📖 Pełna treść interpretacji
DECYZJA
Na podstawie art. 221, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
po rozpatrzeniu odwołania z 14 grudnia 2023 r. (data wpływu 14 grudnia 2023 r. poprzez platformę e-PUAP) od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2023 r. nr 0115-KDST1-1.440.369.2023.2.AGW określającej dla towaru – „(…)” klasyfikację do Działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,
uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji
i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.
UZASADNIENIE
W dniu 29 września 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, w zakresie sklasyfikowania towaru – „(…)” według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca jest (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jako dystrybutor wprowadza do sprzedaży wyroby mleczne (…) takie jak (…).
W ramach poszerzenia swojej oferty handlowej Wnioskodawca planuje wprowadzić do sprzedaży (…) o smaku czekoladowym (dalej jako: „Produkt”) będący przedmiotem wniosku.
Wnioskodawca wskazał, że skład Produktu będzie następujący:
(…).
Zawartość tłuszczu w Produkcie będzie wynosić (…)%.
Jeśli chodzi o zawartość (…), którym będzie w przypadku Produktu kakao, to jego zawartość o obniżonej zawartości tłuszczu wynosi (…)% w wyrobie, natomiast zawartość kakao w jego masie beztłuszczowej wynosić będzie (…)%.
Proces produkcji
Proces produkcji przedmiotowego wyrobu obejmuje następujące etapy: (…).
Informacje uzupełniające:
W treści wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, Produkt powinien zostać zaklasyfikowany w grupowaniu CN 0406 „Ser i twaróg”. Stawką VAT (podatek od towarów i usług) właściwą dla dostawy Produktu jest stawka 5% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 Ustawy o VAT, która na moment składania niniejszego wniosku podlega obniżeniu do 0% zgodnie z art. 146ee ust. 1 Ustawy o VAT w zw. z § 8 ust. 1 Rozporządzenia.
Wnioskodawca wskazał, że otrzymał wiążącą informację stawkową (…) dotyczącą produktu (…) potwierdzającą klasyfikację produktu pod kodem Nomenklatury Scalonej (CN) 04 (produkty mleczarskie) i zastosowanie stawki obniżonej VAT na podstawie art. 146da ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy.
Wnioskodawca uzyskał także wiążącą informację stawkową dot. (…) o smaku (…), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wymieniony ww. produkt powinien być klasyfikowany do działu 04 oraz podlega obniżonej stawce podatku od towarów i usług.
W ocenie Wnioskodawcy, w celu zaklasyfikowania Produktu do właściwego grupowania CN, z uwagi m.in. na mieszany skład Produktu oraz zawartość dodatku smakowego w postaci kakao w proporcji nieprzekraczającej 5% beztłuszczowej masy Produktu, klasyfikacji należy dokonać w oparciu o Regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej („ORINS”) w powiązaniu z Regułą 3b ORINS.
W dalszej części wniosku o wydanie WIS, Wnioskodawca uzasadnił swoje stanowisko wskazując, na decyzje Dyrektora KIS dla zbliżonych produktów, tj. deserów mlecznych z dodatkiem kakao (…). „Pomimo domieszki kakao, produkty zostały przez organ uznane za przetwory spożywcze wytworzone z mleka i przypisane do grupowania CN 1901. Zdaniem Spółki, w przypadku uznania przez organ, że Produkt nie jest serem, a przetworem spożywczym i grupowanie CN 0406 nie jest właściwe dla Produktu, nie byłoby powodów, dla których (…) z dodatkiem kakao miałby zostać potraktowany w sposób odmienny od przetworów zawierających kakao, których dotyczą przytoczone powyżej wiążące informacje stawkowe. Wynika to z faktu, że głównym składnikiem Produktu są również produkty mleczne (…) zawierające się w grupowaniu CN 0401, a udział kakao w beztłuszczowej masie produktu mieści się w przewidzianym dla tego grupowania limicie.”
Ponadto Wnioskodawca wskazał w dalszej części wniosku, że „w przypadku uznania jednak, że Produkt nie posiada właściwości (…) i jest przetworem spożywczym z dodatkiem kakao, to grupowaniem właściwym dla Produktu jest grupowanie 1901 CN, ponieważ Produkt wytwarzany jest z (…) (0401 CN) i zawartość kakao w beztłuszczowej masie Produktu nie przekracza 5%. Taka klasyfikacja produktu skutkowałaby zastosowaniem stawki obniżonej VAT – 5% zgodnie z art 41 ust. 2a Ustawy o VAT w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do Ustawy, który obejmuje CN 19 – przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze (obecnie stawka 0% zgodna Rozporządzeniem).”
(…)
W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia (…) organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 6 listopada 2023 r.
W odpowiedzi na ww. postanowienie, Wnioskodawca w piśmie z dnia 13 listopada 2023 r. (data wpływu) wskazał, że „celem określenia prawidłowej stawki dla Produktu kluczowe jest określenie jego klasyfikacji taryfowej. Aby tego dokonać należy przede wszystkim uznać za słuszne twierdzenie, że (…) składa się w przeważającej większości albo z (…) (ok. (…)% składu Produktu), albo z (…) (ok. (…)% składu), (…). Tym samym Produkt stanowi wyrób mleczarski (w postaci (…)). W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy (…) o smaku czekoladowym powinien być według Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej sklasyfikowany do ugrupowania 0406 „Ser i twaróg”. Należy wskazać, że w strukturze Produktu znajdują się również inne składniki, takie jak np. kakao, jednak ich udział w wyrobie, zarówno pod względem strukturalnym, jak i funkcjonalnym jest nieznaczący.
Rozpatrując aspekt funkcjonalny istotne jest podkreślenie, że dodatek w postaci kakao w opinii Wnioskodawcy nie determinuje istoty (funkcji) oferowanego Produktu. Celem wprowadzenia tego składnika do Produktu jest jedynie zmiana mająca charakter stricte smakowy, a nie przewodni, tj. nie prowadzi do zmiany sposobu wykorzystywania (`(...)`) o smaku czekoladowym przez potencjalnych konsumentów. (`(...)`) o smaku czekoladowym posiada tożsame zastosowanie, co (`(...)`) bez takiego dodatku. Potwierdza to m. in. złożony wraz z Wnioskiem (`(...)`). (`(...)`).
Analizując natomiast wspomniany wyżej aspekt strukturalny, to jak wskazał Wnioskodawca we Wniosku, zawartość (`(...)`) w Produkcie jest przeważająca. Zawartość kakao o obniżonej zawartości tłuszczu wynosi natomiast (`(...)`)% w wyrobie, natomiast zawartość kakao w jego masie beztłuszczowej wynosi (`(...)`)%. Nawet zakładając, że tak niska zawartość kakao wykluczałaby możliwość klasyfikacji jako (`(...)`) (CN 0406), to zdaniem Wnioskodawcy (`(...)`) zawierający taką ilość kakao powinien być alternatywnie sklasyfikowany do grupowania CN 1901, a nie do grupowania CN 18. W ramach grupowania CN 1901 wyszczególnia się bowiem przetwory spożywcze (w tym z (`(...)`)), które zawierają mniej niż 5% masy kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, a przedmiotowy (`(...)`) charakteryzuje się właśnie taką zawartością kakao (tj. (`(...)`)%).
Zgodnie z powołanym we Wniosku orzecznictwem (wyrok NSA z dnia 21 września 2021 r., sygn. I FSK 662/21) towary należy klasyfikować podług czynnika, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru. W opinii Wnioskodawcy dodanie kakao nie przesądza o takiej zmianie jakościowej wyrobu, aby mógł być on klasyfikowany do innego grupowania. Produkty będące przetworami mlecznymi (a nie kakao) powinny być uznawane za determinanty klasyfikacji taryfowej i (`(...)`) o smaku czekoladowym powinien być klasyfikowany do grupowania CN 0406. Alternatywnie, jedyna inna możliwa klasyfikacja przedmiotowego towaru to klasyfikacja do grupowania CN 19, bowiem zawartość masy kakao w wyrobie nie przekracza 5% w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (`(...)`) o smaku czekoladowym. Interpretując Nomenklaturę scaloną literalnie, nie każdy wyrób zawierający kakao, klasyfikuje się do grupowania CN 18. Nomenklatura scalona wprost przewiduje bowiem klasyfikację 1901 obejmującą przetwory spożywcze, w których zawartość kakao nie przekracza 5%. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnego uzasadnienia dla sklasyfikowania produktu objętego wnioskiem do grupowania CN 18, które obejmuje wyroby zawierające kakao, a konkretnie wyroby, w których zawartość kakao jako składnika przekracza określony poziom. Powyższą interpretację potwierdza praktyka Dyrektora KIS dla zbliżonych produktów, tj. deserów mlecznych z dodatkiem kakao (WIS o sygnaturach (`(...)`) oraz (`(...)`)). Pomimo domieszki kakao, produkty zostały przez organ uznane za przetwory spożywcze wytworzone z (`(...)`) i przypisane do grupowania CN 1901. Oznacza to, że Dyrektor KIS rozstrzygał już w podobnych sprawach, biorąc pod uwagę okoliczność, że zawartość kakao w produkcie nie przekracza 5%.
Biorąc pod uwagę, że towary klasyfikowane do ugrupowania CN 0406 oraz CN 1901 znajdują się w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio są to pozycje 3 oraz 12), to podlegają one zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT stawce podatku wynoszącej 5%. Na mocy § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (zmienione następnie przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2023 r. zmieniające rozporządzenie z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023) do wskazanych towarów stosuje się stawkę 0% i tę stawkę zdaniem Wnioskodawcy powinno się stosować do sprzedaży przedmiotowego (`(...)`) o smaku czekoladowym.”
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 listopada 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr : (…) określającą dla towaru: „(…)” klasyfikację do Działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 30 listopada 2023 r.
Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 14 grudnia 2023 r. (data wpływu 14 grudnia 2023 r.), przez platformę e-PUAP złożyła odwołanie, stawiając następujące zarzuty:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a. art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT w zw. z art. 5a i art. 42a pkt 2-3 Ustawy o VAT w zw. z regułą 1 i regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej („ORINS”) zawartych w części I, sekcji I, lit. A załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: „Rozporządzenie”) oraz Działem 4 załącznika I do Rozporządzenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 1 oraz brak zastosowania reguły 2b zd. Ostatnie w zw. z regułą 3b ORINS polegające na tym, że pomimo, iż Produkt jest mieszaniną w rozumieniu reguły 2b, tj., składa się z różnych substancji ((…) i kakao jako dodatku nieprzekraczającego 3,26% w Produkcie), czego nie kwestionuje Organ w Decyzji, a zatem mimo zaistnienia podstaw do zastosowania reguły 2b zd. ostatnie w zw. z regułą 3b i obowiązku zaklasyfikowania Produktu jak gdyby składał się on z materiału lub składnika, który nadaje mu jego zasadniczy charakter czyli do grupowania 0406 CN („Ser i twaróg”), Organ błędnie zaklasyfikował Produkt do grupowania CN 18 („Kakao i przetwory z kakao”) i niezasadnie zastosował podstawową stawkę VAT jako właściwą dla dostawy Produktu;
b. art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT w zw. z art. 5a i art. 42a pkt 2-3 Ustawy o VAT w zw. z załącznikiem I Dział 18 i 19 Rozporządzenia w zw. z regułą 1 i regułą 3 ORINS poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 1 oraz brak zastosowania reguły 2b zd. ostatnie, w zw. z regułą 3a skutkujące przyjęciem, że klasyfikacja Produktu do grupowania CN 18 obejmującego przetwory z kakao powinna mieć pierwszeństwo przed klasyfikacją Produktu do alternatywnie wskazanego we wniosku z dnia 29 września 2023 r. (dalej: „Wniosek”) grupowania CN 1901 obejmującego m.in. przetwory z mleka i śmietany zawierające mniej niż 5% masy kakao w całkowicie odtłuszczonej bazie podczas gdy grupowanie CN 1901 określa Produkt w sposób bardziej szczegółowy ze względu na fakt, że Produkt jest przetworem z mleka oraz śmietany i zawartość kakao w beztłuszczowej masie Produktu wynosi 4,98%, co uzasadniało określenie stawki obniżonej VAT jako właściwej dla dostawy Produktu;
c. art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 1, 2 i 4 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), poprzez wydanie Decyzji określającej stawkę podstawową VAT jako właściwą dla sprzedaży Produktu, co prowadzi do sytuacji, w której Produkt oraz towary podobne do Produktu jak np. (…) z innymi niż kakao dodatkami smakowymi opodatkowane są według różnych stawek VAT, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT;
- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Decyzji z pominięciem informacji oraz dokumentów przedłożonych wraz z Wnioskiem i potwierdzających, że Produkt posiada zasadnicze właściwości (…) oraz że zawartość kakao w Produkcie stanowi jedynie dodatek smakowy nieprzekraczający w całkowicie odtłuszczonej bazie Produktu 5%, a zatem dodatek niemogący przesądzać o klasyfikacji produktu, co uzasadnia sklasyfikowanie Produktu w grupowaniu CN 0406 bądź CN 1901 zgodnie z ORINS oraz brzmieniem pozycji CN;
b. art. 187 § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Decyzji z pominięciem faktów powszechnie znanych, tj. faktu, iż kakao, którego zawartość w wyrobie wynosi niewiele ponad 3% i stanowi jedynie dodatek smakowy, który nie może determinować klasyfikacji Produktu będącego (…), ponieważ nie zmienia jego zasadniczych właściwości (…), co uzasadnia sklasyfikowanie Produktu w grupowaniu CN 0406 a także faktu, iż (…) jest przetworem wytworzonym z towarów takich jak (…), co z kolei uzasadnia sklasyfikowanie Produktu do alternatywnego grupowania CN 1901 zgodnie z brzmieniem pozycji CN oraz regułami ORINS;
c. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wiążącymi informacjami stawkowymi wydanymi dla produktów podobnych bez uzasadnienia odmiennej klasyfikacji Produktu i bez odniesienia się do przytoczonych we Wniosku rozstrzygnięć dotyczących m.in. deserów mlecznych o zawartości kakao poniżej 5% obliczonej w beztłuszczowej bazie.
Następnie Strona w treści odwołania po przytoczeniu przebiegu postępowania, potwierdziła skład oraz proces technologiczny Produktu podobnie jak we wniosku oraz uzasadniła powyższe zarzuty.
Spółka wskazała, że Produkt powinien zostać zaklasyfikowany w grupowaniu CN 0406 „(…)” a zatem stawką VAT właściwą dla dostawy Produktu jest stawka 5% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 Ustawy o VAT, która na moment składania Wniosku podlegała obniżeniu do 0% zgodnie z art. 146ee ust. 1 Ustawy o VAT w zw. z § 8 ust. 1 Rozporządzenia.
Uzasadniając stanowisko w zakresie sklasyfikowania Produktu jako (…), Spółka przytoczyła zapisy ORINS, brzmienie Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz Not wyjaśniających do HS. Spółka wskazała m.in., że dodanie do Produktu komponentu smakowego w postaci kakao nie zmienia charakteru Produktu, który zachowuje zasadnicze cechy (…) niezależnie od dodatku smakowego.
(…)
(…)
Jednocześnie Strona wyjaśniła, że we Wniosku już odniosła się do możliwości klasyfikacji Produktu do innych grupowań CN. Spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym Produkt nie powinien być klasyfikowany w grupowaniu CN 18 („Kakao i przetwory z kakao”) z uwagi na niewielki udział kakao w składzie Produktu i pełnienie przez ten dodatek funkcji jedynie smakowej, która nie wpływa na charakter Produktu pozostającego (…) niezależnie od dodatku smakowego. Spółka wskazała także, że Produkt nie jest podobny do wyrobów z żadnego z podgrupowań CN 18.
Spółka stwierdziła również, że ze względu na zawartość kakao w beztłuszczowej masie Produktu, która nie przekracza 5%, Produkt nie może być klasyfikowany do grupowania CN 18, ponieważ Nomenklatura Scalona przewiduje odrębne grupowanie dla przetworów spożywczych, w których zawartość kakao nie przekracza określonej wartości. Grupowanie CN 1901 wyszczególnia bowiem przetwory spożywcze z określonych towarów (w tym z mleka i śmietany), które zawierają mniej niż 5% masy kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, a Produkt jest przetworem składającym się w przeważającej mierze z (…) i charakteryzuje się zawartością kakao nieprzekraczającą 5% w beztłuszczowej masie (tj. (…)%).
Spółka przytoczyła przykładowe wiążące informacje stawkowe dotyczące podobnych produktów (deserów mlecznych z dodatkiem kakao): sygn. (…), w których produkty z mleka z dodatkiem kakao zostały przez Organ sklasyfikowane jako przetwory spożywcze wytworzone z mleka i przypisane do grupowania CN 1901 ze względu m.in. na zawartość kakao nieprzekraczającą 5% w odtłuszczonej masie produktu.
Zdaniem Strony, podobne podejście znajduje potwierdzenie w praktyce zagranicznych organów odpowiedzialnych za klasyfikację taryfową towarów o czym informacji dostarcza European Binding Tariff Information (EBTI). Przykładowo, w klasyfikacji z 29 kwietnia 2022 r. wydanej przez administrację irlandzką (nr EBTI: IEBTIIENEN004-2022-BTI140) sklasyfikowano towar będący przekąską zawierającą m.in. ser i kakao zgodnie z regułami 1, 3b i 6 ORINS jako ser w pozycji 0406 CN.
W konsekwencji, zdaniem Strony prawidłowa klasyfikacja Produktu jakim jest (…) o smaku czekoladowym wymaga zastosowania Reguły 3b ORINS, zgodnie z którą mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter.
Wg odwołującej, Organ wydający Wiążącą Informację Stawkową (WIS) nie może tego samego rodzaju produktu, raz klasyfikować jako ser, według CN 04, a innym razem, według CN 18, tylko ze względu na dodatek jaki produkt ten zawiera. Dodatek w (…) w postaci masy kakao powoduje, iż towar ten nadal zachowuje cechy charakterystyczne dla sera i nie ma żadnych podstaw do zmiany klasyfikacji tego towaru do działu CN 18 – Kakao i przetwory z kakao
„Powyższą interpretację potwierdza praktyka Dyrektora KIS dla zbliżonych produktów, tj. deserów mlecznych z dodatkiem kakao (…). Pomimo domieszki kakao, produkty zostały przez organ uznane za przetwory spożywcze wytworzone z mleka i przypisane do grupowania CN 1901. Zdaniem Spółki, w przypadku uznania przez Organ, że Produkt nie jest (…), a przetworem spożywczym i grupowanie CN 0406 nie jest właściwe dla Produktu, nie byłoby powodów, dla których (…) z dodatkiem kakao miałby zostać potraktowany w sposób odmienny od przetworów zawierających kakao, których dotyczą przytoczone powyżej wiążące informacje stawkowe. Wynika to z faktu, że głównym składnikiem Produktu są również produkty mleczne ((…)) zawierające się w grupowaniu CN 0401, a udział kakao w beztłuszczowej masie produktu mieści się w przewidzianym dla tego grupowania limicie.
Na marginesie należy dodać, iż nawet gdyby Organ uznał, że w przypadku Produktu grupowania CN 18 i CN 1901 zasługują jednakowo na uwzględnienie, to zgodnie z regułą 3c ORINS obowiązany byłby przyjąć klasyfikację CN 1901 jako właściwą, ponieważ zgodnie z ww. regułą „jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.”
Wobec powyższego, prawidłowa jest konstatacja, że w przypadku braku przypisania Produktu do grupowania CN 0406 „(…)”, bez wątpienia grupowaniem CN określającym Produkt w sposób bardziej dokładny jest pozycja CN 1901 a nie pozycja CN 18.”
Ponadto Wnioskodawca, wskazał, że dla produktów podobnych, Organ interpretacyjny, powinien kierować się koniecznością zapewnienia jednolitości w linii orzeczniczej; w ocenie Spółki, zaskarżone rozstrzygnięcie narusza zasadę neutralności fiskalnej z uwagi na nieuzasadnione różnicowanie stawek VAT produktów podobnych.
Jednocześnie w odwołaniu Strona podniosła, że naruszenie powyższej zasady nie wymaga stwierdzenia faktycznego istnienia konkurencji między danymi towarami/usługami bądź zakłócenia konkurencji z uwagi na odmienne traktowanie. Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz TSUE wskazuje na konieczność poszanowania zasady neutralności podatkowej w ramach krajowego porządku prawnego, poprzez zapewnienie opodatkowania produktów podobnych tą samą stawką, czemu dano wyraz m.in. w wyroku TSUE z dnia 23 października 2003 r. C-109/02 oraz w wyroku z dnia 11 października 2001 r. C-267/99. TSUE wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976 C-45/75). W wyroku z 4 marca 1986 C-243/84 wskazano dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i „rozstrzygnięcia podobieństwa produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny.
Wobec powyższego, Strona wnosi o uchylenie decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie zgodnie z klasyfikacją według Nomenklatury scalonej (CN) 04 lub pozycji CN 19 i stawką podatku od towarów i usług 0% wskazaną we Wniosku.
Postanowieniem z dnia (…) organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.
W ww. postanowieniu organ odwoławczy poinformował Stronę, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie zostanie oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego z uwzględnieniem argumentów przedstawionych przez Stronę w odwołaniu z dnia 14 grudnia 2023 r.
Strona nie odebrała postanowienia z dnia 7 lutego 2024 r., został on uznany za doręczony w trybie doręczenia zastępczego w dniu 21.02.2024r. (UPD); jednak w międzyczasie pełnomocnik Strony przesłał poprzez platformę ePUAP dnia 12 lutego 2024 r. do Organu pismo (wniosek dowodowy) z dnia 12 lutego 2024 r. wnosząc o :
1. Przeprowadzenie dowodu z opinii w przedmiocie kwalifikacji Produktu (dalej: „Opinia”) przygotowanej przez dr. hab. inż. (…) na okoliczność:
• prawidłowości zaklasyfikowania Produktu do grupowania 0406 CN („…”), pomimo dodania do niego dodatku smakowego w postaci kakao, gdyż kakao nie zmienia zasadniczych właściwości Produktu, a okoliczność, że obok bazowego składnika może występować inny składnik, nie deprecjonuje tego pierwszego, o ile tylko służy w zakresie koniecznym dla uzyskania zakładanych, dodatkowych jego cech, tj. smaku czekoladowego;
• prawidłowości i obowiązku zaklasyfikowania Produktu do grupowania 0406 CN („…”), alternatywnie do grupowania CN 1901, która obejmuje przetwory spożywcze z określonych towarów (w tym z (…)), które zawierają mniej niż 5% masy kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, co prowadzi do wniosku, że Produkt powinien zostać objęty stawką VAT w wysokości 5%, która podlega obniżeniu do 0% zgodnie z art. 146ee ust. 1 Ustawy o VAT w zw. z § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023.
2. Przeprowadzenie oględzin Produktu w siedzibie Organu, z udziałem przedstawicieli Spółki – Pani (…) (Dyrektor ds. Jakości) i Pana (…) (Dyrektora Zakładu), posiadających specjalistyczną wiedzę na temat używanych do produkcji Produktu surowców, składu Produktu, funkcji produktu procesu technologicznego i końcowego Produktu celem wykazania:
• Że Produkt, jako wyprodukowany z materiału lub składnika, który nadaje mu jego zasadniczy charakter czyli z (…), powinien być klasyfikowany do grupowania 0406 CN (…), alternatywnie do grupowania CN 1901, która obejmuje przetwory spożywcze z określonych towarów (w tym z (…)), które zawierają mniej niż 5% masy kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy,
• Składu surowcowego Produktu
• Tożsamego procesu technologicznego zastosowanego do produkcji (…).
Powyższa opinia oraz oględziny zdaniem Strony pozwolą Organowi samodzielne ocenić Produkt, jego smak i konsystencje, natomiast obecność przedstawicieli Spółki pozwoli przybliżyć Organowi jego skład surowcowy oraz proces technologiczny, co w konsekwencji powinno doprowadzić do zaakceptowania przez Organ stanowiska Spółki, że kakao w Produkcie jest jedynie dodatkiem smakowym, natomiast sam Produkt w wariancie o smaku czekoladowym nie istniałby gdyby nie zawierał (…), czyli składników (…) zaliczanego do CN 0406.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.
Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją, która zawiera m.in. opis towaru oraz usługi będących przedmiotem WIS (czyli po dokonaniu identyfikacji przedmiotu wiążącej informacji stawkowej a następnie dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według) oraz klasyfikację towaru albo usługi według:
-
Nomenklatury scalonej (CN),
-
Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo
-
Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015)
na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.
Należy podkreślić, że organ pierwszej instancji opierając się na materiale przedstawionym we wniosku dotyczącym procentowego udziału składu surowcowego (…) , zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dokonał klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej.
W piśmie z 12 lutego br. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii w przedmiocie kwalifikacji Produktu (dalej: „Opinia (…)”) przygotowanej przez (…) eksperta w zakresie technologii żywności (…), na okoliczność prawidłowości klasyfikacji do pozycji 0406 CN, ewentualnie do pozycji 1901 CN.
Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższych przepisów wynika, że jedną z konsekwencji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest prawo do inicjatywy dowodowej, a zatem składania wniosków dowodowych.
Organ odwoławczy zwraca uwagę, że powyższa opinia biegłego, która została sporządzona w rozpatrywanej sprawie również dostarcza wielu istotnych informacji w sprawie. Przykładowo na stronie 7 opinii przedstawiona została technologia otrzymywania (…). Na podstawie rysunku 2 można z kolei ustalić wygląd produktu, natomiast dla porównania wyglądu obu mlecznych produktów ((…)) sporządzono fotografie ujęte jako rysunek 3.
W opinii zamieszczona jest również analiza chemiczna (…) i (…) o smaku czekoladowym. Z rysunku 4 wynika, że (…) o smaku czekoladowym składa się w (…).
Natomiast porównując te dane z etykietą załączoną do wniosku o WIS (wizualizacja etykiety), stwierdzono wyraźne różnice w składzie chemicznym końcowego produktu. Próbka towaru będąca przedmiotem Opinii posiadała wyższą zawartość tłuszczu i niższą zawartość cukru niż wykazano w etykiecie, tym samym zrodziły się wątpliwości jakie parametry posiadał towar będący przedmiotem WIS.
W związku z zaistniałymi rozbieżnościami odnoszącymi się do procentowego udziału kluczowych składników, organ odwoławczy podjął decyzję o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego.
Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Zdaniem organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ustalić poza wszelka wątpliwość jaki towar jest przedmiotem wniosku z dnia 29 września 2023 r. (wyjaśnić faktyczny procentowy udział składników w gotowym produkcie w celu ustalenia tożsamości towaru) a w dalszej kolejności przystąpić do klasyfikacji towaru
Mając na uwadze powyższe, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do ustalenia tożsamości towaru będącego przedmiotem WIS organ może wezwać o próbkę towaru w celu skierowania jej do badań laboratoryjnych zmierzających do ustalenia % udziału parametrów wartości odżywczej, w tym potwierdzenia masy kakao w produkcie w stosunku do odtłuszczonej bazy, zgodnie z wymogami Nomenklatury scalonej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając WIS prowadzi zindywidualizowane postępowanie podatkowe zawężone wyłącznie do danego towaru. Każdy wniosek, celem zaklasyfikowania do właściwego działu czy pozycji CN oraz określenia właściwej stawki VAT wymaga więc odrębnego przeanalizowania, w szczególności pod kątem jego składu czy procesu produkcji, a w niektórych przypadkach przeprowadzenia badań laboratoryjnych.
Jak zaznaczono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, która finalnie została uchwalona dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U. 2019 poz. 1751), wiążąca informacja stawkowa jest w zamierzeniu ustawodawcy instrumentem o walorze ochronnym. Ma ona charakter wiążący dla organów podatkowych względem podmiotu, dla którego została wydana i w odniesieniu do konkretnego towaru albo usługi, których dotyczy. „Oznacza to, że organ podatkowy nie będzie miał możliwości kwestionowania np. wysokości stawki podatkowej stosowanej przez podatnika w oparciu o uzyskaną WIS, oczywiście, w przypadku, gdy sprzedawany towar będzie odpowiadał opisowi zawartemu w WIS (cechy i właściwości towaru będą odpowiadały opisowi towaru przedstawionemu przez adresata WIS w złożonym wniosku o jej wydanie).”.
Zdaniem Organu odwoławczego konieczność szczegółowego wyjaśnienia składu końcowego produktu wykracza poza zakres postępowania uzupełniającego i powinna zostać przeprowadzona na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Przy ocenie należy wziąć pod uwagę wszelkie dokumenty dotyczące przedmiotowego towaru w tym poddać analizie również dowody przedłożone przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego takie jak Opinia przygotowana przez (…).
„W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wyznaczenie granic postępowania uzupełniającego wymaga każdorazowo odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie w powyższym zakresie musi wiązać się z oceną materiału dowodowego zebranego w I instancji i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy, jakich jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji i dokonanych czynności organu odwoławczego.”
Tym samym należy uznać, że precyzyjne określenie opisu towaru, w tym jego składu, jest warunkiem koniecznym do dokonania prawidłowej klasyfikacji na gruncie Nomenklatury scalonej. Wniosek taki w pełni koresponduje z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, unormowanymi w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności z zasadą prawdy obiektywnej.
W art. 122 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraził zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Z kolei w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Art. 122 Ordynacji podatkowej jest przykładem normy-zasady, która cechuje się dużym stopniem ogólności. Jej konkretyzacja powinna mieć miejsce w ramach konkretnego stanu faktycznego. Szczegółowe wyjaśnianie tej fundamentalnej zasady postępowania podatkowego było wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.
Jako przykład można wskazać wyrok NSA z dnia 30 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 1715/17), w świetle którego „Z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić więc do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.”
Cennym źródłem wiedzy jest również doktryna prawa podatkowego. Jak wskazuje Andrzej Kabat „W art. 122 została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Zasadę prawdy obiektywnej realizuje szereg przepisów procesowych, a w szczególności regulacje postępowania dowodowego (rozdział 11 działu IV). (…) Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.” (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. S. Babiarz, wyd. XI, opublikowano: WKP 2019).
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy mieć na względzie treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy jak również należy dokonać uzasadnienia faktycznego i prawnego uwzględniając całość zebranego materiału dowodowego (art. 210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera m.in. powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 4-6 tego przepisu). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Stanowi zatem rozpisanie zastosowanych w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa materialnego w kontekście ustalonego stanu faktycznego, czego efektem jest rozstrzygnięcie.
Organ odwoławczy zauważa, że w celu ustalenia klasyfikacji towaru należy dokonać dokładnej analizy jego składu towaru będącego przedmiotem wniosku, która określi faktyczny udział parametrów wartości odżywczej w gotowym produkcie. Skład ten nie powinien odbiegać w sposób istotny od etykiety produktu. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia tożsamości towaru będącego przedmiotem WIS.
Organ odwoławczy nie przesądza o klasyfikacji gotowego produktu, zostanie ona ustalona przez organ pierwszej instancji w oparciu o materiały dowodowe zebrane w trakcie postępowania tj.: wyniki badań laboratoryjnych, parametry wartości odżywczych wynikające z opakowania produktu oraz o pozostałe materiały zebrane w ramach postępowania dowodowego (opis procesu technologicznego, składu surowcowego towaru itd.).
Przy ocenie należy wziąć pod uwagę również dane wynikające z Opinii (…) przygotowanej przez (…), eksperta w zakresie technologii żywności (…), o ile Strona wykaże, że dostarczona opinia dotyczy towaru będącego przedmiotem WIS.
Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.
Uwagi dodatkowe
Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania WIS, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym.
W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz (…) przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).
POUCZENIE
Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).
W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).