0110-KSI2-2.441.69.2023.3.KK

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 27 listopada 2023 r. od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 10 listopada 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.240.2023.4.DK określającej dla towaru (świadczenia kompleksowego) – dostawa oraz montaż magazynu energii elektrycznej (…), który połączony będzie z domową instalacją elektryczną oraz instalacją fotowoltaiczną wytwarzającą energię elektryczną gromadzoną w magazynie energii elektrycznej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110, klasyfikację do działu 85 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji

i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego – usługi dostawy z montażem magazynu energii elektrycznej.

W treści wniosku Strona przedstawiła następujący opis świadczenia kompleksowego:

„(…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Wykonawca”) jest spółką należącą do (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług dostawy z montażem instalacji fotowoltaicznych oraz produktów dodatkowych z zakresu odnawialnych źródeł energii (np. stacji ładowania pojazdów elektrycznych, zestawów smart home, itp.).

Wnioskodawca (będący usługodawcą w odniesieniu do świadczonych usług dostawy z montażem produktów z zakresu OZE) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT”.

Strona we wniosku WIS-W wskazała również:

– w poz. 52 – przedmiot wniosku, zaznaczyła kwadrat nr 3 – towar/y i/lub usługa/i,

– w poz. 53 – liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek 2,

– w poz. 54 – klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa, wskazała, że przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Do wniosku Strona dołączyła:

– wydruk z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego,

– pełnomocnictwo szczególne z dnia 13 czerwca 2023 r.

– potwierdzenie dokonania opłaty od pełnomocnictwa z dnia 2 sierpnia 2023 r. w wysokości 17 zł.

Pismem z dnia 6 września 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.2023.1.DK Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku WIS-W.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Strona, pismem z dnia 13 września 2023 r. przekazała następujące informacje:

„1. Jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku.

Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie w postaci kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej tj. kompleksowa usługa modernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT).

2. Wskazanie z jakich konkretnie towarów i usług składa się przedmiotowe świadczenie kompleksowe (należy jednoznacznie wskazać oraz szczegółowo opisać, co wchodzi w skład świadczenia).

W odpowiedzi na powyższe pytanie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawidłowe wykonanie świadczenia kompleksowego w postaci montażu magazynu energii elektrycznej wymaga przeprowadzenia następujących czynności przez Wnioskodawcę:

1) Przeprowadzenie weryfikacji technicznej możliwości montażu magazynu energii elektrycznej na nieruchomości klienta (weryfikacja może zostać przeprowadzona podczas spotkania z klientem lub w trakcie rozmowy telefonicznej). Weryfikacja dokonywana jest przez doradcę techniczno-handlowego zatrudnionego u Wykonawcy lub współpracującego z Wykonawcą;

2) Zawarcie umowy z klientem w przedmiocie montażu magazynu energii elektrycznej (jeśli weryfikacja technicznej możliwości montażu zakończy się wynikiem pozytywnym);

3) Przygotowanie przez Wykonawcę zestawienia materiałów niezbędnych do wykonania montażu magazynu energii elektrycznej. Dla celów doboru materiałów oraz sporządzenia kosztorysu konieczne jest przeprowadzenia weryfikacji stanu technicznego instalacji fotowoltaicznej klienta. Pojemność magazynu energii dobierana jest na podstawie wielu czynników m.in. zużycie energii elektrycznej przez klienta, moc instalacji fotowoltaicznej, która będzie połączona z magazynem energii oraz autokonsumpcja energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną. Przedmiotowe informacje zbierane są od klienta przez doradcę Wykonawcy w celu doboru odpowiedniej wielkości oraz pojemności magazynu energii elektrycznej i w związku z tym doboru odpowiednich materiałów pomocniczych służących do wykonania montażu;

4) Transport komponentów oraz materiałów pomocniczych do klienta, który dokonywany jest z użyciem floty pojazdów Wykonawcy;

5) Przeprowadzenie montażu magazynu energii elektrycznej przez wyspecjalizowanych pracowników Wykonawcy lub podmioty współpracujące z Wykonawcą na podstawie umów cywilnoprawnych (podwykonawców). Co istotne, prawidłowy montaż magazynu wymaga ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku poprzez kucie ścian, w których umieszczona zostanie obudowa z magazynem energii elektrycznej oraz w których zostaną poprowadzone przewody elektryczne integrujące magazyn energii elektrycznej z falownikiem lub ładowarką oraz skrzynką na okablowanie;

6) Przeprowadzenie przez Wykonawcę audytu poprawności funkcjonowania magazynu energii elektrycznej po zakończeniu prac związanych z montażem. Przedmiotowa czynność wykonywana jest przez wykwalifikowanego audytora technicznego posiadającego specjalistyczne uprawnienia energetyczne.

Ponadto, Wnioskodawca chciałby wskazać, że dla celów wykonania usługi montażu magazynu energii elektrycznej konieczne jest dostarczenie magazynu energii oraz poniżej wskazanych komponentów i elementów technicznych, których montaż jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania magazynu energii elektrycznej. Tym samym, przedmiotem dostawy na rzecz klienta w ramach świadczenia kompleksowego usługi montażu magazynu energii są następujące towary:

1) Magazyn energii elektrycznej, który składa się z następujących części:

(…)

2) Elementy niezbędne do przytwierdzenia magazynu energii elektrycznej do ściany / podłoża nieruchomości w postaci wkrętów rozporowych albo kotew;

3) Skrzynka na okablowanie (przewody) wraz z wkrętami do przymocowania skrzynki do ściany nieruchomości;

4) Przewody elektryczne wraz z korytkami lub rurkami elektroinstalacyjnymi;

5) Zabezpieczenie przeciwpożarowe wraz z kablem sygnalizacyjnym;

6) Zabezpieczenie (…) magazynu energii.

3. Wskazanie, na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między usługą/ami i/lub towarem/ami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że usługa/i i/lub towar/y nie mogą być świadczone odrębnie.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych elementów (np. dostaw różnych towarów i usług), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego do realizacji którego niezbędne jest też wykonanie czynności pomocniczych. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W przedmiotowym przypadku należy zwrócić uwagę, że przedmiotem wniosku jest montaż zaawansowanego technicznie urządzenia energetycznego, które połączone będzie z domową instalacją elektryczną oraz instalacją fotowoltaiczną wytwarzającą energię elektryczną gromadzoną w magazynie energii elektrycznej.

Tym samym, wykonanie kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej wymaga:

• doboru odpowiednich komponentów składających się na magazyn energii elektrycznej (właściwych dla danej instalacji oraz domu, w którym będzie montowana),

• fachowego montażu, z którym wiąże się ingerencja w bryłę budynku, w którym przeprowadzony zostanie montaż (modernizacja obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym),

• audytu poprawności oraz bezpieczeństwa działania zamontowanego magazynu energii elektrycznej.

W konsekwencji, bez przeprowadzenia wszystkich czynności mających na celu odpowiedni i bezpieczny montaż magazynu energii elektrycznej nie jest możliwe wykorzystanie magazynu energii zgodnie z jego przeznaczeniem.

Tym samym, dla celów prawidłowego wykonania usługi montażu magazynu energii elektrycznej niezbędne jest przeprowadzenie montażu przez fachowców posiadających specjalistyczną wiedzę odnośnie:

• doboru właściwych komponentów do wykonania magazynu energii elektrycznej (magazyn energii elektrycznej musi być dopasowany do mocy całej instalacji wytwarzającej prąd);

• wyboru właściwego miejsca montażu (musi to być pomieszczenie wentylowane, w którym następuje wymiana powietrza);

• integracji magazynu energii elektrycznej z domową instalacją elektryczną oraz instalacją fotowoltaiczną;

• wykonania prac montażowych związanych z koniecznością ingerencji w bryłę budynku;

• przeprowadzenia audytu poprawności działania magazynu energii elektrycznej po wykonaniu prac montażowych.

W związku z powyższym, prawidłowe wykonanie montażu przez podmioty nieposiadające specjalistycznej wiedzy w zakresie montażu zaawansowanych urządzeń energetycznych oraz odpowiedniego przeszkolenia w tym zakresie jest w praktyce niemożliwe.

A contrario, w przypadku niniejszego wniosku kluczowym elementem jest realizacja kompleksowej usługi modernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. usługa montażu magazynu energii elektrycznej.

4. Wskazanie, czy zdaniem Wnioskodawcy, usługa/i i/lub towar/y składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi i towary składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa montażu magazynu energii, która na gruncie przepisów o VAT powinna być traktowana jako usługa modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotowe świadczenie obejmuje wykonanie określonych prac wraz z dostawą niezbędnych do ich realizacji towarów. Próba podziału usługi na oddzielne elementy przez Wnioskodawcę byłaby działaniem sztucznym i nie oddawałaby rzeczywistego charakteru świadczenia. Jak wskazano w odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, wyłącznie prawidłowa realizacja wszystkich usług umożliwi prawidłowe funkcjonowanie magazynu energii elektrycznej w danym obiekcie. Dla celów realizacji świadczenia kluczowe są elementy o charakterze usługowym, gdyż zapewniają one właściwą realizację świadczenia na każdym etapie jego realizacji. Następuje to począwszy od właściwego doboru urządzeń, poprzez ich odpowiedni transport oraz profesjonalny montaż i audyt pomontażowy.

5. Wskazanie, czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie kilku poszczególnych składowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywca jest zainteresowany nabyciem świadczenia kompleksowej usługi dostawy z montażem magazynu energii elektrycznej jako całości, które to świadczenie może zostać zapewnione wyłącznie poprzez wykonanie usługi wraz z dostarczeniem towarów. Przy czym elementem dominującym świadczenia jest realizacja kompleksowej usługi montażu (modernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

6. Wskazanie, jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane świadczenie. Czy cena obejmuje całość świadczenia?

W odpowiedzi na powyższe pytanie Wnioskodawca wyjaśnia, że wynagrodzenie za wykonanie świadczenia obejmuje całość świadczenia. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zarówno wynagrodzenie wskazane w umowie z klientem, jak również wynagrodzenie wskazane na fakturze dokumentującej montaż magazynu energii obejmuje całkowitą wartość świadczenia w postaci kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej (modernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Tym samym, brak jest wyszczególnienia wynagrodzenia za poszczególne czynności oraz dostawy będące składowymi kompleksowej usługi.

7. Wskazanie, jaki jest stosunek ceny dostarczanego towaru/towarów do usługi/usług wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Należy wskazać wartość poszczególnych czynności w odniesieniu do całości świadczenia.

W odpowiedzi na powyższe pytanie Wnioskodawca poniżej przedstawia przybliżoną wartość procentową poszczególnych czynności związanych z wykonaniem kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej:

• Weryfikacja wstępna – (…);

• Weryfikacja techniczna – przygotowanie zestawienia materiałów – (…);

• Audyt techniczny – weryfikacja oraz pomiary – (…).

• Moduły magazynu energii – (…);

• Moduł zarządzający – (…);

• Koszt montażu – (…);

• Koszt logistyki – (…);

• Zabezpieczenia – (…).

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione wartości są reprezentatywne ale ze względów rynkowych mogą ulegać zmianom (np. wahania cen towarów lub usług wchodzących w skład kompleksowej usługi).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wyżej przedstawione informacje dotyczące wartości poszczególnych czynności stanowią tajemnicę handlową przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W związku z tym, Wnioskodawca prosi o ich niepublikowanie.

8. Wskazanie, co zdaniem Wnioskodawcy będzie elementem dominującym (głównym) w ramach opisanego świadczenia. Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący?

Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym świadczenia jest usługa polegająca na modernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. montaż magazynu energii elektrycznej, gdyż to właśnie montaż magazynu energii skutkuje wykonaniem świadczenia, oczekiwanego przez nabywcę tj. zapewnieniu możliwości magazynowania energii wytworzonej z odnawialnych źródeł oraz modernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, która skutkuje jego ulepszeniem, prowadzącym do zwiększenia jego wartości użytkowej. Z uwagi na fakt, że montaż magazynu energii elektrycznej wymaga specjalistycznej wiedzy w zakresie rozwiązań energetycznych, sama dostawa magazynu energii elektrycznej bez przeprowadzenia montażu nie odniosłaby oczekiwanego przez klienta skutku. Innymi słowy, dostawa magazynu energii elektrycznej bez jego montażu byłaby dla klienta bezprzedmiotowa z uwagi na brak możliwości wykorzystania takiego magazynu zgodnie z jego przeznaczeniem.

9. Wskazanie, jaki element przedmiotowego świadczenia jest dominujący z punktu widzenia klienta.

Jak zostało to wskazane we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, jak również w odpowiedzi na poprzednie pytanie, zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia klienta elementem dominującym świadczenia jest wykonanie montażu magazynu energii elektrycznej tj. modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, która skutkuje jego ulepszeniem, prowadzącym do zwiększenia jego wartości użytkowej. Montaż magazynu, w przeciwieństwie do jego dostawy, wymaga specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności. Sama dostawa towaru w postaci magazynu energii elektrycznej zdaniem Wnioskodawcy nie spełniłaby oczekiwań klienta.

10. Wskazanie, które z elementów składających się na świadczenie kompleksowe, zdaniem Wnioskodawcy, mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego.

Zdaniem Wnioskodawcy charakter pomocniczy niezbędny do wykonania świadczenia głównego w postaci montażu magazynu energii elektrycznej ma dostawa towarów w postaci komponentów do magazynu energii elektrycznej oraz materiałów pomocniczych niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia usługi montażu magazynu energii elektrycznej.

11. Wskazanie, w jaki sposób elementy pomocnicze wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia (elementu) głównego.

Zdaniem Wnioskodawcy do wykonania świadczenia głównego w postaci montażu magazynu energii elektrycznej niezbędne jest dokonanie dostawy towarów w postaci komponentów magazynu energii elektrycznej wraz z materiałami pomocniczymi niezbędnymi do przeprowadzenia montażu oraz modernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, która skutkuje jego ulepszeniem, prowadzącym do zwiększenia jego wartości użytkowej. Tym samym, bez dostawy towarów, która to dostawa zdaniem Wnioskodawcy ma charakter pomocniczy służący wykonaniu świadczenia głównego nie byłoby możliwe kompleksowe wykonanie usługi montażu magazynu energii elektrycznej.

12. Wskazanie, czy poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu. Jeśli tak, to należy wskazać ten cel i szczegółowo opisać.

W odpowiedzi na powyższe pytanie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w jego ocenie czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego w postaci montażu magazynu energii elektrycznej przyczyniają się do celu wskazanego w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy montaż magazynu energii elektrycznej ma przyczynić się u klienta do całkowitej lub częściowej zmiany źródeł energii na źródła odnawialne, ponieważ magazyn energii elektrycznej pozwala na gromadzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł.

Wynika to z tego, że montaż magazynu energii ma uzasadnienie w przypadku jednoczesnego lub uprzedniego montażu instalacji fotowoltaicznej. Tym samym, modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym związana z montażem magazynu energii pozwala na lepsze wykorzystanie instalacji fotowoltaicznej wytwarzającej energię odnawialną. W konsekwencji, powinna umożliwiać całkowitą lub częściową zmianę źródeł energii na źródła odnawialne.

13. Wskazanie jednego miejsca na potrzeby którego wykonywany będzie przedmiot wniosku – w budynku (wraz ze wskazaniem rodzaju tego budynku) czy w lokalu w budynku (należy wybrać jeden wariant), wraz ze wskazaniem całkowitej powierzchni użytkowej (mniej czy więcej niż 150 m2 – w przypadku lokalu lub mniej czy więcej niż 300 m2 – w przypadku budynku) (należy wybrać jeden wariant)

Wnioskodawca wyjaśnia, że kompleksowa usługa dostawy z montażem magazynów energii elektrycznej będzie wykonywana w budynkach o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.

14. Wskazanie, jaka jest klasyfikacja obiektu budowlanego, w którym zostanie wykonane świadczenie kompleksowe, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.)? Należy wskazać klasę PKOB jednego budynku – symbol PKOB czterocyfrowy.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynek, w którym wykonywana będzie kompleksowa usługa dostawy z montażem magazynu energii elektrycznej sklasyfikowany jest pod symbolem PKOB 1110 – Budynki mieszkalne jednorodzinne.

15. Czy powierzchnia budynku przeznaczona na cele mieszkalne obejmuje co najmniej połowę powierzchni użytkowej określonej według metodologii PKOB?

Wnioskodawca wyjaśnia, że co najmniej połowa powierzchni użytkowej budynku, w którym będzie wykonywana kompleksowa usługa dostawy z montażem magazynu energii elektrycznej, określonej według metodologii PKOB przeznaczona jest na cele mieszkalne.

16. Czy budynek jest przeznaczony do stałego zamieszkania?

Wnioskodawca wyjaśnia, że budynek, w którym wykonywana będzie kompleksowa usługa dostawy z montażem magazynu energii elektrycznej przeznaczony jest do stałego zamieszkania.

17. Jeżeli instalacja fotowoltaiczna jest elementem przedmiotowego wniosku, należy wskazać, czy stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), tj.:

– czy jest przyłączona do sieci elektroenergetycznej,

– czy jej łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW lub moc osiągalna cieplna w skojarzeniu jest nie większa niż 150 kW, a łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50kW?

Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem wniosku nie jest instalacja fotowoltaiczna.

18. Wskazanie, na jakim etapie budowy jest budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie – w trakcie budowy, czy też oddany do użytkowania (należy wskazać jeden etap).

Wnioskodawca wyjaśnia, że budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie polegające na kompleksowej usłudze dostawy z montażem magazynu energii elektrycznej został oddany do użytkowania.

19. Przedłożenie:

– specyfikacji, instrukcji, zdjęcia lub innych dokumentów dotyczących przedmiotu wniosku;

– umowy zawartej przez Wnioskodawcę na wykonanie świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem złożonego wniosku, a w przypadku oświadczenia, że umowa w formie pisemnej nie została zawarta – innego dokumentu (np. zlecenia, zamówienia, protokołu, itp.), a także wskazania ustnych ustaleń, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu usługi;

– przykładowej faktury lub innego dokumentu potwierdzającego sposób rozliczenia świadczenia kompleksowego;

Ww. dokumenty należy przesłać wraz ze wszystkimi załącznikami i ewentualnymi aneksami.

W odpowiedzi na powyższe pytanie Wnioskodawca w załączeniu przesyła następujące dokumenty: Przykładowa instrukcja montażu magazynu energii elektrycznej wraz z kartą produktu;

• Przykładowe zdjęcia pomontażowe;

• Wzór umowy na wykonanie montażu magazynu energii elektrycznej;

• Przykładową fakturę dokumentującą wykonanie montażu;

• Arkusz ustaleń montażowych;

• Protokół odbioru wykonania usługi montażu”.

Do odpowiedzi na wezwanie Strona dołączyła wymienione powyżej dokumenty. Ponadto Strona dołączyła:

– protokół ustaleń wstępnych (przed przystąpieniem do montażu),

– przykładową instrukcję montażu magazynu energii elektrycznej w języku angielskim.

Pismem z dnia 13 października 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.2023.2.DK Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do ponownego uzupełnienia wniosku WIS-W.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Strona, pismem z dnia 23 października 2023 r. za pośrednictwem ePuap przekazała następujące informacje:

„1. Wskazanie rodzaju i nazwy jednego konkretnego magazynu energii elektrycznej będącego elementem przedmiotu wniosku.

W odpowiedzi na powyższe pytanie Spółka pragnie wyjaśnić, że przedmiotem wniosku jest wykonanie montażu magazynu energii elektrycznej (…) w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 tj. kompleksowa usługa modernizacji obiektu budowlanego”

2. Przesłanie przetłumaczonej na język polski dokumentacji dołączonej do uzupełnienia wniosku.

W odpowiedzi na powyższe pytanie Wnioskodawca w załączeniu przesyła przetłumaczoną na język polski dokumentację dołączoną do uzupełnienia wniosku w postaci instrukcji montażu magazynu energii elektrycznej [Załącznik 1].

3. Dodatkowe informacje oraz dokumenty.

Na podstawie ustaleń poczynionych drogą telefoniczną z Krajową Informacją Skarbową, poniżej Spółka przesyła dodatkowe informacje oraz dokumenty dotyczące kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej oraz w odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że prawidłowe wykonanie świadczenia kompleksowego w postaci montażu magazynu energii elektrycznej wymaga przeprowadzenia następujących czynności przez Wnioskodawcę:

1) Przeprowadzenie weryfikacji technicznej możliwości montażu magazynu energii elektrycznej na nieruchomości klienta (weryfikacja może zostać przeprowadzona podczas spotkania z klientem lub w trakcie rozmowy telefonicznej). Weryfikacja dokonywana jest przez doradcę technicznohandlowego zatrudnionego u Wykonawcy lub współpracującego z Wykonawcą;

2) Zawarcie umowy z klientem w przedmiocie montażu magazynu energii elektrycznej (jeśli weryfikacja technicznej możliwości montażu zakończy się wynikiem pozytywnym);

3) Przygotowanie przez Wykonawcę zestawienia materiałów niezbędnych do wykonania montażu magazynu energii elektrycznej. Dla celów doboru materiałów oraz sporządzenia kosztorysu konieczne jest przeprowadzenia weryfikacji stanu technicznego instalacji fotowoltaicznej klienta. Pojemność magazynu energii dobierana jest na podstawie wielu czynników m.in. zużycie energii elektrycznej przez klienta, moc instalacji fotowoltaicznej, która będzie połączona z magazynem energii oraz autokonsumpcja energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną. Przedmiotowe informacje zbierane są od klienta przez doradcę Wykonawcy w celu doboru odpowiedniej wielkości oraz pojemności magazynu energii elektrycznej i w związku z tym doboru odpowiednich materiałów pomocniczych służących do wykonania montażu;

4) Jednocześnie, w uzupełnieniu treści wniosku Spółka wskazuje, że w celu zapewnienia prawidłowego montażu magazynu energii oraz określenia autokonsumpcji energii u klienta (…) dokonuje aktualizacji projektu przygotowanego podczas prac związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej, o magazyn energii elektrycznej będący przedmiotem integracji z wcześniej wykonaną instalacją fotowoltaiczną. W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że choć obowiązek aktualizacji projektu instalacji fotowoltaicznej nie wynika wprost z umowy zawieranej z klientem w przedmiocie wykonania montażu magazynu energii elektrycznej, to taka aktualizacja jest wykonywana w celu zapewnienia prawidłowego montażu magazynu energii oraz zgodności instalacji fotowoltaicznej połączonej z magazynem energii ze stanem faktycznym po montażu. W załączeniu Spółka przesyła przykładowy projekt dotyczący wykonania instalacji fotowoltaicznej [Załącznik 2] oraz przykładowy projekt uzupełniony o montaż magazynu energii elektrycznej [Załącznik 3].

Spółka pragnie podkreślić, że załączone dokumenty dotyczą innego modelu, ale są to przykładowe dokumenty i analogiczna dokumentacja przygotowana jest w odniesieniu do magazynu energii elektrycznej producenta (…).

(…)

5) Transport komponentów oraz materiałów pomocniczych do klienta, który dokonywany jest z użyciem floty pojazdów Wykonawcy;

6) Przeprowadzenie montażu magazynu energii elektrycznej przez wyspecjalizowanych pracowników Wykonawcy lub podmioty współpracujące z Wykonawcą na podstawie umów cywilnoprawnych (podwykonawców). Co istotne, prawidłowy montaż magazynu wymaga ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku poprzez kucie ścian, w których umieszczona zostanie obudowa z magazynem energii elektrycznej oraz w których zostaną poprowadzone przewody elektryczne integrujące magazyn energii elektrycznej z falownikiem lub ładowarką oraz skrzynką na okablowanie;

7) Przeprowadzenie przez Wykonawcę audytu poprawności funkcjonowania magazynu energii elektrycznej po zakończeniu prac związanych z montażem. Przedmiotowa czynność wykonywana jest przez wykwalifikowanego audytora technicznego posiadającego specjalistyczne uprawnienia energetyczne.

8) Dodatkowo, w uzupełnieniu treści wniosku Spółka wskazuje, że w ramach kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej Spółka dokonuje w imieniu klienta aktualizacji pierwotnego zgłoszenia do (…) o przyłączenie mikroinstalacji do sieci, które to zgłoszenie dokonywane jest na podstawie art. 7 ust. 8d4 ustawy Prawo energetyczne. W załączeniu Spółka przesyła przykładowe wnioski, które są przez Spółkę wykorzystywane do dokonania zgłoszeń magazynów energii elektrycznej do (…)”.

Do odpowiedzi na wezwanie Strona dołączyła:

– przykładową instrukcję montażu magazynu energii elektrycznej w języku polskim,

– przykładowy projekt wykonania instalacji fotowoltaicznej,

– wzór wniosku o określenie warunków przyłączenia mikroinstalacji do sieci,

– wzór zgłoszenia przyłączenia mikroinstalacji do sieci/wniosek o określenie warunków przyłączenia mikroinstalacji do sieci elektroenergetycznej.

Postanowieniem z dnia 30 października 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.240.2023.3.DK Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone dnia 2 listopada 2023 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 listopada 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.240.2023.4.DK, w której określił dla towaru (świadczenia kompleksowego) – dostawa oraz montaż magazynu energii elektrycznej (…), który połączony będzie z domową instalacją elektryczną oraz instalacją fotowoltaiczną wytwarzającą energię elektryczną gromadzoną w magazynie energii elektrycznej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110 kod Nomenklatury scalonej (CN) 85 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona Stronie, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, w dniu 13 listopada 2023 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 27 listopada 2023 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji (według UPP – data przedłożenia do Organu – 27 listopada 2023 r.). Tym samym został zachowany termin do wniesienia odwołania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

• „przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5a, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT; t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685) w związku z regulacjami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez niezasadne zakwalifikowanie kompleksowego świadczenia usługi montażu magazynu energii elektrycznej jako towar do działu CN 85 (Maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części; rejestratory i odtwarzacz dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów) i uznanie, że podlega ona opodatkowaniu według stawki 23% VAT, w sytuacji gdy:

a. kompleksowe świadczenie opisane we wniosku dla celów podatku VAT powinno być uznane za usługę modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i powinno podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8%;

b. nawet w przypadku uznania, że kompleksowe świadczenie opisane we wniosku powinno dla celów VAT stanowić towar, towar ten powinien podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8%, gdyż stawka ta ma zastosowanie do dostawy mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), funkcjonalnie związanej obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami.

• przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu okoliczności i dowodów, przemawiających na korzyść Spółki, tj. faktu że usługi stanowią usługi termomodernizacji obiektu budowlanego związane ze zmianą źródła energii na źródła odnawialne, mające na celu zwiększenie auto konsumpcji energii elektrycznej samodzielnie wytwarzanej przez klientów Spółki – obejmującą w szczególności modernizację i zwiększenie wydajności oraz funkcjonalności istniejącej mikroinstalacji poprzez zamontowanie magazynu energii i wymianę kluczowych jej elementów; 3) art. 187 § 1 w związku z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w celu prawidłowego ustalenia świadczonych usług montażu magazynu energii elektrycznej na mikroinstalacji fotowoltaicznej funkcjonalnie związanej z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110; 4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia WIS tj. powołanie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie bez przeprowadzenia ich szczegółowej analizy i bez wskazania odpowiedniej argumentacji za pomocą której tut. Organ uzasadniałby wskazaną w sprawie klasyfikację taryfową CN oraz stawkę VAT właściwą jak dla towaru”.

Mając na uwadze powyższe Strona w odwołaniu wniosła o:

– „uchylenie w całości skarżonego WIS; oraz

– rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez określenie klasyfikacji kompleksowego świadczenia”.

Pismem z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.69.2023.1.KK Organ odwoławczy wezwał Stronę do uzupełnienia braku formalnego ww. odwołania w zakresie pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Strona, pismem z dnia 4 stycznia 2024 r. za pośrednictwem ePUAP przesłała skan pełnomocnictwa PPS-1 podpisany odręcznie oraz potwierdzenie opłaty od pełnomocnictwa z dnia 4 stycznia 2024 r. w wysokości 17 zł. W dniu 11 stycznia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło za pośrednictwem Poczty Polskiej stosowne pełnomocnictwo z dnia 4 stycznia 2024 r.

Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.69.2023.2.KK Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, zostało doręczone w dniu 11 stycznia 2024 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS” jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

b) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

c) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei art. 41 ust. 2 ustawy wskazuje, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4.

Przy czym, w świetle art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast w myśl art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy określa, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Stosownie do art. 2 pkt 13 ustawy o odnawialnych źródłach energii użyte w ustawie określenia oznaczają: instalacja odnawialnego źródła energii - instalację stanowiącą wyodrębniony zespół:

a) urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła lub chłodu opisanych przez dane techniczne i handlowe, w których energia elektryczna lub ciepło lub chłód są wytwarzane z odnawialnych źródeł energii, lub

b) obiektów budowlanych i urządzeń, stanowiących całość techniczno-użytkową służącą do wytwarzania biogazu, biogazu rolniczego, biometanu lub wodoru odnawialnego

– a także połączony z tym zespołem magazyn energii elektrycznej, magazyn biogazu lub instalacja magazynowa w rozumieniu art. 3 pkt 10a ustawy - Prawo energetyczne wykorzystywana do magazynowania biogazu rolniczego, biometanu lub wodoru odnawialnego.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 19a ustawy o odnawialnych źródłach energii modernizacja to - proces inwestycyjny, którego celem jest:

a) odtworzenie stanu pierwotnego lub zmiana parametrów użytkowych lub technicznych instalacji odnawialnego źródła energii albo

b) przekształcenie instalacji odnawialnego źródła energii w inny rodzaj instalacji odnawialnego źródła energii, z wyłączeniem przekształcenia w instalację spalania wielopaliwowego, albo

c) przekształcenie jednostki wytwórczej w rozumieniu art. 3 pkt 43 ustawy - Prawo energetyczne niestanowiącej instalacji odnawialnego źródła energii w instalację odnawialnego źródła energii, z wyłączeniem przekształcenia w instalację spalania wielopaliwowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2023 r., poz. 2496), przedsięwzięciem termomodernizacyjnym jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Biorąc pod uwagę treść odwołania, w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że świadczenie realizowane przez Stronę jest świadczeniem kompleksowym. Istotą sporu jest to, czy Organ pierwszej instancji, w sposób prawidłowy określił w wiążącej informacji stawkowej z dnia 10 listopada 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.240.2023.4.DK czynność główną świadczenia kompleksowego, a co za tym idzie w sposób prawidłowy dokonał klasyfikacji oraz określenia stawki podatku VAT.

Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Element główny świadczenia kompleksowego

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne – co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE (np.: w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, EU:C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, EU:C:2008:108).

Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, EU:C:2017:733).

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach, przedłożony przez Stronę materiał dowodowy, stwierdzić bezsprzecznie należy, że dostawa i montaż magazynu energii elektrycznej (…) – stanowi świadczenie kompleksowe. Za powyższym przemawia związek funkcjonalny jaki zachodzi pomiędzy dostawą oraz montażem magazynu energii elektrycznej. Podkreślić bowiem należy, że ww. czynności – odrębnie – nie miałyby sensu, patrząc oczami przeciętnego klienta. Sama usługa montażu bądź wyłącznie dostawa towaru byłaby dla klienta bezwartościowa. Rozdzielenie dostawy towaru od usługi jego montażu byłoby zdecydowanie działaniem sztucznym. Występuje zatem ścisłe powiązanie dostawy towaru oraz usługi montażu, które stanowi o zasadności identyfikacji świadczenia jako złożonego.

W tej kwestii stanowisko Organu pierwszej instancji jest prawidłowe.

Niemniej jednak, w celu prawidłowej klasyfikacji świadczenia kompleksowego, a w konsekwencji określenia właściwej stawki podatku, istotne jest dokonanie oceny, która z wymienionych czynności wchodzących w skład świadczenia złożonego powinna być uznana za zasadniczą – dominującą, podczas gdy inne czynności będą miały charakter pomocniczy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, Finanzamt Burgdorf i inni, EU:C:2011:135, TSUE wskazał, że „(…) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta [zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T‑Mobile UK), pkt 26] oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”.

Na szczególną uwagę zasługuje także opinia Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, BLV Wohn-und Gewerbebau GmbH, EU:C:2012:564, w której wyjaśniono:

„Z uwagi na trudności ze sklasyfikowaniem wielu czynności jako dostawę towarów lub jako świadczenie usług Trybunał Sprawiedliwości często próbował określić kryterium, które mogłoby być stosowane w celu dokonania takiej klasyfikacji.

Trybunał nie zdołał jednak wskazać jednoznacznego kryterium rozróżniającego ze względu na zbyt dużą liczbę i zbyt wiele rodzajów czynności mogących podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a także ich zbyt duże zróżnicowanie (10), uznał więc, że w celu „stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne (11) oraz dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności w celu określenia jej dominujących elementów i odróżnienia ich od tych, które mają mniejsze, pomocnicze znaczenie (12).

Ponadto należy uwzględnić, że często czynności wykonywane przez strony są bardzo złożone i mają cechy charakterystyczne zarówno dla dostaw towarów, jak i dla świadczenia usług. (…)

W przypadku gdy przeważające znaczenie mają struktury przedsiębiorstwa i praca, co zwykle wiąże się z zawarciem typowej umowy o wykonanie robót, celem wykonywanych świadczeń jest, jak już wspomniano, działalność produkcyjna o charakterze materialnym, której wynikiem będzie powstanie wcześniej nieistniejącego dzieła; przedmiotem tej działalności jest głównie czynienie i tylko w takim przypadku stanowi ona, w dosłownym znaczeniu tego pojęcia, czynność dotyczącą „robót związanych z nieruchomościami”, a zatem „robót budowlanych”.

Jeżeli natomiast głównym elementem umowy są dostarczane towary, a w każdym razie nie jest nim działalność budowlana, lecz nabycie własności, w takim przypadku jej przedmiotem jest dawanie, a nie czynienie, zasadniczo jest to więc akt przekazania, zwykle w postaci sprzedaży, którego nie można zaliczyć do kategorii „robót związanych z nieruchomościami”, a zatem „robót budowlanych”, lecz do kategorii dostawy towarów. (…)

Przykładowo organ sądowniczy może położyć nacisk (a) na większe lub mniejsze znaczenie pracy w stosunku do znaczenia materiału, uwzględniając zasadniczo wartość wykorzystanych materiałów (26), a także (b) na wolę stron, wykazując w oparciu o nią, czy dostarczenie materiałów było tylko środkiem służącym do wytworzenia dzieła, a celem umowy była praca (jak w przypadku umowy o wykonanie robót), czy też praca stanowiła narzędzie służące do przekształcenia materiału, natomiast końcowym celem umowy było uzyskanie rzeczy (co jest charakterystyczną cechą sprzedaży) (27). W bardziej ogólnym ujęciu organ sądowniczy może zwrócić uwagę na zobowiązania przyjęte przez strony oraz na sposoby wykonania czynności, w tym na czas jej realizacji, niezależność prac, rodzaj udzielonych gwarancji”. (pogrubienie Organu)

Zatem w przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Organ odwoławczy zauważa, że w uzasadnieniu wydanej WIS z dnia 10 listopada 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.240.2023.4.DK Organ pierwszej instancji wymienił trzy kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE, tj. cel nabycia świadczenia, oczekiwania klienta, cenę poszczególnych świadczeń wchodzących w skład świadczenia złożonego, które ocenie Organu przesądziły o tym, że w przedmiotowej sprawie, to dostawa towaru stanowi czynność główną świadczenia złożonego.

Po czym Organ pierwszej instancji uzasadnił, że „(…) z opisu wynika, że klient jest zainteresowany kupnem magazynu energii elektrycznej (w pierwszej kolejności), natomiast montaż w tym wypadku jest elementem pomocniczym. Usługa montażu magazynu nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, dlatego postrzegana być powinna jako środek służący realizacji świadczenia zasadniczego – jakim w tym przypadku jest zakup towaru.

Ponadto na całkowitą cenę transakcji składa się cena materiałów – modułów magazynu energii stanowiąca (…) wartości świadczenia oraz usługa montażu stanowiąca (…) ceny świadczenia”.

„Końcowo wskazać należy, że montaż magazynu energii stanowi wyłącznie element pomocniczy świadczenia. Spowoduje wyłącznie zmianę w istniejącej już instalacji fotowoltaicznej.

Istotą świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę nie jest żadna z ww. czynności, ale dostawa magazynu energii elektrycznej (towaru)”.

Tym samym Organ pierwszej instancji podsumował, że nie można się zgodzić ze Stroną, że elementem dominującym w przedmiotowej sprawie jest usługa montażu.

Organ odwoławczy zgadza się z Organem pierwszej instancji, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż koszt modułów magazynu energii elektrycznej stanowi (…) wartości świadczenia, a usługa montażu (…). Stwierdzić jednak należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że koszt zmontowanego magazynu energii (modułów) dominuje pod względem wartości w całkowitym koszcie świadczenia kompleksowego. Niemniej jednak wskazana przez Organ pierwszej instancji wartość procentowa poszczególnych świadczeń wchodzących w skład świadczenia kompleksowego – jak wynika z opinii Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, BLV Wohn-und Gewerbebau GmbH, EU:C:2012:564 – nie jest jedynym, decydującym kryterium. Zatem tylko koszt modułów magazynu energii elektrycznej nie może przesądzać, że wiodącym elementem świadczenia kompleksowego jest towar.

Jak wskazano w przywołanym już wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, Finanzamt Burgdorf i inni, element dominujący należy określić uwzględniając nie tylko ocenę ilościową świadczenia usług w stosunku do ceny, ale również wagę jakościową.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, iż wskazane przez Stronę (…) wartości całego świadczenia stanowi wyłącznie koszt montażu, a nie całkowity koszt świadczonej usługi:

„(…) Wnioskodawca poniżej przedstawia przybliżoną wartość procentową poszczególnych czynności związanych z wykonaniem kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej:

• Weryfikacja wstępna – (…);

• Weryfikacja techniczna – przygotowanie zestawienia materiałów – (…);

• Audyt techniczny – weryfikacja oraz pomiary – (…);

• Moduły magazynu energii – (…);

• Moduł zarządzający – (…);

• Koszt montażu – (…);

• Koszt logistyki – (…);

• Zabezpieczenia – (…)”.

Z powyższego wynika zatem, że wartość (…) dotycząca kosztu montażu nie obrazuje innych, złożonych czynności składających się na wykonanie całkowitego świadczenia kompleksowego.

Ponadto Organ odwoławczy zwraca uwagę, że w wydanej WIS Organ pierwszej instancji uzasadniając wystąpienie świadczenia kompleksowego wskazywał na usługę montażu:

– „Jak wynika z opisu świadczenia, jego realizacja przebiega następująco: przeprowadza się weryfikację techniczną możliwości montażu magazynu energii elektrycznej na nieruchomości klienta. Kiedy weryfikacja techniczna zakończy się wynikiem pozytywnym zawierana jest umowa z klientem o montaż magazynu energii elektrycznej. Wykonawca przygotowuje materiały potrzebne do wykonania montażu, jest również przeprowadzana weryfikacja stanu technicznego instalacji fotowoltaicznej klienta. Następuje transport komponentów oraz materiałów pomocniczych z użyciem floty pojazdów wykonawcy. Przeprowadzany jest montaż przez pracowników wykonawcy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej (przez podwykonawców). Na końcu przeprowadza się audyt poprawności funkcjonowania magazynu energii elektrycznej po zakończeniu prac związanych z montażem” (str. 16 WIS),

jak również wskazywał na fakt, że z opisu sprawy wynika, że klient oczekuje dostawy magazynu energii:

– „Biorąc pod uwagę wymienione kryteria pomocne przy określaniu świadczenia głównego wskazać należy, że z opisu wynika, że klient jest zainteresowany kupnem magazynu energii elektrycznej (w pierwszej kolejności), natomiast montaż w tym przypadku jest elementem pomocniczym. Usługa montażu magazynu nie stanowi dla klienta celu samego w sobie (…)” (str. 17) (wyboldowania Organu).

W świetle okoliczności przywołanych w decyzji WIS Organ pierwszej instancji podjął decyzję, iż wiodącym elementem całego świadczenia kompleksowego jest dostawa towaru tj. magazynu energii. Podjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko nie potwierdzają jednoznacznie, w ocenie Organu odwoławczego, materiały dowodowe zgromadzone w sprawie.

Co więcej Organ pierwszej instancji stwierdził, że „Zgodnie z oczekiwaniami klienta kluczowy w tym wypadku jest zakup magazynu energii. Klient chce nabyć magazyn energii w celu gromadzenia energii elektrycznej wytworzonej przy użyciu już posiadanej instalacji fotowoltaicznej. Nawet jeśli montaż ww. baterii jest niezbędny, aby móc z niej korzystać, a także biorąc pod uwagę fakt, że instalacja baterii musi być przeprowadzona przez profesjonalną ekipę, to nie wynika z tego, że świadczenie usługi ma charakter dominujący względem dostawy towaru”.

Organ pierwszej instancji dokonał oceny oczekiwań klienta i nie wziął pod uwagę twierdzenia Strony „Zdaniem Wnioskodawcy, nabywca jest zainteresowany nabyciem świadczenia kompleksowej usługi dostawy z montażem magazynu energii elektrycznej jako całości, które to świadczenie może zostać zapewnione wyłącznie poprzez wykonanie usługi wraz z dostarczeniem towarów. Przy czym elementem dominującym świadczenia jest realizacja kompleksowej usługi montażu”. Również Organ pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na informację, że towar - magazyn energii elektrycznej nie ma możliwości samodzielnego działania bez podłączenia go do instalacji fotowoltaicznej. Dlatego też ważne jest ustalenie czy nabycie magazynu energii elektrycznej miałoby samo w sobie jakiś cel, ponieważ bez dokonania jego montażu oraz bez podłączenia go do istniejącej już instalacji fotowoltaicznej nie spełniałby swojej funkcji. Zatem należy zwrócić uwagę czy klient faktycznie zainteresowany jest nabyciem magazynu energii elektrycznej jako towaru samego w sobie, czy nabyciem usługi montażu tego magazynu.

W odwołaniu Strona wskazała „Klient nie jest zainteresowany odrębnym nabyciem urządzenia (magazynu) tylko zmodernizowaniem posiadanej przez niego mikroinstalacji fotowoltaicznej w taki sposób aby zwiększyć autokonsumpcję i poprawić wydajność instalacji. Celem zakupu klienta nie jest jako takie posiadanie magazynu energii, lecz nabycie kompleksowej usługi montażu i konfiguracji magazynu energii umożliwiającej w/w modernizację jego instalacji i zwiększenie autokonsumpcji energii elektrycznej”.

Należy zatem stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło rzeczywistej i dogłębnej analizy zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia świadczenia wiodącego w przedmiotowym świadczeniu kompleksowym. W wydanej WIS Organ nie poruszył i nie przeanalizował kwestii wszystkich czynności składających się na całe świadczenie, takich jak:

1. „Przeprowadzenie weryfikacji technicznej możliwości montażu magazynu energii elektrycznej na nieruchomości klienta (weryfikacja może zostać przeprowadzona podczas spotkania z klientem lub w trakcie rozmowy telefonicznej). Weryfikacja dokonywana jest przez doradcę technicznohandlowego zatrudnionego u Wykonawcy lub współpracującego z Wykonawcą;

2. Zawarcie umowy z klientem w przedmiocie montażu magazynu energii elektrycznej (jeśli weryfikacja technicznej możliwości montażu zakończy się wynikiem pozytywnym);

3. Przygotowanie przez Wykonawcę zestawienia materiałów niezbędnych do wykonania montażu magazynu energii elektrycznej. Dla celów doboru materiałów oraz sporządzenia kosztorysu konieczne jest przeprowadzenia weryfikacji stanu technicznego instalacji fotowoltaicznej klienta. Pojemność magazynu energii dobierana jest na podstawie wielu czynników m.in. zużycie energii elektrycznej przez klienta, moc instalacji fotowoltaicznej, która będzie połączona z magazynem energii oraz autokonsumpcja energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną. Przedmiotowe informacje zbierane są od klienta przez doradcę Wykonawcy w celu doboru odpowiedniej wielkości oraz pojemności magazynu energii elektrycznej i w związku z tym doboru odpowiednich materiałów pomocniczych służących do wykonania montażu;

4. Transport komponentów oraz materiałów pomocniczych do klienta, który dokonywany jest z użyciem floty pojazdów Wykonawcy;

5. Przeprowadzenie montażu magazynu energii elektrycznej przez wyspecjalizowanych pracowników Wykonawcy lub podmioty współpracujące z Wykonawcą na podstawie umów cywilnoprawnych (podwykonawców). Co istotne, prawidłowy montaż magazynu wymaga ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku poprzez kucie ścian, w których umieszczona zostanie obudowa z magazynem energii elektrycznej oraz w których zostaną poprowadzone przewody elektryczne integrujące magazyn energii elektrycznej z falownikiem lub ładowarką oraz skrzynką na okablowanie;

6. Przeprowadzenie przez Wykonawcę audytu poprawności funkcjonowania magazynu energii elektrycznej po zakończeniu prac związanych z montażem. Przedmiotowa czynność wykonywana jest przez wykwalifikowanego audytora technicznego posiadającego specjalistyczne uprawnienia energetyczne”.

W związku z powyższym, zdaniem Organu odwoławczego, wydana wiążąca informacja stawkowa nie zawiera pełnego, wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia, z którego wynikałoby jednoznacznie, że głównym elementem świadczenia jest dostawa towaru – magazynu energii elektrycznej.

Stosownie do wskazań Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego zawartych w opinii z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11 „Przykładowo organ sądowniczy może położyć nacisk (a) na większe lub mniejsze znaczenie pracy w stosunku do znaczenia materiału (…) W bardziej ogólnym ujęciu organ sądowniczy może zwrócić uwagę na zobowiązania przyjęte przez strony oraz na sposoby wykonania czynności, w tym na czas jej realizacji, niezależność prac, rodzaj udzielonych gwarancji”.

Podkreślenia wymaga fakt, że w analizie przedmiotowej sprawy powinno się wziąć pod uwagę czasochłonność i złożoność wykonywanych usług względem całego świadczenia kompleksowego, jednak na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można określić nadkładu czasu pracy wykonywanych usług niezbędnych w montażu magazynu energii elektrycznej w stosunku do samej dostawy magazynu energii.

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 wskazuje, że „(…) czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią”.

Kierując się pomocniczo tezami ww. uchwały siedmiu sędziów NSA należy zwrócić uwagę na stanowisko Sądu, z którego wynika, że montażu elementów przygotowanych na konkretny wymiar, pod konkretny projekt wskazuje na charakter usługi jako świadczenia, zaś wydanie towaru w postaci elementów wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, ma charakter pomocniczy niezbędny do wykonania usługi. Zdaniem NSA, komponenty (…) nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów (…).

Wzór Umowy na dostawę i montaż urządzeń (załączonej do akt sprawy) w (…) wskazuje, że (…).

Następnie w (…) Umowy zaznaczono: (…)

Ponadto w (…) umowy zapisano, że w ramach realizacji Umowy wykonawca zobowiązuje się wykonać względem Zamawiającego następujące obowiązki:

(…)

Kolejno w (…) Umowy ustalono, że (…). Zaś w (…) Umowy wskazano (…)

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że magazyn energii elektrycznej nie jest dostarczany na miejsce montażu jako „towar gotowy”, magazyn energii elektrycznej powstanie dopiero na miejscu jego instalacji poprzez złożenie i zmontowanie odpowiednio dobranych modułów akumulatorowych, które dostarcza Strona. Powyższe stwierdzenie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z Instrukcją obsługi magazyn energii elektrycznej, to (…).

Zatem jak wynika z Instrukcji oraz zawartej umowy, na miejsce montażu (do klienta) Strona dostarcza (…). Ilość modułów zależy od wyboru klienta oraz odpowiednio dobranej mocy, tak aby magazyn energii „współgrał” z już zainstalowaną u nabywcy instalacją fotowoltaiczną.

(…)

Instalowanie, złożenie całego systemu akumulatorów (bez regulowanych nóżek) w kompletny magazyn energii elektrycznej wykonywane jest dopiero w miejscu montażu (u klienta) oraz przebiega w następujący sposób:

(…)

Dokonując analizy powyższego schematu montażu Organ odwoławczy zwraca uwagę jak wyżej, że klient w momencie dostawy magazynu energii elektrycznej nie nabywa go jako towar gotowy do natychmiastowego użycia, lecz wymaga on odpowiedniego zmontowania w przystosowanym do tego montażu miejscu.

Ponadto w instrukcji wyczytać można, że przeznaczona jest ona (…), a zatem nie jest ona skierowana do nabywcy, który sam może sobie złożyć i zmontować komponenty akumulatorowe w magazyn energii elektrycznej. Istotne jest więc, zdaniem Organu, że instrukcja montażu nie jest przeznaczona dla osoby fizycznej (nabywcy), która nie ma wiedzy, doświadczenia i uprawnień w montowaniu modułów akumulatorowych. Z instrukcji wynika, że montażu nie mogą dokonywać przypadkowe osoby.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zatem, w cenie Organu odwoławczego, na jednoznaczne stwierdzenie, że elementem dominującym przedmiotowego świadczenia jest towar klasyfikowany według Nomenklatury scalonej (CN). Ustalenia Organu pierwszej instancji budzą wątpliwości, gdyż nie poparte zostały właściwą, przekonującą analizą jak i argumentacją opartą na zebranym materiale dowodowym.

W ocenie Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji w sposób niedostateczny rozważył wszystkie elementy opisanego przez Stronę świadczenia kompleksowego, a zaskarżona decyzja nie zawiera dokładnej i rzetelnej analizy w zakresie stanowiska, dlaczego towar – magazyn energii elektrycznej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowi element wiodący świadczenia kompleksowego. Powyższe mogłoby przyczynić się w kwestii oceny, które świadczenie ma charakter wiodący.

Zdaniem Organu odwoławczego, w celu ustalenia świadczenia dominującego w przedmiotowym świadczeniu kompleksowym ponownej analizie podlegać powinny m.in. poniższe kwestie:

– zakres wykonywanych usług, ich złożoność oraz czasochłonność w stosunku do dostawy towaru,

– konieczność wykonania prac budowlanych (montaż „wymaga ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku poprzez kucie ścian, w których umieszczona zostanie obudowa z magazynem energii elektrycznej oraz w których zostaną poprowadzone przewody elektryczne integrujące magazyn energii elektrycznej z falownikiem lub ładowarką oraz skrzynką na okablowanie;”) oraz ingerencji w domową instalację elektryczną,

– punkt widzenia klienta – magazyn energii elektrycznej sam w sobie nie ma żadnego celu, konieczne jest jego podłączenie do istniejącej już instalacji fotowoltaicznej,

– gwarancja wykonywanych usług,

– schemat złożenia magazynu energii elektrycznej w miejscu montażu.

Co ważne, zamontowanie modułów akumulatorowych, nie kończy realizacji świadczenia, ponieważ z dokumentów i opisu przedstawionego w sprawie wynika, że konieczne jest przeprowadzenie audytu poprawności funkcjonowania magazynu energii elektrycznej przez wykwalifikowanego audytora technicznego posiadającego specjalistyczne uprawnienia energetyczne. Ponadto Strona wskazała również, że „(…) w ramach kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej Spółka dokonuje w imieniu klienta aktualizacji pierwotnego zgłoszenia do (…) o przyłączenie mikroinstalacji do sieci, które to zgłoszenie dokonywane jest na podstawie art. 7 ust. 8d4 ustawy Prawo energetyczne”. Zatem szereg wykonywanych czynności, zdaniem Organu odwoławczego, nie sprowadza się wyłącznie do dostawy towaru.

Odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. „art. 5a, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685) w związku z regulacjami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez niezasadne zakwalifikowanie kompleksowego świadczenia usługi montażu magazynu energii elektrycznej jako towar do działu CN 85 (Maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części; rejestratory i odtwarzacz dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów) i uznanie, że podlega ona opodatkowaniu według stawki 23% VAT”.

Organ odwoławczy zauważa, że w związku z koniecznością ponownego rozpoznania sprawy przez Organ pierwszej instancji, nie ma możliwości odniesienia się do zarzutów Strony w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ pierwszej instancji, jak wykazano wyżej, nie dokonał dokładnej, dogłębnej analizy zebranego materiału dowodowego. W efekcie odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby działaniem przedwczesnym.

Odniesienie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. :

• naruszenie „art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu okoliczności i dowodów, przemawiających na korzyść Spółki, tj. faktu że usługi stanowią usługi termomodernizacji obiektu budowlanego związane ze zmianą źródła energii na źródła odnawialne, mające na celu zwiększenie auto konsumpcji energii elektrycznej samodzielnie wytwarzanej przez klientów Spółki – obejmującą w szczególności modernizację i zwiększenie wydajności oraz funkcjonalności istniejącej mikroinstalacji poprzez zamontowanie magazynu energii i wymianę kluczowych jej elementów”.

• art. 187 § 1 w związku z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w celu prawidłowego ustalenia świadczonych usług montażu magazynu energii elektrycznej na mikroinstalacji fotowoltaicznej funkcjonalnie związanej z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110;

• art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia WIS tj. powołanie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie bez przeprowadzenia ich szczegółowej analizy i bez wskazania odpowiedniej argumentacji za pomocą której tut. Organ uzasadniałby wskazaną w sprawie klasyfikację taryfową CN oraz stawkę VAT właściwą jak dla towaru”.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Strony, Organ odwoławczy stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że „Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe”.

Ponadto Organ odwoławczy zauważa, że nie dopatrzył się naruszenia art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego zeznań świadków:

„§ 1. Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

§ 2. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia”.

Wskazania jednak wymaga, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie zaś z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te statuują zasadę prawdy obiektywnej (materialnej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 378/17 wskazał, że „p_rzez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie”_.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 115/19 zauważył, że „(…) wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy materialnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 o.p. dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym zakresie organy podatkowe winny posiłkować się posiadaną wiedzą, doświadczeniem oraz zasadami logiki w sposób przekonujący oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wskazując jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności”.

W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę tzw. swobodnej oceny dowodów, która jest podstawową regułą postępowania dowodowego w każdej sprawie podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I/SA/Kr 1060/19 stwierdził, że „Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 OrdPU zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060)”.

Biorąc pod uwagę fakt, że postępowanie przeprowadzone przez Organ pierwszej instancji zostało przeprowadzone nieprawidłowo, bowiem zaskarżona decyzja nie zawiera dokładnej i rzetelnej analizy w zakresie stanowiska, który z elementów świadczenia opisanego przez Stronę ma charakter dominujący, naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, w związku z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy uznaje za zasadne_._

Z kolei art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej określa, że treść wydanej decyzji powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 1257/22 wskazał, że „Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a stosownie do § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa”.

Organ odwoławczy wskazuje, że wydana WIS z dnia 10 listopada 2023 r. zawiera uzasadnienie decyzji Organu pierwszej instancji, jednak nie zostało one dokonane w sposób wyczerpujący i pełny.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 92/20).

Organ odwoławczy zauważa, że w celu ustalenia charakteru świadczenia, prawidłowej klasyfikacji statystycznej, a w konsekwencji stawki podatku należy ponownie dokonać dokładnej i rzetelnej analizy oraz oceny okoliczności realizowanego świadczenia kompleksowego, a także elementów świadczenia, jakie zostały przedstawione przez Stronę w opisie sprawy zawartym we wniosku oraz jego uzupełnieniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 174/17, wskazał, że: „(…) decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego”. Dalej Sąd wskazuje, że: „W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)”.

Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji gdy postępowanie Organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie i sposobie gromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń było niepełne lub niewłaściwe, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako organu odwoławczego.

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający dokonał oceny materiału dowodowego, a co za tym idzie nie miał dostatecznych podstaw do dokonania klasyfikacji oraz określenia stawki podatku.

W analizowanej sprawie, prowadząc postępowanie podatkowe – w ramach ponownego rozpatrywania sprawy – Organ pierwszej instancji powinien ponownie rzetelnie przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy, przede wszystkim pod kątem oceny, która czynność jest dominującą w przedmiotowym świadczeniu kompleksowym – usługa montażu czy dostawa towaru oraz prawidłowo ustalić klasyfikację i stawkę podatku. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich analizy, rozpatrzenia i oceny.

Z powyższych względów uznając, że Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające w sposób nierzetelny, co mogło mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 10 listopada 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.240.2023.4.DK i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-2.440.240.2023.4.DK z dnia 10 listopada 2023 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

POUCZENIE

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598) do postępowań w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).