0111-KDSB1-1.440.266.2022.11.GB

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uwzględniając decyzję z dnia 7 września 2023 r. znak (…) uchylającą decyzję o odmowie wydania WIS z dnia 11 kwietnia 2023 r. znak (…) i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, w sprawie wniosku (…) z dnia 28 listopada 2022 r. (data wpływu 1 grudnia 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 9 lutego 2023 r. (data wpływu 9 lutego 2023 r.), 16 lutego 2023 r. (data wpływu 16 lutego 2023 r.), 16 lutego 2023 r. (data wpływu 21 lutego 2023 r.) oraz 21 lutego 2023 r. (data wpływu 21 lutego 2023 r.) oraz 24 października 2023 r. (data wpływu 24 października 2023 r.), wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa budynku mieszkalnego (…) wraz z częścią garażu podziemnego i gruntem oraz infrastrukturą techniczną

Opis towaru: Budynek mieszkalny wielorodzinny (…) wraz z częścią garażu podziemnego i gruntem oraz infrastrukturą, zlokalizowany na działce (…), w obrębie (…), objęty księgą wieczystą o numerze (…).

Rozstrzygnięcie: PKOB 11

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniach 9 lutego 2023 r., 16 lutego 2023 r., 21 lutego 2023 r. oraz 24 października 2023 r., w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego – dostawa budynku mieszkalnego (…) wraz z częścią garażu podziemnego i gruntem oraz infrastrukturą techniczną, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży kompleksu budynków mieszkalnych (dalej: Budynek mieszkalny) wraz z gruntem (dalej: Grunt) oraz znajdującą się na tym gruncie infrastrukturą (dalej: Infrastruktura zewnętrzna, dalej łącznie jako: Inwestycja).

1. Budynek.

(`(...)`)

2. Grunt.

(`(...)`)

3. Infrastruktura zewnętrzna.

(`(...)`)

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższa sprzedaż nastąpi w przyszłości, gdyż budowa nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, na moment jego złożenia nie została jeszcze zakończona.

Jednocześnie Wnioskodawca przedstawia okoliczności transakcji sprzedaży, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla oceny sprzedaży jako świadczenia kompleksowego.

Sprzedaż dokonana będzie na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych. Nabywca zainteresowany jest pozyskaniem nieruchomości, która spełniać będzie określone parametry oraz standardy dopasowane do potrzeb rynkowych potencjalnych najemców oraz prowadzonej przez siebie działalności.

(`(...)`)

Budowa Inwestycji realizowana będzie z przeznaczeniem sprzedaży do konkretnego nabywcy. Z tych względów Wnioskodawca będzie ściśle współpracować z przyszłym nabywcą w zakresie ustalenia parametrów Nieruchomości, celem dopasowania ich do potrzeb realizowanej przez daną spółkę działalności.

Każdorazowo budowa Infrastruktury zewnętrznej będzie ściśle związana z budową samego Budynku mieszkalnego. Zostanie zaprojektowana wraz z Budynkiem mieszkalnym i ujęta w planie zagospodarowania terenu stanowiącego element projektu budowlanego, wymaganego do uzyskania pozwolenia na budowę.

Sprzedaż dokonywana będzie poprzez zawarcie jednej umowy w formie aktu notarialnego. Nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży Infrastruktury zewnętrznej czy też Gruntu, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi. Dodatkowo, na podstawie zawieranych umów sprzedawane będzie Wyposażenie w zakresie, którego powyższe ograniczenie nie ma miejsca - możliwe jest dokonanie jego odrębnej sprzedaży.

Wnioskodawca oczekuje dokonania klasyfikacji na potrzeby zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby dokonania czynności będącej dostawą.

Zdaniem Wnioskodawcy na świadczenie złożone (kompleksowe) będące przedmiotem wniosku składa się opisana we wniosku sprzedaż budynku wraz z gruntem oraz infrastrukturą zewnętrzną.

Wnioskodawca poniżej przedstawia uzasadnienie w tym zakresie.

Wskazanie informacji o dodatkowej sprzedaży wyposażenia, które nie jest trwale związane z budynkiem miało na celu jedynie wskazanie wszystkich istotnych zdaniem Wnioskodawcy okoliczności transakcji. Wnioskodawca nie uznaje tej sprzedaży za element wskazanego powyżej kompleksowego świadczenia.

W odniesieniu do Infrastruktury zewnętrznej zdaniem Wnioskodawcy jej sprzedaż należy rozpatrywać jako element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa budynku mieszkalnego. Na gruncie podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, gdy w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowana została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. (…)

Natomiast w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE wskazał, iż w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy ustalić, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie i ocena ta powinna być dokonywana również z perspektywy nabywcy.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że specyfika usługi kompleksowej wskazuje, iż „z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego (Zamawiającego) nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Brak bowiem wykonania chociażby jednego z elementów (czynności) składających się na tę usługę, czyni ją niekompletną, skoro przez jej brak Wykonawca nie osiągnie wymaganego standardu usługi”(wyrok NSA z 17.04.2019 r., I FSK 494/17). (`(...)`) Należy podkreślić, iż ma to charakter obiektywny, gdyż nabycie samego budynku mieszkalnego bez możliwości korzystania z infrastruktury zewnętrznej, czyli, np. ciągów pieszych czy dróg dojazdowych byłoby nieuzasadnione biznesowo i ekonomicznie, gdyż w praktyce nie dawałoby to możliwości normalnego korzystania z budynku. Podkreślić należy, iż nabycie Infrastruktury zewnętrznej jest konsekwencją zakupu budynku mieszkalnego, dlatego dzielenie w tym przypadku sprzedaży na kilka odrębnych świadczeń miałoby charakter sztuczny. Z tych względów należy również wskazać, iż istotą dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż Budynku mieszkalnego, zatem należy uznać ją za główne świadczenie, które determinować będzie zasady opodatkowania całej transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dodatkowo wskazać należy, iż nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży Infrastruktury zewnętrznej, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi. Potwierdza to zatem ścisły związek jej sprzedaży z dostawą Budynku mieszkalnego i fakt, iż traktowanie sprzedaży infrastruktury zewnętrznej jako odrębnej transakcji miałoby sztuczny charakter.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 lipca 2020 r. (`(...)`): „Wobec wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT (podatek od towarów i usług) dla dostawy budynku mieszkalnego wraz gruntem, dostawą infrastruktury towarzyszącej oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży poszczególnych elementów transakcji. Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić oddzielny przedmiot sprzedaży.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo interpretacja z dnia 12 listopada 2020 r. (nr (…)), oraz interpretacja z dnia 12 sierpnia 2020 r. (nr (…)).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy dojść do wniosku, iż sprzedaż Inwestycji, w części dotyczącej Infrastruktury zewnętrznej będzie stanowić element złożonego (kompleksowego) świadczenia jakim jest dostawa Budynku mieszkalnego.

W związku z tym, iż przedmiotem sprzedaży będą również grunty, na których znajdują się Budynki mieszkalne wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży budynku lub budowli wraz z gruntem, na którym się one znajdują, a zatem gruntów zabudowanych, sprzedaż tą traktuje się jako jedną transakcję. Tym samym sprzedaż Inwestycji w części dotyczącej gruntu będzie stanowić element złożonego (kompleksowego) świadczenia jakim jest dostawa Budynku mieszkalnego.

Do wniosku Wnioskodawca załączył:

(…)

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 stycznia 2023 r. znak: (…) do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca udzielił m.in. następujących informacji:

(…)

Z punktu widzenia Wnioskodawcy jako podmiotu realizującego inwestycję, należy je traktować nierozłącznie jako jeden obiekt mający wspólny garaż podziemny z dwoma częściami naziemnymi. Istnienie wspólnej hali garażowej powoduje, iż nie można jednoznacznie wyodrębnić wszystkich powierzchni, które można byłoby przypisać do danej części, czy tez ustalić miejsca, w którym przebiega granica pomiędzy budynkami (w przypadku gdyby uznać, że są to odrębne budynki). Dlatego zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem Wniosku jest kompleks budynków i należy ocenić go jako jedną całość – jeden przedmiot dostawy, jeden budynek. Natomiast określenie inwestycji jako kompleksu budynków jest pewnym uproszczeniem wynikającym z faktu, iż składa się ona z dwóch części naziemnych (widocznych), co nie zmienia faktu, iż są one ze sobą połączone wspólną kondygnacją podziemną.

Jeżeli natomiast zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej należy traktować je jako odrębne budynki, to ze względu na fakt ich wspólnej sprzedaży i objęcia jedną księgą wieczystą Wnioskodawca wskazuje, iż jego intencją jest objęcie wnioskiem całości nieruchomości ze względu, iż jego zdaniem ich sprzedaż stanowi jedno kompleksowe świadczenie. Wynika to z faktu, iż ze względu na posiadanie wspólnej hali garażowej nie jest możliwe całkowite wyodrębnienie ich powierzchni.

Jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie będzie podzielać powyższego stanowiska, Wnioskodawca wnioskuje o dokonanie oceny części określonej w projekcie jako (…), przy czym z obiektywnych względów Wnioskodawca nie może podać jego całkowitej powierzchni gdyż zalicza się do niej również wspólna hala garażowa.

(…)

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy na złożone (kompleksowe) świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się dostawa budynku (kompleksu budynków) wraz z gruntem oraz infrastrukturą zewnętrzną.

(…) Grunt obejmuje działkę (…) obręb (…), dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr (…).

(…)

Sposób wykończenia lokali „pod klucz” obejmuje:

(`(...)`)

(…) lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach będących przedmiotem niniejszego przeznaczone są do stałego zamieszkania.

(…)

Wnioskodawca przesyła skorygowane zestawienie powierzchni:

(`(...)`)

(…) zdaniem Wnioskodawcy łączna powierzchnia użytkowa nie powinna uwzględniać „Powierzchni ruchu”, zatem wynosi (…), z czego:

a) lokale mieszkalne, stanowią (…) powierzchni;

b) pozostałe części (hala garażowa, pomieszczenia na jednoślad, pomieszczenia techniczne i gospodarcze): (…).

Przy czym ze względu na fakt, iż w budynku nie znajdują się lokale o innym charakterze niż mieszkalne, całość powierzchni przeznaczona jest na cele mieszkalne, przy czym część z niej ma charakter pomocniczy. (…)

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne czynności wchodzące w zakres wykonywanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Wynika to z faktu, iż inwestycja realizowana jest jako całość, a następnie sprzedawana w całości jednemu nabywcy. Ponadto z punktu widzenia nabywcy istotne jest nabycie całej inwestycji, a nie poszczególnych jej elementów, gdyż tylko nabycie całości daje możliwość właściwego korzystania z nieruchomości oraz prowadzenia działalności w zakresie wynajmu. Dodatkowo na powiązanie wszystkich elementów wskazuje fakt, iż gdyby nie budowa budynku nie zostałaby również wybudowana infrastruktura dodatkowa, zatem jej istnienie warunkowane jest istnieniem budynku.

(…) Nabywcy nie interesuje nabycie samego gruntu czy tez infrastruktury, która ma pomocniczy charakter, m. in ze względu na to, iż służy prawidłowemu czy też komfortowemu korzystaniu z budynku. O pomocniczym charakterze infrastruktury zewnętrznej decyduje również fakt, iż gdyby nie budowa budynku, to ona również nie zostałaby wybudowana, zatem jej istnienie warunkowane jest istnieniem budynku.

(…) całość przedmiotu sprzedaży objęta będzie jedną księgą wieczystą.

(…)

Poniżej Wnioskodawca wskazuje zaktualizowaną listę obiektów składających się na infrastrukturę zewnętrzną (w pierwotnie złożonym wniosku omyłkowo nie wykazano wszystkich elementów infrastruktury zewnętrznej):

(`(...)`)

W odpowiedzi na pytanie nr 13 z wezwania z dnia 23 stycznia 2023 r. dotyczące wskazania (…) czy elementy infrastruktury zewnętrznej stanowią obiekty budowlane, obiekty małej architektury, budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) – należy odnieść się do każdego z tych elementów odrębnie, Wnioskodawca wskazuje:

(`(...)`)

W odpowiedzi na pytanie nr 14 z ww. wezwania, dotyczące określenia (…) celu poszczególnych elementów infrastruktury zewnętrznej, Wnioskodawca wskazuje:

(`(...)`)

(…)

Ze względu, iż każdy z elementów infrastruktury zewnętrznej jest elementem inwestycji, objęte są jedną księgą wieczystą i nie ma możliwości ich odrębnej sprzedaży, Wnioskodawca potwierdza powyższe w odniesieniu do wszystkich elementów infrastruktury.

W odpowiedzi na pytanie nr 16, dotyczące określenia (…) jaki funkcjonalny związek z budynkiem ma każdy z elementów infrastruktury zewnętrznej (należy szczegółowo opisać), Wnioskodawca wskazuje:

(`(...)`)

Po przeprowadzonej analizie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 11 kwietnia 2023 r. o sygn. (…) – stosownie do art. 13 § 2a pkt 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej – odmówił wydania WIS. Decyzja o odmowie została doręczona Wnioskodawcy dnia 19 kwietnia 2023 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z 2 maja 2023 r. (data wpływu 2 maja 2023 r.), zgodnie z terminem przewidzianym w art. 223 Ordynacji podatkowej, złożyła odwołanie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 7 września 2023 r. o sygn. (…) uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

(`(...)`)

W związku z powyższym wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku pismem z dnia 4 października 2023 r. o sygn. (…). W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 24 października 2023 r. (data wpływu 24 października 2023 r.) Wnioskodawca wskazał:

(…) (jeżeli zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest możliwe wydanie wiążącej informacji stawkowej w odniesieniu do całości inwestycji przedstawionej we wniosku) Wnioskodawca wskazuje na Budynek (…) wraz z przynależną częścią podziemną oraz ze wskazanymi we wniosku:

a) gruntem obejmującym działkę (…), obręb (…), dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr (…),

b) infrastrukturą zewnętrzną, na którą składają się następujące elementy:

(`(...)`)

(…) części nieruchomości – Budynku (…) powierzchnia lokali mieszkalnych (bez powierzchni komunikacji) wynosi (…).

(…) Wnioskodawca precyzuje, iż wspólna część podziemna obejmuje oprócz hali garażowej również:

(`(...)`)

Łączna powierzchnia tych pomieszczeń (z wyłączeniem pomieszczeń wskazanych w lit. e1) wynosi (…) (w tym miejscu Wnioskodawca w przypisach dodatkowo wskazał: 1 - Wyłączone jako powierzchnia zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych).

W celu przypisania powierzchni części wspólnych podziemnych do poszczególnych części (Budynek (…) i Budynek (…)) zdaniem Wnioskodawcy należy zastosować klucz powierzchniowy uwzględniający powierzchnię lokali mieszkalnych w obu częściach. Udział powierzchni lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku (…) w całości powierzchni lokali mieszkalnych (znajdujących się w Budynkach (…) i (…)) wynosi (…). W efekcie do Budynku (…) zdaniem Wnioskodawcy należy przypisać powierzchnię podziemną w wielkości (…).

W związku z powyższym tak ustalona powierzchnia Budynku (…) wynosi (…) z czego ponad połowa (…) to powierzchnia lokali mieszkalnych. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy na gruncie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Budynek (…) stanowi budynek mieszkalny2, a w efekcie zaliczany jest do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (w tym miejscu Wnioskodawca w przypisach dodatkowo wskazał: 2 - Przy założeniu, że należy uznać go za odrębny budynek, z czym generalnie Wnioskodawca się nie zgadza – stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie było prezentowane w poprzednich etapach postępowania).

(`(...)`)

(…)

Ze względu na brak wskazania definicji „przynależenia” do budynku Wnioskodawca udziela poniższej odpowiedzi przyjmując za kryterium powiązania z budynkiem związek funkcjonalny. W takim ujęciu zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wskazane poniżej elementy przynależą do Budynku (…):

(`(...)`)

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż powyżej wskazane elementy mają również związek funkcjonalny z Budynkiem (…) i nie ma możliwości przypisania w całości do danego budynku. Wyjątkiem w tym zakresie są (`(...)`) – jak wskazano w odpowiedzi na pierwsze pytanie wnioskiem objęto (`(...)`) przynależne do Budynku (…). Przedmiotowy budynek wraz z częścią garażu podziemnego oraz przynależnymi elementami infrastruktury objęty będzie jedną księgą wieczystą.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 19 lutego 2024 r. o sygn. (…) tut. Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 29 lutego 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towarów)

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości. Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził także NSA w wyroku z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13, w którym wskazał, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że głównym elementem opisanego świadczenia jest dostawa budynku. Zatem świadczenie kompleksowe będą tworzyły z tym budynkiem te elementy, które będą z nim ściśle związane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W analizowanym przypadku nie budzi zatem wątpliwości, że dostawa gruntu (działki o nr. ew. (…)) oraz dostawa budynku (…) wraz z garażem położonego na tej działce są nierozerwalnie ze sobą związane i co do zasady nie tworzą świadczenia kompleksowego, ale w świetle przytoczonego wyżej przepisu należy je traktować całościowo.

Za element pomocniczy względem dostawy przedmiotowego budynku, stanowiący razem z nim świadczenie kompleksowe, należy z kolei uznać infrastrukturę techniczną.

O pomocniczym charakterze infrastruktury zewnętrznej decyduje również fakt, iż gdyby nie budowa budynku, to ona również nie zostałaby wybudowana, zatem jej istnienie warunkowane jest istnieniem budynku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dla celów podatku VAT świadczenie kompleksowe stanowić będzie dostawa towaru – budynku mieszkalnego (…) wraz z przynależną do niego częścią garażu podziemnego, znajdującego się na działce o numerze ewidencyjnym (…), obręb (…) (jako element główny) wraz z gruntem i infrastrukturą techniczną - związaną funkcjonalnie z budynkiem (jako element pomocniczy). W związku z tym całe świadczenie należy klasyfikować tak, jak budynek – według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadami klasyfikowania obiektów budowlanych, opisanych w części I pkt 4 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. W ramach tych sekcji obiekty rozróżniane są zgodnie z projektem technicznym wynikającym ze specjalnej funkcji konstrukcji (np. budynki handlowe, konstrukcje drogowe, budowle wodne, kanalizacje). Dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny.

Z kolei, stosownie do wskazówek dotyczących klasyfikowania obiektów budowlanych, wynikających z części I pkt 5 załącznika do rozporządzenia, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). (…)

W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m2 powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Pkt 2 w części I załącznika do rozporządzenia przedstawia pojęcia podstawowe. I tak budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. (…) Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. W dalszej części wskazano, że budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z obliczeń dokonanych przez tut. Organ wynika, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi (…) (powierzchnia lokali mieszkaniowych – (…) + powierzchnia garażu (…)) i tą wartość przyjęto jako prawidłową, a co najmniej połowa tej powierzchni – (…) (…) jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Jak wynika z zapisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Sekcja 1 obejmuje: BUDYNKI

Ponadto Dział 11 obejmuje: BUDYNKI MIESZKALNE

Z kolei grupa 112 obejmuje: Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe

Natomiast klasa 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach obejmuje: Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Klasa nie obejmuje:

- Budynków zbiorowego zamieszkania (1130),

- Hoteli (1211),

- Schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212).

W związku z powyższym, budynek mieszkalny (…) wraz z częścią garażu podziemnego i gruntem oraz infrastrukturą techniczną, zlokalizowany na działce nr (…), w obrębie (…), objęty księgą wieczystą o numerze (…), w którym ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie dla celów mieszkalnych należy klasyfikować jako budynek mieszkalny w dziale PKOB 11.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 − w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wskazano, przedmiotem wniosku jest budynek mieszkalny wielorodzinny (…) wraz z częścią garażu podziemnego i gruntem oraz infrastrukturą techniczną, zlokalizowany na działce (…), w obrębie (…), objęty księgą wieczystą (…) – klasyfikowany do działu 11 PKOB, który spełnia kryteria zaliczenia do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynku, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynków lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jeżeli mamy do czynienia z działką, na której znajduje się więcej niż jeden budynek, dostawa budynku mieszkalnego spełniającego kryterium budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym następuje wraz z proporcjonalnie obliczoną w stosunku, np. do powierzchni użytkowej budynku, dostawą gruntu.

Dostawa infrastruktury towarzyszącej, która będzie związana z budynkami - (…) oraz (…), w tym z dostawą przedmiotowego budynku mieszkalnego, spełniającego kryterium budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, również następuje proporcjonalnie. Istotne jest, aby przyjęty klucz podziału był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (świadczenie kompleksowe) – budynek mieszkalny (…) wraz z częścią garażu podziemnego i gruntem oraz infrastrukturą techniczną, zlokalizowany na działce nr (…), w obrębie (…), objęty księgą wieczystą o numerze (…), klasyfikowany jest do działu 11 PKOB oraz jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo tut. Organ wyjaśnia, że w/w stawka podatku VAT określona została wyłącznie w związku z dostawą budynku mieszkalnego (…) wraz z częścią garażu podziemnego i gruntem oraz przynależną do niego infrastrukturą. Niniejsza decyzja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku VAT dla usługi kompleksowego wybudowania przedmiotowego budynku.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- towar (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru (świadczenia kompleksowego), lub

- stawka podatku właściwa dla towaru (świadczenia kompleksowego), lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).