0111-KDSB1-2.440.421.2023.3.IKR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 22 grudnia 2023 r. (data wpływu) uzupełnionego pismem z dnia 16 lutego 2024 r. (data wpływu 16 lutego 2024 r. oraz 21 lutego 2024 r.) oraz z dnia 26 lutego 2024 r. (data wpływu 27 lutego 2024 r.) , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa, transport i montaż wolnostojącej (…)

Opis usługi: usługa składa się z transportu, dostawy i montażu wolnostojącej (…). Montaż odbywa się poprzez trwałe zakotwiczenie do podłoża betonowego, nogi oraz zadaszenie produktu nie są przytwierdzane do ściany zewnętrznej budynku.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 - 43

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 16 lutego 2024 r., 21 lutego 2024 r. oraz 27 lutego 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis:

Proponowana klasyfikacja: usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż i dostawa (…) jako usługa modernizacji obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca (dalej również jako "(…)") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. (…) specjalizuje się w sprzedaży i imporcie (…), oferując również usługi instalacyjne. Te usługi obejmują montaż (…) na życzenie klienta, wraz z dostarczeniem niezbędnych do montażu elementów (tj. odpowiednio (…)).

Przedmiotem niniejszego pisma jest określenie stawki podatku od towarów i usług dla usługi związanej z modernizacją obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym poprzez (…), włączając w to transport i dostawę wszystkich materiałów niezbędnych do wykonania montażu.

Ze względu na jedynie nieznaczne różnice konstrukcyjne między (…) (są to każdorazowo obiekty wznoszone na słupach (…)), podobną funkcjonalność oraz sposób montażu, a więc substytucyjność ww. produktów, wniosek dotyczy łącznie wymienionych grup produktowych wykorzystywanych zamiennie przy świadczeniu usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana niżej usługa montażu i dostawa odpowiednio (…) składają się na jedno świadczenie kompleksowe (usługę), gdyż są to tak ściśle ze sobą zintegrowane czynności, że z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość, a więc rozdzielenie tych świadczeń do celów opodatkowania miałoby charakter sztuczny. Usługa instalacji tych systemów osłonowych jest świadczona równocześnie z ich sprzedażą, co oznacza, że klienci otrzymują kompleksowe świadczenie obejmujące zarówno dostawę towaru, jak i jego specjalistyczny montaż.

(…) podkreśla, że dla jej klientów najważniejszy jest rezultat końcowy, czyli poprawnie zamontowany produkt, a nie sam zakup towaru bez usługi montażu. Oferowane przez (…) produkty co do zasady nie są przeznaczone do samodzielnego montażu przez konsumentów, ponieważ ich instalacja jest zbyt skomplikowana, co oznacza, że bez oferowanej przez (…) usługi montażowej są one mniej wartościowe z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Klienci (…) są zainteresowani otrzymaniem kompleksowej usługi modernizacji nieruchomości, obejmującej produkt wraz z usługą jego instalacji.

Montaż (…) odbywa się poprzez instalację wybranego przez klienta produktu z elementów, które są dostarczane w oryginalnie zapakowanych paczkach odpowiednio na tarasie, balkonie, ogrodzie lub w innym podobnym miejscu, zgodnie ze wskazaniem klienta. Produkty te są instalowane przy lokalach mieszkalnych oraz przy budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. na balkonach, tarasach, ogrodach lub podobnych miejscach:

- przynależnych do lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2;

- przynależnych do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, szeregowych lub bliźniaków, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2;

Ze względu na potrzebę znacznej ingerencji w strukturę budynku, instalacja systemu osłonowego powierzana jest wykwalifikowanym montażystom. (…) są wykonane ze stali, aluminium lub z połączenia obu tych metali. Natomiast główne elementy konstrukcyjne (…) wykonane są z drewna, a pozostałe elementy – ze stali i aluminium.

Montaż odbywa się na odpowiednio przygotowanym podłożu betonowym, tj. na wylewce betonowej, bloczkach betonowych, kostce brukowej (uprzednio odpowiednio wzmocnionej) lub innym podłożu umożliwiającym wykonanie trwałego połączenia. Instalacja produktów realizowana jest poprzez zakotwienie każdego ze słupów nośnych (w zależności od wersji produktu występują 4 lub 6 słupów) do stóp betonowych za pomocą 4 specjalnych, stalowych kotew montażowych lub kotew chemicznych, które w sposób trwały wiążą instalowany obiekt z podłożem. Prawidłowa instalacja produktów wolnostojących wiąże się więc z naruszeniem struktury podłoża.

Elementy (…) są montowane w sposób trwały i solidny, co uniemożliwia ich odłączenie się od podłoża wskutek działania czynników atmosferycznych takich jak intensywne opady deszczu lub gradu, silne porywy wiatru czy oblodzenia. Próby demontażu instalacji pociągają za sobą konsekwencje związane z uszkodzeniem podłoża, do którego przytwierdzone są stopy konstrukcji. W przypadku demontażu elementów montowanych do podłoża (słupów nośnych) konieczne będzie ich usunięcie poprzez wykucie kotew lub odcięcie za pomocą specjalistycznych narzędzi. W rezultacie demontażu na podłożu pozostają trwałe ślady (uszkodzenia), które wymagają naprawy przez wypełnienie, uzupełnienie, wymianę lub pomalowanie. Oznacza to potrzebę wykonania dodatkowych prac, aby przywrócić podłoże do pierwotnego stanu sprzed instalacji produktu.

Instalacja (…) zmienia funkcjonalność danej nieruchomości, jednocześnie zwiększając nie tylko jej walory estetyczne, ale przede wszystkim użytkowe, gdyż ww. obiekty zapewniają ochronę przed warunkami pogodowymi, w tym nasłonecznieniem, opadami atmosferycznymi, czy też wysoką temperaturą. Zamontowanie produktów oferowanych przez (…) buduje dodatkową przestrzeń użytkową. W ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej świadczenie spełnia cechy "modernizacji". Słowo "modernizacja" zostało użyte w ustawie o VAT (podatek od towarów i usług) bez zamieszczenia w niej dodatkowej definicji, w związku z czym dla wykładni przepisów należy przyjąć jego znaczenie w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza "unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Dla uznania, że charakter danej usługi, polegającej na montażu (…) odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia "modernizacji" istotne znaczenie ma więc sposób montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową. Połączenie (…) wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku (podłożem betonowym) charakteryzuje się trwałością, co pozwala uznać wykonane prace za modernizację rozumianą jako podniesienie standardu obiektu budowlanego. Montaż ten sprawia, że zainstalowane elementy stają się integralną częścią danej nieruchomości, tworząc z nią całość.

Warto zaznaczyć, że mimo iż łączenie produktu z podłożem nie jest permanentne, jego demontaż powoduje uszkodzenia zarówno podłoża, jak i produktu, co wymaga wykonania dodatkowych prac naprawczych względem podłoża.

Dodatkowe wyjaśnienia (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy):

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną do 8% stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego tj.: budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w PKOB w dziale 12 oraz, obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną.

Na mocy art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się natomiast:

- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wyżej wymienione limity, preferencyjna stawka VAT 8% ma zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (z zastrzeżeniem dotyczącym robót konserwacyjnych).

W związku z powyższym warunkiem zastosowania 8% stawki podatku VAT jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

1) zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części.

2) budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy jednak, wszystkie przedstawione warunki do uznania czynności będącej przedmiotem wniosku za modernizację obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy uznać za spełnione.

W przedstawionym przypadku (…) zajmuje się sprzedażą i montażem (…) (świadczeniem kompleksowym z dominacją usługi). Należy podkreślić, że bez wmontowania w podłoże ww. produkty samodzielnie nie spełniają funkcji użytkowych(…) tworzą dodatkową powierzchnię użytkową w budynku lub lokalu, co prowadzi do zmiany jego parametrów, co w ocenie Wnioskodawcy wypełnia znamiona pojęcia "modernizacji" obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którym posłużył się ustawodawca w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Za uznaniem czynności montażu (…) za modernizację budynku lub lokalu przemawia również treść poniższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którego uzasadnieniu sąd odniósł się do świadczenia analogicznego do oferowanego przez Wnioskodawcę. W wyroku z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 745/20, Sąd wskazał, co następujące: "Jak wskazuje Skarżący przy montażu używane są: prowadnice, kotwy, innego rodzaju stelaże, ponieważ bez tych elementów wspomniane urządzenia nie mogłyby zostać połączone z konstrukcją budynku. Nie ma więc mowy jedynie o kołkach i uchwytach montażowych, ale o kotwach. Wprawdzie zespolenie pergoli tarasowej oraz markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Natomiast jak wynika z opisu stanu faktycznego pergole wolnostojące to niezależne aluminiowe konstrukcje, które m.in. budują dodatkową przestrzeń użytkową budynku. (…) Wszystkie z ww. elementów zostają stale połączone i powodują zwiększenie wartości nieruchomości. Co również istotne, skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu pergoli oraz markiz jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem. Zgodzić się zatem należało ze Skarżącym, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione było stanowisko organu, zgodnie z którym wykonywana przez Stronę usługa montażu pergoli ściennych tarasowych, jak i wolnostojących oraz markiz nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że jej montaż nie może być uznany za modernizację budynku (lokalu)"

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione powyżej argumenty odnoszące się do uznania usługi montażu (…) za modernizację obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym występują również w przedstawionym we wniosku opisie wykonywanego świadczenia. Instalacja produktów każdorazowo odbywa się za pomocą stalowych kotew montażowych lub kotew chemicznych trwale wiążących instalowany obiekt z podłożem.

Mając na uwadze powyższe, wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie:

- stanowi świadczenie kompleksowe dostawy (…) wraz z usługą montażu (z dominacją usługi montażu);

- w wyniku trwałego połączenia komponentów produktu z podłożem stanowi "modernizację" w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT poprzez podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części;

- jest wykonywane w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (o powierzchni nieprzekraczającej limitów powierzchni, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT);

W związku z powyższym, opisane świadczenie korzysta z 8%, preferencyjnej stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Pismem z dnia 16 lutego 2024 r. (data wpływu 16 lutego 2024 r. oraz 21 lutego 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Stawkowej z dnia 1 lutego 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.421.2023.1.IKR Wnioskodawca wskazał:

Pytanie 1: Organ zwraca się z prośbą o: Jednoznaczne wskazanie czy przedmiotem wniosku Jest świadczenie kompleksowe składające się z transportu, dostawy i montażu

a) (…)

b) (…)

c) (…)

Odpowiedź:

Powyżej wskazane produkty zdaniem Wnioskodawcy mają charakter substytucyjny (sposób ich montażu oraz związania z podłożem jest analogiczny). Niemniej jednak na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem montażu w ramach świadczenia kompleksowego jest (…)

Pytanie 2: Organ prosi o: jednoznaczne wskazanie wszystkich czynności, które wykonuje Wnioskodawca w celu realizacji przedmiotu wniosku (zgodnie z odpowiedzią na pkt 1 niniejszego wezwania), ze szczególnym uwzględnieniem sposobu montażu oraz wskazaniem czy przygotowanie podłoża betonowego jest realizowane przez Wnioskodawcę i tym samym wchodzi w zakres przedmiotu wniosku.

We wniosku wskazano m.in.: Montaż odbywa się na odpowiednio przygotowanym podłożu betonowym, tj. na wylewce betonowej, bloczkach betonowych, kostce brukowej (uprzednio odpowiednio wzmocnionej) lub innym podłożu umożliwiającym wykonanie trwałego połączenia. Instalacja produktów realizowana jest poprzez zakotwienie każdego ze słupów nośnych (w zależności od wersji produktu występują 4 lub 6 słupów) do stóp betonowych za pomocą specjalnych, stalowych kotew montażowych lub kotew chemicznych.

Dodatkowo należy wyjaśnić rozbieżności wynikające z opisu wniosku wskazujące, że przedmiotem wniosku jest dostawa i montaż (…)(wskazanej w odpowiedzi na pkt. 1 niniejszego wezwania) informacją, że w wyniku montażu następuje znaczna ingerencja w strukturę budynku.

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że poprzez pojęcie „wolnostojąca" miał on na myśli brak przytwierdzenia nóg oraz zadaszenia produktu do ściany zewnętrznej budynku, a nie brak przytwierdzenia produktu do podłoża związanego z budynkiem, gdyż produkt jest montowany poprzez trwałe zakotwiczenie w podłożu betonowym (w tym przypadku tarasu).

Wnioskodawca sprzedaje klientowi gotowy produkt, nabyty przez niego od producenta, który zgodnie ze zleceniem złożonym przez klienta w momencie składania zamówienia na stronie internetowej Wnioskodawcy, jest montowany przez montażystów działających na zlecenie Wnioskodawcy w miejscu wskazanym przez klienta. Podstawy, do której montowana jest (…) nie ma w zestawie – (…) montowana jest na podłożu występującym w miejscu wskazanym przez klienta, związanym z budynkiem. Montaż (…) wymaga fundamentu i zainstalowania systemu kotwienia w miejscu montażu, dlatego też zatrudnieni przez Wnioskodawcę podwykonawcy wwiercają się w podłoże celem zainstalowania mocowania.

Montaż odbywa się poprzez zakotwienie słupów do stóp betonowych z użyciem kotew stalowych dołączonych do zestawu. (…) będzie montowana na wylewce betonowej znajdującej się na tarasach, która będzie stanem zastanym (tzn. wylewka betonowa nic będzie wykonywana przez montażystów działających na zlecenie Wnioskodawcy, lecz podłoże te będzie istniało już w momencie montażu). Po wyznaczeniu miejsca, w których mają być osadzone kotwy, montażyści wywiercają otwory w betonie zgodnie z dobranymi parametrami (średnica i głębokość otworu) do elementów (…). Podstawa fundamentu powinna być o 10 cm większa niż wymiary podstawy (…) (zalecana jest wylewka betonowa o grubości minimum 10 cm). Po wywierceniu otworu jest on czyszczony przez montażystów z pyłu i pozostałości po wierceniu (np. sprężonym powietrzem).

Do montażu używane są kotwy stalowe dołączone do zestawu. Po wywierceniu otworu, w kolejnym kroku stalowa kotwa jest wkładana do otworu montażowego i dobijana młotkiem lub wkręcana. Końcowy montaż odbywa się poprzez dokręcenie nakrętki kotwy, co powoduje powstanie trwałego zakotwienia w podłożu. Wskutek ingerencji w podłoże, późniejszy ewentualny demontaż (…) pozostawia trwałe uszkodzenia w wylewce betonowej.

Pozostałe elementy konstrukcyjne (…), w tym pokrycie dachowe, są montowane poprzez połączenie ze sobą za pomocą śrub dołączonych do zestawu. Szczegółowa instrukcja montażu pozostałych elementów (…) została zilustrowana w załączniku do niniejszego pisma.

Pytanie. 3: Organ prosi o jednoznaczne wskazanie miejsca montażu (…).

Odpowiedź: Na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje na wykonanie montażu na wylewce betonowej umiejscowionej na betonowym tarasie budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego według PKOB w dziale 11 o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.

Pytanie 4: Organ zwraca się z prośbą o wskazanie, jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane świadczenie.

Odpowiedź: Z uwagi na to, że montaż (…) u klienta odbywać się będzie przy współpracy z podwykonawcami, cena usługi montażu (…) jest ustalana odrębnie od ceny sprzedaży samej (…) (produktu). Podane ceny produktów dostępnych w sklepie internetowym nie zawierają kosztów ich montażu u klienta - koszt danego montażu jest klientowi wskazywany i doliczany do wartości zamówienia na etapie składania zamówienia. Natomiast końcowo wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od klienta za całość świadczenia stanowiło będzie sumę wartości produktu (kompletnej (…)), kosztów wykonania usługi montażu przez podwykonawców oraz narzuconej przez Wnioskodawcę marży na ww. świadczenia. W przypadku grupy produktowej (…) koszt montażu będzie stanowił pomiędzy 25 a 75% wartości towaru. Dla (…)o wymiarach (…) – (…), będącej przedmiotem niniejszego wniosku, cena sprzedaży produktu (wraz z marżą Wnioskodawcy) to (…) brutto (w promocji (…) brutto), brutto, natomiast cena usługi montażu tej (…) (wraz z narzutem Wnioskodawcy na koszty wykonania usługi przez podwykonawców) kalkulowana jest na kwotę od (…) brutto.

Pytanie 5: Organ prosi o wskazanie konkretnej (…) (wraz z określeniem materiałów służących do jej wykonania) oraz wymiarów.

Odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie poszczególne rodzaje (…) wykorzystywane przy usługach montażowych mają charakter substytucyjny. Niemniej jednak, zgodnie z żądaniem Organu na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że złożone zapytanie dotyczy (…) o następujących parametrach:

Nazwa handlowa: (…)

Materiały:

- Nogi stalowe, (…),

- Panel dachowy (…)

- Rama:(…) grubość drewna jakości (…)

- Konstrukcja dachu wykonana z drewna (…)

- Osprzęt kotwiący w zestawie

Produkt jest gotowy do montażu. Wszystkie elementy, które są niezbędne do wykonania montażu zapakowane są oryginalnym kartonie. Nie ma konieczności stosowania do montażu innych materiałów niż te, które zawiera oryginalne opakowanie.

Pytanie 6: Wskazanie kto jest producentem towaru będącego elementem świadczenia kompleksowego (wskazanym odpowiedzi na pkt 1 niniejszego wezwania). Czy wszystkie materiały niezbędne do realizacji przedmiotowych czynności są nabywane przez Wnioskodawcę, czy część z nich jest produkowana przez Wnioskodawcę samodzielnie — Jeśli tak, jakie? Czy Wnioskodawca dokonuje jakichś modyfikacji nabywanych materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu wniosku?

Odpowiedź: Producentem (…) jest zewnętrzny dostawca. Wnioskodawca nabywa produkt gotowy do montażu - nie wytwarza żadnego z elementów (…) we własnym zakresie, ani nie modyfikuje żadnych elementów nabytego produktu Wszystkie elementy składowe (…), które są niezbędne do wykonania montażu zapakowane są oryginalnym kartonie otrzymanym od producenta. Wnioskodawca nie nabywa innych materiałów do montażu (…) niż te, które zawiera oryginalne opakowanie. Natomiast za czynność technicznego mocowania (…) do podłoża u klienta odpowiadają podwykonawcy, którzy zapewniają ewentualne maszyny i narzędzia niezbędne do wykonania usługi trwałego montażu (…) do podłoża betonowego (np. wiertarki) we własnym zakresie.

Pytanie 7: Organ prosi o wskazanie czy Wnioskodawca udziela gwarancji w zakresie realizacji świadczenia (Jeśli tak, co ona obejmuje?). W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest producentem, czy udzielona zostaje gwarancja wyłącznie na usługę montażu?

Odpowiedź: W przypadku oferowanej przez Wnioskodawcę (…) nie jest udzielana gwarancja, gdyż firma nie jest producentem tego produktu. Niemniej jednak, klientowi przysługuje prawo do skorzystania z uprawnień wynikających z rękojmi lub zgłoszenia reklamacji związanej z ewentualną niezgodnością towaru z umową. Natomiast gwarancja na usługę montażu będzie udzielana klientowi na okres 24 miesięcy, licząc od dnia prawidłowego odbioru przedmiotu danego zamówienia. Gwarancja obejmuje naprawę wadliwego montażu (usunięcie zaistniałych wad).

Pytanie 8: Organ prosi o przedłożenie:

- przykładowej umowy zawartej przez Wnioskodawcę na wykonanie świadczenia wskazanego we wniosku. W przypadku oświadczenia, że umowa w formie pisemnej nie została zawarta - innego dokumentu, z którego wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu świadczenia kompleksowego;

- innych dokumentów (np. katalogów, rysunków, atestów, itp. odnoszących się do konkretnej (…)).

Odpowiedź: Wnioskodawca informuje, że obecnie nie zawiera z klientami indywidualnych umów pisemnych na realizację kompleksowego świadczenia - usługi montażu wraz z dostawą (…). Natomiast (…) deklaruje, że w procesie składania zamówienia, klient będzie zobowiązany do akceptacji regulaminu sprzedaży, przygotowanego przez Wnioskodawcę, który będzie zawierał zapisy dotyczące zasad dostawy (…) wraz z usługą ich montażu w miejscu wskazanym przez klienta, które to świadczenie łącznie jest przedmiotem niniejszego wniosku. (…) obecnie pracuje nad opracowaniem aktualizacji obowiązującego regulaminu sprzedaży, gdyż świadczenie, o którym mowa w niniejszym wniosku, jeszcze nie zostało wdrożone do oferty internetowej (…) ze względu na wątpliwości dotyczące stawki VAT. Natomiast zasady świadczenia usługi montażu w miejscu wskazanym przez klienta (…) ustaliła z podwykonawcami, którzy będą odpowiedzialni za realizację tych świadczeń. Zasady te zostały uwzględnione w umowach dotyczących usług montażu, których zarys (tj. zapisy bez konkretnych danych podwykonawcy) został dołączony jako załącznik do niniejszego pisma.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

1. (…)

W piśmie z dnia 26 lutego 2024 r. (data wpływu 27 lutego 2024 r.) Wnioskodawca wskazał:

(…) w związku z błędnie wskazaną nazwą produktu oraz załączoną instrukcją, poniżej przesyłam odpowiedzi na przedstawione pytania.

Pytanie 5: Organ prosi o wskazanie konkretnej (…) (wraz z określeniem materiałów służących do jej wykonania) oraz wymiarów.

Odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie poszczególne rodzaje (…) wykorzystywane przy usługach montażowych mają charakter substytucyjny. Niemniej jednak, zgodnie z żądaniem Organu na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że złożone zapytanie dotyczy (…) o następujących parametrach:

Nazwa handlowa: (…)

Materiały:

- Nogi stalowe, (…),

- Panel dachowy (…)

- Rama: (…) grubość drewna jakości (…)

- Konstrukcja dachu wykonana z drewna (…)

- Osprzęt kotwiący w zestawie

Produkt jest gotowy do montażu. Wszystkie elementy, które są niezbędne do wykonania montażu zapakowane są oryginalnym kartonie. Nie ma konieczności stosowania do montażu innych materiałów niż te, które zawiera oryginalne opakowanie.

Pytanie 6: Wskazanie kto jest producentem towaru będącego elementem świadczenia kompleksowego (wskazanym w odpowiedzi na pkt 1 niniejszego wezwania). Czy wszystkie materiały niezbędne do realizacji przedmiotowych czynności są nabywane przez Wnioskodawcę, czy część z nich jest produkowana przez Wnioskodawcę samodzielnie — jeśli tak, jakie? Czy Wnioskodawca dokonuje jakichś modyfikacji nabywanych materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu wniosku?

Odpowiedź: Producentem (…) jest zewnętrzny dostawca. Wnioskodawca nabywa produkt gotowy do montażu - nie wytwarza żadnego z elementów (…) we własnym zakresie, ani nie modyfikuje żadnych elementów nabytego produktu. Wszystkie elementy składowe (…), które są niezbędne do wykonania montażu zapakowane są ( oryginalnym kartonie otrzymanym od producenta. Wnioskodawca nie nabywa innych materiałów do montażu (…) niż te, które zawiera oryginalne opakowanie. Natomiast za czynność technicznego mocowania (…) do podłoża u klienta odpowiadają podwykonawcy, którzy zapewniają ewentualne maszyny i narzędzia niezbędne do wykonania usługi trwałego montażu (…) do podłoża betonowego (np. wiertarki) we własnym zakresie.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 29 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.421.2023.2.IKR tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 7 marca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na transporcie, dostawie i montażu (…) wolnostojącej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu jakim jest realizacja usługi polegającej na montażu (…) wolnostojącej. W procesie składania zamówienia, klient będzie zobowiązany do akceptacji regulaminu sprzedaży, przygotowanego przez Wnioskodawcę, który będzie zawierał zapisy dotyczące zasad dostaw (…) wraz z usługą ich montażu. Montaż powierzany jest wykwalifikowanym montażystom. Cena obejmuje całość świadczenia. Z punktu widzenia nabywcy świadczenie stanowi jedną, nierozerwalną całość. Wnioskodawca sprzedaje Klientowi gotowy produkt, nabyty przez niego u producenta, który zgodnie ze zleceniem złożonym przez Klienta jest montowany przez montażystów. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia obejmującego produkt wraz z usługą montażu i najważniejszy jest dla niego rezultat końcowy, czyli poprawnie zamontowany produkt, a nie dostawa towaru bez usługi jej montażu.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

W związku z powyższym transport, dostawa oraz montaż (…) będą stanowiły jedno świadczenie kompleksowe. Przy czym dominującym elementem jest usługa montażu, natomiast pozostałe elementy mają charakter pomocniczy. Bez wmontowania (…) w podłoże, sam produkt nie spełnia funkcji użytkowej. (…) nie jest przeznaczona do samodzielnego montażu przez konsumenta, ponieważ jej instalacja jest zbyt skomplikowana, co oznacza, że bez oferowanej przez (…) usługi montażowej są one mniej wartościowe z punktu widzenia przeciętnego Klienta.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla usługi (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005) pojęcie „modernizacja” – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

Konieczne jest wskazanie, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkowa budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Cechą, która determinuje możliwość zakwalifikowania usługi do usług modernizacyjnych jest ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym. W konsekwencji tworzenia takiej całości dochodzi do istotnej zmiany parametrów budynku. W tym miejscu trzeba podkreślić, że (…) wolnostojąca zamontowana do podłoża betonowego (tarasu) jest tylko jednym z wielu składników wyposażenia, w które przeciętny konsument zaopatruje swój budynek.

Zamontowana (…) wolnostojąca nie stanowi substancji budynku. Może być w każdej chwili poddana demontażowi. Montaż odbywa się poprzez zakotwienie słupów do stóp betonowych. (…) będzie montowana na wylewce betonowej znajdującej się na tarasie. Końcowy montaż odbywa się poprzez dokręcenie nakrętki kotwy, co powoduje powstanie trwałego zakotwienia w podłożu. Wskutek ingerencji w podłoże, późniejszy ewentualny demontaż pozostawia trwałe uszkodzenie w wylewce betonowej. Należy więc stwierdzić, że montaż (…) nie jest czynnością, która narusza całość obiektu ani nawet jego części. Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa sprowadza się w istocie do zadaszenia terenu pod (…). Montaż (…) wolnostojącej nie wpływa na budynek, a jedynie wzbogaca teren wokół budynku o dodatkowe wyposażenie.

(…) wolnostojąca nie chroni również przed opadami atmosferycznymi, ponieważ nie posiada ścian bocznych – zacinający deszcz oraz śnieg, z tej przyczyny z łatwością przedostaną się do zadaszonej strefy.

W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dotyczą budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych, nie mieszczą się zatem w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w istocie czynności te będą jedynie zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych.

W związku z brakiem możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, ponieważ wykonywana przez Wnioskodawcę usługa montażu nie spełnia definicji zawartych w tym przepisie, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) (Polskiej Klasyfikacji Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Zasady metodyczne w pkt 7.6 zawierają ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Specjalistyczne roboty budowlane wykonywane są z reguły przez podwykonawców

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI.

Z kolei pod pozycją PKWiU 43.29.19.0 sklasyfikowane zostały Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

- specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

- roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

- roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

-­ r_oboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,_

-­ roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

- roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.

Uwzględniając powyższe, czynności będące przedmiotem wniosku spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Zatem, jak już wskazano w niniejszej decyzji, usługa montażu (…) wolnostojącej będącej przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług jest ona zaklasyfikowana do działu PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).