0110-KSI2-2.441.10.2024.2.BKD

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 lutego 2024 r. (data wpływu 28 lutego 2024 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 25 stycznia 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.10.DS określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli, klasyfikację do działu 43 PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji

i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 13 lutego 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia kompleksowego:

„Wnioskodawcą jest (…).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Przedmiotem przeważającej działalności (…) jest PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 43.29, a więc WYKONYWANIE POZOSTAŁYCH INSTALACJI BUDOWLANYCH.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie doradztwa, projektowania, sprzedaży i montażu systemów osłonowych na okna i tarasy, tj. markiz, pergoli oraz dachów szklanych. Zakres usług obejmuje również kompleksowe wykonanie tarasów z desek kompozytowych lub drewnianych oraz instalacyjnych robót budowlanych. Usługi te świadczone są w lokalach mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 150 m2 oraz budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 350 m2 na podstawie zawieranych z klientami umów cywilnoprawnych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na wykonywaniu czynności budowlanych. Wnioskodawca we własnym zakresie zaopatruje się w materiały niezbędne do wykonania tych usług. Materiały wybierane są w porozumieniu z odbiorcą usług przy uwzględnieniu cech obiektu budowlanego w celu zmaksymalizowania korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług.

Zlecenie montażu markiz w pierwszej kolejności polega na:

1. Wizycie klientów w salonie Wnioskodawcy celem obejrzenia produktów, co ułatwi dokonanie odpowiedniego wyboru produktu,

2. Spotkaniu na miejscu montażu u klienta w celu doradzenia klientowi przy wyborze rodzaju produktu oraz dokonania pomiaru obiektu, projektu instalacji lub wizualizacji danego systemu, a także spersonalizowania według zaleceń klienta rodzajów odpowiednich materiałów (kolorów konstrukcji i tkanin) dopasowanych do całego obiektu i otoczenia.

3. Złożenie zamówienia przez klienta na wybrany produkt na podstawie specyfikacji, w której określone są wszystkie parametry zamówienia. Spersonalizowane zamówienie jest wysyłane do producenta.

4. Przeprowadzenie czynności montażowych, których sposób jest ściśle uzależniony od rodzaju budynku i technologii, w jakiej został wykonany oraz od preferencji i wybranego przez klienta systemu.

W przypadku montażu markiz wykonywane są następujące czynności:

a) wycięcie zewnętrznej części elewacji, tj. ocieplenia budynku na całej jej głębokości,

b) wykonanie dwóch lub większej liczby odwiertów pod każdą konsolę (w zależności od rodzaju markizy), gdzie wprowadzane są gwintowane pręty stalowe średnicy 10 - 12mm kl. wytrzymałości 8.8 przy użyciu kotwy chemicznej epoksydowo - akrylowej,

c) w przygotowane punkty montażowe wsuwane są stalowe lub aluminiowe wsporniki, które zabezpieczają przed wgniataniem konsoli w elewację budynku,

d) wnętrze spornika zostaje wypełnione pianą poliuretanową w celu ograniczenia tworzenia się mostków termicznych powodujących utratę ciepła,

e) po założeniu i skręceniu konsoli w miejscu montażowym całość zostaje uszczelniona celem ograniczenia przesiąkania wody do wewnętrznej części przegrody budynku,

f) następnie dopiero do konsoli zostaje przykręcona markiza,

g) w większości przypadków do markiz doprowadzana jest instalacja elektryczna, co wiąże się z odwiertami przez ścianę budynku, bruzdowaniem i zabezpieczeniem ścian.

W przypadku montażu pergoli instalacja na ścianie przebiega w podobny sposób. Czynności te jednak najczęściej wymagają dokonania większej liczby odwiertów, niż w przypadku markiz, a dodatkowo wykonywane są:

1) stopy lub ławy fundamentowe (w sytuacji, gdy taras był wykonany wcześniej, konieczne jest trwałe naruszenie jego struktury poprzez wykonanie punktów fundamentowych, do których zostają zakotwione nogi zadaszenia),

2. odwodnienie,

3) obróbka blacharska (polegająca na przecięciu elewacji na całej długości zadaszenia tarasu, wprowadzeniu obróbki blacharskiej w strukturę ocieplenia budynku oraz uszczelnieniu jej przed przesiąkaniem),

4) wykonanie instalacji elektrycznej.

Co więcej, do pergoli klienci często dodatkowo zamawiają osłony boczne, takie jak szyby stałe lub przesuwne, rolety pionowe (…), czy też żaluzje pionowe (…).

Specyfika prac montażowych generuje konieczność posiadania wysoce specjalistycznej wiedzy dotyczącej konstrukcji budynku, nowoczesnych rozwiązań kotwiących, posiadania uprawnień elektrycznych, a także posiadania specjalistycznego sprzętu montażowego. Niekiedy montaż, a w szczególności elementy montażowe (np. konsole) muszą być zaprojektowane i obliczone przez projektantów posiadających odpowiednie uprawnienia. Miejsce montażu markizy również musi być wskazane przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia. Należy podkreślić, iż urządzenia te konstruowane są na wymiar i brak jest w sprzedaży urządzeń dostępnych do samodzielnego montażu.

Markizy i pergole trwale są zintegrowane ze strukturą budynku i tarasu. Montaż nie narusza elementów konstrukcyjnych budynku, jednak powoduje naruszenie jego izolacji termicznej, jaką jest wełna, styropian itp. Co więcej, demontaż markizy lub pergoli nienaruszający elewacji jest niemożliwy – w każdym przypadku wiąże się ze znaczącym uszkodzeniem części budynku, powodując co najmniej naruszenie tynków oraz farby w środku pomieszczenia. W elewacji pozostają także widoczne elementy konsoli, uchwytów montażowych, śrub itp.

W przypadku demontażu pergoli pozostają dodatkowo widoczne uszkodzenia w tarasie po zdemontowanych nogach i odwodnieniu. Na ścianie pozostają uszkodzenia takie, jak po demontażu markizy, a także bruzdy po wykonaniu obróbki blacharskiej. Na spersonalizowane wymiary, czy też wykonane pod zamówienie specjalne konsole, markizy lub pergole nie mogą zostać zamontowane w innym miejscu, ponieważ elementy je mocujące pozostaną na stałe w murze.

Z punktu widzenia klienta wszystkie powyższe usługi tworzą jedną całość składającą się na kompleksowe świadczenie wnioskodawcy. Czynności z zakresu doradztwa bądź dokonywania pomiarów na potrzeby montażu markiz czy pergoli należą do tych, które wnioskodawca musi wykonać celem prawidłowej realizacji świadczenia głównego, tj. dostawy oraz montażu systemu osłonowego. Koszt tych urządzeń stanowi około 40% ceny świadczenia, natomiast pozostałe czynności związane z montażem wynoszą około 60% i są elementem dominującym. Cena określona w umowie zawartej z klientem obejmuje całość świadczenia i nie są wyodrębnione jej części za poszczególne czynności realizowane przez wnioskodawcę. Cena ta kalkulowana jest przy uwzględnieniu rodzaju materiałów wybranych przez zamawiającego, rozmiaru przedsięwzięcia (w tym szacowanego zaangażowania czasowego pracowników Wnioskodawcy w realizację inwestycji), odległość miejsca montażu od miejsca siedziby wnioskodawcy itp. Tak więc koszt materiałów, z których wykonywany jest przedmiot zamówienia wkalkulowany jest w cenę usługi zawartą w umowie.

Praktyka wskazuje, że montowanie wyżej opisanych systemów w postaci osłon zewnętrznych przynosi wiele korzyści dla ich użytkowników. Wymienić można choćby następujące:

1) Zwiększenie powierzchni użytkowej budynku i stworzenie dodatkowej przestrzeni dostosowanej do zmieniających się warunków atmosferycznych. Po montażu markizy lub pergoli klienci traktują taras jako przedłużenie powierzchni salonu.

2) Osłony tarasowe zwiększają komfort termiczny, zabezpieczają przed przenikaniem promieni UV do budynku (wpływ na parametr GTOT, tj. wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego), co skutkuje obniżeniem temperatury wewnątrz budynku w okresie letnim. Spełniają one również funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi w sezonie jesienno-zimowym, tj. przed wiatrem, deszczem, słońcem, a nawet śniegiem.

3. W myśl nowych przepisów i trendów Unii Europejskiej, na etapie projektowania budynków wymagane jest zastosowanie osłon przeciwsłonecznych celem oszczędności zużycia energii (brak emisji śladu węglowego). Przy ustalaniu charakterystyki energetycznej budynku uwzględnia się obecność pasywnych systemów słonecznych i ochrony przed słońcem (np. Załącznik I „Wspólne ramy ogólne do obliczania charakterystyki energetycznej budynków (o których mowa w art. 3)” pkt 3 lit. g do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/31/UE z dnia 19 maja 2010 r. w sprawie charakterystyki energetycznej budynków, Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 153, str. 13 ze zm.).

Mając na względzie powyższe, skutkiem wykonywanych usług przez Wnioskodawcę jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz ich usprawnienie, a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów uzyskane w następstwie realizacji usług Wnioskodawcy polegają w szczególności na ograniczeniu ilości zużywanej energii na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym czynności w postaci świadczenia usługi sprzedaży i montażu markiz oraz pergoli dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 8% jako czynności modernizacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczenie usług to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Następnie, w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka ta w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Należy zauważyć, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano rodzajów usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym „modernizacji”. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności w Prawie budowlanym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z 24.06.2013 r. (I FPS 2/13, ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 4): „Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

W kontekście przywołanego rozumienia „modernizacji” należy zatem stwierdzić, iż instalacyjnobudowlane usługi w postaci montowania markiz i pergoli mieszczą się w tak zakreślonym definiensie tej nazwy. Usługa ta niewątpliwie przyczynia się do unowocześnienia budynku, dostosowania go do współczesnych standardów budownictwa nadając tym samym nowe parametry użytkowe i techniczne oraz zwiększając jego funkcjonalność i wartość.

Takie rozumienie „modernizacji” podzielił też NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r. (I FSK 1262/20, LEX nr 3346346) uznając za istotne cechy obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych z użyciem markiz podniesienie standardu, funkcjonalności i użyteczności obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie.

W przywołanej uchwale NSA (I FPS 2/13) uznał świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, za usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku VAT w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jednak warunkiem koniecznym dla zakwalifikowania tej czynności jako „modernizacji” oraz możliwości skorzystania z tej preferencyjnej stawki podatku jest to, by szafa lub zabudowa kuchenna była trwale związana ze ścianami mieszkania.

Jak dalej sąd ten wskazał, wymagane jest, by montaż komponentów meblowych nastąpił z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku, przy czym nie chodzi tutaj o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych, lecz takie, które poprzez połączenie elementów meblowych i obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Idąc za tym tokiem rozumowania NSA w wyroku z 25.09.2013 r. (I FSK 1358/12, LEX nr 1555925) stwierdził, że „Do celów podatkowych, przy trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te podnoszą standard takiego obiektu stanowiąc modernizację obiektów budowlanych lub ich części”.

W nawiązaniu do przywołanej wcześniej uchwały NSA w sprawie montażu mebli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6.12.2022 r. (I SA/GI 835/22, LEX nr 3445765) wskazał, że „jeśli wymóg trwałości połączenia a tym samym „modernizacji” spełnia połączenie ze ścianą budynku (lokalu) zabudowy meblarskiej, to tym bardziej warunki te spełnia:

– montaż markizy (również specjalnie dostosowanej do potrzeb danego klienta) na zewnątrz budynku,

– połączony z ingerencją w strukturę ściany budynku, przy użyciu specjalnych uchwytów oraz konsol i kołków montażowych,

– jeśli demontaż markizy powoduje zniszczenie elewacji budynku, elementów jego ocieplenia,

– zdemontowane markizy nie nadają się do ponownego użytku”.

Co więcej, w wyroku z 21.04.2022 r. (I FSK 1262/20, LEX nr 3346346) NSA stwierdził, iż „połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację usług jako czynności modernizacji”. Dalej wskazał, że „W wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych, przy użyciu specjalistycznych kotw chemicznych). Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u.”.

Pogląd taki NSA wyraził już wcześniej w wyroku z 20.02.2018 r. (I FSK 846/16, LEX nr 2454925) potwierdzając, iż uchwała NSA (I FPS 2/13) – wbrew stanowisku Ministra Finansów – nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego (`(...)`) rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Również w wyroku z 6.03.2018 r. (I FSK 793/16, LEX nr 2470633) NSA zwrócił uwagę, iż „Bezzasadne jest stanowisko, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu”.

Dla potwierdzenia trwałego charakteru połączenia markiz z elementami konstrukcyjnymi lokalu relewantna wydaje się praktyczna uwaga WSA w Gliwicach (I SA/Gl 835/22) wskazująca, że demontaż markiz powoduje powstanie szkód, których nie można porównać do szkód powstałych wskutek demontażu szafek, obrazów, czy luster.

Po wydaniu przywołanego orzeczenia NSA (I FSK 1262/20) 2022 Dyrektor KIS w Interpretacji indywidualnej z dnia 30.09.2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN) przyznał, iż w przypadku montowania markiz polegającego na przykręcaniu do ściany budynku za pomocą specjalnych uchwytów i konsol montażowych, gdy osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych czy specjalistycznych kotw chemicznych, połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację tych usług jako czynności modernizacji. Organ dodał, iż w „wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wskutek wykonania opisanych we wniosku usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji”.

Dlatego też zdaniem Dyrektora KIS świadczona „usługa złożona, obejmująca montaż i dostawę markiz podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy”.

W zakresie potraktowania instalacji markiz za modernizację wypowiedział się wcześniej również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14.01.2016 r. (ILPP2/443-128/13/15-S/AD) stwierdzając: „W rezultacie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż oprócz świadczenia usług remontowych, wykonywane przez niego usługi polegające na instalacji markiz i rolet zewnętrznych stanowią usługi modernizacji w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym (potocznym). Stanowią bowiem niewątpliwie unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części – a przy tym, jak wynika z treści wniosku – mają charakter trwały”.

Tak więc, „można stwierdzić, że jeśli sprzedawane przez podatnika i później montowane w obiekcie budownictwa mieszkaniowego elementy są specjalnie przygotowywane (pod wymiar), a nie są zestandaryzowane, montowane w sposób trwały w budynku (lokalu), tworząc nową jakość, oraz nie jest możliwe ponowne wykorzystanie tych elementów (czyli przeniesienie ich na inny budynek), to można potraktować powyższe świadczenie jako usługę (budowę bądź modernizację budynku czy też lokalu)” – A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41.

Usługa montażu markiz lub pergoli w postaci szeregu działań podejmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz konsumenta z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Jak zauważa Dyrektor KIS w przywołanej już interpretacji (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN) taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Za potraktowaniem danych czynności za dostawę towarów albo świadczenie usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli będzie nim wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, pozostałe zaś czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności (np. usługowe), to pomimo tego, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia złożonego z dwóch lub więcej czynności ściśle ze sobą powiązanych, tworzących gospodarczo jedną całość, wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. W innym rozstrzygnięciu Dyrektor KIS w kontekście opodatkowania usługi montażu markiz stwierdził, iż „Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 6.02.2020 r., 0111-KDIB3-1.4012.843.2019.2.ASY).

Ten sam wniosek wynika z uchwały NSA (I FPS 2/13), gdzie wskazano, iż w przypadku przygotowania na konkretny wymiar i wbudowaniu w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały – jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową – mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest wówczas ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Tak więc, jako że Wnioskodawca nie dostarcza wyłącznie towaru w postaci markiz, ale zajmuje się ich prawidłowym montażem na budynku klienta, to świadczy on usługę budowlaną traktowaną dla celów podatkowych jako jednolita całościowo usługa objęta jedną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Dla usługobiorcy istotna jest określona robota budowlana z określonym celem końcowym. W przypadku czynności o kompleksowym charakterze, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Drugą przesłanką niezbędną do zastosowania niższej stawki podatku jest to, by budynki lub ich części, których dotyczą opisane czynności montażowe były zaklasyfikowane do obiektów mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Jak wskazał Dyrektor KIS (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN): „w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej”. Należy zatem przyjąć, iż w przypadku przekroczenia wskazanych wyżej limitów powierzchni stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. „Nadwyżkę” zaś należy opodatkować stawką podstawową 23%. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przekroczenie powierzchni określonej w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. nie wyłącza automatycznie całego budynku z możliwości skorzystania z 8 - procentowej stawki podatku VAT (zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 41). Jeśli zatem przedmiotem usługi będzie instalacja markiz lub pergoli w jednorodzinnym budynku mieszkalnym o powierzchni 350 m2, stawką podatku w wysokości 8% objęta będzie część nieruchomości o powierzchni 300 m2, zaś pozostałe 50 m2 opodatkowane zostanie stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 u.p.t.u.

Instalacja rolet zewnętrznych wydaje się w takim samym stopniu lub nawet mniejszym ingerować w elementy konstrukcyjne, a mimo to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w przywołanej już interpretacji indywidualnej (ILPP2/443-128/13/15-S/AD) potraktował tę usługę analogicznie do montażu markiz z dopuszczając zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT. W obliczu tego z uwagi na najczęściej występującą konieczność dokonania jeszcze większej ingerencji w strukturę budynku i jego elementy konstrukcyjne przy montażu pergoli, niż przy instalowaniu markiz – na co wskazano w opisie stanu faktycznego – możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% do tych usług wydaje się być tym bardziej uzasadniona.

Za Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu można też wskazać, że wymiana markiz z zastosowaniem innych wyrobów, niż użyte pierwotnie stanowi remont w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (Interpretacja indywidualna z dnia 14.01.2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP2/443-128/13/15-S/AD).

Następnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I Sa/Sz 216/20 stwierdzono, iż trwałe połączenie montowanej markizy z konstrukcją budynku/lokalu nie powinno oznaczać, że demontaż tej markizy jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku/lokalu. Warunek taki nie wynika bowiem z treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 „przedmiotowa uchwała nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez Skarżącego, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Z uchwały tej nie wynika natomiast, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu”. Podobnie wypowiedział się ten Sąd także w wyroku z 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 793/16. Pogląd ten powtórzył WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/ Op 142/19.

Z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I Sa/Sz 216/20 wynika, iż jak dotychczas nie są mu znane tak daleko idące poglądy jakiegokolwiek organu czy sądu, że trwałe połączenie montowanej części z konstrukcją budynku/lokalu ma miejsce tylko wtedy, gdy demontaż łączy się nie tylko ze zniszczeniem montowanej części, ale także ze zniszczeniem budynku/lokalu. Trwałość połączenia ma bowiem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku/lokalu, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu.

Wskazany wyżej Sąd opowiada się także za szerokim rozumieniem pojęcia „modernizacja”, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 i z 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 227/15, wyroku WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 852/17 i wyroku WSA w Gdańsku z 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, jak i cytowanym wcześniej wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19.

Zdaniem Sądu połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tak m.in. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19). W ocenie Sądu nie ma również wątpliwości, że wskutek wykonania omawianych usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji”.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

– pełnomocnictwo szczególne PPS-1,

– potwierdzenie dokonania opłaty od pełnomocnictwa z dnia 19 stycznia 2023 r.,

– potwierdzenie dokonania opłaty od wniosku z dnia 14 lutego 2023 r. w wysokości 120 zł.

Pismem z dnia 13 marca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.1.DS Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 21 marca 2023 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD).

W odpowiedzi na wezwanie Organu, Strona pismem z dnia 27 marca 2023 r. uzupełniła wniosek poprzez wskazanie m.in. następujących informacji:

1. „Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch elementów. Świadczeniem głównym jest montaż systemu osłonowego w postaci pergoli. Na usługę montażową składają się następujące czynności: spotkanie na miejscu montażu, ocena konstrukcji budynku z dokonaniem dokładnych pomiarów budynku, wizualizacja i przedstawienie klientowi możliwych rozwiązań konstrukcyjnych, systemowych i materiałowych oraz doradztwo w tym zakresie w celu wyboru rozwiązania optymalnego, sporządzenie projektu (rysunku) technicznego zawierającego indywidualne parametry techniczne. Po dokonaniu tych czynności składane jest spersonalizowane zamówienie producentowi pergoli, który wykonuje je według projektu w przedstawionych wymiarach z bardzo dużą dokładnością.

Proces samego montażu polega na:

– wycięciu zewnętrznej część elewacji, tj. ocieplenia na całej jej głębokości,

– wykonaniu dwóch lub większej liczby odwiertów pod każdą konsolę (w zależności od rodzaju wybranej pergoli), gdzie wprowadzane są gwintowane pręty stalowe Ø10 - 12mm kl. wytrzymałości 8.8 przy użyciu kotwy chemicznej epoksydowo - akrylowej,

– w przygotowane punkty montażowe wsuwane są stalowe lub aluminiowe wsporniki, które zabezpieczają przed wgniataniem się konsoli w elewację budynku,

– wypełnieniu wnętrza wspornika pianą poliuretanową w celu ograniczenia tworzenia się mostków termicznych,

– po założeniu i skręceniu konsoli w miejscu montażowym, całość zostaje uszczelniona celem ograniczenia przesiąkania wody do wewnętrznej części przegrody budynku. Uszczelnienia montażowe dokonywane są przy użyciu taśmy bitumicznej, lepiszcza bitumicznego, kotwy chemicznej (…), betonu (…), zbrojenia betonowego oraz prętów o przekroju (…),

– przykręceniu pergoli do konsoli,

– wylaniu stopów fundamentowych, do których przykręcane są następnie nogi pergol,

– w większości przypadków do pergoli doprowadzana jest instalacja elektryczna na potrzeby zastosowania napędu i sterowania pergoli, która wiąże się z odwiertami przez ścianę budynku, bruzdowaniem i zabezpieczeniem ścian.

Wynagrodzenie przysługuje za pergolę oraz montaż, przy czym kwota obejmująca wszystkie czynności składające się na montaż jest większa. Na montaż składają się wszystkie wskazane powyżej czynności związane z oceną budynku, dopasowaniem projektu do budynku, doborem odpowiednich materiałów i sposobu montażu, dorobieniem poszczególnych elementów mocujących z uwagi na specyfikę konkretnego budynku, transport oraz same czynności montażowe.

(…).

2. Większość elementów montażowych kupowana jest przez wnioskodawcę, ale część z nich wykonywana jest we własnym zakresie. Elementy wykonywane samodzielnie to:

– specjalne dystanse, które zapobiegają wgnieceniu uchwytów w ścianie,

– specjalne elementy montażowe ze stali wykonywane na indywidualne zamówienie (ich kształt i wymiar jest ściśle dopasowany do konkretnej instalacji i budynku),

– indywidualne podkonstrukcje wsporcze, ocynkowane i lakierowane proszkowo.

3. Instalacja pergoli będzie dokonywana w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni do 300 m2 (budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym). Są to obiekty mieszkalne stałego zamieszkania.

4. W przypadku całkowitego demontażu elementów przyściennych w zewnętrznej warstwie przegrody ściennej zostają otwory o dużych rozmiarach: powyżej 100 mm wysokości i powyżej 40mm szerokości. Prowadzą one do powstania niedopuszczalnych mostków termicznych i dają możliwość wpływania wody w izolację termiczną oraz część nośną przegrody. Całość z upływem czasu skutkuje gniciem przegrody ściennej oraz ochłodzeniem części wewnętrznej budynku. W przypadku naprawy elewacji pozostaną na niej ślady po punktach mocowania, a efekt można uznać za niezadowalający i nieestetyczny. W przypadku chęci całkowitego usunięcia prętów gwintowanych z części nośnej przegrody można to zrobić poprzez rozkucie elementu nośnego, tj. cegieł, pustaków ceramicznych, gazobetonowych lub betonu co prowadzi do osłabienia konstrukcji nośnej przegrody. Z uwagi na powyższe demontaż pergoli powoduje uszkodzenia trwałych elementów budynku mieszkalnego.

5. Przygotowanie pergoli trwa 6 tygodni. Produkt w postaci pojedynczych elementów przewożony jest do klienta. Następnie jest składany i montowany na miejscu. Dodatkowe elementy montażowe wykonywane są wcześniej w warsztacie wnioskodawcy, a niektóre elementy przygotowywane są bezpośrednio na miejscu montażu.

6. Nabywca nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach usługi kompleksowej wykonywanej przez wnioskodawcę z uwagi na to, że sposób działania podmiotów świadczących takie usługi na rynku jest analogiczny. Wskazane usługi składowe usługi kompleksowej są ze sobą funkcjonalnie związane. Przykładowo, zakup odpowiednich produktów do montażu oraz elementów mocujących wymaga wiedzy specjalistycznej osób montujących potrafiących odpowiednio dobrać np. wielkość poszczególnych elementów mocujących do kształtu budynku, jego specyficznego układu ścian, ich grubości itd. Najczęściej wymaga to także umiejętności odpowiedniego przystosowania danych elementów (np. dokonując na miejscu montażu odpowiedniej obróbki i docinek). Z kolei bez uprzedniego odpowiedniego zaprojektowania konstrukcji nie jest też możliwe złożenie precyzyjnego zamówienia na konkretne wymiary u producenta. Jest to dodatkowo istotne z uwagi na fakt, iż w momencie dokonywania wizualizacji i tworzenia projektu brany jest już pod uwagę sposób montażu pergoli. Wszystkie zatem wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

7. Gwarancja obejmuje jedynie:

– na czas 60 miesięcy: konstrukcję, lakier, elementy mechaniczne, złącze, tkaniny (…),

– na czas 24 miesięcy: rolety (…), napędy (…), automatyka (…), promienniki radiowe,

– na czas 36 miesięcy: oświetlenie punktowe LED.

Dodatkowo, Wnioskodawca dołączył:

(…).

Pismem z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.2.DS Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 28 kwietnia 2023 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD).

W odpowiedzi na wezwanie Organu, Strona pismem z dnia 5 maja 2023 r. uzupełniła wniosek poprzez wskazanie m.in. następujących informacji:

„Pytanie nr 1:

Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe składające się z dostawy i montażu pergoli, przy czym montaż jest elementem dominującym w całym świadczeniu. Załączona w uzupełnieniu wniosku specyfikacja dotycząca (…) dotyczy w istocie przedmiotowej pergoli. (…) jest nazwą konkretnego produktu pewnego producenta. W tym przypadku pergola nazywana jest (…), choć konstrukcyjnie nie odbiega od innych oferowanych na rynku pergoli, a rozbieżność terminowa wynika z zamiennego używania tych pojęć przez usługodawców oraz chęci podkreślenia atrakcyjności i ekskluzywności pergoli o (…), co można zobaczyć na przykładzie opisu (…) producenta, od którego pochodzi ta nazwa, na jego stronie internetowej (…). Podkreślić jednak należy, iż będące przedmiotem wniosku pergole nie są wolnostojącymi pawilonami, lecz trwale złączone ze ścianami budynku.

Na marginesie można wskazać, iż zgodnie z definicją internetowego Wielkiego Słownika Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk pod red. Piotra Żmigrodzkiego nazwa „pergola” oznacza „konstrukcję ogrodową złożoną z drewnianych lub metalowych słupów, na których zamontowana jest krata tworząca podporę dla roślin pnących” (https://wsjp.pl/haslo/podglad/50097/pergola), zaś według definicji internetowego Słownika Języka polskiego PWN pergola to „budowla ogrodowa składająca się z jednego lub dwóch rzędów słupów, kolumn itp. podtrzymujących poziomą konstrukcję kratową oplecioną pnącymi roślinami” (https://sjp.pwn.pl/sjp/pergola;2499327.html). Z kontekstu sprawy oraz praktyki podmiotów świadczących na rynku usługi budowlane i quasi-budowlane wynika natomiast, że celem montowania pergoli przy budynkach mieszkalnych z punktu widzenia konsumenta nie jest zbudowanie pergoli jako podpory dla roślin, lecz powiększenie powierzchni użytkowej budynku i tarasu m.in. poprzez uzyskanie większej powierzchni zadaszonej, chronionej tym samym przed zmieniającymi się warunkami atmosferycznymi.

Pytanie nr 2:

Jak wskazano w złożonym wniosku, pergola może posiadać różne dodatkowe funkcje. Osłony boczne są elementem montowanym do pergoli. Mogą one mieć postać np. szyb montowanych na stałe (nieruchomo) lub szyb przesuwnych. W przypadku użycia szyb pergola staje się jakby przedłużeniem salonu lub kuchni, co przy słonecznej pogodzie (i dodatniej temperaturze na zewnątrz) przyczynia się do utrzymywania wewnątrz pergoli temperatury bardzo zbliżonej do temperatury pokojowej w wyniku nagrzewającego oddziaływania promieni słonecznych. Inni klienci jako osłonę boczną zamiast szyb wybierają rolety pionowe (…), które dodatkowo zapewniają ochronę przeciwsłoneczną albo żaluzje pionowe wyglądem przypominające okiennice. Osłony te, szczególnie latem, chronią przed nadmiernym nagrzewaniem i przyczyniają się do utrzymania niższej, pokojowej temperatury wewnątrz. Przyczynia się to do mniejszego zużycia energii przez klimatyzację. Żaluzje pionowe dodatkowo umożliwiają regulowanie intensywności docierającego światła słonecznego do pergoli. Dodatki te zawsze są jednak elementem pergoli, a ich wybór i rodzaj zależy każdorazowo od preferencji konkretnego klienta.

Niezbędnymi jednak elementami w przypadku każdego montażu pergoli jest wykonanie betonowych fundamentów pod pergolę, przygotowanie odwodnienia, a także przyłącza instalacji elektrycznej do pergoli zapewniającej zasilanie urządzeń nią sterujących. Odwodnienie jest łączone z drenażem tarasu lub z systemem odwodnienia całego budynku – zależnie od potrzeb i zastosowanych już wcześniej przez klienta systemów odwodnienia.

Pytanie nr 3:

Tkaniny, z których wykonywane są pergole zależą od preferencji klienta i efektów, jakie zamierza on uzyskać. Wskazane tkaniny (…) przykładowo różnić się mogą grubością, przepuszczalnością światła lub wody, odpornością na ścieranie i rozdzieranie, wykończeniem czy kolorem. Dodatkowo, niektóre z nich odbijają światło, inne pochłaniają światło, różną też mogą mieć tolerancję na skrajnie wysokie i niskie temperatury.

Konstrukcja pergoli wykonana jest z aluminium i jest trwale złączona ze ścianami budynku. Gwarantuje ona dużą wytrzymałość i odporność na duży nacisk ciężaru zalegającego śniegu i opór powietrza podczas silnego wiatru. Przykładowo, zależnie od wybranych przez klienta materiałów, konstrukcja pergoli jest w stanie wytrzymać nacisk zalegającego śniegu o wartości w przedziale 80-150 kg/m2.

Pytanie nr 4:

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, elementy wykonywane samodzielnie to:

– specjalne dystanse, które zapobiegają wgnieceniu uchwytów w ścianie,

– specjalne elementy montażowe ze stali, wykonywane na indywidualne zamówienie (ich kształt i wymiar jest ściśle dopasowany do konkretnej instalacji, kształtu budynku i układu ścian),

– indywidualne podkonstrukcje wsporcze.

Są to także wszelkie obróbki blacharskie, dorabiane elementy stalowe spawane na miejscu łączące i stabilizujące pergolę z budynkiem, których rozmiar jest każdorazowo dostosowany do konkretnego budynku. Często elementy te są ukryte wewnątrz konstrukcji dla lepszego efektu wizualnego. Czynności takie, jak docięcie, wygięcie elementów mocujących czy dodatkowe i końcowe spawanie mocujące są wykonywane na miejscu montażu, natomiast czynności wymagające użycia np. cięższego narzędzia niemobilnego dokonywane są w warsztacie Wnioskodawcy. Jeśli klientowi zależy na większej trwałości tych elementów mocujących, mogą one być cynkowane i lakierowane proszkowo. Cynkowanie i proszkowe malowanie elementów mocujących wykonywane jest w profesjonalnej lakierni proszkowej, co często dodatkowo wydłuża proces realizacji usługi o tydzień. W przypadku braku takiego wymogu klienta konserwacja elementów mocujących wykonywana jest częściowo na miejscu montażu, a częściowo w warsztacie Wnioskodawcy.

Pytanie nr 5:

Sam montaż pergoli na miejscu trwa od 2 do 4 dni zależnie od danej konstrukcji budynku.

Pytanie nr 6:

Montaż pergoli będzie dotyczył budynków już oddanych do użytkowania.

Pytanie nr 7:

Przedmiotowa usługa kompleksowa będzie dotyczyła budynków objętych klasą oznaczoną czterocyfrowym symbolem 1110 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112 poz. 1316 ze zm.)”.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.3.DS Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 31 maja 2023 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD). Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 czerwca 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.4.DS, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD), w dniu 29 czerwca 2023 r.

W dniu 27 czerwca 2023 r. Organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 42d ust. 4 pkt 2 ustawy, polecił dokonanie zwrotu Stronie kwoty 40 zł.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 10 lipca 2023 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym 11 lipca 2023 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

W ramach złożonego środka zaskarżenia, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Strona wniosła o „uwzględnienie odwołania oraz uchylenie zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej w zakresie stawki VAT dla przedmiotowego świadczenia w wysokości 23% i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji”.

W dniu 16 sierpnia 2023 r. do Organu odwoławczego wpłynęło uzupełnienie odwołania w zakresie przedłożonego pełnomocnictwa.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.38.2023.1.BKD Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie, zgodnie z datą wskazaną na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD), zostało doręczone w dniu 4 września 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 5 października 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.38.2023.2.BKD, uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z uchyleniem decyzji z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.4.DS i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, pismem z dnia 14 listopada 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.8.DS Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do ponownego uzupełnienia wniosku. Wezwanie zostało doręczone – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD) – w dniu 28 listopada 2023 r.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, Strona pismem z dnia 5 grudnia 2023 r. uzupełniła wniosek poprzez wskazanie następujących informacji:

„Wątpliwości zarówno Organu I jak i II instancji w zakresie umocowania pełnomocnika do reprezentowania Strony są nieuzasadnione. Z okoliczności sprawy wynika, iż od zainicjowania postępowania w zakresie pozyskania wiążącej informacji stawkowej w przedmiotowej sprawie posiadałam i nadal posiadam umocowanie do występowania w imieniu Strony przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. Znajduje to potwierdzenie w kolejnych pismach i załączanych pełnomocnictwach, każdorazowo podpisywanych przez Stronę. Umocowanie to obejmuje nadal całą ścieżkę proceduralną w zakresie wnioskowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej, tj. złożenie wniosku oraz dokonywanie dalszych niezbędnych czynności w tym zakresie przed Organami I oraz II instancji, czyli wysyłanie odpowiedzi na dodatkowe pytania Organu celem doprecyzowania wniosku i jego zakresu przedmiotowego, a także złożenie odwołania od decyzji Organu I instancji i reprezentowanie w zainicjowanym tym odwołaniem postępowaniu odwoławczym. Informacje uzupełniające były mi przekazywane bezpośrednio przez Stronę, która też na bieżąco była informowana o stanie sprawy. Na potwierdzenie powyższego przesyłam więc w załączeniu pełnomocnictwo legitymujące mnie do występowania w imieniu Strony w powyższym zakresie. Dokument ten wystawiony został 12 lutego 2023 r., co potwierdza, że wszystkie podejmowane w imieniu Strony czynności przed Organami, w tym przesyłane uzupełnienia wniosku, miały oparcie w decyzji Strony o udzieleniu mi pełnomocnictwa w tym zakresie.

Przedmiotowe świadczenie dotyczy pergoli, których pokrycie (…).

(…) Pokrycie dachowe wykonane jest z (…).

Pergola posiada osłony boczne w postaci (…). Dzięki zamontowaniu szyb pergola staje się jakby przedłużeniem salonu lub kuchni, co przy niższej temperaturze na zewnątrz i słonecznej pogodzie przyczynia się do utrzymywania wewnątrz pergoli temperatury bardzo zbliżonej do temperatury pokojowej w wyniku nagrzewającego oddziaływania promieni słonecznych. Szyby przesuwane są w montowanych na stałe prowadnicach. Prowadnice te z kolei połączone są z instalacją elektryczną oraz instalacją odwadniającą”.

Strona do uzupełnienia wniosku dołączyła również pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 z dnia 12 lutego 2023 r.

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.9.DS Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 10 stycznia 2024 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD). Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 stycznia 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.10.DS, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD), w dniu 9 lutego 2024 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 22 lutego 2024 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym 23 lutego 2024 r.), złożyła odwołanie. Tym samym został zachowany termin do wniesienia odwołania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. „przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.

a) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146ea pkt 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do usług montażu pergoli nie ma zastosowania stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, ponieważ rzeczona usługa, zdaniem Organu, nie powoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku, co stanowiłoby o budowie, remoncie, modernizacji lub termomodernizacji budynku;

b) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi dostawy i montażu pergoli podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%;

c) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146ea pkt 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na niezasadnym przyjęciu, iż wykonywana przez Skarżącą usługa kompleksowa dostawy i montażu pergoli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opisanej we wniosku nie spełnia definicji (opisu) zawartej w powyższym przepisie ustawy, co zdaniem Organu skutkuje uznaniem, iż Skarżąca nie spełnia przesłanek warunkujących stosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%;

d) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na niezasadnym wykreowaniu przesłanki nieodwracalności montażu pergoli przytwierdzonej do budynku tym samym uzależniając również od tego dopuszczalność zaliczenia takiego rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawie o VAT jako dodatkowego warunku skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w sytuacji, gdy z treści przepisu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT taki warunek nie wynika;

e) art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegające na nieprawidłowym zrekonstruowaniu przez Organ definicji pojęcia „modernizacja” budynku w sytuacji, gdy w ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji tego pojęcia.

2. przepisów postępowania, tj. art. 207, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzedstawienie rzetelnej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, co też objawia się między innymi w tym, iż:

a) Organ nie przedstawił rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia wobec zrekonstruowanej i przytoczonej zawężającej definicji pojęcia „modernizacja” budynku;

b) poprzez uchybienie obowiązkowi rzetelnego uzasadnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie w analizie prawnej elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku”.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Strona wniosła o:

1. „uwzględnienie odwołania oraz uchylenie zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej w zakresie stawki VAT dla przedmiotowego świadczenia w wysokości 23% i o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy przez organ drugiej instancji,

2. z ostrożności procesowej o uwzględnienie odwołania oraz uchylenie zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji”.

Pismem z dnia 28 marca 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.10.2024.1.BKD Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie, zgodnie z datą wskazaną na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD), zostało doręczone w dniu 11 kwietnia 2024 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Materiał dowodowy

Ordynacja podatkowa zawiera m.in. zbiór zasad, którymi powinno się charakteryzować postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazał, że „Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje”.

W myśl natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 stwierdził natomiast, że „Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zebranie i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego dopatrzył się uchybień w zakresie analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Organu odwoławczego, na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można jednoznacznie wskazać, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z modernizacją obiektu, i w związku z tym do przedmiotowej usługi nie znajdzie zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT.

Przedmiot wniosku

Na wstępie należy przypomnieć, iż przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli do PKWiU w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi.

Z opisu sprawy wynika m.in., że „Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie doradztwa, projektowania, sprzedaży i montażu (…) Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na wykonywaniu czynności budowlanych. Wnioskodawca we własnym zakresie zaopatruje się w materiały niezbędne do wykonania tych usług. Materiały wybierane są w porozumieniu z odbiorcą usług przy uwzględnieniu cech obiektu budowlanego. (…) urządzenia te konstruowane są na wymiar i brak jest w sprzedaży urządzeń dostępnych do samodzielnego montażu. Markizy i pergole trwale zintegrowane ze strukturą budynku i tarasu”.

W piśmie z dnia 27 marca 2023 r. Strona wskazała, że „Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch elementów. Świadczeniem głównym jest montaż (…) postaci pergoli. Na usługę montażową składają się następujące czynności: spotkanie na miejscu montażu, ocena konstrukcji budynku z dokonaniem dokładnych pomiarów budynku, wizualizacja i przedstawienie klientowi możliwych rozwiązań konstrukcyjnych, systemowych i materiałowych oraz doradztwo w tym zakresie w celu wyboru rozwiązania optymalnego, sporządzenie projektu (rysunku) technicznego zawierającego indywidualne parametry techniczne. Po dokonaniu tych czynności składane jest spersonalizowane zamówienie producentowi pergoli, który wykonuje je według projektu w przedstawionych wymiarach z bardzo dużą dokładnością”.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należało zatem ustalić, czy świadczenie opisane we wniosku stanowi świadczenie kompleksowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest to, że usługa świadczona przez Stronę jest usługą kompleksową. Istotą sporu jest bowiem kwestia, czy Organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej wydanej w dniu 25 stycznia 2024 r., w sposób prawidłowy zaklasyfikował świadczoną przez Stronę usługę kompleksową do PKWiU 2015 – 43, tym samym uznając, że usługa będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT.

Niemniej jednak Organ odwoławczy pokrótce odniesienie się do uznania będącej przedmiotem wiążącej informacji stawkowej z dnia 25 stycznia 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.10.DS usługi – montaż systemu osłonowego w postaci pergoli, za świadczenie kompleksowe.

Świadczenie kompleksowe

Przede wszystkim konieczne jest wskazanie, że stosownie do koncepcji świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, EU:C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, EU:C:2017:733).

Organ odwoławczy zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez Organ pierwszej instancji w kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie świadczenia kompleksowego. Słusznie Organ pierwszej instancji stwierdził, że „(…) wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach dostawy i montażu systemu osłonowego w postaci pergoli, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter”.

Jak wynika z opisu sprawy na świadczenie składa się dostawa pergoli i jej montaż, który obejmuje szereg prac, m.in. takich jak:

– wycięcie zewnętrznej części elewacji, tj. ocieplenia na całej jej głębokości,

– wykonanie dwóch lub większej liczby odwiertów pod każdą konsolę (w zależności od rodzaju wybranej pergoli), gdzie wprowadzane są gwintowane pręty stalowe Ø10 - 12mm kl. wytrzymałości 8.8 przy użyciu kotwy chemicznej epoksydowo - akrylowej,

– w przygotowane punkty montażowe wsuwane są stalowe lub aluminiowe wsporniki, które zabezpieczają przed wgniataniem się konsoli w elewację budynku,

– wypełnienie wnętrza wspornika pianą poliuretanową w celu ograniczenia tworzenia się mostków termicznych,

– po założeniu i skręceniu konsoli w miejscu montażowym, całość zostaje uszczelniona celem ograniczenia przesiąkania wody do wewnętrznej części przegrody budynku. Uszczelnienia montażowe dokonywane są przy użyciu taśmy bitumicznej, lepiszcza bitumicznego, kotwy chemicznej (…), betonu (…), zbrojenia betonowego oraz prętów o przekroju 6-12 mm kl. A3N,

– przykręcenie pergoli do konsoli,

– wylanie stopów fundamentowych, do których przykręcane są następnie nogi pergol,

– w większości przypadków do pergoli doprowadzana jest instalacja elektryczna na potrzeby zastosowania napędu i sterowania pergoli, która wiąże się z odwiertami przez ścianę budynku, bruzdowaniem i zabezpieczeniem ścian.

Co istotne, Strona wskazała, że część elementów montażowych jest kupowana, ale część z nich wykonywana jest we własnym zakresie. Są to specjalne dystanse, które zapobiegają wgnieceniu uchwytów w ścianie, specjalne elementy montażowe ze stali wykonywane na indywidualne zamówienie (ich kształt i wymiar jest ściśle dopasowany do konkretnej instalacji i budynku), oraz indywidualne podkonstrukcje wsporcze, ocynkowane i lakierowane proszkowo. Przygotowanie pergoli trwa 6 tygodni, zaś produkt w postaci pojedynczych elementów przewożony jest do klienta. Następnie jest składany i montowany na miejscu. Dodatkowe elementy montażowe wykonywane są wcześniej w warsztacie wnioskodawcy, a niektóre elementy przygotowywane są bezpośrednio na miejscu montażu.

Specyfika tych prac wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy w tym zakresie oraz sprzętu umożliwiającego ich wykonanie. Co istotne, wynagrodzenie obejmuje łącznie wartość pergoli oraz jej montaż, a nabywca świadczenia nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych przez Stronę w ramach tego świadczenia.

Warto też zwrócić uwagę na wzór Umowy o wykonanie pracy usługowej, który Strona dołączyła do uzupełnienia wniosku z dnia 27 marca 2023 r. W § 1 widnieje zapis: (…)

Z umowy tej wynika zatem, że przedmiotem jednego zamówienia jest zarówno towar – pergola, jak i usługa jej montażu. Intencją zamawiającego jest zatem nabycie pergoli razem z jej montażem, w ściśle określonym miejscu – w § 2 tej Umowy wskazano, że „(…)”. Zamawiający nie jest zainteresowany poszczególnymi czynnościami z osobna, a efektem finalnym połączenia tych czynności, którym będzie zamontowana we wskazanym miejscu pergola.

Mając zatem na uwadze powyższe, zgodzić należy się, że wykonanie wskazanych powyżej czynności będzie prowadzić do realizacji jednego określonego celu – montażu przedmiotowej pergoli u klienta. Czynności wykonywane w ramach montażu pergoli są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z perspektywy nabywcy, świadczenie to stanowi jedną nierozerwalną całość, zainteresowany jest on bowiem nabyciem jednego złożonego świadczenia, za które płaci jedną cenę. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Czynności realizowane przez Stronę wykazują powiązanie funkcjonalne, ich potencjalne rozdzielenie – z punktu widzenia przeciętnego konsumenta – byłoby działaniem niezasadnym, ponieważ poszczególne elementy utraciłyby sens. Jedynie bowiem łączne dokonanie dostawy oraz montażu komponentów (części pergoli) w pełni zaspokoi potrzeby klienta.

W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji wykonywanego przez Stronę świadczenia kompleksowego należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny.

Zgodnie bowiem z wyrokiem TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195: „(…) w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I_-6229, pkt 24 oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30)”._

Zatem w przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Organ odwoławczy podziela stanowisko Organu pierwszej instancji, że elementem dominującym świadczenia kompleksowego w przedmiotowej sprawie jest usługa montażu pergoli, która jak już wskazano powyżej obejmuje szereg czynności wymagających od wykonawcy zarówno wiedzy w tej kwestii, jak i specjalnego sprzętu.

W opinii Organu odwoławczego, dla klienta to właśnie usługa montażu pergoli będzie miała największe znaczenie. Bez wykonania prawidłowego montażu pergola nie powstanie, a źle zamontowana nie będzie nadawała się do użytku, nie będzie więc stanowiła dla klienta celu samego w sobie.

Co warte podkreślenia, z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona nie dokonuje dostawy gotowego towaru – pergoli, tylko zamawia elementy do jej montażu, a następnie sama składa pergolę. Jak już wskazano powyżej, część elementów montażowych jest kupowana, ale część wykonywana jest we własnym zakresie. Produkt w postaci pojedynczych elementów przewożony jest do klienta, gdzie następnie jest składany i montowany.

Należy zauważyć, że finalnym efektem montażu będzie co prawda towar – pergola, jednak należy podkreślić, że nie będzie to produkt gotowy, standardowy, a towar wykonany przez Stronę na indywidualne zamówienie z poszczególnych elementów, a następnie zamontowany w ściśle określonym miejscu, po wcześniejszym dokonaniu niezbędnych pomiarów i prac przygotowujących miejsce do montażu pergoli. Zatem to nie towar jest w tym przypadku istotą transakcji, lecz jego montaż. To Strona sama wykonuje dodatkowe elementy montażowe, częściowo w warsztacie, a niektóre elementy przygotowywane są bezpośrednio na miejscu montażu. Warto również zauważyć, że z opisu sprawy wynika, iż koszt montażu pergoli jest wyższy od samego towaru – stanowi bowiem 60% ceny świadczenia. Dla klienta najważniejsze znaczenie będzie mieć usługa montażu pergoli, a więc to ta czynność będzie stanowić cel całego świadczenia złożonego.

W niniejszej sprawie jak już wcześniej zauważono, kwestia świadczenia kompleksowego oraz jego elementu dominującego nie stanowi kwestii spornej. W decyzji WIS z dnia 25 stycznia 2024 r. Organ pierwszej instancji podzielił stanowisko Strony co do występowania w niniejszej sprawie świadczenia kompleksowego oraz ustalenia jego elementu dominującego. W przedmiotowym odwołaniu Strona nie sformułowała zarzutu w zakresie świadczenia kompleksowego, nie odnosi się też w żadnym miejscu odwołania do tego pojęcia.

Przedmiotem sporu, jak wskazano na wstępie jest błędne – zdaniem Strony – uznanie, że usługa będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Organ odwoławczy uważa zatem za zasadne przybliżyć regulacje normujące preferencyjne opodatkowanie usług świadczonych w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4.

W myśl art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W art. 41 ust. 12b ustawy zawarto jednak zastrzeżenie, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Natomiast definicja obiektu budownictwa mieszkaniowego – zawarta w art. 2 pkt 12 ustawy – określa, że jest to budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przytoczonych regulacji wynika, że możliwość stosowania stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – uzależniona została przez ustawodawcę od spełnienia dwóch kryteriów, tj. typu wykonywanej czynności oraz rodzaju obiektu budowlanego lub jego części.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając wiążącą informację stawkową – w przedmiotowej tematyce – obowiązany jest samodzielnie zweryfikować spełnienie ww. przesłanek. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, Organ powinien zatem poddać analizie czy:

– usługa stanowi budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę bądź roboty konserwacyjne oraz czy

– czynność realizowana jest w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zarówno w opisie sprawy przedstawionym we wniosku oraz w niniejszym odwołaniu Strona utrzymuje, że usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie zadaszenia tarasowego w postaci pergoli stanowi modernizację budynku. Strona wskazuje, że „(…) wykonywana przez Skarżącą usługa kompleksowa dostawy i montażu pergoli stanowi modernizację budynku w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stąd właściwą stawką VAT dla tej usługi jest stawka w wysokości 8%”.

W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z modernizacją obiektu. Kluczowe jest więc pojęcie modernizacji, sposób jego interpretacji i w konsekwencji odniesienie go do przedstawionego przez Stronę opisu świadczenia kompleksowego.

Definicji modernizacji, nie znajdziemy w obowiązujących aktach prawnych, ponieważ ustawodawca nie zdecydował się na skonkretyzowanie tego terminu. Prawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725). Obie strony sporu są jednak zgodne, że sposób interpretacji tego pojęcia wykształcił się na gruncie orzecznictwa sądowego, znacząca jest także jego definicja przyjęta w języku powszechnym.

Modernizacja, na którą wskazuje art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 została zdefiniowana jako „(…) unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Z treści uchwały wynika, że z modernizacją będziemy mieli do czynienia gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po wykonaniu ww. montażu zwiększony zostanie standard obiektu budowlanego – jak wskazuje definicja modernizacji – dojdzie do jego unowocześnienia, uwspółcześnienia.

Skład orzekający w przedmiocie uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. wymienił przede wszystkim dwie przesłanki kwalifikacji usługi jako modernizacji – stosowny montaż oraz skutki funkcjonalne takiego montażu w postaci unowocześnienia, ulepszenia obiektu budowlanego.

Innymi słowy, z modernizacją będziemy mieli do czynienia, gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po wykonaniu ww. montażu zwiększony zostanie jego standard – dojdzie do unowocześnienia, uwspółcześnienia obiektu budowlanego lub jego części.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie należało zatem ustalić czy sposób połączenia pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, tj. zdatności do użytku przez dłuższy czas.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 określono, że „mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową”.

Podobnie określił Naczelny Sąd Administracyjny w ramach wyroku z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 152/20, „(…) dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu pergol odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma charakter tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową. Z podanych elementów stanu faktycznego wynika, że połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Wskazać w tym miejscu należy, że pergola zależna od budynku jest montowana po jego zewnętrznej stronie. Musi być ona zamontowana do ściany budynku w sposób trwały i solidny, uniemożliwiający jej odłączenie się od budynku wskutek intensywnych opadów atmosferycznych, silnego wiatru, oblodzenia lub innych trudnych warunków atmosferycznych. Pergola powinna także być odporna na inne fizyczne oddziaływania takie jak: opieranie się osób, opierania drabiny lub złożonych mebli tarasowych/ogrodowych i innych standardowych działań ludzkich występujących w tego typu miejscach. Dlatego też pergole są instalowane za pomocą różnego rodzaju kotew trwale przytwierdzonych do ścian budynku”.

Z orzecznictwa sądowego wynika więc, że w zakresie montażu pergoli należy zwrócić szczególną uwagę na takie okoliczności jak połączenie pergoli w sposób trwały z obiektem, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych tego obiektu oraz zdatność montowanego rozwiązania do użytku przez dłuższy czas. Dodatkowo zamontowanie winno się odbyć w sposób solidny, uniemożliwiający odłączenie pergoli od obiektu, wskutek panujących zjawisk atmosferycznych. Montaż winien wykazywać się również odpornością na działania fizyczne, przykładowo opieranie się osób.

W opisie sprawy Strona wskazała m.in., że „W przypadku montażu pergoli instalacja na ścianie przebiega w podobny sposób. Czynności te jednak najczęściej wymagają dokonania większej liczby odwiertów, niż w przypadku markiz (…)”. „Proces samego montażu [pergoli] polega na:

– wycięciu zewnętrznej część elewacji, tj. ocieplenia na całej jej głębokości,

– wykonaniu dwóch lub większej liczby odwiertów pod każdą konsolę (w zależności od rodzaju wybranej pergoli), gdzie wprowadzane są gwintowane pręty stalowe Ø10 – 12mm kl. wytrzymałości 8.8 przy użyciu kotwy chemicznej (…),

– w przygotowane punkty montażowe wsuwane są stalowe lub aluminiowe wsporniki, które zabezpieczają przed wgniataniem się konsoli w elewację budynku,

– wypełnieniu wnętrza wspornika pianą poliuretanową w celu ograniczenia tworzenia się mostków termicznych,

– po założeniu i skręceniu konsoli w miejscu montażowym, całość zostaje uszczelniona celem ograniczenia przesiąkania wody do wewnętrznej części przegrody budynku. Uszczelnienia montażowe dokonywane są przy użyciu taśmy bitumicznej, lepiszcza bitumicznego, kotwy chemicznej (…), betonu (…), zbrojenia betonowego oraz prętów o przekroju 6-12 mm kl. A3N,

– przykręceniu pergoli do konsoli,

– wylaniu stopów fundamentowych, do których przykręcane są następnie nogi pergol,

– w większości przypadków do pergoli doprowadzana jest instalacja elektryczna na potrzeby zastosowania napędu i sterowania pergoli, która wiąże się z odwiertami przez ścianę budynku, bruzdowaniem i zabezpieczeniem ścian”.

Z powyższego opisu wynika zatem, że pergola jest montowana zarówno do ściany budynku, jak i do podłoża, przy zastosowaniu prętów stalowych oraz kotw chemicznych. W opinii Organu odwoławczego, w uzasadnieniu WIS będącej przedmiotem odwołania, zabrakło jednak dokładnej analizy sposobu tego połączenia pergoli z budynkiem.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem odwołania, wskazał co prawda, że „Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową”, jednak z uzasadnienia tego nie wynika jednoznacznie, czy Organ takiego badania połączenia pergoli z budynkiem dokonał.

Organ pierwszej instancji ocenił także, że „(…) istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku)”.

W opisie sprawy Strona wskazuje, że pergola z jednej jej strony jest montowana do ściany budynku. Wskazuje również, że proces montażu polega na wycięciu zewnętrznej części elewacji (ocieplenia) i wykonaniu odwiertów pod konsole, gdzie wprowadzane są gwintowane pręty stalowe przy użyciu kotwy chemicznej epoksydowo – akrylowej.

Co więcej, w piśmie z dnia 27 marca 2023 r. odnosząc się, co prawda, do możliwości demontażu pergoli, Strona wskazała, że „W przypadku całkowitego demontażu elementów przyściennych w zewnętrznej warstwie przegrody ściennej zostają otwory o dużych rozmiarach: powyżej 100mm wysokości i powyżej 40mm szerokości. Prowadzą one do powstania niedopuszczalnych mostków termicznych i dają możliwość wpływania wody w izolację termiczną oraz część nośną przegrody. Całość z upływem czasu skutkuje gniciem przegrody ściennej oraz ochłodzeniem części wewnętrznej budynku. W przypadku naprawy elewacji pozostaną na niej ślady po punktach mocowania, a efekt można uznać za niezadowalający i nieestetyczny. W przypadku chęci całkowitego usunięcia prętów gwintowanych z części nośnej przegrody można to zrobić poprzez rozkucie elementu nośnego, tj. cegieł, pustaków ceramicznych, gazobetonowych lub betonu co prowadzi do osłabienia konstrukcji nośnej przegrody. Z uwagi na powyższe demontaż pergoli powoduje uszkodzenia trwałych elementów budynku mieszkalnego”.

W opinii Organu odwoławczego, z opisu tego nie wynika zatem jednoznacznie, że połączenie pergoli z budynkiem nie wykazuje cech trwałości. Pergola jest bowiem montowana do ściany zewnętrznej, a nie do samego ocieplenia budynku, zaś jej demontaż może wiązać się z rozkuciem elementu nośnego, tj. cegieł, pustaków ceramicznych, gazobetonowych lub betonu co prowadzi do osłabienia konstrukcji nośnej przegrody. Opis taki może zatem sugerować, że jej połączenie z budynkiem jest w istocie trwałe, skoro elementy mocujące pergolę są montowane do elementu nośnego, jak wskazała Strona.

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób wystarczający tej kwestii. W opisie sprawy zabrakło informacji, jakiego rodzaju jest ściana budynku, do której jest instalowana pergola. Z jakich materiałów jest wykonana (cegła, pustaki, drewno czy inny materiał – jaki), czy materiały te w istocie są na tyle wytrzymałe, aby można było stwierdzić, że montaż pergoli do ściany będzie trwały, zdatny do użytku przez długi czas, a przy tym bezpieczny, tj. odporny na różnego rodzaju fizyczne oddziaływania. Nieodpowiedni montaż pergoli (brak jej zakotwiczenia lub zamocowania w stałych elementach budynku) może bowiem skutkować niebezpieczeństwem dla jej użytkowników lub uszkodzeniem jej samej bądź budynku.

Należy także zauważyć, iż Strona wskazała, że przy montażu pergoli wykonywane są odwierty pod konsole, gdzie wprowadzane są gwintowane pręty stalowe przy użyciu kotwy chemicznej (…). Strona wskazała też, że „(…) będące przedmiotem wniosku pergole nie są wolnostojącymi pawilonami, lecz trwale złączone ze ścianami budynku”.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 stycznia 2024 r. również nie znalazło się odniesienie Organu pierwszej instancji do tej kwestii. Organ nie wyjaśnił ze Stroną, pomimo wezwań o uzupełnienie wniosku, czym dokładnie są konsole, czym jest kotwa chemiczna, czy przy jej użyciu w rzeczywistości powstaje trwałe zespolenie prętów ze strukturą ściany budynku.

W tym miejscu należy również zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że „(…) pergola nie stanowi substancji budynku. Może być w każdej chwili poddana demontażowi”. Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że w istocie pergola może być poddana demontażowi, na co wskazuje sama Strona. Nie można jednak tylko na tej podstawie twierdzić, że skoro pergola może podlegać demontażowi, to nie stanowi substancji budynku i tym samym nie mamy do czynienia z trwałym jej połączeniem.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 zaznaczono bowiem, że „jeżeli zaś chodzi o demontaż pergoli – jak już była o tym mowa – trwałe zespolenie pergoli z budynkiem nie wyklucza możliwości jej usunięcia. Właściwa wykładnia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. nie stawia tego rodzaju wymogów”.

Należy mieć na uwadze, że każdy rodzaj połączenia pergoli z budynkiem powinien podlegać indywidualnej analizie pod kątem trwałości tego połączenia. Możemy mieć bowiem do czynienia z połączeniem pergoli z budynkiem w sposób nietrwały. Możemy jednak mieć też do czynienia z połączeniem trwałym, zdatnym do użytku przez długi czas, które w istocie zapewnia bezpieczeństwo użytkowania zarówno budynku, jak i pergoli. Dlatego tak istotne jest zgromadzenie materiału dowodowego, który w sposób jednoznaczny pozwoli ocenić, czy w indywidualnej sprawie mamy do czynienia z trwałym połączeniem pergoli z budynkiem.

W opinii Organu odwoławczego, materiał dowodowy w tej kwestii jest niewystarczający. Wyjaśnienia Strony, opis zawarty we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej oraz w poszczególnych uzupełnieniach, jest bardzo obszerny. Jednocześnie jednak zwrócić należy uwagę, że większa część opisu jaki ujęto w pozycji 57 „Szczegółowy opis towaru/usługi” formularza WIS-W stanowi przytoczenie tez pojawiających się w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach indywidualnych. Natomiast potrzebne informacje do oceny usługi są bardzo oszczędne.

Druga z przesłanek identyfikacji świadczenia jako modernizacji, w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, nawiązuje do skutków powstałych po montażu danego rozwiązania. Istotne jest więc czy w wyniku zamontowania pergoli do budynku następuje jego ulepszenie, unowocześnienie czy podniesienie standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 142/19 określił, że „(…) opowiada się zatem za szerszym rozumieniem pojęcia „modernizacja”, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie”.

Natomiast w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 745/20 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że „(…) skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu pergoli oraz markiz jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem”.

W tym miejscu Organ odwoławczy pragnie również zwrócić uwagę, że w decyzji będącej przedmiotem odwołania Organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że „Cechą, która determinuje możliwość zakwalifikowania usługi do usług modernizacyjnych jest ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym. W konsekwencji tworzenia takiej całości dochodzi do istotnej zmiany parametrów budynku”.

Pomimo jednak wskazania Organu pierwszej instancji, że o możliwości zakwalifikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli – do usług modernizacyjnych decyduje ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym, w wyniku czego dochodzi do zmiany parametrów tego budynku, w zaskarżonej decyzji zabrakło wyczerpujących rozważań w tym zakresie. Organ pierwszej instancji nie zawarł w zaskarżonej decyzji należytego uzasadnienia. Wskazał bowiem wyłącznie, że „zamontowana pergola nie stanowi substancji budynku. (…) Zamontowanie pergoli do budynku nie wpłynie na niego w taki sposób by móc mówić o modernizacji. Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa sprowadza się w istocie do zadaszenia części ściany budynku oraz terenu znajdującego się pod pergolą. Stworzenie cienia na części ściany budynku nie można określić jako unowocześnienie czy uwspółcześnienie. Montaż pergoli nie wpływa na budynek w sposób znaczący, a zostanie on jedynie wzbogacony o dodatkowe wyposażenie”.

Należy zauważyć, że Strona w opisie sprawy określiła m.in., że „Praktyka wskazuje, że montowanie wyżej opisanych systemów w postaci osłon zewnętrznych przynosi wiele korzyści dla ich użytkowników. Wymienić można choćby następujące:

1) Zwiększenie powierzchni użytkowej budynku i stworzenie dodatkowej przestrzeni dostosowanej do zmieniających się warunków atmosferycznych. Po montażu markizy lub pergoli klienci traktują taras jako przedłużenie powierzchni salonu.

2. Osłony tarasowe zwiększają komfort termiczny, zabezpieczają przed przenikaniem promieni UV do budynku (wpływ na parametr GTOT, tj. wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego), co skutkuje obniżeniem temperatury wewnątrz budynku w okresie letnim. Spełniają one również funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi w sezonie jesienno-zimowym, tj. przed wiatrem, deszczem, słońcem, a nawet śniegiem”.

Strona wskazała ponadto, że „(…) skutkiem wykonywanych usług przez Wnioskodawcę jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz ich usprawnienie, a także podwyższenie wartości obiektu”.

Z powyższego można zatem wnioskować, że montaż przedmiotowej pergoli może mieć wpływ na zmianę parametrów technicznych bądź użytkowych budynku. Kwestia ta jednak nie została dostatecznie wyjaśniona w postępowaniu dowodowym. Należy zauważyć, że Strona nie wskazała jakie konkretnie parametry użytkowe czy techniczne ulegną zmianie, nie wyjaśniła też w jaki sposób dzięki montażowi pergoli nastąpi ograniczenie zużycia energii, w związku z tym Organ pierwszej instancji był zobowiązany do ustalenia/wyjaśnienia tej kwestii. Organ pierwszej instancji wzywał kilkukrotnie Stronę do uzupełnienia wniosku, pomimo tego nie ustalił, w jaki sposób przedmiotowa pergola wpłynie na parametry techniczne bądź użytkowe budynku, czy też będzie miała jakikolwiek wpływ na obniżenie zużycia energii w budynku, pomimo, że Strona kwestie te poruszyła w opisie sprawy.

W zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji wyjaśnił jedynie, że zamontowanie pergoli do budynku nie wpłynie na niego w taki sposób by móc mówić o modernizacji. Wykonywana przez Stronę usługa sprowadza się w istocie do zadaszenia części ściany budynku oraz terenu znajdującego się pod pergolą. Stworzenie cienia na części ściany budynku nie można określić jako unowocześnienie czy uwspółcześnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23, w odniesieniu do uznania usługi montażu pergoli za modernizację wskazał, że „(…) rozstrzygnięcie powyższej kwestii zależne jest przede wszystkim od tego, czy montaż opisanej przez Spółkę konstrukcji prowadzi do jej trwałego połączenia z budynkiem. W dalszej zaś kolejności istotnym jest, czy na skutek montażu zmianie ulegną parametry użytkowe oraz techniczne budynku”.

Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1430/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważył, że „(…) skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu jest m.in. uzyskanie przez te obiekty, których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem”.

Tym samym ustalenie czy w przedmiotowej sprawie montaż pergoli spowoduje zmianę wskazanych parametrów było konieczne, aby stwierdzić czy świadczona przez Stronę usługa stanowi modernizację. Tymczasem Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie nawiązał ani do ewentualnej zmiany parametrów użytkowych oraz technicznych, ani ewentualnego wpływu na współczynnik GTOT.

Na marginesie Organ odwoławczy pragnie zwrócić uwagę, że w złożonym odwołaniu z dnia 22 lutego 2024 r. Strona z jednej strony podtrzymuje informacje dotyczące wpływu montażu pergoli na zmianę parametrów użytkowych i technicznych. Strona wskazuje ponadto, że „(…) skutkiem wykonywanych prac montażowych przez Skarżąca jest uzyskanie przez budynki, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz ich usprawnienie, a także podwyższenie ich wartości majątkowej. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów uzyskane w następstwie realizacji usług Skarżącej polegają w szczególności na ograniczeniu ilości zużywanej energii na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi, co przedłuża ich funkcjonalność i sprawność”. Dalej Strona wskazuje też, że „(…) montaż pergoli zwiększa powierzchnię użytkową budynku – powstaje dodatkowa powierzchnia funkcjonalna do wykorzystania”.

Z drugiej zaś, na s. 22 odwołania wskazuje, że „Należy dodać, że choć zamontowanie pergoli – co do zasady – nie wymaga uzyskania pozwolenia na budowę i nie zmienia parametrów użytkowych lub technicznych budynku np. w znaczeniu zwiększenia powierzchni użytkowej całego budynku (…)”. Dlatego też ponownie rozpatrując niniejszą sprawę Organ pierwszej instancji powinien zwrócić uwagę również na wyjaśnienie zaistniałych sprzeczności.

Przede wszystkim jednak Organ pierwszej instancji winien był ustalić czy montaż systemu osłonowego w postaci pergoli prowadzi do trwałego połączenia z obiektem, co skutkuje powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej. Powyższego należało dokonać biorąc pod uwagę również wskazówki zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Ponadto Organ pierwszej instancji powinien był dokonać analizy i stwierdzić czy wykonanie przedmiotowej usługi montażu pergoli spowoduje zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu, a więc jego unowocześnienia.

Organ zaś przedstawiając swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji ograniczył się jedynie do ogólnych stwierdzeń, których w żaden sposób nie potwierdził bazując na zebranym materiale dowodowym.

Drugą kwestią, która zdaniem Organu odwoławczego nie została prawidłowo ustalona w trakcie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Organ pierwszej instancji jest jednoznaczne ustalenie charakteru konkretnego, jednego budynku, do którego montowana jest pergola.

We wniosku z dnia 13 lutego 2023 r. nie zawarto dokładnej informacji jakiego obiektu budowlanego dotyczy realizowane świadczenie kompleksowe, m.in. dlatego też Organ pierwszej instancji pismem z dnia 13 marca 2023 r. w celu ustalenia przedmiotu wniosku oraz doprecyzowania niejednoznacznego i niewystarczającego opisu sprawy, wezwał Stronę o uzupełnienie wniosku m.in. o:

1. „wskazanie, czy Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji:

a) świadczenia kompleksowego składającego się z kilku towarów i/lub usług, które – w ocenie Wnioskodawcy – składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu,

b) budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 (w związku z wykonywaną usługą), a przedmiotem wniosku jest budynek.

Należy wskazać tylko jeden powyższy wariant.

2. jeżeli przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, wskazanie:

(…)

e) jednego konkretnego obiektu, w którym będzie wykonywany przedmiot wniosku:

a) lokal mieszkalny do 150 m2,

b) budynek mieszkalny jednorodzinny do 300 m2,

c) budynek mieszkalny jednorodzinny powyżej 300 m2 (…)

f) jednej klasyfikacji obiektu, w którym będzie wykonywany przedmiot wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112 poz. 1316 ze zm.) – symbol 4-cyfrowy.

(…)

3. Jeżeli przedmiotem wniosku jest budynek, wskazanie:

a) czy dla budynku został nadany nr księgi wieczystej (jeśli tak – proszę wskazać jej numer, w przeciwnym razie proszę wskazać adres, gdzie znajduje się przedmiotowy budynek)?

b) zestawienia według metodologii PKOB całkowitej powierzchni użytkowej całego budynku.

(…)

c) powierzchnię użytkową w m2 przypadającą na każdą z kondygnacji budynku z uwzględnieniem pomieszczeń i ich przeznaczenia;

d) wskazanie procentowego udziału powierzchni użytkowej przeznaczonej na poszczególne cele (np. mieszkalne, usługowe, itp.);

e) czy przedmiotowy budynek będzie służył do stałego zamieszkania;

f) przedłożenie kopii (uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem):

– projektu architektoniczno-budowlanego (lub innych dokumentów podobnych) dotyczącego przedmiotu wniosku,

– wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

– kompletnej decyzji Starosty – pozwolenia na budowę budynku będącego przedmiotem wniosku, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna”.

W odpowiedzi na to wezwanie w piśmie z dnia 27 marca 2023 r. Strona wskazała, że „Instalacja pergoli będzie dokonywana w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni do 300 m2 (budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym). Są to obiekty mieszkalne stałego zamieszkania”.

Organ pierwszej instancji pismem z dnia 17 kwietnia 2023 r. co prawda ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku, jednak w zakresie budynku, do którego będzie montowana pergola poprosił jedynie o:

„6. Wskazanie czy montaż pergoli będzie dotyczył budynków oddanych do użytkowania,

7. Wskazanie jednej klasyfikacji obiektu, w którym będzie wykonywany przedmiot wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112 poz. 1316 ze zm.) – symbol 4-cyfrowy”.

Z powyższych informacji nie wynika zatem jakiego konkretnie budynku dotyczy realizowane świadczenie. Samo oświadczenie Strony, iż instalacja pergoli będzie dokonywana w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym jest wyłącznie subiektywną oceną Strony i jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Aby powyższe było możliwe, konieczne jest przedstawienie przez Stronę stosownych, wiarygodnych informacji oraz/bądź dokumentów, które tą ocenę umożliwią, tj. zawężenie przedmiotu wniosku do jednego świadczenia, które będzie dotyczyło jednego, konkretnego budynku. Tylko wtedy bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będzie miał możliwość weryfikacji, zbadania czy przedmiotowe świadczenie rzeczywiście będzie wykonywane w obiekcie zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. czy spełniona zostanie jedna z dwóch przesłanek upoważniających do stosowania stawki obniżonej podatku, w wysokości 8%.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że „(…) ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej”.

Stąd też – w ocenie Organu odwoławczego – Strona powinna przedstawić stosowne dowody, które umożliwią stwierdzenie, że usługa realizowana jest w budynku zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przykładowo poprzez wskazanie adresu, gdzie znajduje się budynek, przesłanie projektu architektoniczno-budowlanego bądź pozwolenia na budowę budynku, w którym realizowane jest przedmiotowe świadczenie. Jeśli nie jest jednak możliwe przesłanie ww. dokumentów przez Stronę, ponieważ Strona nimi nie dysponuje, to wymagane jest przedstawienie szczegółowego opisu, jak i innych dokumentów (np. konkretnego zamówienia, podpisanej z usługodawcą konkretnej umowy), które pozwolą na stwierdzenie spełnienia wszystkich przesłanek uprawniających do zastosowania stawki obniżonej. Ta kwestia nie została jednak przez Organ pierwszej instancji wystarczająco Stronie wyjaśniona.

Zauważyć należy, że w przypadku braku dokumentacji budowlanej, wnioskodawca winien przedstawić opis, którego szczegółowość pozwoli Organowi na stwierdzenie czy warunki stosowania stawki podatku w wysokości 8%, rzeczywiście zostały spełnione. Odpowiedzialność za przedstawienie wiarygodnego opisu świadczenia, okoliczności oraz miejsca wykonania usługi spoczywa na wnioskującym. Jeżeli zaś w toku ewentualnej kontroli podatkowej (czy też czynności sprawdzających) okaże się, że przedstawiony we wniosku opis odbiega od rzeczywistości, brak będzie możliwości stosowania związania WIS wydanej na stawkę preferencyjną.

Wskazanie przez Stronę, że instalacja pergoli będzie dokonywana w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni do 300 m2 sugeruje, że Strona chciałaby jednym wnioskiem o wydanie WIS objąć świadczenia realizowane dla różnych klientów, w różnych miejscach dotyczących montażu pergoli w różnych budynkach, które zdaniem Strony, stanowią obiekty zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy jednak pamiętać, że zgodnie z powołanym na wstępie art. 42b ust. 5 ustawy, wniosek o wydanie WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego. W konsekwencji decyzja WIS może traktować wyłącznie o jednym towarze, jednej usłudze albo jednym świadczeniu kompleksowym.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że „(…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS”.

Niemożliwe jest zatem objęcie jedną WIS nieokreślonej liczby świadczeń dotyczących dostawy i montaż systemów osłonowych w postaci pergoli w budynkach przy założeniu, że budynki te spełniają definicję obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym. Konieczne jest zwrócenie uwagi, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją, rozstrzygnięciem postępowania podatkowego. Dotyczy konkretnego wnioskodawcy i konkretnego przedmiotu postępowania. Tym samym w ramach jednego wniosku nie można dokonać klasyfikacji całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę.

Konieczne jest zwrócenie uwagi, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, w ramach którego Organ – dysponując całą paletą środków dowodowych – gromadzi stosowne informacje bądź dokumenty, na podstawie których dokonuje klasyfikacji przedmiotu wniosku oraz określa właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Co istotne wiążąca informacja stawkowa ma charakter wiążący, zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Należy pamiętać, że dotyczy konkretnego wnioskodawcy i konkretnego przedmiotu postępowania. Tym samym w ramach jednego wniosku nie można rozstrzygać o usłudze świadczonej na więcej niż jednym obiekcie budowlanym, jak sugerowałoby wskazanie Strony w zakresie instalacji pergoli, iż będzie ona dokonywana w budynkach mieszkalnych.

O tym jakie informacje oraz dokumenty są konieczne do wydania ww. decyzji decyduje zwłaszcza Organ. Niemniej jednak, determinantem w ww. materii są również indywidualne okoliczności, których dotyczy dane postępowanie, jak i kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też – zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia. Ważne jest także, że to nie wnioskodawca, a Organ rozstrzyga o klasyfikacji oraz wysokości stawki. Jeśli konkretna wysokość stawki podatku jest uzależniona od spełnienia kilku kryteriów, to Organ bada, weryfikuje spełnienie każdej z nich. Przedstawiona przez wnioskodawcę ocena w ww. materii, może oczywiście być pomocna, jednakże w żadnym stopniu nie jest dla Organu wiążąca.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia, jak już wskazano wcześniej, na podstawie oświadczenia wnioskującego, w kwestii spełnienia warunków do stosowania stawki podatku. Takie działanie byłoby sprzeczne z wiążącym charakterem omawianej instytucji oraz osłabiałoby jej merytoryczną wartość. Organy podatkowe nie byłyby bowiem związane rozstrzygnięciem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a jedynie subiektywną oceną wnioskującego.

Merytoryczne rozpatrzenie formularza WIS-W musi zostać więc poprzedzone uzyskaniem od wnioskodawcy wyczerpującego, zindywidualizowanego oraz jednoznacznego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Wyczerpujący, zindywidualizowany opis sprawy to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niepozostawiający żadnych wątpliwości, dokonać klasyfikacji oraz określić stawkę podatku. Przedmiot wniosku musi więc być opisany w sposób szczegółowy, konkretny i jednoznaczny.

Powyższe stanowisko znalazło aprobatę w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, które wskazuje następująco:

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 788/22:

„(…) wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS”.

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 351/23:

„Kwestia treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej uregulowana jest w art. 42b ust. 2 ustawy o VAT. W zakresie będącym przedmiotem sporu istotna jest treść punktu 3 lit. a) tego przepisu. Stanowi on, że wniosek o wydanie WIS powinien zawierać między innymi określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Zatem ustawodawca wymaga, aby wnioskodawca zawarł we wniosku „szczegółowy opis towaru lub usługi”. (…) Z powyższych regulacji wynika, że stopień szczegółowości wniosku uzależniony jest od tego, czy pozwala na taką identyfikację towaru lub usługi, aby można było dokonać stosownej klasyfikacji. Rozumując a contrario, wniosek nie spełniający wymogów formalnych z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a/ ustawy o VAT to taki, którego opis uniemożliwia prawidłową identyfikację a w konsekwencji klasyfikację (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1456/22)”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Organu odwoławczego, w prowadzonym postępowaniu Organu pierwszej instancji materiał dowodowy nie został w pełni uzupełniony.

Organ odwoławczy uważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia 25 stycznia 2024 r. jest niewystarczające, zbyt ogólnikowe, a w konsekwencji nieprawidłowe. Nie wynika z niego bowiem, na jakiej podstawie Organ pierwszej instancji doszedł do wniosków, że nie mamy do czynienia z trwałym połączeniem pergoli z budynkiem. W uzasadnieniu decyzji brak jest analizy dotyczącej przedstawionego przez Stronę montażu pergoli. Organ pierwszej instancji nie odniósł się również do wskazania Strony w zakresie uzyskania przez budynek nowych parametrów technicznych i użytkowych. Należy podkreślić, że elementy te są kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z modernizacją obiektu. Organ odwoławczy nie twierdzi, że takiej analizy Organ pierwszej instancji nie dokonał w ogóle, jednak nie została ona dokładnie opisana w zaskarżonej decyzji.

Co więcej, Organ pierwszej instancji nie ustalił, przy jakim konkretnie jednym budynku będzie montowana przedmiotowa pergola. Nie uzyskał, pomimo wezwań Strony o uzupełnienie wniosku, dokumentów pozwalających na ocenę budynku pod kątem zaliczenia go do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Organ pierwszej instancji, zdaniem Organu odwoławczego, dopuścił się naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania nie doszło bowiem do zebrania wystarczającego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 611/20 wskazano: „W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

(…) Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o „uzupełnieniu dowodów i materiałów”. Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie „dodatkowym” w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA)”.

W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu lub analizie materiału dowodowego lub jeżeli Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wystarczający, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów uznając, iż Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające w sposób niewystarczający, co mogło mieć istotne znaczenie dla dokonanego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia są uchybienia w toku prowadzonego – przez Organ pierwszej instancji – postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Zaistniałe nieprawidłowości determinują konieczność eliminacji decyzji z dnia 25 stycznia 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.10.DS z obiegu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W złożonym w dniu 28 lutego 2024 r. odwołaniu Strona wniosła o:

1. „uwzględnienie odwołania oraz uchylenie zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej w zakresie stawki VAT dla przedmiotowego świadczenia w wysokości 23% i o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy przez organ drugiej instancji,

2. z ostrożności procesowej o uwzględnienie odwołania oraz uchylenie zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji”.

Biorąc pod uwagę żądanie Strony wskazać należy, że zachodzi konieczność ponownego procedowania sprawy przez Organ pierwszej instancji. Powyższe wynika ze stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzania rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji gdy postępowanie Organu pierwszej instancji w zakresie i sposobie podjętych działań było niepełne lub niewłaściwe, Organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako Organu odwoławczego.

Powyższa zależność wynika także z zasady dwuinstancyjności, która oznacza, że Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji, Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonując oceny żądania Strony – co leży w kompetencjach Organu pierwszej instancji – naruszyłby ww. zasadę, poprzez pozbawienie Strony prawa do rozstrzygnięcia sprawy w trybie dwuinstancyjnym. Działanie takie stanowiłoby pogwałcenie zasady dwuinstancyjności i godziło w podstawowe prawa i gwarancje procesowe uczestników postępowania. Dlatego też Organ odwoławczy nie może wyręczać Organu pierwszej instancji we właściwym zebraniu materiału dowodowego, jego analizie oraz ocenie.

Podkreślenia także wymaga, że w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego nie jest możliwe wyeliminowanie powstałych uchybień, jakimi obciążone zostało postępowanie pierwszoinstancyjne, ponieważ doszłoby do przejęcia kompetencji Organu pierwszej instancji przez Organ odwoławczy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego skrupulatnej analizy.

W niniejszej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ponownego przeanalizowania materiału dowodowego oraz jego uzupełnienia w zakresie pozwalającym wyjaśnić kwestie, o których wspomniano powyżej.

W związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy, Organ pierwszej instancji powinien podjąć działania zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty oraz/bądź wiarygodne informacje, które umożliwią weryfikację, czy spełnione zostaną wszystkie przesłanki upoważniające do stosowania stawki obniżonej podatku, w wysokości 8%, w szczególności:

– czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z modernizacją obiektu w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy,

– czy budynek, na którym realizowane jest świadczenie, objęty jest społecznym programem mieszkaniowym – poprzez zawężenie przedmiotu wniosku do jednego świadczenia, które będzie dotyczyło jednego, konkretnego budynku.

Odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w odwołaniu z dnia 22 lutego 2024 r.

W złożonym odwołaniu Strona zarzuca naruszenie:

a) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146ea pkt 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do usług montażu pergoli nie ma zastosowania stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, ponieważ rzeczona usługa, zdaniem Organu, nie powoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku, co stanowiłoby o budowie, remoncie, modernizacji lub termomodernizacji budynku;

b) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi dostawy i montażu pergoli podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%;

c) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146ea pkt 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na niezasadnym przyjęciu, iż wykonywana przez Skarżącą usługa kompleksowa dostawy i montażu pergoli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opisanej we wniosku nie spełnia definicji (opisu) zawartej w powyższym przepisie ustawy, co zdaniem Organu skutkuje uznaniem, iż Skarżąca nie spełnia przesłanek warunkujących stosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%;

d) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na niezasadnym wykreowaniu przesłanki nieodwracalności montażu pergoli przytwierdzonej do budynku tym samym uzależniając również od tego dopuszczalność zaliczenia takiego rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawie o VAT jako dodatkowego warunku skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w sytuacji, gdy z treści przepisu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT taki warunek nie wynika;

e) art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegające na nieprawidłowym zrekonstruowaniu przez Organ definicji pojęcia „modernizacja” budynku w sytuacji, gdy w ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji tego pojęcia”.

Strona wiążącej informacji stawkowej z dnia 25 stycznia 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.10.DS zarzuca więc przede wszystkim nieprawidłowość rozstrzygnięcia, że usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli nie stanowi modernizacji w rozumieniu przepisów ustawy, a w konsekwencji, że do tego świadczenia zastosowanie ma stawka podstawowa podatku w wysokości 23%.

Organ odwoławczy pragnie wskazać, że w związku z koniecznością ponownego rozpoznania sprawy przez Organ pierwszej instancji, nie ma możliwości odniesienia się do zarzutów Strony w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego. Powyższe byłoby działaniem przedwczesnym.

Niemniej, na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że Organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 146ea pkt 1-2 ustawy, ponieważ norma ta nie stanowiła podstawy prawnej wiążącej informacji stawkowej z dnia 25 stycznia 2024 r.

Odniesienie do zarzutów naruszenia prawa proceduralnego zawartych w odwołaniu z dnia 22 lutego 2024 r.

Początkowo zasadne jest powołanie treści regulacji prawa proceduralnego, których naruszenia upatruje Strona.

Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Z kolei, w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada przyjęta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest drugą w kolejności zasadą występującą w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Istotne jest, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta nie jest bowiem tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19).

Zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W szczególności uzasadnienie decyzji powinno zostać sporządzone w taki sposób, aby wynikało z niego, dlaczego Organ pierwszej instancji dokonał takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Powinno ono stanowić odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez Organ, co oznacza, że powinno przedstawiać sposób rozumowania Organu, uzasadniający wydanie takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać Stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Organ, a w konsekwencji merytoryczną polemikę w przypadku gdy Strona postępowania nie zgadza się z rozstrzygnięciem.

Zdaniem Strony, do naruszenia przywołanych norm prawa proceduralnego doszło, poprzez „(…) nieprzedstawienie rzetelnej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, co też objawia się między innymi w tym, iż:

a) Organ nie przedstawił rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia wobec zrekonstruowanej i przytoczonej zawężającej definicji pojęcia „modernizacja” budynku;

b) poprzez uchybienie obowiązkowi rzetelnego uzasadnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie w analizie prawnej elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku”.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Organu odwoławczego, stanowisko Strony w zakresie naruszenia regulacji prawa proceduralnego należy uznać za zasadne. Jak wskazano we wcześniej części uzasadnienia niniejszej decyzji, Organ pierwszej instancji lakonicznie wymienił powody, dla których dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli nie stanowi modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na nieaktualny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1565/19, który został uchylony przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 745/20, co narusza chociażby zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona właściwie więc wskazuje, że w przedmiotowym postępowaniu doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Warto jedynie nadmienić, że – zgodnie z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1588/21 – „decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (…)”.

Podsumowując, rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe i musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.10.DS z dnia 25 stycznia 2024 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).