0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 6 października 2023 r. (data wpływu 10 października 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 3 stycznia 2024 r. (data wpływu 9 stycznia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku

Opis usługi: usługa wykonania projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego dotyczy projektu „(…)”, który tworzony jest w oparciu o następujący schemat:

(…)

(…)

Na skutek usługi powstaje Projekt domu stanowiący utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Świadcząc powyższą usługę Wnioskodawczyni działa jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Za udzielenie licencji Wnioskodawczyni będzie pobierać honorarium, uiszczane przez klienta podczas zakupu. Cena (honorarium) ustalana jest za udzielenie licencji do Projektu domu jako całości, tj. za udzielenie klientowi praw do korzystania z Projektu domu na polach eksploatacji określonych w warunkach licencji oraz za przekazanie kompletnej dokumentacji projektowej, która umożliwi klientowi skorzystanie z utworu. Na wystawionej fakturze Wnioskodawczyni wskazywać będzie sprzedaż jednego świadczenia w postaci udzielenia licencji do utworu, jakim jest Projekt domu.

Rozstrzygnięcie: Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

Zastrzeżenie: Niniejsza WIS ma zastosowanie jeśli – zgodnie z deklaracją złożoną we wniosku – Wnioskodawczyni działa jako twórca w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Weryfikacja powyższego pozostaje jednak poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2023 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 9 stycznia 2024 r. poprzez wskazanie, iż przedmiotowy wniosek ma zostać sklasyfikowany wg PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług), skorygowanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu usługi.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

I. Szczegółowy opis towaru/usługi

1. Zakres działalności Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą (…), w ramach której przygotowuje i sprzedaje projekty architektoniczno-budowlane budynków mieszkalnych. W ofercie Wnioskodawczyni znajdują się przede wszystkim projekty gotowe (typowe), jak również projekty tworzone na indywidualne zamówienie, dostosowane do potrzeb klienta. Zarówno projekty indywidualne, jak i typowe wymagające dalszej adaptacji. Przedmiotem niniejszego wniosku o WIS są projekty gotowe. Mogą być one zakupione za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawczyni: (…) (na której klient może dokonać wyboru projektu oraz obejrzeć prezentację projektu, którego dotyczyć będzie oferowana licencja); jak również telefonicznie, mailowo lub osobiście w biurze Wnioskodawczyni.

2. Opis powstawania projektu

(…)

(…)

(…)

3. Model sprzedaży Wnioskodawczyni

3.1. Obecnie stosowany model sprzedaży i planowane zmiany

Aktualnie, podstawowym modelem sprzedaży stosowanym przez Wnioskodawczynię jest udostępnienie klientowi Projektu domu w formie papierowego opracowania. Wnioskodawczyni planuje zmianę modelu sprzedaży na świadczenie usługi polegającej na udzieleniu licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie Projektu domu w procesie inwestycyjnym, w celu wybudowania jednego budynku. Oznacza to, że na jego podstawie możliwe jest wybudowanie tylko jednego budynku. Niemniej, z uwagi na fakt, że jest to licencja niewyłączna, Wnioskodawczyni będzie mieć możliwość udzielenia więcej niż jednej licencji do tego samego projektu.

3.2. Dostosowanie do wymogów Prawa budowlanego

(…)

3.3. Dokument licencji

(…)

(…)

3.4. Forma projektu i jego dalsza adaptacja

Po dokonaniu zakupu licencji, klient otrzymuje Projekt domu w formie papierowej, który może zostać wykorzystany przez klienta jednorazowo, zgodnie z warunkami licencji, do budowy domu zgodnie z projektem. Warunkiem przydatności Projektu domu dla klienta jest uwzględnienie w projekcie zarówno jego zasadniczej części jaką jest projekt architektoniczno-budowlany, jak i projektu technicznego, którego funkcją jest określenie podstawowych technicznych warunków realizacji budowy według projektu (dokumentacja techniczna jest niezbędnym elementem dokumentacji projektowej, bez której inwestor nie jest w stanie rozpocząć i prowadzić procesu budowlanego). Zasadnicze znaczenie projektu architektoniczno-budowlanego wynika z faktu, iż o charakterze danego projektu domu decyduje projekt architektoniczno-budowlany, który określa takie cechy projektu jak wygląd, rozmiar i kubaturę domu, powierzchnię użytkową, układ i rozmiar pomieszczeń, liczbę kondygnacji, liczbę i rozmiar okien oraz wejść. To w oparciu o te czynniki klient podejmuje decyzje o zakupie licencji do wykorzystania danego Projektu domu (m.in. z tymi informacjami może zapoznać się klient na stronie internetowej Wnioskodawczyni, dokonując wyboru danego projektu domu).

Po udzieleniu licencji do projektu, projekt wymaga dostosowywania do danej działki przez architekta adaptującego, co nie jest elementem oferowanej usługi. Prawo do adaptacji Projektu domu stanowi jedno z pól eksploatacji utworu, do którego uprawniają klienta warunki licencji.

Adaptacja Projektu domu jest niezbędna ze względu na realia procesu budowlanego i obejmuje sprawdzenie dostosowania projektu do uwarunkowań lokalizacyjnych (np. dostosowanie projektu do działki, czyli do jej położenia względem stron świata, ewentualnych spadków, nośności gruntu, do stref obciążeń śniegiem i wiatrem, stref przemarzania gruntu oraz wysokości wód gruntowych) oraz uwarunkowań wynikających z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego lub Warunków Zabudowy.

3.5. Uzyskany WIS

Wnioskodawczyni jednocześnie wskazuje, że uzyskała już Wiążącą Informację Stawkową w zakresie podobnej usługi – sygn. 0112-KDSL2-1.440.59.2022.2.SS z dnia 1 czerwca 2022 r., przy czym dotyczyła ona wykonania indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego, technicznego (dokumentacji projektowej), wykonywanego na zamówienie klienta i dostosowanego do jego potrzeb (w tym wymiarów działki, ukształtowania terenu itp.) przez Wnioskodawczynię wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na realizację budowy budynku mieszkalnego, natomiast niniejszy wniosek dotyczy usługi polegającej na udzieleniu licencji do typowego projektu architektoniczno- budowlanego, technicznego (dokumentacji projektowej), tj. licencji niewyłącznej do wykorzystania utworu w celu realizacji budowy budynku mieszkalnego na podstawie projektu, który wymaga dalszej adaptacji do potrzeb klienta.

Informacje uzupełniające

II. Stanowisko Wnioskodawczyni

W ocenie Wnioskodawczyni, opisana powyżej usługa polegająca na udzieleniu licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie Projektu domu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku, stanowi usługę twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, wynagradzaną w formie honorarium za udzielenie licencji do praw autorskich i opodatkowaną stawką 8% VAT (podatek od towarów i usług) zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”) w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do tej ustawy.

III. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

1. Projekt domu jako utwór w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego

W poz. 63 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Interpretacja przywołanego przepisu wymaga sięgnięcia do regulacji prawa autorskiego, które definiują m.in. pojęcia twórcy oraz utworu. Jak wynika z art. 8 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim: „Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze umieszczono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. natomiast przedmiotem prawa autorskiego jest zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim utwór, rozumiany jako „(…) każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości i przeznaczenia i sposobu wyrażenia, (…)”.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 6 prawa autorskiego „W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;”.

W dalszej części przepis art. 1 prawa autorskiego stanowi:

„2. Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia: nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

3. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

4. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności”.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że jak wskazano w opisie usługi, Projekt domu będzie efektem pracy twórczej Wnioskodawczyni prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą, a nazwisko Wnioskodawczyni będzie umieszczone na dokumencie licencji do projektu jako nazwisko autorki. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, jest ona twórcą projektu w rozumieniu powyższego przepisu prawa autorskiego.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że aby dany utwór mógł korzystać z ochrony na podstawie Prawa autorskiego, powinien on również spełniać łącznie trzy poniższe cechy:

1. stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2. stanowić efekt działalności twórczej;

3. mieć indywidualny charakter.

W kontekście pierwszego wymogu w literaturze wskazuje się, że utworem jest przejaw działalności człowieka (inaczej: dzieło). Spełniwszy warunki wskazane w przepisie, osoba fizyczna może doprowadzić do powstania przedmiotu prawa autorskiego. Nie stanowią utworu wytwory generowane przez aplikacje komputerowe, które imitują ludzki proces kreacji (tzw. sztuczna inteligencja). Żeby uznać określony rezultat za utwór, człowiek musi mieć decydujący wpływ na jego powstanie (nadając mu cechy, które sprawiają, że ma twórczy i indywidualny charakter).

Wnioskodawczyni wskazuje, że Projekt domu, tj. projekt architektoniczny będący przedmiotem mniejszego wniosku, stanowi przejaw działalności Wnioskodawczyni działającej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, tj. osoby fizycznej. To Wnioskodawczyni ma decydujący wpływ na jego powstanie, decydując o jego zasadniczych cechach, które odróżniają projekt od innych dzieł tego rodzaju. Tym samym, pierwszy z warunków uznania Projektu domu za utwór w rozumieniu Prawa autorskiego jest spełniony.

W odniesieniu do drugiego z ww. warunków (utwór jako efekt działalności twórczej), wymaga się, aby utwór posiadał cechę nowości a nie stanowił jedynie powielenia treści już istniejących, niemającego cechy oryginalności. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 października 2007 r., sygn. II CSK 207/07: „Według tego przepisu utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Oznacza to, że to co zostało stworzone, nie było uprzednio znane w takiej samej postaci (cecha nowości) oraz że mamy do czynienia z jakimś obiektywnie uchwytnym rezultatem samodzielnej twórczości tj., że twórca wzbogacił dotychczasowy stan rzeczy nowymi elementami (oryginalność)”.

W tym kontekście należy wskazać, że Projekt domu jest przejawem działalności twórczej Wnioskodawczyni, ponieważ jest on przygotowywany w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie Wnioskodawczyni w ramach stworzonej przez nią koncepcji. Projekt domu tworzony przez Wnioskodawczynię jest dziełem nowym i oryginalnym, nie stanowiąc kopii ani zapożyczenia z innych dzieł. Forma projektu obejmuje szereg szczegółów takich jak np. wymiary budynku, układ pomieszczeń, rozwiązania architektoniczne, kubatura, doświetlenie, liczba kondygnacji, wygląd zewnętrzny. Żaden z projektów tworzonych przez Wnioskodawczynię nie stanowi dzieła, które istniało wcześniej w takiej samej postaci. W związku z tym, kolejny warunek uznania Projektu domu za utwór w rozumieniu Prawa autorskiego również jest spełniony.

Przy czym, jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa wydanego w podobnych sprawach, wymóg przejawu działalności twórczej jest interpretowany łącznie z wymogiem indywidualnego charakteru. W tym kontekście Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 października 2004 r. sygn. V CK 143/04 wskazał, że: „Oceniając projekt architektoniczny powoda jako utwór objęty ochroną, Sąd Apelacyjny wyraził stanowisko, iż jego indywidualny charakter sprowadza się do własnej kompilacji dobranych przez twórcę powszechnie stosowanych rozwiązań. Pogląd o spełnieniu przesłanek twórczości (oryginalności i indywidualności) poprzez dobór, układ lub uporządkowanie składników utworu dominuje w literaturze prawniczej i orzecznictwie (patrz Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych J. Barta, M Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, 1995 – str. 72 i nast., »Dobra osobiste `(...)`« str. 262 i nast. oraz powołane tamże orzecznictwo). Sąd Najwyższy pogląd ten podziela (…)”.

Ponadto, jak wskazał Sąd Apelacyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 18 czerwca 2003 r. sygn. I ACa 510/03: „Przesłanka indywidualności utworu jest spełniona wtedy, gdy elementy jego formy i/lub treści nie są w pełni wyznaczone przez uprzednio dane elementy należące do domeny publicznej. Innymi słowy oznacza to, że przy kształtowaniu formy i/lub treści utworu jego twórca wykorzystał obszar swobody w wyborze i uporządkowaniu składników utworu. Uzależnienie ochrony od występowania w utworze cechy indywidualności nie oznacza, aby cecha ta miała się przejawiać w jakimś określonym stopniu jej natężenia. Także w razie minimalnego stopnia indywidualności dopuszczalne jest kwalifikowanie ujawniającego tę cechę utworu jako przedmiotu prawa autorskiego”. (Zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 29 października 1997 r. (I ACa 477/97), w: Dobra osobiste. Zbiór orzeczeń Sądu Apelacyjnego w K., 1999, s. 282). Dla możliwości indywidualnego uksztaltowania wytworu intelektualnego rozstrzygające jest to, czy w pracy autora (niezależnie od wielkości jej nakładu i od jej rodzaju) skierowanej na wytworzenie tego wytworu aktualizują się możliwości wyboru elementów jego treści i/lub formy. Właśnie stwierdzenie takich możliwości uzasadnia generalną ocenę zdatności wytworu intelektualnego do uzyskania ochrony w prawie autorskim. Nie uchyla to jednak potrzeby dokonywania in concreto ocen wartościujących w celu rozstrzygnięcia pytania, czy zrealizowane przez autora wybory prowadzą do indywidualnego uksztaltowania utworu”.

Mając na uwadze powyższe, aby utwór architektoniczny posiadał cechę indywidualności, powinien on zostać stworzony w oparciu o swobodę w wyborze i ukształtowaniu poszczególnych elementów (w przypadku projektu architektonicznego będą to przykładowo takie cechy jak układ pomieszczeń, rozwiązania architektoniczne, kubatura, bryła itp.) oraz nie może zostać w całości zapożyczony z istniejącego zasobu dóbr intelektualnych (tj. musi wyróżniać się od innych dzieł tego rodzaju). W wyroku z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. V CSK 337/08, Sąd Najwyższy wskazał, że_: „Dla oceny określonego dzieła referencyjnego przydatna jest koncepcja tzw. statystycznej jednorazowości, która zakłada badanie, czy takie samo lub bardzo podobne dzieło powstało już wcześniej oraz czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego dzieła przez inną osobę. Odpowiedź przecząca uzasadnia tezę o istnieniu cechy indywidualności dzieła”._

Wnioskodawczyni wskazuje, że przytoczone powyżej poglądy w zakresie rozumienia pojęcia „utworu” znajdują potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, przytoczyć można Wiążącą Informację Stawkową z dnia 19 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.133.2017.1.MK, która została wydana w odniesieniu do wzoru tkaniny. Oceniając, czy przesłanka „indywidualności” jest spełniona w przypadku wzoru tkaniny, organ wskazał, że:

„Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1. mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

2. stanowić przejaw działalności twórczej,

3. posiadać indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką »oryginalności« utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam "przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu : uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi”.

W tym kontekście Wnioskodawczyni wskazuje, że projekty przez nią tworzone spełniają powyższą przesłankę, gdyż stanowią przejaw własnej koncepcji Wnioskodawczyni. Każdy Projekt domu stanowi rezultat procesu twórczego Wnioskodawczyni, ma charakter indywidualny, ponieważ odróżnia się od innych dzieł tego rodzaju. Nie można uznać za statystycznie prawdopodobne, że inna osoba stworzyła wcześniej lub stworzy w przyszłości taki sam projekt albo projekt bardzo podobny do projektu stworzonego przez Wnioskodawczynię. Wynika to z wielości elementów, z których składa się Projekt domu, których wybór w projekcie, układ i kształt wynikają z decyzji podejmowanych przez Wnioskodawczynię. Złożoność każdego projektu oraz opisanego procesu twórczego sprawia, że nie jest możliwe aby inna osoba wytworzyła taki sam lub bardzo podobny projekt, co w ocenie Wnioskodawczyni, w świetle przytoczonego orzecznictwa, decyduje o indywidualnym charakterze tworzonych przez nią projektów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że utwory architektoniczne i urbanistyczne nieco różnią się od innych utworów, gdyż stanowią one sztukę użytkową. Zatem, mimo, że stanowią one przejaw ludzkiej kreacji, to jednak podlegają pewnym ramom wskazanym przykładowo w Ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, czy innym wymogom regulacyjnym w tym zakresie. W związku z tym, w kontekście projektów architektonicznych, oceniając, czy przesłanka „indywidualności” jest spełniona, należy kierować się tym, czy dany projekt posiada cechy pracy twórczej danego autora, które różnią się od projektów wykonanych przez innych architektów, co w tym przypadku jest spełnione, gdyż różnorodne elementy projektu stanowią koncepcję własną Wnioskodawczyni.

Ponadto, należy podkreślić, że przesłankę indywidualności utworu sądy oraz organy interpretują w kontekście procesu twórczego oraz rezultatu tego procesu, a nie w kontekście zdarzeń, które mają miejsce po stworzeniu utworu (np. udzielenie licencji do korzystania z utworu, której twórca może dokonać wielokrotnie). Zatem, okoliczność, że Wnioskodawczyni może udzielić wielu licencji do jednego projektu, nie zmienia faktu, że są to licencje dotyczące projektu będącego utworem w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, tj. dzieła będącego efektem pracy Wnioskodawczyni, wytworzonego w procesie twórczym i posiadającego indywidualny charakter, tj. nowego i różniącego się od istniejących projektów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, Projekt domu, do którego udzielana jest licencja, spełnia wszystkie cechy utworu w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, a Wnioskodawczyni jest jego twórcą.

2. Sprzedaż licencji do Projektu domu w świetle przepisów Prawa autorskiego

W ramach planowanego modelu sprzedaży, Wnioskodawczyni będzie udzielać klientom odpłatnej niewyłącznej licencji do korzystania z utworu jakim będzie Projekt domu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Prawa autorskiego:

„Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej”.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego, „umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione”.

Jak wynika z przytoczonych regulacji, Prawo autorskie określa wprost umowę licencyjną jako drugą, obok umowy o przeniesienie praw autorskich, formę dysponowania prawami autorskimi.

Powyższą interpretację potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wiążących informacjach stawkowych dotyczących usług polegających na udzieleniu licencji do korzystania z utworów objętych prawami autorskimi. Przykładowo, w WIS z dnia 13 czerwca 2023 r. dotyczącej aplikacji udostępnianej użytkownikom na zasadzie udzielania licencji niewyłącznej do oprogramowania, potwierdzającej zastosowanie do usługi udzielenia licencji stawki VAT 8% wskazano:

„Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy:

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych)”.

Jak wskazuje się m.in. w doktrynie prawa, umowa licencyjna w praktyce może zostać ukształtowana przez strony w różnoraki sposób. Tytułem przykładu może być to czynność odpłatna albo nieodpłatna, licencjobiorca może zostać uprawniony do wykorzystania utworu raz, kilkakrotnie albo w sposób ciągły. Umowa licencyjna może gwarantować licencjobiorcy pozycję wyłączną (licencja wyłączna) albo przeciwnie – jej udzielenie nie pozbawi licencjodawcy możliwości upoważnienia kolejnych podmiotów do korzystania z dzieła na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna). Przyjmuje się, że niezależnie od rodzaju licencji, umowa licencyjna zawierać powinna następujące postanowienia:

1. zobowiązanie licencjodawcy do upoważnienia licencjobiorcy do korzystania z utworu;

2. oznaczenie dzieła będącego przedmiotem upoważnienia;

3. oznaczenie przynajmniej jednego pola eksploatacji w obrębie uprawnienia autorskiego przekazywanego do korzystania;

4. wskazanie odpłatności za udzieloną licencję lub porozumienie co do nieodpłatności licencji;

5. oznaczenie czasu trwania uprawnień licencyjnych.

Przenosząc powyższe na grunt opisanej usługi, należy wskazać, że załączony do wniosku dokument potwierdzający udzielenie licencji zawiera wskazane powyżej postanowienia.

Zgodnie z pkt 2. warunków licencji: Wnioskodawczyni, „(`(...)`) z chwilą zapłaty przez Klienta wynagrodzenia za korzystanie z Projektu objętego zamówieniem, w ramach wynagrodzenia określonego w zamówieniu, udziela Klientowi odpłatnej, niewyłącznej licencji na korzystanie z

Utworu, na polach eksploatacji obejmujących wykorzystanie Utworu jednorazowo w procesie inwestycyjnym, w celu wybudowania jednego budynku, bez prawa do zwielokrotniania, powielania i rozpowszechniania” (upoważnienie do korzystania z utworu oraz wskazanie odpłatności za udzieloną licencję).

W zakresie wymogu oznaczenia dzieła będącego przedmiotem upoważnienia (przesłanka z pkt 2. powyżej), Wnioskodawczyni wskazuje, że na wstępie każdego Projektu domu zostanie umieszczona następująca informacja:

„Projekt chroniony na mocy przepisów Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1231). Wszelkie prawa zastrzeżone”.

Ponadto, na każdej kolejnej stronie będzie informacja obejmująca unikalny numer licencji: „(…) nr na jednorazową realizację budynku. Warunki licencji załączone do dokumentacji” wraz z unikalnym kodem kreskowym.

Ponadto, do Projektu domu będą dołączane warunki udzielanej licencji, certyfikat oryginalności wraz z niepowtarzalnym indywidualnym numerem licencji. Na podstawie wskazanego numeru licencji oraz kodu aktywacyjnego, klient będzie mógł zarejestrować zakupiony projekt. Ponadto, na „Certyfikacie oryginalności projektu” wskazano: „Każdy projekt, który nie zawiera certyfikatu jest nieoryginalny i nielegalny”. Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, przesłanka dotycząca oznaczenia dzieła będącego przedmiotem upoważnienia jest spełniona. Co więcej, jak wskazano w opisie usługi, indywidualny numer licencji będzie w przyszłości, po zmianie prawa, umożliwiał klientowi pobranie elektronicznej wersji projektu.

Poza wskazaniem w pkt 2. warunków licencji konkretnych pól eksploatacji utworu, tj. upoważnienia do wykorzystania utworu jednorazowo w procesie inwestycyjnym, w celu wybudowania jednego budynku, bez prawa do zwielokrotniania, powielania i rozpowszechniania, w warunkach licencji wskazano, że „Projekt może stanowić część projektu budowlanego pod warunkiem wykonania jego pełnobranżowej adaptacji przez uprawnionych projektantów” (pkt 3) oraz że: „Dopuszcza się wykonanie zmian adaptacyjnych przez osobę posiadającą wymagane przepisami uprawnienia budowlane na zasadach określonych w Projekcie” (pkt 8). W związku z tym, kryteria w zakresie oznaczenia pól eksploatacji będą również spełnione.

Ponadto, w kontekście oznaczenia czasowego (pkt 5. powyżej) w warunkach licencji zawarto informację, że: „Niniejsza licencja ma charakter ograniczony czasowo – jest udzielana na czas niezbędny do wybudowania na podstawie Utworu jednego budynku oraz terytorialnie – jest udzielana wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” (pkt 7.). W związku z tym, Wnioskodawczyni określiła ramy czasowe obowiązywania licencji i tym samym spełniony został ostatni wymóg w zakresie treści umowy licencyjnej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, dokumentacja przekazywana wraz z Projektem domu zawiera wszystkie wymagane elementy umowy licencyjnej.

Końcowo, należy dodać, że przewidziane w pkt 6. warunków licencji przeniesienie praw do nośników, na których został utrwalony utwór (projekt) ma na celu umożliwienie klientowi korzystanie z utworu na zasadach określonych w warunkach licencji i nie może być rozumiane jako nadające umowie charakter dostawy towaru (egzemplarza utworu). Zasadą w prawie autorskim jest bowiem niezależność obrotu rzeczowego od dysponowania utworem. Oznacza to, że czynności prawne dotyczące rzeczy (np. przeniesienie własności) nie prowadzą do zmian w sferze treści prawa autorskiego (a więc do udzielenia licencji, czy następstwa w odniesieniu do praw autorskich). Przedmiotem usługi wykonywanej przez Wnioskodawczynię będzie zatem zadysponowanie przez nią przysługującymi jej prawami autorskimi do Projektu domu poprzez udzielenie licencji na warunkach określonych w dokumencie licencji. W związku z tym, dopiero skorzystanie przez klienta z praw przysługujących mu w ramach nabytej licencji będzie realizowało cel nabycia projektu, nie zaś samo nabycie egzemplarza. Z perspektywy klienta egzemplarz Projektu domu nie przedstawiałby wartości, gdyby posiadaniu go nie towarzyszyły określone w warunkach licencji uprawnienia, których Wnioskodawczyni udzielać będzie klientowi poprzez udzielenie licencji. Innymi słowy, klient zainteresowany jest nabyciem prawa do wykorzystania Projektu domu w celu budowy domu, a nie wyłącznie nabyciem egzemplarza projektu.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na projekt zmian przepisów Prawa budowlanego, zgodnie z którym przewiduje się, że wnioski, zawiadomienia i zgłoszenia, o których mowa w ustawie Prawo budowlane, do dnia 30 września 2024 r. mogą być składane w postaci papierowej. Po 30 września 2024 r. dokumenty te (a zatem także projekt budowlany) będą składane w formie elektronicznej. Planowany model sprzedaży, w którym Wnioskodawczyni świadczyć będzie usługę udzielenia licencji do projektu będzie umożliwiał dostosowanie do projektowanych wymogów. Dzięki indywidualnemu numerowi licencji klient będzie miał możliwość pobrania ze strony Wnioskodawczyni elektronicznej wersji projektu, do którego licencję zakupiono i wykorzystywać w sposób wymagany przepisami prawa.

3. Usługa udzielenia licencji do praw autorskich do Projektu domu jako świadczenie kompleksowe

Jak wskazano w opisie usługi, w skład utworu wchodzi nie tylko projekt architektoniczno-budowlany, ale też projekt techniczny, który jest efektem pracy osób zatrudnionych przez Wnioskodawczynię, przy czym, jak wskazano w opisie usługi, prawa autorskie do projektu technicznego nabywane są przez Wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy łączącego Wnioskodawczynię z pracownikami.

W ocenie Wnioskodawczyni, udzielenie licencji do Projektu domu należy traktować łącznie jako jedno świadczenie, mimo że w ramach projektu można wyodrębnić część architektoniczno-budowlaną oraz część techniczną. W tym zakresie Wnioskodawczyni wskazuje, że kwestia opodatkowania świadczeń tego typu w kontekście projektów architektonicznych i technicznych była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. I FSK 89/14. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wyroku podatnik wykonywał samodzielnie projekty architektoniczne, przy czym projekty branżowe były przez niego nabywane od podwykonawców. NSA wskazał, że stawkę 8% można zastosować do całości usługi polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego i wynagrodzenia za te czynności, o ile projekty branżowe zakupione od podwykonawców stanowią usługę pomocniczą świadczoną w ramach usługi kompleksowej. W tezie tego wyroku wskazano, że: „Stawka 8% dotyczy usługi wykonanej tylko przez stronę polegającą na sporządzeniu projektu architektonicznego i wynagrodzenia za te czynności. Natomiast nie ma możliwości zastosowania stawki 8% do całej wartości usługi, czyli również do zakupionych projektów branżowych stanowiących część składową opracowanego projektu architektonicznego chyba że projekty te będą stanowiły usługę pomocniczą w ramach świadczonej usługi kompleksowej. Jeśli nie będą, to usługi te należy opodatkować odrębnie. (…).

Skoro interpretacja ma odniesienie do przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, a wnioskujący o jej wydanie nie wskazywał na kompleksowość usług architektonicznych i projektów branżowych, twierdził bowiem jedynie , że każdy projekt budowlany zawiera projekty branżowe, które są częścią składową ogólnego projektu budowlanego, to trudno zarzucić organowi, że nie badał przedstawionego we wniosku zdarzenia pod względem kompleksowości usług. Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest to, że wnioskujący sam wyodrębniał te usługi i zamierzał stosować odrębne stawki podatku VAT w odniesieniu do obu tych usług, a także to, że zasadą jest, że każda usługa stanowi dla celów opodatkowania odrębne świadczenie”.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa za zasadne wskazanie w uzasadnieniu swojego stanowiska, że usługa udzielenia licencji do Projektu domu stanowi jedno kompleksowe świadczenie, co wynika wprost z opisu usługi oraz zastosowania zasad kwalifikacji świadczeń dla celów VAT wynikających z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zgodnie z orzecznictwem, każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (np. wyrok TSUE w sprawie C-276/09 EverythingEverywhereLtd), jednak jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno Świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 (LevobVerzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) wskazano, że „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak Ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Rozstrzygając możliwość rozpoznania świadczenia kompleksowego, TSUE wskazał, iż: „Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej Świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo)” (wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 w sprawie C-572/07 (TellmerPropertysro).

Ocena jednolitości świadczenia powinna być dokonywana z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (np. C-349/96, Card Protection Plan Ltd, C-276/09, EverythingEverywhere). W ramach tej oceny, należy ustalić relację usługi pomocniczej do świadczenia głównego, tj. czy usługa pomocnicza nie jest celem samym w sobie, ale środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. O świadczeniu kompleksowym możemy mówić jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I SA/Wr 987/15 „Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości”.

Podsumowując, pojedyncze świadczenia mogą tworzyć jedno świadczenie kompleksowe pod warunkiem wystąpienia następujących przesłanek:

1. poszczególne świadczenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

2. istnienie świadczenia głównego (dominującego), którego charakter determinuje sposób opodatkowania całości świadczenia, oraz świadczeń pomocniczych, które służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego,

3. poszczególne świadczenia składające się na usługę kompleksową wykonywane są na rzecz jednego odbiorcy, z którego perspektywy istotne jest nabycie świadczenia jako całości, a nie nabycie poszczególnych świadczeń z osobna.

W kontekście pierwszej przesłanki, Wnioskodawczyni wskazuje, że to projekt architektoniczno-budowlany jest tworzony jako pierwszy i obejmuje on przygotowanie koncepcji w zakresie struktury i wyglądu budynku, przy czym dopiero na dalszym etapie tworzony jest do niego projekt techniczny. Projekt techniczny stanowi zatem opracowanie rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych do danego projektu architektoniczno-budowlanego. Ponadto, należy wskazać, że jeden projekt nie może być realizowany bez drugiego, gdyż mogłoby to spowodować nie tylko niezgodność wykonawstwa z wymogami budowlanymi, ale również sprawić, że zaplanowane rozwiązania technologiczne w ogóle nie będą możliwe do zastosowania. Stanowi on zatem integralną część dokumentacji projektowej, bez której nie jest możliwa realizacja budowy (w tym uzyskania przez klienta samego pozwolenia na budowę). Co więcej, Wnioskodawczyni zaznacza, że projekty techniczne są z nią konsultowane i Wnioskodawczyni ma wpływ na ich ostateczny kształt, co doprowadza do przygotowania projektu końcowego. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawczyni pierwsza przesłanka jest spełniona.

Odnosząc się do drugiej przesłanki, Wnioskodawczyni wskazuje, że świadczeniem głównym w tym przypadku będzie udzielenie licencji do projektu architektoniczno-budowlanego, a świadczeniem pomocniczym udzielenie licencji do projektu technicznego, który stanowi uzupełnienie projektu architektoniczno-budowlanego. Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, Projekt domu spełnia również drugi z warunków kompleksowości świadczenia.

W odniesieniu do trzeciej przesłanki, Wnioskodawczyni wskazuje, że oba świadczenia są realizowane na rzecz jednej osoby, która jako inwestor będzie wykonywać proces budowy w oparciu o Projekt domu składający się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego. Te dwa elementy, wraz z projektem zagospodarowania działki (wykonywanym przez architekta adaptującego, niezależnie od Wnioskodawczyni), stanowią bowiem podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i są wykorzystywane przez jednego właściciela/inwestora. Jak wskazano w opisie usługi, zasadnicze znaczenie projektu architektoniczno-budowlanego wynika z faktu, iż o charakterze danego projektu domu decyduje projekt architektoniczny, który określa takie cechy projektu jak wygląd, rozmiar i kubaturę domu, powierzchnię użytkową, układ i rozmiar pomieszczeń, liczbę kondygnacji, liczbę i rozmiar okien, wejść itp. To w oparciu o te czynniki klient podejmuje decyzje o zakupie licencji do wykorzystania danego Projektu domu (m.in. z tymi informacjami może zapoznać się klient na stronie internetowej Wnioskodawczyni, dokonując wyboru danego projektu domu). W związku z tym, trzecia przesłanka jest w ocenie Wnioskodawczyni spełniona.

Należy wskazać, że stanowisko o jednolitości świadczenia dot. projektu architektonicznego oraz projektów technicznych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2016 r. nr IBPP2/4512-289/16/BW, w której Dyrektor Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy, jak wskazała Wnioskodawczyni:

· dokumentacje branżowe są niezbędnym elementem dokumentacji projektowej, bez których inwestor nie jest w stanie rozpocząć i prowadzić procesu budowlanego,

· projekty branżowe:

· są wykonywane przez podwykonawców na zlecenie Wnioskodawczyni w oparciu o jego pomysł, koncepcję i projekt architektoniczny,

· są wykonywane w uzgodnieniu z Wnioskodawcą,

· powstają na potrzeby konkretnego zamówienia,

· nie mogą być wykorzystane w żadnej innej dokumentacji projektowej,

· podwykonawcy przekazują Wnioskodawczyni wszelkie prawa związane z projektami branżowymi,

· po przekazaniu przez podwykonawców praw do projektów branżowych Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni ma prawo do dokonywania zmian w tych projektach,

· jako autor tejże dokumentacji projektowej będzie figurował Wnioskodawczyni jako architekt,

· Wnioskodawczyni jako podmiot z którym podpisana jest umowa o wykonanie dokumentacji projektowej bierze na siebie odpowiedzialność za projekt jako całość,

· Wnioskodawczyni ustala z inwestorem cenę (honorarium) za wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej,

· faktura dokumentująca sprzedaż zawierać będzie cenę za wykonanie dokumentacji projektowej i przekazanie praw autorskich do projektu zgodnie z umową,

świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, wykonania dokumentacji projektowej w skład której wchodzi wykonanie projektu architektonicznego oraz wykonanie projektów branżowych należy traktować jako świadczenie (usługę) kompleksowe”.

Z kolei, w kontekście udostępnienia licencji do kompleksowego projektu, organ wskazał, że: „W tym stanie rzeczy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie dokumentacja projektowa wraz z przeniesieniem autorskich praw, za którą Wnioskodawczyni będzie otrzymywał honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności tj. sprzedaży dokumentacji projektowej oraz autorskich praw, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy”.

Podobne stanowisko zostało również przedstawione w Interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.33.2019.1.RH, która dotyczyła udostępnienia projektu architektonicznego wykonywanego przez Wnioskodawcę, do którego była sporządzana dokumentacja pełno branżowa i łącznie taka dokumentacja była udostępniana klientowi, jako całość. W tym zakresie organ wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić – w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem zapytania – że skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawczyni wykonuje na rzecz Zamawiającego opracowanie dokumentacji projektowej i jako twórca całości opracowania przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do stworzonej dokumentacji, za które otrzyma honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży dokumentacji oraz autorskich praw majątkowych, usługa ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy”.

Analogiczne wnioski wynikają z wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 lipca 2022 r. (znak: 0111-KDSB2-1.440.92.2022.2.AZG), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że projekt architektoniczno-budowlany jest świadczeniem głównym (elementem wiodącym), zaś projekt techniczny stanowi świadczenie pomocnicze, służące lepszemu wykorzystaniu Świadczenia głównego. Projekt techniczny odnosi się bowiem do projektu architektoniczno-budowlanego i stanowi jego niezbędne z punktu widzenia funkcjonalności uzupełnienie (konieczne do realizacji projektu budowlanego, do czego udzielana jest licencja). Treści zawarte w projekcie technicznym, jako niezależne utraciłyby swoją wartość użytkową.

Mając na uwadze przywołane powyżej orzecznictwo oraz stanowisko organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawczyni udzielenie licencji w opisanym we wniosku przypadku stanowi świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest udzielenie licencji do projektu architektoniczno-budowlanego, a świadczeniem pomocniczym udzielenie licencji do projektu technicznego i cale świadczenie powinno być opodatkowane według zasad przewidzianych dla świadczenia głównego.

4. Uzasadnienie w zakresie stosowanej stawki VAT

W zakresie mającej zastosowanie stawki podatku, Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT, dla usług i towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z żywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, wynosi ona 8%.

W poz. 63 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Jak wskazano w opisie usługi, Wnioskodawczyni będzie udzielać klientom licencji do korzystania z utworu jakim będzie Projekt domu, a tym samym Wnioskodawczyni będzie dysponować przysługującymi jej prawami autorskimi do Projektu domu.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w wiążących informacjach stawkowych wydawanych w odniesieniu do usług, w ramach których udzielana jest licencja do korzystania z utworu. Przykładowo:

· WIS z dnia 20 września 2022 r., sygn. 0111-KDSB2-1.440.201.2022.2.BB, dotycząca udzielenia licencji do korzystania z projektu wnętrz i potwierdzająca zastosowanie do przedmiotowej usługi stawki VAT 8%, w której wskazano, że „Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy jako twórca usługę udzielenia licencji do indywidualnego projektu wnętrz, za którą wynagradzany jest w formie honorarium – podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”;

· WIS udzielony Wnioskodawczyni z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.59.2022.2.SS, dotycząca wykonania projektu architektonicznego udostępnianego na podstawie licencji niewyłącznej i potwierdzająca stosowanie do usługi stawka VAT 8%, w której wskazano, że „W sytuacji więc, gdy usługi są wykonywane przez artystę/twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, które zgodnie z umową o korzystanie z utworu (licencją) przechodzą na klienta, a wynagrodzenie za te prawa wypłacane jest artyście/twórcy w formie honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”. W dalszej części wskazano również, że:

o „Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis Świadczonej usługi przedstawiony we wniosku, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy przedmiotową usługę jako twórca oraz z tytułu opracowania projektu i udzielenia klientowi licencji niewyłącznej otrzymuje wynagrodzenie w postaci honorarium – podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”;

· WIS z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.98.2023.3.AS, dotycząca aplikacji (oprogramowania), którą Wnioskodawca będzie udostępniał użytkownikom na zasadzie udzielania licencji niewyłącznej do oprogramowania, potwierdzająca zastosowanie do usługi udzielenia licencji stawki VAT 8%, w której wskazano, że: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy jako twórca usługę udostępniania użytkownikom stworzonej przez siebie aplikacji o nazwie na zasadzie udzielenia licencji niewyłącznej do oprogramowania, za którą wynagradzany jest w formie honorarium – podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 1464ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”;

· WIS z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. 0112-KDSL1-1440.137.2022.1.DS, dotycząca wykonania dokumentacji projektowej obejmującej stworzenie indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego – jednorodzinnego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej do praw autorskich, potwierdzająca zastosowanie do usługi stawki VAT 8%, w której wskazano: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy jako twórca usługę polegającą na wykonaniu dokumentacji projektowej obejmującej stworzenie indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego – jednorodzinnego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej do praw autorskich, za którą wynagradzany jest w formie honorarium podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, do usługi będącej przedmiotem wniosku zastosowanie znajduje stawka VAT 8%.

Wniosek uzupełniono w dniu 9 stycznia 2024 r. poprzez wskazanie, iż przedmiotem wniosku są czynności polegające na udzieleniu licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku, które to licencje składają się na jedno świadczenie kompleksowe polegające na usłudze udzielenia licencji niewyłącznej do utworu jakim jest projekt architektoniczny.

Czynności, które składają się na świadczenie kompleksowe, polegające na usłudze udzielenia licencji niewyłącznej do utworu jakim jest projekt architektoniczny, to:

1. udzielenie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego w procesie inwestycyjnym;

2. udzielenie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu technicznego w procesie inwestycyjnym.

Warunki licencji oraz przedmiot praw autorskich, do których udzielana jest licencja, zostały szczegółowo opisane we wniosku. Zgodnie z zawartym we wniosku opisem usługi i opisem procesu powstawania projektu, projekt architektoniczny jest tworzony w oparciu o określony schemat działań:

(…)

(`(...)`)

(…)

W kontekście zaś projektu technicznego (świadczenia pomocniczego), Wnioskodawczyni we wniosku wskazała, że:

„(…)”.

(…)

We wniosku opisano także szczegółowo czynności dotyczące procesu udzielenia klientowi licencji do wykorzystania projektu:

(…)

(…)

(…)

Ponadto, Wnioskodawczyni przedstawiła następujące informacje:

1. Przedmiotowy projekt, którego dotyczy udzielana licencja (…). Jednocześnie Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że warunki licencji dotyczą projektów architektonicznych, które są oferowane za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawczyni; warunki te (poza wysokością wynagrodzenia) są analogiczne dla wszystkich oferowanych projektów.

2. W nawiązaniu do pytań w Wezwaniu dotyczących spełniania przez usługę, której dotyczy Wniosek, warunków uznania jej za świadczenie kompleksowe, Wnioskodawczyni przytoczyła we Wniosku orzecznictwo dotyczące świadczeń kompleksowych, wskazując na następujące wypracowane w orzecznictwie warunki uznania dwóch lub więcej świadczeń za składające się na jedno świadczenie kompleksowe, tj.:

„(`(...)`) pojedyncze świadczenia mogą tworzyć jedno świadczenie kompleksowe pod warunkiem wystąpienia następujących przesłanek:

1. poszczególne świadczenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

2. istnienie świadczenia głównego (dominującego), którego charakter determinuje sposób opodatkowania całości świadczenia, oraz świadczeń pomocniczych, które służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego,

3. poszczególne świadczenia składające się na usługę kompleksową wykonywane są na rzecz jednego odbiorcy, z którego perspektywy istotne jest nabycie świadczenia jako całości, a nie nabycie poszczególnych świadczeń z osobna”.

Wnioskodawczyni odniosła się we Wniosku do ww. przesłanek w kontekście usługi, której dotyczy wniosek.

3. Z punktu widzenia usługobiorcy, jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie kilku odrębnych usług. Usługa udzielenia licencji do projektu architektoniczno-budowlanego jest świadczeniem głównym (elementem wiodącym) i projekt ten będący przedmiotem licencji powstaje jako pierwszy. To on nadaje cechy charakterystyczne całemu projektowi, gdyż określa dane takie jak: układ przestrzenny, formę architektoniczną, kształt, kubaturę, powierzchnie, układ funkcjonalny itp., zaś licencja na projekt techniczny stanowi świadczenie pomocnicze, służące lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego, jest jego uzupełnieniem i zawiera elementy techniczne niezbędne do realizacji projektu architektoniczno-budowalnego. Bez prawa do korzystania z projektu technicznego nie jest możliwe rozpoczęcie i prowadzenie procesu budowy w oparciu o sam projekt architektoniczno-budowlany. Z kolei treści zawarte w projekcie technicznym, jako niezależne utraciłyby swoją wartość użytkową. W związku z tym, poszczególne usługi rozpatrywane odrębnie nie byłyby w stanie zaspokoić potrzeby usługobiorcy, jaką jest realizacja inwestycji budowlanej. Oba świadczenia są realizowane na rzecz jednej osoby, która jako inwestor będzie wykonywać proces budowy w oparciu o Projekt domu składający się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego.

Jak wskazano bowiem we wniosku:

„W odniesieniu do trzeciej przestanki, Wnioskodawczyni wskazuje, że oba świadczenia są realizowane na rzecz jednej osoby, która jako inwestor będzie wykonywać proces budowy w oparciu o Projekt architektoniczny składający się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego. Te dwa elementy, wraz z projektem zagospodarowania działki (wykonywanym przez architekta adaptującego, niezależnie od Wnioskodawczyni), stanowią bowiem podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i są wykorzystywane przez jednego właściciela/inwestora. Jak wskazano w opisie usługi, zasadnicze znaczenie projektu architektoniczno-budowlanego wynika z faktu, iż o charakterze danego projektu domu decyduje projekt architektoniczny, który określa takie cechy projektu jak wygląd, rozmiar i kubaturę domu, powierzchnię użytkową, układ i rozmiar pomieszczeń, liczbę kondygnacji, liczbę i rozmiar okien, wejść itp. To w oparciu o te czynniki klient podejmuje decyzje o zakupie licencji do wykorzystania danego Projektu domu (m.in. z tymi informacjami może zapoznać się klient na stronie internetowej Wnioskodawczyni, dokonując wyboru danego projektu domu). W związku z tym, trzecia przesłanka jest w ocenie Wnioskodawczyni spełniona. (tj. przesłanka uznania świadczeń za jedno złożone świadczenie jaką jest wykonywanie świadczeń na rzecz jednego odbiorcy, z którego perspektywy istotne jest nabycie świadczenia jako całości, a nie nabycie poszczególnych świadczeń z osobna – przyp. Wnioskodawczyni)”.

4. Czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego są tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie; jak wyżej wskazano, do realizacji inwestycji budowlanej konieczne jest zarówno prawo do korzystania z projektu architektoniczno-budowlanego jak i z projektu technicznego. Zawartość projektu technicznego stanowi opracowanie rozwiązań konstrukcyjnych i instalacyjnych oraz materiałowych do danego projektu architektoniczno-budowlanego. Ponadto, należy wskazać, że korzystanie z udzielonej licencji na jeden projekt nie może mieć miejsca do realizacji inwestycji budowlanej bez drugiego zgodnie z wymaganiami prawa budowlanego. Stanowi on zatem integralną część dokumentacji projektowej, bez której nie jest możliwa realizacja budowy, czyli realizacja celu, w którym jest nabywane prawo do wykorzystania projektów. Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektonicznobudowlanego. Jak wskazywała bowiem Wnioskodawczyni we Wniosku w odniesieniu do przesłanki uznania świadczenia za kompleksowe jaką jest okoliczność, iż poszczególne świadczenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny:

„(`(...)`) Wnioskodawczyni wskazuje, że to Projekt techniczny stanowi zatem opracowanie rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych do danego projektu architektoniczno-budowlanego. Ponadto, należy wskazać, że jeden projekt nie może być realizowany bez drugiego. Projekt techniczny stanowi zatem integralną część dokumentacji projektowej, bez której nie jest możliwa realizacja budowy (w tym uzyskania przez klienta samego pozwolenia na budowę). Co więcej, Wnioskodawczyni zaznacza, że projekty techniczne są z nią konsultowane i Wnioskodawczyni ma wpływ na ich ostateczny kształt, co doprowadza do przygotowania projektu końcowego”.

(`(...)`) Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, Projekt domu spełnia również drugi z warunków kompleksowości świadczenia”.

5. Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest umożliwienie usługobiorcy realizacji inwestycji budowlanej w oparciu o projekty, do których udzielana jest licencja.

Jak wskazano we wniosku:

„Odnosząc się do drugiej przestanki, Wnioskodawczyni wskazuje, że świadczeniem głównym w tym przypadku będzie udzielenie licencji do projektu architektoniczno-budowlanego, a świadczeniem pomocniczym udzielenie licencji do projektu technicznego, który stanowi uzupełnienie projektu architektoniczno-budowlanego. Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, Projekt domu spełnia również drugi z warunków kompleksowości świadczenia”.

Wnioskodawczyni pragnie również zwrócić uwagę, że projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt techniczny wraz z projektem zagospodarowania działki (wykonywanym przez architekta adaptującego, niezależnie od Wnioskodawczyni), stanowią podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i są wykorzystywane przez jednego właściciela/inwestora. Tym samym licencja do projektu architektonicznego obejmująca prawo do wykorzystania projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego oferowana jest klientowi jako usługa kompleksowa, której celem jest dostarczenie projektu architektonicznego do wykorzystania w procesie budowy.

6. Wszystkie czynności realizowane przez Wnioskodawczynię są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje udzielona licencja na wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego i technicznego; bez udzielenia licencji do któregokolwiek z tych projektów nie byłaby możliwa realizacja inwestycji budowlanej, tj. wykorzystanie utworu w procesie inwestycyjnym, co jest wyłącznym polem eksploatacji utworu w ramach udzielanej licencji. Aby wykorzystać nabyte uprawnienie do wykorzystania projektu do budowy domu, klient potrzebuje zarówno projektu architektonicznobudowlanego, który określa generalny kształt domu, podstawowe założenia dotyczące np. rozmiarów, liczby pomieszczeń, okien, drzwi itp. jak i projektu technicznego, który umożliwia wybudowanie domu wyposażonego w odpowiednie media i skonstruowanego w bezpieczny sposób, z odpowiednich materiałów itp.

7. Poszczególne czynności w ramach opisanego świadczenia nie mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty; wynika to z faktu, że właścicielem praw autorskich do udzielanych licencji jest Wnioskodawczyni, a co za tym idzie, niemożliwe jest nabycie licencji do jednego z projektów: architektoniczno-budowlanego lub technicznego od Wnioskodawczyni, a drugiego od innego podmiotu, ponieważ wyłącznym właścicielem praw autorskich, który może udzielić licencji, jest Wnioskodawczyni. W przypadku świadczeń pomocniczych względem świadczenia głównego (projektów technicznych), Wnioskodawczyni ma wpływ na ich ostateczny kształt, a przedmiotowe projekty techniczne są tworzone z uwzględnieniem ogólnych założeń poczynionych w projekcie architektoniczno-budowlanym i zgodnie z ograniczeniami i wymogami w nim zawartymi. W związku z tym, nie mogą one być tworzone przez niezależnych wykonawców. To do całości projektu udzielana jest licencja klientowi.

8. Wnioskodawczyni wskazuje, że do zawarcia umowy z klientem dochodzi poprzez akceptację przez klienta regulaminu znajdującego się na stronie (…); regulamin ten stanowi jednocześnie treść łączącej strony umowy. W załączeniu Wnioskodawczyni przesyła regulamin, który wraz z załączonymi do wniosku warunkami licencji stanowi łączącą strony umowę, która dotyczy przedmiotu wniosku o wydanie informacji stawkowej.

W przypadku zawierania umów poza sklepem internetowym, kupujący zawiera umowę licencyjną na warunkach określonych w przestanych warunkach licencji.

Do ww. uzupełnienie Wnioskodawczyni dołączyła:

(…).

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W złożonym w dniu 9 stycznia 2024 r. uzupełnieniu do wniosku o wydanie WIS Wnioskodawczyni doprecyzowała przedmiot wniosku wskazując, że wniosek dotyczy więcej niż jednej usługi (kwadrat nr 3 w poz. 52 części D.1. formularza WIS-W), a ilość usług, których dotyczy wniosek wynosi 2 (poz. 53 części D.1. formularza WIS-W). Tak oznaczony przedmiot wniosku wskazuje, że w ocenie Wnioskodawczyni dwie usługi razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe. Ponadto, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawczyni, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez nią.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawczynię, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wykonuje projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny a następnie udziela licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie Projektu domu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku. Projekt tworzony jest w oparciu o następujący schemat:

(…)

(…)

(…)

Analiza przedstawionego opisu świadczenia, które wykonuje Wnioskodawczyni, w szczególności warunków w jakich jest ono realizowane wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie (usługę), składające się z dwóch elementów. Jak bowiem Wnioskodawczyni sama wskazała – „Warunkiem przydatności Projektu domu dla klienta jest uwzględnienie w projekcie zarówno jego zasadniczej części jaką jest projekt architektoniczno-budowlany jak i projektu technicznego, którego funkcją jest określenie podstawowych technicznych warunków realizacji budowy według projektu (dokumentacja techniczna jest niezbędnym elementem dokumentacji projektowej, bez której inwestor nie jest w stanie rozpocząć i prowadzić procesu budowlanego). (…) Bez prawa do korzystania z projektu technicznego nie jest możliwe rozpoczęcie i prowadzenie procesu budowy w oparciu o sam projekt architektoniczno-budowlany. Z kolei treści zawarte w projekcie technicznym, jako niezależne utraciłyby swoją wartość użytkową”.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że potrzebą usługobiorcy jest realizacja inwestycji budowlanej, która obejmuje wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego. Oba świadczenia są realizowane na rzecz jednej osoby, która jako inwestor będzie wykonywać proces budowy w oparciu o Projekt domu składający się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego.

Zatem klient nabywając przedmiotową usługę otrzymuje jedno świadczenie składające się z dwóch nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje), dostępnych w ramach zakupionej licencji. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają. Klient (nabywca) nie może zrezygnować z żadnego elementu tej usługi.

Podsumowując, usługę wykonania projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2. plastyczne;

3. fotograficzne;

4. lutnicze;

5. wzornictwa przemysłowego;

6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7. muzyczne i słowno-muzyczne;

8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1. stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2. stanowić przejaw działalności twórczej;

3. mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Nie każde dzieło (utwór) spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności świadczenia będącego powieleniem innych prac, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również prac typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Świadczenia (utwory) takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w jej rozumieniu jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1. autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2. nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, gdy usługi są wykonywane przez twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, a wynagrodzenie w formie honorarium odbywa się z przeniesieniem ww. praw, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to stanowi „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”, wymienione w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku, jego uzupełnieniu oraz załączone dokumenty, a także deklarację Wnioskodawczyni, że świadczy jako twórca przedmiotową usługę, za którą wynagradzana jest w formie honorarium – stwierdzić należy, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).