0112-KDSL2-1.440.379.2023.5.NR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 września 2023 r. (data wpływu 19 września 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 29 listopada 2023 r. (data wpływu 29 listopada 2023 r.) oraz z dnia 26 stycznia 2024 r. (data wpływu 26 stycznia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – przeprowadzenie online szkolenia (…) za pośrednictwem platformy

Opis świadczenia:

Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe online w branży IT dla osób, które pragną zdobyć wiedzą z zakresu IT, a następnie praktykować w tej branży. Wnioskodawca świadczy swoje usługi w formie zdalnej, za pośrednictwem platformy internetowej (…). Przedmiotem wniosku jest usługa kompleksowa przeprowadzenia online kursu (…) na którą składają się następujące czynności:

(…)

Platforma zawiera (…). Kurs (…) składa się z (…) modułów, które pozwalają na zapoznanie się z zagadnieniami (…). (…) Celem szkolenia jest zapewnienie niezbędnych umiejętności (…).

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 85.5

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

Zastrzeżenie: Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 29 listopada 2023 r. oraz w dniu 26 stycznia 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia, przesłanie dokumentów oraz potwierdzenie przedmiotu wniosku.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Wnioskodawca jest to polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością świadcząca usługi szkoleniowe w branży IT (…). Spółka posiada status czynnego zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca od stycznia 2023 r. świadczy usługi szkoleniowe online w branży IT (…). Szkolenia te są skierowane głównie do osób, które pragną zdobyć wiedzę z zakresu IT, a następnie praktykować w branży IT. Kurs odbywa się na platformie (…) należącej do spółki (…). Wnioskodawca świadczy swoje usługi w formie zdalnej, za pośrednictwem platformy internetowej (…), która umożliwia klientom usługi dostęp do wybranych przez nich pakietów szkoleń. Platforma zawiera (…).

(…)

Uczestnicy realizują kurs we własnym tempie, a dostęp do platformy jest dożywotni dla Użytkowników kursu.

Wnioskodawca oprócz zapewnienia treści merytorycznych i edukacyjnych, zapewnia również uczestnikowi (…).

Użytkownik usługi po dokonaniu płatności staje się studentem, uzyskuje dostęp do wszelkich materiałów szkoleniowych oraz zobowiązany jest do przestrzegania (…). Na (…) składa się m.in.: (…).

Wnioskodawca jest obowiązany do świadczenia swoich usług w sposób terminowy oraz z najwyższą starannością zgodnie z postanowieniami umowy zawieranej pomiędzy stronami.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, z późn. zm., dalej: ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W związku z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%.

Ustawa przewiduje obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% w stosunku do usług wymienionych w załączniku nr 3 wyżej wymienionej ustawy. Zgodnie z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT (podatek od towarów i usług) podlegają oznaczone symbolem ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowa klasyfikacja świadczonych przez niego usług szkoleniowych online w branży IT to 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku” jako usługi doradztwa edukacyjno-zawodowego, w związku z powyższym prawidłowa stawka VAT dla przedmiotowej usługi to 8%. Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez niego niewątpliwe są nakierowane na usługi wspomagające edukację, które mają na celu zwiększenie kwalifikacji w zakresie IT oraz rozwój umiejętności miękkich (…).

Prowadzone szkolenia przez Wnioskodawcę sprzyjają wspieraniu rozwoju edukacyjnego uczestnika, z uwzględnieniem zdobycia i poszerzenia jego wiedzy z zakresu IT (…).

W piśmie z dnia 29 listopada 2023 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie – Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu:

1. Jaki jeden, konkretny kurs jest przedmiotem wniosku – należy go szczegółowo opisać – m.in. co jest przedmiotem kursu, na czym on polega, jaki jest jego cel, do kogo jest skierowany oraz podać jego nazwę.

Odp.

Jako przedmiot wniosku, Wnioskodawca wskazuje kurs: (…).

2. Przedstawienie, jakie konkretnie czynności wykonuje Wnioskodawca w celu wykonania usługi będącej przedmiotem wniosku? (w odniesieniu do jednego, konkretnego kursu wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 wezwania) – należy wymienić wszystkie czynności składające się na to świadczenie i dokładnie je opisać. Przy czym tutejszy organ podkreśla, że opis usługi powinien składać się m.in. z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach.

Odp.

Produkt kursu (`(...)`) obejmuje następujące elementy:

(…)

3. W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą? Należy wskazać co wynika z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)).

Odp.

PKD 85.59 B obejmuje POZOSTAŁE POZASZKOLNE FORMY EDUKACJI, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE.

4. Jaki cel realizuje usługa dotycząca kursu będącego przedmiotem wniosku wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 wezwania? Co jest efektem jej wyświadczenia? Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę ww. usługi?

Odp.

Celem usługi dotyczącej kursu będącego przedmiotem wniosku jest zapewnienie niezbędnych umiejętności (…).

(…)

Oczekiwania nabywcy to elastyczny, dostosowany do własnego tempa kurs, który można rozpocząć/zatrzymać/wrócić do niego w dogodnym terminie, (…). Składowa ludzkiego wsparcia, która pomaga opanować materiał i usunąć blokady w postępie.

5. Z jakich metod i narzędzi korzysta Wnioskodawca realizując świadczenie dotyczące kursu będącego przedmiotem wniosku wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 wezwania?

Odp.

(…)

6. Czy po zakończeniu świadczonej usługi dotyczącej kursu będącego przedmiotem wniosku wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 wezwania, uczestnicy kursów otrzymują jakikolwiek dokument, np. certyfikat, zaświadczenie, dyplom? Jeżeli tak, to należy wskazać co będzie potwierdzał otrzymywany dokument oraz przesłać wzór (projekt) takiego dokumentu.

Odp.

Zaświadczenie ukończenia kursu jest dostarczane na życzenie uczestnika. Jego celem jest potwierdzenie ukończenia kursu (…).

7. Czy przedmiotowy kurs wskazany w odpowiedzi na pkt 1 wezwania, wspomaga edukację osób, które z niej korzystają? Jeżeli tak, to należy wyjaśnić i opisać na czym polega wspomaganie edukacji.

Odp.

Kurs (…) zapewnia wsparcie edukacyjne przez cały proces nauki:

(…)

8. Jakie umiejętności, wiedzę i korzyści zdobywa uczestnik kursu będącego przedmiotem wniosku wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 wezwania?

Odp.

Umiejętności techniczne i wiedza (…).

9. Jakie konkretnie materiały dydaktyczne dotyczące kursu będącego przedmiotem wniosku wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 wezwania zawarte są na opisanej platformie, do której klient wykupuje dostęp?

Odp.

(…)

10. Co oznacza dożywotni dostęp do platformy dla użytkowników kursu?

We wniosku wskazano bowiem, że: „(…) Uczestnicy realizują kurs we własnym tempie, a dostęp do platformy jest dożywotni dla Użytkowników kursu”.

Należy wyjaśnić.

Odp.

W momencie, jak student nabywa dostęp do kursu, nie ma limitu czasowego ani częstotliwości korzystania z żadnej części elementów (…) lub usług związanych z kursem (…).

11. W jaki sposób skalkulowane jest wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługę będącą przedmiotem wniosku? Co wynagrodzenie to obejmuje? Należy wymienić z jakich elementów się składa.

Odp.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest określone w cenie kursu. Cena opiera się na:

· kosztach pozyskania studenta - głównie kosztach marketingu i reklamy w przeważającej mierze w (…),

· kosztach zewnętrznych ekspertów - w oparciu o czas i zużyte materiały,

· kosztach koordynatorów - w oparciu o czas i zużyte materiały,

· kosztach utrzymania (…) (systemu zarządzania nauką),

· kosztach treści,

· docelowej marży zysku netto.

Pismem z dnia 26 stycznia 2024 r. Wnioskodawca odpowiadając na wezwanie organu o:

1. „Potwierdzenie, że wniosek dotyczy świadczenia (przeprowadzenia online szkolenia (…) za pośrednictwem platformy), na które składają się następujące czynności:

(…)

które razem – w ocenie Wnioskodawcy – stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

2. Odpowiednie wypełnienie poz. 52 i 53 w części D.1. formularza WIS-W, czyli prawidłowe wskazanie przedmiotu wniosku (poz. 52) poprzez zaznaczenie kwadratu nr 3 „towar/y lub usługa/i” oraz wskazanie liczby towarów i/lub usług, które składają się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku (poz. 53), w analizowanym przypadku liczby 4”.

wskazał co następuje:

Wnioskodawca potwierdza, że wniosek dotyczy jednej czynności jako usługi kompleksowej, na którą składają się usługi: (…).

(…)

Wnioskodawca odpowiadając na wezwanie w części D.1. formularza WIS-W, w poz. 52 „Przedmiot wniosku” zaznaczył kwadrat nr 3 „towar/y i/lub usługa/i”, natomiast w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wpisał „4”.

Ponadto – na następujące pytania tutejszego organu – Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

3. Doprecyzowanie opisu świadczenia o następujące informacje:

a) czy zdaniem Wnioskodawcy wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności);

Odp.

W ocenie Wnioskodawcy wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia objętego wnioskiem.

Konieczność wykonania wszystkich czynności w ramach usługi wynika z kilku kluczowych korzyści dla Studentów:

(…)

b) czy zdaniem Wnioskodawcy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że nie mogą być one wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność;

Odp.

W ocenie Wnioskodawcy między elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że nie mogą one być wykonywane odrębnie.

Kluczowe elementy wskazane w pytaniu nr 1 są wzajemnie zależne i tworzą spójną usługę, a nie zestaw oddzielnych usług. Oto wyjaśnienie każdego z nich:

(…)

c) czy zdaniem Wnioskodawcy, elementy składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności te wykonywane są niezależnie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega;

Odp.

W ocenie Wnioskodawcy elementy składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Charakter tych zależności wynika z płynnej integracji i wzajemnej zależności kluczowych działań.

(…)

Elementy te nie są wykonywane niezależnie, ale są zaprojektowane tak, aby się wzajemnie uzupełniać i wzmacniać. Ścisły związek polega na tym, że sukces jednego elementu znacząco przyczynia się do sukcesu pozostałych. (…)

d) czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnych usług?

Odp.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie odrębnych usług.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, kupujący są zainteresowani zakupem pojedynczej usługi, (…).

Podsumowując, nabywca jest zainteresowany nabyciem jednej usługi, która łączy współzależne działania (opisane wyżej), zamiast szukać poszczególnych usług.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.379.2023.4.NR tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 lutego 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe online w branży IT dla osób, które pragną zdobyć wiedzą z zakresu IT (…). Wnioskodawca świadczy swoje usługi w formie zdalnej, za pośrednictwem platformy internetowej (…) umożliwiającej dostęp do wybranego przez użytkownika pakietu szkolenia. Przeprowadzenie online kursu (…) obejmuje następujące czynności:

(…)

Wnioskodawca w ramach kursu oprócz zapewnienia treści merytorycznych i edukacyjnych, zapewnia uczestnikowi (…).

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące kompleksowości świadczeń na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie bowiem czynności, z których składa się świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy w ramach wybranego przez użytkownika pakietu szkolenia oferuje użytkownikowi kursu treści merytoryczne i edukacyjne (`(...)`). W ramach szkolenia Wnioskodawca zapewnia kilka powiązanych ze sobą elementów, których nie można wydzielić z tego świadczenia i potraktować jako świadczeń odrębnych, gdyż stanowią one jedną, nierozerwalną całość. Użytkownik kursu nie ma możliwości nabycia któregokolwiek z wymienionych elementów kursu i jednocześnie nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie odrębnych usług. Jedno świadczenie polegające na przeprowadzeniu szkolenia online za pośrednictwem platformy obejmuje bowiem kilka elementów, takich jak: (…). Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika kursu są ze sobą powiązane w ścisły sposób, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia objętego będącego przedmiotem wniosku, natomiast konieczność ich wykonania wynika z kluczowych korzyści dla użytkowników szkolenia.

W ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Świadczeniem głównym jest (…). Natomiast dodatkowe elementy (…) stanowią czynności pomocnicze, wspomagające lepsze wykorzystanie przez użytkownika szkolenia świadczenia głównego (…).

(…)

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku oraz klasyfikację dla usługi (…).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) „EDUKACJA”, obejmuje:

- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

- usługi szkół podstawowych,

- usługi gimnazjów,

- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

- usługi szkół policealnych,

- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

- usługi szkół wyższych,

- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

- usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

- usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się grupa 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Grupa ta obejmuje:

- kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

- usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Uwaga: Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że grupa:

- 85.1 to usługi placówek wychowania przedszkolnego;

- 85.2 to usługi szkół podstawowych;

- 85.3 to usługi gimnazjów i liceów ogólnokształcących;

- 85.4 to usługi szkół policealnych, kolegiów pracowników służb społecznych oraz placówek doskonalenia nauczycieli.

Natomiast w grupie 85.5 mieszczą się poniższe klasy:

- 85.51 to usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;

- 85.52 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej;

- 85.53 usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa;

- 85.59 usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W klasie 85.59 mieści się pozycja 85.59.19.0. „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Grupowanie to obejmuje:

- edukację, w której nie da się określić poziomu nauczania,

- kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,

- kursy udzielania pierwszej pomocy,

- kursy szybkiego czytania,

- naukę religii,

- szkoły przetrwania,

- usługi placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,

- usługi ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług świadczonych przez instruktorów i trenerów sportu, sklasyfikowanych w 85.51.10.0,

- usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1,

- usług nauczania języków obcych i umiejętności prowadzenia konwersacji w języku obcym, sklasyfikowanych w 85.59.11.0.

Należy nadmienić, że sekcja P PKWiU obejmuje także dział 85.60 USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ, w którym mieści się pozycja 85.60.10.0 o tym samym tytule. Przy czym grupowanie to obejmuje:

- organizowanie programów wymiany studenckiej,

- usługi w zakresie doradztwa edukacyjno-zawodowego,

- usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej,

- usługi komisji egzaminacyjnych,

- usługi związane z oceną szkoleń.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych, sklasyfikowanych w 72.20.

Z opisu zawartego we wniosku oraz przesłanych dokumentów wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową polegającą na przeprowadzeniu online szkolenia (…) na którą składają się następujące czynności:

(…)

Platforma zawiera (`(...)`). Kurs (…) składa się z (…) modułów, które pozwalają na zapoznanie się z zagadnieniami (…). Wnioskodawca w ramach kursu oprócz zapewnienia treści merytorycznych i edukacyjnych, zapewnia uczestnikowi (…).

Z powyższego wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa w postaci przeprowadzenia online szkolenia (…) za pośrednictwem platformy ma charakter szkoleniowo – edukacyjny. Wnioskodawca w załączonej umowie, posługuje się takim pojęciem wskazując, że przedmiotem umowy jest zdalne świadczenie na rzecz użytkownika usług szkoleniowych, w tym dostęp do treści zamieszczonych na platformie, (…). Wnioskodawca deklaruje, że w ramach wykonywania umowy użytkownik opanowuje materiał edukacyjny znajdujący się w danym wybranym przez siebie pakiecie (module).

Jak wskazał Wnioskodawca, szkolenie skierowane jest do osób, które pragną zdobyć wiedzę z zakresu IT, (…) Wnioskodawca wskazał też, że celem świadczenia jest zapewnienie niezbędnych umiejętności (…).

(…)

Potwierdzeniem edukacyjnego charakteru usługi będącej przedmiotem wniosku jest również zawarte w uzupełnieniu wniosku stwierdzenie Wnioskodawcy, że przekazanie wiedzy z zakresu IT stanowi fundament oraz rdzeń jego usługi niezbędny do osiągnięcia sukcesu w branży IT. Należy zatem stwierdzić, że celem świadczenia jest odbycie kursu online, na którym użytkownik pozyskuje wiedzę z zakresu IT.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem wniosku – przeprowadzenie online szkolenia (…) za pośrednictwem platformy – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 53 wskazano ex 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w dziale 85 PKWiU. Jest to jednak usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI, a nie usługa mieszcząca się w grupie 85.6 USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ, brak jest zatem podstaw do rozważania dla świadczenia tej usługi spełnienia warunków do zastosowania obniżonej do 8% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy w tej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, na co już zwrócono uwagę w zastrzeżeniu zawartym w sentencji niniejszej decyzji.

Informacje dodatkowe

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).