0111-KDSB1-1.440.433.2023.3.MC

Decyzja

o odmowie wydania WIS

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 15 września 2023 r. (data wpływu 27 października 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 5 grudnia 2023 r. (data wpływu 13 grudnia 2023 r.) dotyczącego towaru – (…).

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2023 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 grudnia 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla towaru – (…).

We wniosku przedstawiono następujący opis:

(…) – w skład zestawu wchodzą następujące produkty: (…). Wszystkie produkty są zapakowane do pudełka (…). Pudełko jest wypełnione (…).

Do wniosku dołączono:

(…)

W piśmie z dnia 5 grudnia 2023 r. (data wpływu 13 grudnia 2023 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr 0111-KDSB1-1.440.433.2023.1.MC z dnia 22 listopada 2023 r. Wnioskodawca wskazał:

(…)

a) (…) towar jest zapakowany do jednego pudełka i posiada jeden kod EAN.

b) Składu surowcowego ze wskazaniem dokładnej procentowej zawartości każdego ze składników 100 %:

(…)

Do uzupełnienia dołączono:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 1 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.433.2023.2.MC, tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 6 lutego 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy – WIS jest wydawana na wniosek:

1. podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2. podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1710, 1812, 1933 i 2185 oraz z 2023 r. poz. 412 i 825) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4. podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT (podatek od towarów i usług).

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W przedmiotowej sprawie, w części D.1. formularza WIS-W, w poz. 52 Przedmiot wniosku zaznaczono kwadrat nr 1 towar, natomiast w poz. 54 Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa zaznaczono kwadrat nr 1 – Nomenklatura Scalona (CN). Nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej (CN) dla jednego towaru.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że (…) składa się z produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia: (…). Grupa produktów pakowana jest w opakowanie - pudełko (…), posiadającym jeden kod EAN, pomiędzy towarami znajduje się wypełnienie z (…).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także treść wniosku, uzupełnienia oraz (…), należy w pierwszej kolejności ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy w przypadku produktu o nazwie (…) będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie należy podkreślić, że - co do zasady - na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług każde świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli natomiast dostawa towarów nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej (vide: wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04).

W przypadku kiedy wniosek o wydanie WIS dotyczy więcej niż jednego produktu, w pierwszym etapie postępowania podatkowego należy odpowiedzieć na pytanie czy produkty te można traktować jako jeden towar, czy też mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE. Przy czym, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono np. z dostaw różnych towarów, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

W następnym kroku dokonujemy klasyfikacji o charakterze statystycznym, w której kwalifikujemy towar czy też świadczenie złożone (kompleksowe) do właściwego kodu lub kodów Nomenklatury scalonej – z uwzględnieniem obowiązujących zasad tej klasyfikacji. W ostatnim etapie przyporządkowujemy właściwą stawkę podatku, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzono w kierunku ustalenia czy opisane świadczenie stanowi – jak proponuje Wnioskodawca - jeden towar złożony z opisanych we wniosku produktów. Dopiero w dalszej kolejności, w przypadku potwierdzenia, że rzeczywiście wymienione elementy stanowią jeden towar, zasadnym może być określenie klasyfikacji tego towaru i stawki podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawa różnych artykułów (…) nie jest ze sobą tak ściśle powiązana, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej transakcji bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości. Fakt dostarczania nabywcy mieszanki produktów w jednym pudełku, nie powoduje bowiem, że produkty te stają się jednym towarem (jedną rzeczą). Należy wskazać również, że samo ekonomiczne powiązanie tych towarów nie jest wystarczające, aby przełamać zasadniczą niezależność każdego z nich.

Nie można więc uznać sprzedawanego przez Wnioskodawcę (…) produktów za jeden towar, brak jest bowiem między wyrobami w nim zamieszczonymi takiego ścisłego związku funkcjonalnego lub gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Dostawy takich towarów są obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie są to też towary wzajemnie się uzupełniające, tzn. takie, których działanie uwarunkowane jest ich łącznym (kompleksowym) zastosowaniem.

Oceny tej nie zmienia fakt, że produkty te zostały zapakowane przez producenta w pudełko opatrzone własnym kodem kreskowym. Ponadto z (…) artykułów wynika, że (…) są zapakowane odrębnie w opakowania jednostkowe, posiadające etykietę, a dla każdego z produktów przedstawiono oddzielne karty specyfikacji produktu. W opakowaniu zbiorczym znajduje się także (…), która nie została zapakowana w odrębne opakowanie jednostkowe, jednakże może podlegać odrębnej sprzedaży, gdyż Wnioskodawca wskazał jej cenę detaliczną. Fakt dostarczenia klientowi ww. towarów w jednym opakowaniu nie powoduje bowiem, że towary te stają się jednym produktem. Wpływu na taką klasyfikację nie ma także wartość sprzedawanych towarów.

Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje zatem, że z produktów wchodzących w skład zestawu nabywca może korzystać odrębnie (niezależnie), a żaden z tych produktów nie służy/nie będzie służył „lepszemu” skorzystaniu z innego. Pomiędzy składnikami (…) nie tylko nie występuje związek funkcjonalny. Pudełko, mimo że pełni funkcję opakowania zbiorczego, nie jest niezbędne dla przedmiotowych towarów.

Dodatkowo wskazuje się, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Zgodnie natomiast z regułą 3(b) ORINS, mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3(a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Jak wynika z Wytycznych Komisji Europejskiej dotyczących klasyfikacji w Nomenklatury scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (2013/C 105/01), na potrzeby tej reguły [3 b) ORINS] określenie „towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej” należy rozumieć jako towary, które:

a) składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do dwóch pozycji,

b) składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań,

oraz

c) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki lub na paletach).

Wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione łącznie.

W wytycznych tych wskazano m.in. [w Części B (I)] jak należy rozumieć sformułowanie „(…) pakowane razem aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań (…)”, tj.:

(1) Na potrzeby klasyfikowania zestawów pojedyncze artykuły zestawu są powiązane ze sobą i są przeznaczone do użytku razem lub w połączeniu ze sobą, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań.

(2) Wyrażenie „określona potrzeba” może być interpretowane szeroko, ponieważ w celu spełnienia określonej potrzeby artykuły mogą być użyte albo w kolejności (na przykład zestaw kosmetyczny do pielęgnacji skóry składający się z kilku produktów), albo losowo (na przykład zestaw wierteł i kołków rozporowych [zob. także część B (I) pkt 5 ppkt d)].

(3) Wyrażenie „określone działania” może być opisane jako działania wykonywane przy pewnej/szczególnej okazji, a artykuły zestawu są zazwyczaj używane podczas tej okazji.

(…)

W ocenie Organu, uzasadnione jest stwierdzenie, że rozpatrywany (…) nie spełnia warunków wymienionych w ww. wytycznych do uznania go za „zestaw wyrobów pakowanych do sprzedaży detalicznej”, ponieważ składające się na ten zestaw wyroby nie wykazują między sobą takiego powiązania, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań.

W świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Wskazówki, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, niezależna dostępność świadczeń, niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu oraz odrębne rozliczenie. Wskazówki te nie występują w niniejszej sprawie. Nawet jeśli klienci zdecydują się na kompleksowy „pakiet” towarów, poszczególne elementy świadczenia (dostawa (…)) nie są nierozerwalnie ze sobą związane. Każde z tych świadczeń jest przecież dostępne dla świadczeniobiorców niezależnie od siebie (poza „zestawem”). Odrębna kwalifikacja dla celów podatku od towarów i usług nie wydaje się zatem sztuczna. Przeciętny klient założyłby bowiem prawdopodobnie istnienie wielu świadczeń. Każdy klient może swobodnie zdecydować, czy zamówi/zakupi każdy z towarów odrębnie czy „zestaw”. Zatem Wnioskodawca oferuje klientom wybór – mogą zdecydować się na „zestaw” lub na nabycie poszczególnych towarów.

Powyższe względy przemawiają również za tym, iż w niniejszej sprawie nie występuje świadczenie kompleksowe, o którym mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy. I to nie tylko z uwagi na fakt, że poszczególne produkty nie są ze sobą powiązane w taki sposób, żeby stanowić w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość, ale także dlatego, że nie można wyodrębnić towaru „głównego” oraz „elementów uzupełniających”, których dostawa - w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego - jest zdeterminowana dostawą rzeczy głównej.

Podsumowując, Organ rozpatrując wniosek Wnioskodawcy stwierdził, że jego przedmiotem nie jest ani jeden towar, ani świadczenie kompleksowe, lecz mamy do czynienia z wielością świadczeń (grupą produktów), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji według Nomenklatury scalonej dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie informuje się, że w sytuacji, gdy intencją Wnioskodawcy będzie uzyskanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy wielu towarów, powinna dla każdego z tych towarów wystąpić z oddzielnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Końcowo zauważyć należy, że za prawidłowością podjętego rozstrzygnięcia przemawia również przyjęta aktualnie linia orzecznictwa sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tezy wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt. I SA/Łd 130/21. W wyroku tym wskazano m.in., że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar lub jedna usługa. Ustawodawca nie tylko w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi w liczbie pojedynczej, ale ponadto taki wniosek wynika z oceny skutków wydania WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), co niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego określenia towaru lub usługi, z wykluczeniem sytuacji, gdy pewne elementy zmienne w treści usługi mogłyby być powodem tożsamego traktowania różnych jednak usług. Do takiego wniosku skłania także treść art. 42d u.p.t.u. przewidującego jedną, stałą opłatę za wniosek o wydanie WIS i wielokrotność tej opłaty w razie objęcia wnioskiem towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji towarów mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji, stosownie do art. 42g ust. 3, tutejszy Organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, orzeczono jak w sentencji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).