strona wskazała: „Spółka udostępnia obiekt w ramach prowadzonej zarobkowej działalności gospodarczej, celem zapewnienia ww. podmiotom wejścia na obiekt, korzystania z pomieszczeń (zaplecze szatniowo - sanitarne, sprzęt do nauki pływania) obiektu wyłącznie zgodnie z jego właściwościami i przeznaczeniem, skorzystania z pływania w basenie w wyznaczonych torach pływackich pod ochroną ratowników zapewnionych przez Spółkę.

(…) korzysta z obiektu w celu np. przeprowadzenia szkolenia (…) w pływaniu artystycznym, przeprowadzenia treningu pływaków, w konkretnych godzinach ujętych w zamówieniu. (…) na swoje zajęcia nie zajmuje całego basenu, a tylko wyznaczone tory pływackie. W każdym przypadku są to losowe tory pływackie. Pozostałe tory pływackie są dostępne dla pozostałych klientów. W ramach udostępnienia (…) korzysta z zaplecza szatniowo sanitarnego.

(…) korzysta z obiektu w celu przeprowadzenia zajęć własnych np. treningu pływackiego. Nie zajmuje całego basenu, a tylko wyznaczone tory pływackie. Pozostałe tory pływackie są dostępne dla pozostałych klientów. W ramach udostępnienia korzysta z zaplecza szatniowo sanitarnego. Zgodnie z oświadczeniem (…) obiekt wykorzystywany jest w celach niekomercyjnych.

(…) korzysta z obiektu w celu przeprowadzenia zajęć własnych np. treningu pływackiego. Nie zajmuje całego basenu, a tylko wyznaczone tory pływackie. Pozostałe tory pływackie są dostępne dla pozostałych klientów. W ramach udostępnienia korzysta z zaplecza szatniowo sanitarnego. Zgodnie z oświadczeniem szkoły obiekt wykorzystywany jest w celach niekomercyjnych.

(…) korzysta z obiektu w celu przeprowadzenia zajęć własnych np. treningu pływackiego. Nie zajmuje całego basenu, a tylko wyznaczone tory pływackie. Pozostałe tory pływackie są dostępne dla pozostałych klientów. W ramach udostępnienia korzysta z zaplecza szatniowo sanitarnego. Zgodnie z informacją uzyskaną od (…) obiekt wykorzystywany jest w celach niekomercyjnych.

Reasumując podmioty o których mowa w ad.1. korzystają z usług w ramach swojej działalności niekomercyjnej”.

Na pytanie nr 3 (…) Strona udzieliła odpowiedzi: „(…) jest samodzielnym zwartym zespołem urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych oddanych do użytku (…), na który składają się: (…).

W skład obiektu wchodzą:

– Kryta Pływalnia – w której świadczona jest usługa,

– (…)

(…)

Na pytanie nr 4 (…) Strona wskazała: „(…) użytkuje nieruchomość zabudowaną (…), na której znajduje się (…) Pływalnia odpłatnie na podstawie umowy użytkowania (…)”.

W odpowiedzi na pytanie nr 5 (…) Strona wskazała: „Usługa świadczona jest (…). Obiekt oferuje:

– (…)”.

Na pytanie nr 6, (…) Strona udzieliła odpowiedzi: „W obiekcie dostępne są inne aktywności takie jak:

– (…)”.

Na pytanie nr 7 (…) Strona wskazała natomiast: „Osoby korzystające z obiektu w ramach usługi objętej wnioskiem nie mają możliwości uczestnictwa w innych aktywnościach aniżeli objęte usługą”.

Na pytanie 8 (…) Strona udzieliła odpowiedzi: „W ramach usługi udostępnienia torów pływackich klienci uzyskują dostęp do części obiektu znajdującego się (…)”.

W pytaniu nr 9 Organ poprosił (…). W odpowiedzi Strona wskazała: „(…) udostępnia tory zawsze na podstawie umowy. W przypadku zakupu biletu przez klienta indywidualnego umowa zostaje zawarta z chwilą zapłaty ceny. W przypadku zamówienia umowa zostaje zawarta z chwilą jego przyjęcia/potwierdzenia przyjęcia realizacji. W przypadku umów dwustronnych umowa zostaje zawarta w dniu wskazanym jako dzień zawarcia w jej treści. Dlatego podkreślić należy, że zawarcie umowy następuje zarówno na podstawie przesłanego zamówienia jaki i na podstawie dwustronnie podpisanej umowy.

(…) przysyła zamówienie z harmonogramem zapotrzebowania, w którym (…) i na tej podstawie Spółka rezerwuje zajętość torów pływackich (przykład takiego zamówienia przesyłamy w załączeniu).

Na podstawie podpisanej dwustronnie umowy z obiektu korzystają między innymi:

– (…).

Przesyłamy w załączeniu skany umów podpisanych z wyżej wymienionymi podmiotami”.

W pytaniu 10 Organ zapytał, (…) na co Strona odpowiedziała: „Grupowym biletem wstępu określono udostępnienie toru dla klienta zbiorowego takiego jak (…) które chcą korzystać z usługi w ramach toru pływackiego udostępnionego na wyłączność, tak aby grupa klienta zbiorowego nie mieszała się z pozostałymi użytkownikami basenu. Dla takiego klienta określona została jednostka tzw. torogodzina. Tory są rezerwowane w zależności od ilości uczestników.

Pozostałe tory pozostają do dyspozycji innych klientów basenu”.

Na pytanie nr 11 (…) Strona wskazała: „Tak, w zakresie związanym z zapewnieniem przez Spółkę prawidłowego wykonania usługi, w tym w zakresie:

– zapewnienia i utrzymania sprawności eksploatacyjnej urządzeń technicznych Obiektu oraz zapewnienia obsługi porządkowej;

– wyposażenia basenu w sprzęt ratunkowy, apteczkę, sprzęt medyczny pierwszej pomocy;

– zapewnienia stałej obserwacji lustra wody i osób korzystających z pływalni przez ratownika”.

Ponadto Strona wskazała, że do uzupełnienia wniosku załączyła:

– (…).

Pismem z dnia 2 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.476.2023.2.MK Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę o uzupełnienie wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane pytania w celu doprecyzowania opisu sprawy. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 2 lutego 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia.

Pismem z dnia 8 lutego 2024 r. (data wpływu 8 lutego 2024 r.) Strona uzupełniła wniosek i w odpowiedzi na prośbę Organu o „(…)” wskazała: „(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) w odpowiedzi na wezwanie informuje, że przedmiotem złożonego wniosku jest usługa realizowana na podstawie zamówienia i harmonogramu zapotrzebowania (…)”.

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.476.2023.3.AP Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia – w dniu 14 lutego 2024 r. Strona nie wypowiedziała się w ww. zakresie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 lutego 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.476.2023.4.MK określającą dla usługi – udostępnianie torów pływackich na (…) na podstawie zamówienia i harmonogramu zapotrzebowania – klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 23 lutego 2024 r., co znajduje potwierdzenie w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 6 marca 2024 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 6 marca 2024 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

• „(…) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z pozycją nr 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a także treści Rozporządzenia PKWiU oraz wyjaśnień do PKWiU poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzącą do uznania, iż usługi będące przedmiotem wniosku z dnia 16 listopada 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: Wniosek) polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych na podstawie rezerwacji w formie zamówienia i harmonogramu zapotrzebowania nie są objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8%”.

• „(…) zasad postępowania podatkowego tj.:

– art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a przez to błędne przyjęcie, że oferowana przez Spółkę usługa nie mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0.

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne sporządzenie uzasadnienia WIS, które utrudniło Spółce zrozumienie racji, którymi kierował się Organ wydając zaskarżone WIS, a w konsekwencji merytoryczną polemikę z uzasadnieniem Organu”.

Mając na względzie powyższe naruszenia, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej Strona wniosła o:

– „uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości,

– orzeczenie co do istoty sprawy tj. wydanie WIS, zgodnie z treścią Wniosku”.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.16.2024.1.BKD Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 24 kwietnia 2024 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Materiał dowodowy

Ordynacja podatkowa zawiera m.in. zbiór zasad, którymi powinno się charakteryzować postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazał, że „Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje”.

W myśl natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 stwierdził natomiast, że „Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zebranie i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego dopatrzył się uchybień w zakresie zebrania, analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Organu odwoławczego, na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można jednoznacznie wskazać, jak uczynił to Organ pierwszej instancji, że „(…) będąca przedmiotem analizy usługa udostępnienia torów pływackich (…) na podstawie zamówienia i harmonogramu zapotrzebowania (…), które nabywać będzie usługę dla celów własnych (przeprowadzenie szkolenia (…) artystycznym, przeprowadzenia treningu pływaków), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”.

Przedmiot wniosku

Na wstępie należy przypomnieć, iż przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest klasyfikacja usługi – udostępnianie torów pływackich (…) na podstawie zamówienia i harmonogramu zapotrzebowania – do PKWiU 2015 w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Strona świadczy m.in. usługę polegającą „(…) na udostępnieniu torów pływackich – grupowy bilet wstępu – klubom sportowym, których celem jest kształcenie (…) ogólnie zajęć ruchowych wśród uczniów i młodzieży (nie prowadzą działalności gospodarczej). Czynności świadczone są na podstawie rezerwacji w formie zamówienia lub umowy o świadczenie usług. Przedmiotem umowy jest świadczenie usługi polegającej na możliwości wstępu na pływalnię (…) do korzystania z pomieszczeń (zaplecze szatniowo - sanitarne, sprzęt do nauki pływania) Obiektu wyłącznie zgodnie z jego właściwościami i przeznaczeniem. W konkretnych godzinach ujętych w rezerwacji na danych dzień uczestnicy zajęć wpuszczani są na Obiekt i każda osoba otrzymuje opaskę-czytnik do szafek do przebieralni. Spółka zapewnia stałą obserwację lustra wody i osób korzystających z pływalni przez ratownika. Usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty z góry wynagrodzenia za możliwość wstępu do Obiektu, zgodnie z złączonym do umowy harmonogramem. W przypadku rezerwacji długoterminowej płatność rozliczana jest w okresach miesięcznych. Ilość udostępnionych torów i jednocześnie odpłatność uzależniona jest od ilości uczestników zajęć. Usługobiorca potwierdza niekomercyjny cel działalności w ramach udostępnienia torów. W tym samym czasie z pozostałych torów pływackich korzystają inni Klienci.

(…)

Spółka udostępnia obiekt w ramach prowadzonej zarobkowej działalności gospodarczej, celem zapewnienia ww. podmiotom wejścia na obiekt, korzystania z pomieszczeń (zaplecze szatniowo - sanitarne, sprzęt do nauki pływania) obiektu wyłącznie zgodnie z jego właściwościami i przeznaczeniem, skorzystania z pływania w basenie w wyznaczonych torach pływackich pod ochroną ratowników zapewnionych przez Spółkę.

(…) korzysta z obiektu w celu (…), przeprowadzenia treningu pływaków, w konkretnych godzinach ujętych w zamówieniu. (…) na swoje zajęcia nie zajmuje całego basenu, a tylko wyznaczone tory pływackie. W każdym przypadku są to losowe tory pływackie. Pozostałe tory pływackie są dostępne dla pozostałych klientów. W ramach udostępnienia (…) korzysta z zaplecza szatniowo sanitarnego.

(…)

W ramach usługi udostępnienia torów pływackich klienci uzyskują dostęp do części obiektu znajdującego się na parterze budynku pływalni tj. (…)”.

W wydanej decyzji z dnia 22 lutego 2024 r. Organ pierwszej instancji zaklasyfikował przedmiotową usługę do działu 68 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Strony, usługa ta winna natomiast zostać zaklasyfikowana do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” i tym samym stawka podatku, jaka znajdzie zastosowanie dla tej usługi będzie wynosiła 8%.

Istota zaistniałego sporu, sprowadza się więc do rozstrzygnięcia czy w wiążącej informacji stawkowej z dnia 22 lutego 2024 r. w sposób prawidłowy Organ pierwszej instancji określił dla usługi – udostępnianie torów pływackich (…) na podstawie zamówienia i harmonogramu zapotrzebowania – klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 22 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.476.2023.4.MK jest nieprawidłowa. Przede wszystkim, w opinii Organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego nie został przeanalizowany w sposób szczegółowy, w wyniku czego występują w nim braki, a w konsekwencji wydane rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji usługi i wysokości stawki podatku VAT może okazać się nieprawidłowe.

Ponadto, Organ odwoławczy uważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia 22 lutego 2024 r. jest niewystarczające, zbyt ogólnikowe i w niektórych miejscach niespójne, co w istocie jak zarzuca Strona w odwołaniu z dnia 6 marca 2024 r., mogło utrudnić „(…) Spółce zrozumienie racji, którymi kierował się Organ wydając zaskarżone WIS, a w konsekwencji merytoryczną polemikę z uzasadnieniem Organu”.

W konsekwencji Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, postanowił uchylić zaskarżoną wiążącą informację stawkową w całości i przekazać ją Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadnienie uchylenia decyzji

Organ pierwszej instancji wskazał m.in., że z „(…) informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę oraz przesłanych dokumentów wynika zatem, że w analizowanej sprawie sposobem rozliczania za wykonaną usługę jest rozliczanie za ilość udostępnionych torów w określonym czasie a nie za osobę uczestniczącą w zajęciach. Wzajemne zobowiązania pomiędzy (…) dotyczą udostępniania torów pływackich i rozliczane są jednostką taką jak torogodziny. Tory udostępniane są na wyłączność i rezerwowane w zależności od ilości uczestników.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie udostępniał odpłatnie pływalni na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś), ale na podstawie przesłanego zamówienia na korzystanie z obiektu sportowego (krytej pływalni – torów pływackich) wraz z harmonogramem.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie stanowi zatem usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W opinii Organu odwoławczego, z powyższego uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, na jakiej podstawie Organ pierwszej instancji wyciągnął wniosek, że Strona nie będzie udostępniała torów pływackich na zasadzie wykupienia wstępu.

Organ pierwszej instancji z jednej strony wskazuje bowiem, że sposobem rozliczania za wykonaną usługę jest rozliczanie za ilość udostępnionych torów w określonym czasie, a nie za osobę uczestniczącą w zajęciach, a zobowiązania pomiędzy (…) rozliczane są jednostką torogodziny, z drugiej zaś strony zauważa, że tory udostępniane są na wyłączność i rezerwowane w zależności od ilości uczestników.

Pojawia się zatem pewna niespójność, skoro tory rezerwowane są w zależności od ilości uczestników, to na jakiej podstawie Organ pierwszej instancji wyciągnął wniosek, że usługa jest rozliczana wyłącznie na podstawie ilości udostępnianych torów, a nie w oparciu o liczbę osób.

Z opisu sprawy w istocie wynika, że dla klienta zbiorowego „(…) określona została jednostka tzw. torogodzina” (uzupełnienie wniosku z dnia 18 stycznia 2024 r., odpowiedź na pytanie nr 10). Zauważyć jednak należy, że Strona kilkakrotnie w opisie sprawy wskazuje, również w powyższym uzupełnieniu wniosku, że „ilość udostępnionych torów i jednocześnie odpłatność uzależniona jest od ilości uczestników zajęć” oraz „Tory są rezerwowane w zależności od ilości uczestników”. Organ pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do tego wskazania, nie wyjaśnił też dlaczego rozliczanie za udostępnianie torów pływackich jednostką torogodziny przesądza o tym, że Strona nie będzie udostępniała torów pływackich na zasadzie wykupienia wstępu. Dodatkowo, istotne jest zauważenie, że na zamówieniu z dnia 14 lipca 2022 r. złożonym (…) nie została wyszczególniona liczba uczestników, którzy będą brać udział w (…). Przedłożone do akt sprawy zamówienie wskazuje wyłącznie zapotrzebowanie zgodnie z harmonogramem załączonym do zamówienia, w którym (…) podaje liczbę torów (liczba 3) oraz godziny, w których prosi o rezerwację torów. Przedłożone zatem zamówienie nie wskazuje jaka będzie ilość uczestników (…) oraz dlaczego akurat (…) wnioskuje o rezerwację trzech torów pływackich. Przedłożone zamówienie nie potwierdza zatem stanowiska Strony przedstawionego w toku prowadzonego postępowania, że ilość torów pływackich uzależniona jest od ilości uczestników. W każdym bądź razie nieścisłość ta nie została dokładnie przez Organ pierwszej instancji wyjaśniona.

W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wywnioskować, że Organ pierwszej instancji właśnie od sposobu rozliczania usługi uzależnił brak możliwości zaklasyfikowania przedmiotowej usługi do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Skoro w ocenie Organu pierwszej instancji, od tego w istocie uzależniona była klasyfikacja usługi, to Organ był obowiązany tą kwestię ze Stroną dokładnie wyjaśnić.

W tym miejscu Organ odwoławczy pragnie jednak zwrócić uwagę, że w Jego ocenie, kwestia rozliczania usługi w przedmiotowej sprawie nie ma decydującego wpływu na możliwość zaklasyfikowania usługi do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015.

Strona w złożonym odwołaniu trafnie wskazuje, że „(…) z literalnego brzmienia pozycji nr 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wynika aby zastosowanie obniżonej stawki VAT było ograniczone jedynie do wstępu na postawie biletu lub karnetu. Gdyby taka była intencja ustawodawcy doprecyzowałby to w formie zawężenia”. Wyrażenie „usługi związane”, które ujęte zostało w grupowaniu 93.11.10.0 PKWiU 2015 należy rozumieć szeroko. Usługi związane z działalnością obiektów sportowych to świadczenia, które odpowiadają istocie obiektów sportowych, wpisują się w ich działalność, są z nią związane.

Powyższe stanowisko determinowane jest okolicznością, że działalność obiektów sportowych sprowadza się zwłaszcza do zapewniania profesjonalnego sprzętu i udostępniania stosownej infrastruktury, czasem kadry instruktorów, w celu uprawiania sportu oraz rekreacji czy też oferowania zajęć grupowych. Udostępnianie torów basenowych (…), w celu np. przeprowadzenia (…) może wykazywać związek z powyższą działalnością, tym bardziej, że – jak określono w uzasadnieniu odwołania – „w niniejszej sprawie nie ma (…) miejsca odsprzedaż tych usług na rzecz uczestników zajęć”.

Zatem to nie sposób rozliczania za udostępnianie torów basenowych ma decydujące, przeważające znaczenie przy klasyfikacji przedmiotowej usługi, a również to, czy mamy do czynienia czy też nie z usługami związanymi z działalnością obiektów sportowych.

Kluczowa pozostaje więc analiza, jakie czynności można utożsamiać z działalnością obiektów sportowych, które usługi są typowe dla tych obiektów, wykazują związek z istotą oraz celem ich funkcjonowania.

Obiekty sportowe – jak sama nazwa wskazuje – stanowią zespół budynków przeznaczonych do uprawiania sportu, aktywności fizycznej. Obiekty sportowe posiadają profesjonalne zaplecze oraz różnorodną infrastrukturę, która umożliwia klientom uprawianie dyscyplin sportowych bądź działań mających na celu szeroko pojętą rekreację. Istota i cel funkcjonowania obiektów sportowych sprowadza się więc zwłaszcza do szerzenia aktywności fizycznej.

Główną działalnością obiektów sportowych jest sprzedaż biletów wstępu, karnetów, które upoważniają przykładowo do korzystania z basenu, kortu tenisowego, sauny bądź pozostałej infrastruktury mieszczącej się w obiekcie sportowym. Działalność obiektów sportowych to także prowadzenie różnorodnych zajęć sportowych takich jak nauka pływania, gry w tenisa, piłka nożna, poprzez zapewnienie zarówno stosownego wyposażenia, sprzętu, jak i fachowej obsługi, trenerów oraz instruktorów.

W działalność obiektów sportowych wpisuje się także organizacja różnorodnych turniejów, zawodów, przykładowo gry w tenisa, piłkę nożną, oraz imprez sportowych, w których udział także następuje poprzez wykupienie biletu wstępu. Imprezy sportowe, turnieje oraz zawody organizowane przez obiekty sportowe, to nie tylko rywalizacja poszczególnych uczestników, możliwość sprawdzenia własnych umiejętności, ale także konsekwentne propagowanie aktywności fizycznej, uprawiania sportu.

W sprawie poddanej zaskarżeniu Organ pierwszej instancji zaklasyfikował usługę – udostępnianie torów pływackich (…) na podstawie zamówienia i harmonogramu zapotrzebowania – do działu 68 PKWiU, tj. „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”. Zatem, w ocenie Organu pierwszej instancji, świadczona przez Stronę usługa nie jest związana z działalnością obiektów sportowych, a stanowi najem torów pływackich.

Różnicę między najmem nieruchomości, a jej udostępnieniem doskonale zobrazował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne przeciwko État belge, ECLI:EU:C:2015:29 – który powołany został także w uzasadnieniu odwołania – wskazując następująco:

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawową cechą charakterystyczną pojęcia „najmu nieruchomości” w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy jest przyznanie jednej z umawiających się stron, na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem, prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem, i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa” (…) (punkt 21).

„Należy również przypomnieć, że aby doszło do najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek związanych z tą transakcją, to znaczy właściciel nieruchomości musi przyznać najemcy w zamian za zapłatę czynszu i na uzgodniony czas prawo do zajmowania nieruchomości z wyłączeniem innych osób (wyrok Medicom i Maison Patrice Alard, C-210/11 i C-211/11, EU:C:2013:479, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo)” (…) (punkt 22).

„I tak, w odniesieniu do najmu pola golfowego Trybunał wyjaśnił, że zważywszy na fakt, iż działalność polegająca na prowadzeniu pola golfowego generalnie wiąże się nie tylko z biernym zachowaniem w postaci udostępnienia pola, lecz także między innymi z szeregiem czynności handlowych, takich jak nadzór, zarządzanie oraz zapewniana przez usługodawcę stała konserwacja, a także udostępnianie innych udogodnień, najem pola golfowego nie może stanowić – w braku zupełnie wyjątkowych okoliczności – przeważającego świadczenia (wyrok Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, pkt 26)” (punkt 26).

„Okoliczności sprawy w postępowaniu głównym różnią się oczywiście od okoliczności charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem wyroku Stockholm Lindöpark (EU:C:2001:34) z tego względu, że po pierwsze, w postępowaniu głównym chodzi o „zbiorowe” korzystanie z infrastruktury przez klub, a nie o indywidualny dostęp graczy, po drugie, owo korzystanie ma charakter powtarzalny i wydłużony oraz, co do zasady, cechuje je wyłączność w uzgodnione dni, a po trzecie, obowiązki i prerogatywy jednostki jako wynajmującego wydają się częściowo dyktowane potrzebami związanymi nierozerwalnie z zarządzaniem, do celów najmu, infrastrukturą sportową mogącą obsłużyć istotną liczbę imprez i osób” (punkt 27).

„Należy jednakże uznać, że z postanowienia odsyłającego nie można wywieść – z zastrzeżeniem należącej do sądu odsyłającego oceny okoliczności faktycznych – zupełnie wyjątkowych okoliczności pozwalających przyjąć, że korzystanie z boiska piłkarskiego stanowi przeważające świadczenie transakcji, kwalifikujące ją jako najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy” (punkt 28).

„Okoliczności sprawy w postępowaniu głównym wydają się wskazywać na świadczenie przez jednostkę bardziej złożonej usługi obejmującej udzielanie dostępu do infrastruktury sportowej, przy czym zadaniem jednostki jest nadzór nad owymi obiektami, zarządzanie nimi oraz ich utrzymanie i sprzątanie” (…) (punkt 29).

„W okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym prawa dostępu do infrastruktury sportowej i kontroli tego dostępu wydają się jednakże wiązać – dzięki obecności obsługi recepcyjnej – ze stałą obecnością przedstawicieli jednostki w owych obiektach, co może stanowić wskazówkę pozwalającą uznać, że rola jednostki jest bardziej aktywna niż rola, która wiązałaby się ze stosunkiem najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy” (punkt 31).

„Po drugie, jeśli chodzi o różne usługi z zakresu zarządzania, konserwacji i sprzątania, są one bezsprzecznie w większości rzeczywiście konieczne do zapewnienia, by omawiane obiekty były zdatne do korzystania w celu, do którego są przeznaczone, a mianowicie dla organizacji imprez sportowych, a konkretnie meczów piłkarskich, zgodnie z mającymi zastosowanie uregulowaniami sportowymi” (…) (punkt 32).

„Wreszcie, co się tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowego obiektu, która stanowi istotny element umowy najmu, należy przypomnieć w pierwszej kolejności, że Trybunał miał już okazję stwierdzić, iż w odniesieniu do pola golfowego może być ona ograniczona (wyrok Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, pkt 27)” (punkt 36).

„W drugiej kolejności z orzecznictwa wynika, że owo korzystanie nie może mieć charakteru wyłącznie sporadycznego i czasowego (zob. podobnie wyrok Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, pkt 24)” (punkt 37).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w ramach ww. wyroku – zwrócił szczególną uwagę na rolę jaką pełni właściciel udostępnianej infrastruktury, jaki jest jego zakres obowiązków, działań. W opinii Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aktywna rola właściciela udostępnianego obiektu może prowadzić do wniosku, że świadczenie nie będzie wpisywać się w pojęcie najmu.

Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że Strona w złożonym odwołaniu wskazuje m.in., że „Spółka ponosi odpowiedzialność w zakresie związanym z zapewnieniem przez Spółkę prawidłowego wykonania usługi, w tym w zakresie związanym z zapewnieniem i utrzymaniem sprawności eksploatacyjnej urządzeń technicznych Obiektu oraz zapewnienia obsługi porządkowej, wyposażenia basenu w sprzęt ratunkowy, apteczkę, sprzęt medyczny pierwszej pomocy, a także zapewnienia stałej obserwacji lustra wody i osób korzystających z pływalni przez ratownika”.

Strona wskazuje zatem na istotne elementy, które w świetle wyroku TSUE powinny zostać poddane analizie pod kątem działalności obiektu sportowego, np. obowiązek zapewnienia i utrzymania sprawności eksploatacyjnej obiektu, zapewnienie obsługi porządkowej, stosownego wyposażenia basenu oraz stałej obserwacji lustra wody i osób korzystających z basenu poprzez obecność ratownika. Istotna jest także informacja, że w konkretnych godzinach ujętych w rezerwacji na dany dzień uczestnicy są wpuszczani na obiekt i każda osoba otrzymuje opaskę-czytnik do szafek do przebieralni.

W opinii Organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji właśnie takiej analizy zabrakło. Należy podkreślić, że na etapie postępowania Organu pierwszej instancji, Organ był w posiadaniu informacji, które mogły wskazywać, że to Strona jest zarządcą obiektu i to w Jej gestii pozostają wszystkie decyzje związane z funkcjonowaniem obiektu. Strona wskazała m.in., że „Spółka udostępnia obiekt w ramach prowadzonej zarobkowej działalności gospodarczej, celem zapewnienia ww. podmiotom wejścia na obiekt, korzystania z pomieszczeń (zaplecze szatniowo – sanitarne, sprzęt do nauki pływania) obiektu wyłącznie zgodnie z jego właściwościami i przeznaczeniem, skorzystania z pływania w basenie w wyznaczonych torach pływackich pod ochroną ratowników zapewnionych przez Spółkę. (…)

W odpowiedzi na pytanie nr 11 (…)” Strona odpowiedziała:

„Tak, w zakresie związanym z zapewnieniem przez Spółkę prawidłowego wykonania usługi, w tym w zakresie:

– zapewnienia i utrzymania sprawności eksploatacyjnej urządzeń technicznych Obiektu oraz zapewnienia obsługi porządkowej;

– wyposażenia basenu w sprzęt ratunkowy, apteczkę, sprzęt medyczny pierwszej pomocy;

– zapewnienia stałej obserwacji lustra wody i osób korzystających z pływalni przez ratownika”.

Co więcej, do uzupełnienia wniosku z dnia 18 stycznia 2024 r. Strona dołączyła Regulamin (…), z którego wynika, że to Strona jest władna do zarządzania tym obiektem i to Strona decyduje kto, kiedy i na jakich warunkach może korzystać z obiektu. Z (…) Regulaminu (…) wynika chociażby, że (…)”.

Powyższe informacje zostały także powtórzone w odwołaniu: „(…) Spółka zobowiązuje się utrzymywać obiekt w stanie technicznym pozwalającym na korzystanie z niego w celu do jakiego jest przeznaczony, jak również, że będą spełnione wszelkie normy wymagane prawem w tym w szczególności przepisami bhp i przeciw pożarowymi. Ponadto, tory pływackie będą udostępniane (…) w ściśle określonych godzinach w określonym czasie. Spółka pozostaje zarządcą obiektu – podmiotem który kieruje funkcjonowaniem obiektu, ustala jego harmonogram i tryb udostępniania. W związku z tym obowiązkiem Spółki w ramach prawidłowego wykonania Usługi jest zapewnienie i utrzymanie sprawności eksploatacyjnej urządzeń technicznych obiektu oraz zapewnienie obsługi porządkowej. Co istotne, stosownie do regulaminu zarządca pływalni ma prawo zastosować czasowy zakaz wstępu na teren pływalni, a także może kontrolować wszystkie zajęcia odbywające się na terenie pływalni i ma prawo do zakazania ich kontynuacji. Takie ograniczenie nie jest typowe dla usług najmu”.

Tymczasem w uzasadnieniu wiążącej informacji stawkowej brak jest jakiegokolwiek nawiązania do zakresu obowiązków oraz uprawnień jakie posiada Strona, realizując świadczenie będące przedmiotem wniosku. W zaskarżonej decyzji brakuje także odniesienia do okoliczności, że Strona zapewnia stosowną obsługę pływalni poprzez obecność ratownika, który czuwa nad bezpieczeństwem osób korzystających z basenu. Organ pierwszej instancji powinien był zatem uwzględnić w swojej analizie podane przez Stronę informacje, a jeśli w Jego opinii były one niewystarczające, to winien był Stronę wezwać o ich uzupełnienie.

W tym miejscu Organ odwoławczy pragnie ponadto zwrócić szczególną uwagę, iż z ww. Regulaminu (…) co prawda wynika, że „(…) obowiązuje wszystkich klientów przebywających na jej terenie i służy zachowaniu porządku i bezpieczeństwa” (…), jednak w części (…) wskazano, że „(…) warunki realizacji usług dla grup zorganizowanych reguluje odrębny regulamin”.

Wydaje się, że Organ pierwszej instancji całkowicie pominął tą kwestię. W materiale dowodowym nie został bowiem uwzględniony regulamin dla klienta zbiorowego. W ocenie Organu odwoławczego jest to niezrozumiałe, bowiem Organ pierwszej instancji pismem z dnia 11 stycznia 2024 r. zapytał Stronę, „Co należy rozumieć poprzez sformułowanie grupowy bilet wstępu”? W jakich okolicznościach jest sprzedawany?”.

Co istotne, Strona w piśmie z dnia 18 stycznia 2024 r. udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie, przedstawiła definicję klienta zbiorowego i wskazała, że „Grupowym biletem wstępu określono udostępnienie toru dla klienta zbiorowego takiego jak (…), które chcą korzystać z usługi w ramach toru pływackiego udostępnionego na wyłączność, tak aby grupa klienta zbiorowego nie mieszała się z pozostałymi użytkownikami basenu”, jednak Organ pierwszej instancji nie odniósł się w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji do tej kwestii.

Jest to o tyle istotne, że zgodnie z zaprezentowaną przez Stronę definicją klienta zbiorowego, (…) do takiego klienta właśnie się zalicza. Skoro zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z udostępnianiem torów pływackich dla klienta zbiorowego, dla którego obowiązuje odrębny regulamin, to Organ pierwszej instancji był zobowiązany poprosić o przedłożenie tego regulaminu oraz rozważyć pojęcie „grupowego biletu wstępu”, przez pryzmat okoliczności w jakich dochodzi do realizacji usługi udostępnienia torów pływackich. Kwestie te bowiem mogły mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W rezultacie, rację należy przyznać Stronie, która w uzasadnieniu odwołania wskazuje, że „Organ nie odniósł się także do tego, iż zgodnie z Wnioskiem Spółka udostępnia obiekt na zasadzie grupowego biletu wstępu”.

Dodatkowo w odwołaniu Strona podnosi, że „Kolejny argument przemawiający za stosowaniem obniżonej stawki dla Usługi wynika z faktu, że zasady korzystania z infrastruktury sportowej na podstawie umów nie różnią się od zasad przewidzianych dla osób korzystających z jednorazowego biletu lub karnetu. Osoby uprawnione do wstępu na podstawie zamówienia zapewniającej konkretny termin zajęć mają te same prawa i obowiązki, co osoby, którym udostępniono obiekt na podstawie zakupionego biletu lub karnetu. W związku z tym, jeżeli w tych ostatnich przypadkach stosuje się obniżoną stawkę, to powinna ona być również stosowana do usług o takim samym charakterze, ale świadczonych zgodnie z planowanymi i gwarantowanymi terminami w rezerwacjach” oraz, że „(…) Usługobiorca (…) zobowiązuje się na czas korzystania z obiektu przestrzegać regulaminu pływalni, przepisów bhp i p.poż, które obowiązują wszystkich użytkowników pływalni”.

Organ odwoławczy nie jest jednak w stanie objąć analizą zarzutów Strony w powyższym zakresie, tj. tożsamości zasad jakie obowiązują klientów indywidualnych oraz klientów zbiorowych i udzielić odpowiedzi na powyższe argumenty, nie ma bowiem możliwości zweryfikowania tych informacji. W materiale dowodowym zabrakło regulaminu określającego warunki realizacji usług dla grup zorganizowanych, o których wspomina Strona. Innymi słowy, Organ odwoławczy nie może w ślad za Stroną potwierdzić, że w niniejszej sprawie zasady korzystania z infrastruktury sportowej na podstawie umów, nie różnią się od zasad przewidzianych dla osób korzystających z jednorazowego biletu lub karnetu.

Poruszona wyżej kwestia jest istotna dla oceny charakteru usługi udostępnienia torów pływackich jako usługi wpisującej się w grupowanie 93.11.10.0 PKWiU 2015. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 137/22 wyrażono bowiem opinię, że „fakt, iż podstawą tej transakcji jest zawarta w formie pisemnej umowa, a nie jednorazowy bilet, nie zmienia zakresu świadczonej usługi, nie modyfikuje typu usługi, nie wprowadza odmiennych zasad, czy warunków korzystania z obiektu. (…) Umowa nie kreuje nowego typu świadczenia (…)”.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jeśli zasady korzystania z obiektu sportowego są tożsame zarówno dla klienta indywidualnego, który wykupuje pojedynczy bilet wstępu, jak i dla klienta zbiorowego, który zawiera umowę cywilnoprawną, to niezasadne jest traktowanie ww. świadczeń odmiennie.

Dokonując ponownej analizy sprawy Organ pierwszej instancji winien zatem w pierwszej kolejności wyjaśnić kwestię odrębnego regulaminu dla klienta zbiorowego, o którym mowa w (…) Regulaminu (…), przede wszystkim pod kątem zasad korzystania z Pływalni przez klientów objętych Grupowym biletem wstępu, a następnie dokonać ponownej analizy sprawy i ustalić, czy w niniejszej sprawie w istocie, jak twierdzi Strona, mamy do czynienia z działalnością obiektów sportowych. Ponowna analiza i ocena sprawy powinna mieć miejsce przez pryzmat uwag Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Końcowo warto również zwrócić uwagę, że (…) w ww. zamówieniu prosi jednocześnie „(…) o uwzględnienie na fakturze adnotacji (…) .”. Zdaniem Organu odwoławczego, kwestia ta również powinna zostać wyjaśniona. W jakim celu (…) prosi o uwzględnienie na fakturze adnotacji (…). Stanowisko takie Strona prezentuje w złożonym odwołaniu, gdzie na stronie 8 wskazuje, że „(…)”.

Zaniechanie wyjaśnienia tego elementu mogło mieć również wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Organ odwoławczy uważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia 22 lutego 2024 r. jest niewystarczające, zbyt ogólnikowe, a w konsekwencji nieprawidłowe. Nie wynika z niego bowiem, na jakiej podstawie Organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że „Wnioskodawca nie będzie udostępniał odpłatnie pływalni na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś), ale na podstawie przesłanego zamówienia na korzystanie z obiektu sportowego (…) wraz z harmonogramem”, w związku z czym „świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie stanowi zatem usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Z uzasadnienia tego nie wynika również co konkretnie wziął pod uwagę Organ pierwszej instancji, jakie elementy materiału dowodowego poddał analizie, a w konsekwencji na jakiej podstawie wyciągnął wniosek, iż w niniejszej sprawie „(…) Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi w zakresie wstępu, ani usługi związanej z działalnością obiektu sportowego”. Organ odwoławczy nie twierdzi, że takiej analizy Organ pierwszej instancji nie dokonał, jednak nie została ona ujęta w zaskarżonej decyzji.

Należy również podkreślić, że koniecznym jest dodatkowo wyjaśnienie nieścisłości, na które powyżej Organ odwoławczy zwrócił uwagę w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Organu odwoławczego, w prowadzonym postępowaniu Organu pierwszej instancji materiał dowodowy nie został w pełni uzupełniony. Pominięcie wskazanych powyżej elementów w postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji mogło mieć wpływ na dokonane rozstrzygnięcie.

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania nie doszło bowiem do zebrania wystarczającego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 611/20 wskazano: „W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

(…) Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o „uzupełnieniu dowodów i materiałów”. Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie „dodatkowym” w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA)”.

W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu lub analizie materiału dowodowego lub jeżeli Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wystarczający, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów uznając, iż Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające w sposób niewystarczający, co mogło mieć istotne znaczenie dla dokonanego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia są uchybienia w toku prowadzonego – przez Organ pierwszej instancji – postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Zaistniałe nieprawidłowości determinują konieczność eliminacji decyzji z dnia 22 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.476.2023.4.MK z obiegu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W złożonym w dniu 6 marca 2024 r. odwołaniu Strona wniosła o:

– „uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości,

– orzeczenie co do istoty sprawy tj. wydanie WIS, zgodnie z treścią Wniosku”.

Biorąc pod uwagę żądanie Strony wskazać należy, że zachodzi konieczność ponownego procedowania sprawy przez Organ pierwszej instancji. Powyższe wynika ze stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzania rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji gdy postępowanie Organu pierwszej instancji w zakresie i sposobie podjętych działań było niepełne lub niewłaściwe, Organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako Organu odwoławczego.

Powyższa zależność wynika także z zasady dwuinstancyjności, która oznacza, że Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji, Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonując oceny żądania Strony – co leży w kompetencjach Organu pierwszej instancji – naruszyłby ww. zasadę, poprzez pozbawienie Strony prawa do rozstrzygnięcia sprawy w trybie dwuinstancyjnym. Działanie takie stanowiłoby pogwałcenie zasady dwuinstancyjności i godziło w podstawowe prawa i gwarancje procesowe uczestników postępowania. Dlatego też Organ odwoławczy nie może wyręczać Organu pierwszej instancji we właściwym zebraniu materiału dowodowego, jego analizie oraz ocenie.

Podkreślenia także wymaga, że w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego nie jest możliwe wyeliminowanie powstałych uchybień, jakimi obciążone zostało postępowanie pierwszoinstancyjne, ponieważ doszłoby do przejęcia kompetencji Organu pierwszej instancji przez Organ odwoławczy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego skrupulatnej analizy.

W niniejszej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ponownego przeanalizowania materiału dowodowego oraz jego uzupełnienia w zakresie pozwalającym wyjaśnić kwestie, o których wspomniano powyżej. W związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy, Organ pierwszej instancji powinien zwrócić uwagę na okoliczności podkreślone w niniejszej decyzji, zwłaszcza poprzez ich doprecyzowanie, wyjaśnienie, zebranie dodatkowych dowodów.

Odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w odwołaniu z dnia 6 marca 2024 r.

W złożonym odwołaniu Strona zarzuca naruszenie:

„(…) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z pozycją nr 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a także treści Rozporządzenia PKWiU oraz wyjaśnień do PKWiU poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzącą do uznania, iż usługi będące przedmiotem wniosku z dnia 16 listopada 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: Wniosek) polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych na podstawie rezerwacji w formie zamówienia i harmonogramu zapotrzebowania nie są objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8%”.

Strona, wiążącej informacji stawkowej z dnia 22 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.476.2023.4.MK, zarzuca więc przede wszystkim nieprawidłowość rozstrzygnięcia, że usługa – udostępnianie torów pływackich (…) na podstawie zamówienia i harmonogramu zapotrzebowania – nie została zaklasyfikowana do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, a w konsekwencji, że do tej usługi zastosowanie ma stawka podstawowa podatku w wysokości 23%.

Organ odwoławczy pragnie wskazać, że w związku z koniecznością ponownego rozpoznania sprawy przez Organ pierwszej instancji, nie ma możliwości odniesienia się do zarzutów Strony w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego. Powyższe byłoby działaniem przedwczesnym. Dokonanie oceny charakteru usługi będzie możliwe dopiero po wyjaśnieniu zaistniałych nieścisłości oraz zebraniu dodatkowego materiału dowodowego.

Odniesienie do zarzutów naruszenia prawa proceduralnego zawartych w odwołaniu z dnia 6 marca 2024 r.

W odwołaniu Strona zarzuca naruszenie_:_

– „art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej (…)

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej (…)”.

Strona zarzuca naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez „(…) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a przez to błędne przyjęcie, że oferowana przez Spółkę usługa nie mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0”.

Zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – ujętej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest zobligowany do prowadzenia postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej w taki sposób, aby budziło ono zaufanie.

Zasada przyjęta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest drugą w kolejności zasadą występującą w postępowaniu podatkowym. Nie stanowi ona abstrakcyjnego postulatu, a jest normą prawa, którą organy podatkowe mają obowiązek respektować. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie, które charakteryzuje się zarówno poprawnością merytoryczną, jak i proceduralną.

W uzasadnieniu odwołania uściślono, że naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez wydanie wiążącej informacji stawkowej pod z góry przyjętą tezę. Zdaniem Strony, „w wydanej Decyzji Organ jako jedyny czynnik determinujący nieuznanie Usługi za usługę związaną z działalnością obiektu sportowego wskazał, to że Spółka nie udostępnia odpłatnie torów pływackich na zasadzie wykupienia wstępu, ale na podstawie zamówienia”.

Organ odwoławczy podziela stanowisko Strony, że w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił dokładnej analizy, na podstawie której wyciągnął wniosek, iż w niniejszej sprawie usługa winna zostać zaklasyfikowana do działu 68 PKWiU 2015.

Nie jest jednak w pełni właściwa ocena wyrażona w uzasadnieniu odwołania, jakoby rozstrzygnięcie zawarte w wiążącej informacji stawkowej z dnia 22 lutego 2024 r. zostało podjęte pod z góry obraną tezę. Dokonanie klasyfikacji usługi odmiennie od stanowiska Strony nie świadczy o tym, że wydanie zaskarżonego aktu nastąpiło w sposób jednokierunkowy i nieobiektywny.

Uzasadniając naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Strona określiła, że „(…) Organ przy wydaniu Decyzji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności, które w ocenie Spółki mogły mieć istotne znaczenie przy wydaniu rozstrzygnięcia. Spółka zwraca w tym miejscu uwagę zwłaszcza na analizę zamówienia oraz na fakt, iż torów pływackich (…) w celu korzystania z nich w sposób przewidziany dla tego typu obiektu sportowego”.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady ujętej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek zabiegać w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu, za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Organ podatkowy został zobligowany do zbadania wszystkich okoliczności faktycznych występujących w postępowaniu, w celu stworzenia rzeczywistego i pełnego obrazu prowadzonej sprawy.

Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – zasady oficjalności postępowania dowodowego – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 82/23 opisał, że „(…) wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (…)”.

Organ odwoławczy ocenia, że Organ pierwszej instancji dokonał naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zebranie i przeanalizowanie materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na błędne zaklasyfikowanie usługi – udostępnienia torów pływackich – do działu 68 PKWiU 2015, a nie jak twierdzi Strona do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zasadne jest więc przyjęcie – jak uczyniono w uzasadnieniu odwołania – że „(…) Organ dopuścił się naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (…)”.

Strona zarzuca także naruszenie „(…) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej (…)”, poprzez „(…) lakoniczne sporządzenie uzasadnienia WIS, które utrudniło Spółce zrozumienie racji, którymi kierował się Organ wydając zaskarżone WIS, a w konsekwencji merytoryczną polemikę z uzasadnieniem Organu”.

W uzasadnieniu odwołania dodatkowo podkreślono, że „(…) WIS wydany w jej sprawie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego można by było wysnuć konkluzje, że Dyrektor KIS dokonał rzetelnej analizy Wniosku. A contrario stanowi dowód na to, że Organ pominął istotne elementy stanu faktycznego, inne przeformułował, tak by wpisywały się w przyjętą na wstępie tezę. Uzasadnienie WIS jest bowiem bardzo lakoniczne – nie zawiera odniesienia się do uzasadnienia Spółki i materiału dowodowego, lecz stanowi luźny zbiór wniosków nie popartych żadną logiczną argumentacją”.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak opisuje Strona w odwołaniu, „(…) uzasadnienie powinno zostać sporządzone w taki sposób, aby wynikało z niego, dlaczego organ podatkowy dokonał takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Powinno ono stanowić odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez organ, co oznacza, że powinno przedstawiać sposób rozumowania organu, uzasadniający wydanie takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się organ a w konsekwencji merytoryczną polemikę w przypadku gdy strona postępowania nie zgadza się z rozstrzygnięciem”.

Wiążąca informacja stawkowa zdaniem Organu odwoławczego zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano regulacje obowiązującego prawa mające zastosowanie w sprawie oraz dokonano ich interpretacji, co składa się na uzasadnienie prawne.

Wiążąca informacja stawkowa – wbrew twierdzeniom Strony – zawiera odniesienie się do Jej stanowiska. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nawiązał do proponowanej przez Stronę klasyfikacji i wskazał okoliczności, z powodu których, Jego zdaniem, usługa nie mogła być klasyfikowana do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015.

Na marginesie warto nadmienić, że Organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej nie ma ustawowego obowiązku ustosunkowania się do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 814/20, w którym oceniono, że „(…) Wiążąca Informacja Stawkowa jest decyzją wydawaną na podstawie m.in. art. 42a u.p.t.u. WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji. Dla wydawanej WIS organ podatkowy nie ma obowiązku wyjaśnienia powodów, dla których nie uznał klasyfikacji zaproponowanej przez stronę (…)”.

Warto końcowo nadmienić, że – zgodnie z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1588/21 – „decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (…)”.

Podsumowując, rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji budzi wątpliwości, a zatem musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-1.440.476.2023.4.MK z dnia 22 lutego 2024 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).