0112-KDSL2-2.440.353.2023.3.DS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 12 października 2023 r. (data wpływu 18 października 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 4 stycznia 2024 r. (data wpływu 5 stycznia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – wstęp na siłownię/salę fitness dla Trenerów sportowych na podstawie biletu wstępu w celu świadczenia usług trenerskich/instruktorskich dla uczestników zajęć

Opis usługi:

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu rekreacyjno-sportowego. W Lokalu znajdują się m.in. siłownia i sale fitness – wyposażone w niezbędne urządzenia do ćwiczeń. W Lokalu – poza indywidualnym korzystaniem przez klientów ze znajdujących się w lokalu obiektów i urządzeń – za zgodą Spółki odbywają się również zorganizowane zajęcia indywidualne z Trenerami sportowymi (korzystającymi w celu przeprowadzenia zajęć z siłowni/fitness). Rolą Trenerów sportowych jest opieka nad uczestnikami zajęć na siłowni – obserwują swoich podopiecznych oraz na bieżąco eliminują popełniane przez nich błędy. Dodatkowo Trener sportowy może pomagać indywidualnie dopasować trening dla danego klienta, układać odpowiedni plan treningu z wykorzystaniem maszyn i urządzeń dostępnych na siłowni oraz ustalać harmonogram ćwiczeń. Trenerzy sportowi prowadzą też zajęcia wysiłkowe o różnej intensywności na salach fitness, takie jak ćwiczenia aerobowe, siłowe, jogę, pilates i inne, z wykorzystaniem mat, ciężarków i innych akcesoriów dostępnych w Lokalu. Trenerzy nie są pracownikami Spółki – świadczą usługi trenerskie i instruktorskie we własnym zakresie i na własny rachunek z wykorzystaniem sprzętu znajdującego się w Lokalu. Klienci, chcący uczestniczyć w zajęciach prowadzonych przez Trenerów, zawierają odpowiednią umowę bezpośrednio z Trenerem. Należności za te usługi są rozliczane bezpośrednio między Trenerami a uczestnikami zajęć, bez jakiejkolwiek pośrednictwa lub kontroli Spółki. Aby świadczyć w Lokalu swoje usługi, Trenerzy muszę wykupić bilet wstępu do Lokalu. Uczestnicy zajęć, poza wynagrodzeniem należnym Trenerom, które rozliczają bezpośrednio z Trenerami, odrębnie muszą nabyć bilet/karnet wstępu do Lokalu od Spółki. W celu przeprowadzenia zajęć Trenerzy i uczestnicy zajęć mogą korzystać z dostępnych w Lokalu obiektów, sprzętu itp. Spółka – poza należnością za bilety/karnety – nie otrzymuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia w związku z zajęciami odbywającymi się w Lokalu – ani od Trenerów ani od uczestników zajęć.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 93.13

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 5 stycznia 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu usługi oraz przesłanie dokumentów.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest właścicielem lokalu rekreacyjno-sportowego zlokalizowanego w (…) (dalej: „Lokal”). Obok Lokalu w (…) znajduje się też m.in. (…) Spółka jest właścicielem (`(...)`).

W Lokalu znajdują się:

• siłownia,

• sale fitness

– wyposażone w niezbędne urządzenia do ćwiczeń (…)

Spółka oferuje klientom usługi wstępu do Lokalu w celu skorzystania z znajdujących się w Lokalu obiektów i urządzeń – w celach sportowo-rekreacyjnych.

Klienci Spółki, aby móc skorzystać z Lokalu muszą nabyć bilety lub karnety wstępu. Nabywając bilet lub karnet wstępu, klienci muszą określić, z której części Lokalu chcą skorzystać. Klienci mają możliwość nabycia:

• jednorazowych, czasowych biletów na poszczególne strefy w tym (i) siłownię/fitness (…)

• jednorazowych czasowych biletów na kilka lub wszystkie strefy lub

• karnetów wielodniowych na kilka stref lub wszystkie strefy Lokalu.

W Lokalu – poza indywidualnym korzystaniem przez klientów ze znajdujących się w lokalu obiektów i urządzeń – za zgodą Spółki odbywają się również zorganizowane zajęcia indywidualne z trenerami tj. (i) trenerami sportowymi (korzystającymi w celu przeprowadzenia zajęć z siłowni/fitness) (…).

Rolą trenerów sportowych jest opieka nad uczestnikami zajęć na siłowni – obserwują swoich podopiecznych oraz na bieżąco eliminują popełniane przez nich błędy. Dodatkowo trener sportowy może pomagać indywidualnie dopasować trening dla danego klienta, układać odpowiedni plan treningu z wykorzystaniem maszyn i urządzeń dostępnych na siłowni oraz ustalać harmonogram ćwiczeń. Trenerzy sportowi prowadzą też zajęcia wysiłkowe o różnej intensywności na salach fitness, takie jak ćwiczenia aerobowe, siłowe, jogę, pilates i inne, z wykorzystaniem mat, ciężarków i innych akcesoriów dostępnych w Lokalu. Wspomniani powyżej trenerzy zwani będą w dalszej części wniosku „Trenerami sportowymi”.

(…)

Trenerzy nie są pracownikami Spółki – świadczą usługi trenerskie i instruktorskie we własnym zakresie i na własny rachunek z wykorzystaniem sprzętu znajdującego się w Lokalu. Klienci, chcący uczestniczyć w zajęciach prowadzonych przez trenerów, zawierają odpowiednią umowę bezpośrednio z trenerem. Należności za te usługi są rozliczane bezpośrednio między trenerami a uczestnikami zajęć, bez jakiejkolwiek pośrednictwa lub kontroli Spółki.

Aby świadczyć w Lokalu swoje usługi, Trenerzy muszą wykupić bilet wstępu do Lokalu (dalej: Bilet). Uczestnicy zajęć, poza wynagrodzeniem należnym trenerom, które rozliczają bezpośrednio z trenerami, odrębnie muszą nabyć bilet/karnet wstępu do Lokalu od Spółki. W celu przeprowadzenia zajęć Trenerzy i uczestnicy zajęć mogą korzystać z dostępnych w Lokalu obiektów, sprzętu itp. Spółka – poza należnością za bilety/karnety – nie otrzymuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia w związku z zajęciami odbywającymi się w Lokalu – ani od Trenerów ani od uczestników zajęć.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ustalenie stawki podatku VAT (podatek od towarów i usług) dla usług wstępu do Lokalu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Trenerów sportowych (poprzez zakup Biletu) w celu świadczenia usług trenerskich/instruktorskich dla uczestników zajęć.

Trenerzy wchodząc do Lokalu i nabywając Bilet deklarują, w jakim celu wchodzą do Lokalu – czy (i) w celu świadczenia usług trenerskich/instruktorskich (w charakterze Trenera), czy (ii) w celach prywatnych (w charakterze „zwykłego” klienta). W przypadku pierwszej z opcji, wskazują dodatkowo z jakiej części obiektu ((…) siłownia/fitness) będą korzystać oraz jaki rodzaj zajęć będą prowadzić (tzn. czy będą działać w charakterze Trenerów sportowych (…)). Dodatkowo informują, ile osób będzie uczestniczyło w ich zajęciach. Na podstawie uzyskanych informacji Spółka prowadzi ewidencję liczby i charakteru wejść trenerów do Lokalu.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi wstępu do Lokalu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Trenerów sportowych (poprzez zakup Biletu) w celu świadczenia usług trenerskich/instruktorskich dla uczestników zajęć powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według obniżonej stawki w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 zgodnie z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) – jako pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na PKWiU).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%. Przy czym stawka ta w 2023 r. wynosi faktycznie 8% (art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT).

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT stanowi wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT 7%/8%. Wśród tego rodzaju towarów i usług w pozycji 68 wskazano m.in. „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na PKWiU).

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (tj. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), wymienione w [`(...)`] klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według [`(...)`] klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują [`(...)`] symbole klasyfikacji statystycznych.

W przypadku więc gdy stawka VAT nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (w tym np. PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, konieczne jest ustalenie czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W przypadku pozycji 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – gdzie mowa jest o „pozostałych usługach związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – kluczowe jest więc określenie co oznaczają użyte w tym miejscu przez ustawodawcę pojęcia: (i) „rekreacji” oraz (ii) „wstępu”.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „rekreacji”. Zgodnie zaś z potocznym, słownikowym znaczeniem tego pojęcia, za rekreację można uznać:

• „różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań” – Słownik Języka Polskiego (https://sjp.pl/rekreacja);

• „ruchowa aktywność w czasie wolnym od pracy, mająca służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu” – Wielki Słownik Języka Polskiego (https://wsjp.pl/haslo/podglad/34706/rekreacja);

• „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu” – Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pI/sjp/rekreacja:2573806.html).

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – mianem rekreacji należy określić różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi, dobremu samopoczuciu, rozwojowi zainteresowań, a także zdrowiu czy poprawnie kondycji fizycznej. Tak rozumiana rekreacja obejmuje niewątpliwie m.in. takie formy aktywności jak fitness, aerobik czy ćwiczenia na siłowni – vide interpretacja ogólna sygn. PT1/033/32/354/LJU/14 wydana przez Ministra Finansów 2 grudnia 2014 r.

Należy też mieć na uwadze, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją – ale wyłącznie w zakresie wstępu. W obowiązujących przepisach nie zostały jednak określone ani formy, ani kategorie „wstępu”, do których ma zastosowanie ta obniżona stawka podatku VAT.

Zgodnie z definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego za „wstęp” uznaje się:

• „dostęp do czegoś i możliwość korzystania z tego” – Wielki Słownik Języka Polskiego (https://wsjp.pl/haslo/podglad/28454/wstep/4335155/wejscie);

• „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś” – Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/wst%C4%99p.html).

Minister Finansów we wspomnianej interpretacji ogólnej (z 2 grudnia 2014 r. sygn. PT1/033/32/354/LJU/14) wskazał zaś, że:

Pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (brzmienie obowiązujące w 2014 r.; aktualnie poz. 64-68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie. Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię” czy do parku rozrywki) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13.

Dodatkowo Minister Finansów zaznaczył, że zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne „strefy”: basen do pływania – jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, „sztuczną rzekę” itp. – druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych – trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

NSA w wyroku przywołanym w interpretacji ogólnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13) ocenił, że sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

„Wstępem” w takim właśnie rozumieniu – prezentowanym przez Ministra Finansów i Naczelny Sąd Administracyjny – będzie też wstęp do Lokalu, który Spółka umożliwia Trenerom sportowym poprzez zakup Biletu.

Kwestia wstępu do obiektów sportowych była przedmiotem rozważań nie tylko sądów krajowych, ale również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 22.09.2022 r. w sprawie C 330/21 The Escape Center TSUE uznał, że świadczenie usług polegających na przyznawaniu prawa do korzystania z obiektów sportowych należących do siłowni i na udzielaniu indywidualnego lub grupowego wsparcia może podlegać obniżonej stawce podatku od wartości dodanej, gdy:

• wsparcie to jest związane z korzystaniem z owych obiektów i jest ono niezbędne do uprawiania sportu i wychowania fizycznego lub

• gdy wsparcie to ma charakter dodatkowy w stosunku do prawa do korzystania z owych obiektów lub w stosunku do ich rzeczywistego wykorzystywania.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ustalenie stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Trenerów sportowych wykupujących Bilety i uprawniających do wejścia do Lokalu w celu świadczenia usług trenerskich/instruktorskich dla uczestników zajęć.

Podkreślić w tym miejscu należy, że rolą Trenerów sportowych jest opieka nad uczestnikami zajęć na siłowni. Obserwują oni swoich podopiecznych oraz na bieżąco eliminują popełniane przez nich błędy. Dodatkowo Trener sportowy może pomagać indywidualnie dopasować trening dla danego klienta, układać odpowiedni plan treningu z wykorzystaniem maszyn i urządzeń dostępnych na siłowni oraz ustalać harmonogram ćwiczeń. Trenerzy sportowi prowadzą też zajęcia wysiłkowe o różnej intensywności na salach fitness, takie jak ćwiczenia aerobowe, siłowe, jogę, pilates i inne, z wykorzystaniem mat, ciężarków i innych akcesoriów dostępnych w Lokalu. Trenerzy sportowi oferują więc wsparcie związane z korzystaniem z części Lokalu, w której znajduje się siłowania i sale fitness, poprzez umożliwienie/ułatwienie wykonywania ćwiczeń i uprawniania aktywności fizycznej przy użyciu sprzętu i pomieszczeń znajdujących się w Lokalu (w formie zajęć fitness czy treningów personalnych na siłowni).

Takie czynności niewątpliwie mieszczą się w zakresie usług związanych z rekreacją w opisanym powyżej rozumieniu – obejmującym różnorodne formy aktywności podejmowane dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań, mająca służyć zdrowiu, dobremu samopoczuciu, poprawie lub utrzymaniu kondycji fizycznej.

Usługa taką, tj. usługą związaną z rekreacją, jest też usługa wstępu do Lokalu świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Trenerów sportowych. Obecność Trenerów sportowych w Lokalu każdorazowo związana jest z wykonywaniem ćwiczeń i uprawnianiu aktywności fizycznej przy użyciu sprzętu i pomieszczeń znajdujących się w Lokalu przez klientów.

Co więcej, wykonywanie ćwiczeń i uprawianie aktywności fizycznej przy użyciu sprzętu i pomieszczeń znajdujących się w Lokalu przez klientów w większości przypadków byłaby niemożliwa bez jednoczesnej obecności Trenera sportowego, który pokazuje klientowi jakie ćwiczenia, w jaki sposób (z wykorzystaniem jakich sprzętów i sposobu ich wykorzystania) oraz z jaką częstotliwością/intensywnością powinien wykonywać – w celach rekreacyjnych rozumianych w opisany powyżej sposób jako działania mające służyć zdrowiu, dobremu samopoczuciu, poprawie lub utrzymaniu kondycji fizycznej. Klient do wykonywania tego rodzaju rekreacji potrzebuje odpowiedniego miejsca (w tym przypadku Lokalu z częścią obejmującą siłownie i sale fitness), sprzętu (wyposażenia znajdującego się w Lokalu) oraz odpowiedniego instruktażu – w uproszczeniu osoby, która nauczy go korzystania z tego sprzętu (którą to rolę w analizowanej sytuacji pełni Trener sportowy). Związek usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Trenera sportowego, polegającej na umożliwieniu mu wstępu do Lokalu, z rekreacją jest więc wyraźny i bezpośredni. Usługa taka spełnia więc dwie kluczowe przesłanki, o których mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj.:

• jest związana z rekreacją czyli różnymi formami aktywności mającymi służyć wypoczynkowi, dobremu samopoczuciu, rozwojowi zainteresowań, a także zdrowiu czy poprawnie kondycji fizycznej – w analizowanym przypadku z wykorzystaniem obiektów i wyposażenia znajdujących się w Lokalu (siłowni, salach fitness),

• ma charakter usługi wstępu – czyli nabycia przez Trenerów sportowych prawa wejścia do Lokalu w celu wykorzystania obiektów i wyposażenia znajdujących się w Lokalu (siłowni, salach fitness) do świadczenia usług trenerskich/instruktorskich służących bezpośrednio celom rekreacyjnym.

Najczęściej też Trenerzy sportowi sami aktywnie uczestniczą w zajęciach, prezentując uczestnikom prawidłowy sposób wykonywania ćwiczeń, ale także dbając o ich bezpieczeństwo – sami więc również korzystają w takich sytuacjach z siłowni/sal fitness zgodnie z „typowym” sposobem ich użytkowania – działając w tym zakresie z korzyścią dla własnego zdrowia, kondycji fizycznej i samopoczucia.

W świetle powyższego, przyjąć należy, że usługi wstępu do Lokalu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Trenerów sportowych (poprzez zakup Biletu) w celu świadczenia usług trenerskich/instruktorskich dla uczestników zajęć stanowią „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na PKWiU) opodatkowane VAT z zastosowaniem stawki 8%.

W dniu 5 stycznia 2024 r. Wnioskodawca przesłał uzupełnienie wniosku, w którym wskazał, że:

Trener sportowy ponosi wyłączną odpowiedzialność za urazy, kontuzje, wypadki, a także za inne zdarzenia niepożądane, zaistniałe na skutek realizowania swoich usług (prowadzenia zajęć w Lokalu).

Odpowiedzialność Wnioskodawcy (właściciela Lokalu) jest ograniczona na zasadach ogólnych do przypadków, gdy kontuzja została spowodowana niewłaściwym działaniem infrastruktury technicznej, zapewnianej w Lokalu swoim klientom.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca załączył:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 18 stycznia 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.353.2023.2.DS tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 18 stycznia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jak wynika z art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Przepisy ustawy nie zawierają pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. trening crossfitowy.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja R obejmuje:

- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”, który obejmuje:

- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Dział ten nie obejmuje:

- usług związanych z wystawianiem sztuk dramatycznych, musicali oraz pozostałej działalności artystycznej, takiej jak: produkcja przedstawień teatralnych na żywo, koncertów, przedstawień operowych, baletowych i pozostałych produkcji scenicznych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 90.

W dziale 93 mieści się klasa 93.11. „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”.

Grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje:

- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie, itp.,

- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Natomiast grupowanie 93.11.10.0 nie obejmuje:

- usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

- usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

- wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

- usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

- usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Ponadto w dziale 93 mieści się także klasa 93.13 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SŁUŻĄCYCH POPRAWIE KONDYCJI FIZYCZNEJ”.

Grupowanie PKWiU 93.13.10.0. „Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej” obejmuje:

- usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i w kulturystyce.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług świadczonych przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

Przedmiotem wniosku jest usługa wstępu na siłownię/salę fitness dla Trenerów sportowych, którzy wykupują bilet wstępu w celu świadczenia usług trenerskich/instruktorskich dla uczestników zajęć.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że „wstęp” na siłownię/salę fitness umożliwia uczestnikom korzystanie z sal i urządzeń w nich się znajdujących w celu wykonywania ćwiczeń. W przedmiotowej sprawie Trener sportowy wykupuje bilet wstępu w celu świadczenia usług trenerskich/instruktorskich dla uczestników zajęć. Umożliwia mu on wejście do wybranej części obiektu (siłownia/sala fitness) i wykonanie usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku, rolą Trenera sportowego jest opieka nad uczestnikami zajęć na siłowni – obserwuje on swoich podopiecznych oraz na bieżąco eliminują popełniane przez nich błędy. Dodatkowo Trener sportowy może pomagać indywidualnie dopasować trening dla danego klienta, układać odpowiedni plan treningu z wykorzystaniem maszyn i urządzeń dostępnych na siłowni oraz ustalać harmonogram ćwiczeń. Trenerzy sportowi prowadzą też zajęcia wysiłkowe o różnej intensywności na salach fitness. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – Trener sportowy ponosi wyłączną odpowiedzialność za urazy, kontuzje, wypadki, a także za inne zdarzenia niepożądane, zaistniałe na skutek realizowania swoich usług (prowadzenia zajęć w Lokalu). Zatem powodem zakupu biletu wstępu przez Trenera sportowego nie jest korzystanie z sal i urządzeń w nich się znajdujących w takim zakresie do jakiego są one przeznaczone (do wykonywania ćwiczeń), lecz przeprowadzenie zajęć ze swoimi podopiecznymi. W efekcie opisana we wniosku usługa nie stanowi „usługi związanej z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 93.13 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SŁUŻĄCYCH POPRAWIE KONDYCJI FIZYCZNEJ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca na podstawie ww. przepisu wprowadził obniżoną, preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8% dla pozostałych usług związanych z rekreacją, ale wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie przewidział zatem stawki obniżonej dla usługi – wstęp na siłownię/salę fitness dla Trenerów sportowych na podstawie biletu wstępu w celu świadczenia usług trenerskich/instruktorskich dla uczestników zajęć, która jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Podsumowując, usługa – wstęp na siłownię/salę fitness dla Trenerów sportowych na podstawie biletu wstępu w celu świadczenia usług trenerskich/instruktorskich dla uczestników zajęć mieści się w klasie 93.13 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).