0111-KDSB1-1.440.33.2023.8.MF

DECYZJA O ODMOWIE WYDANIA WIS

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2023 r., znak (…), uchylającą w całości decyzję z 1 czerwca 2023 r., znak (…) i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 15 lutego 2023 r. (data wpływu 15 lutego 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 6 kwietnia 2023 r. (data wpływu 6 kwietnia 2023 r.), 6 kwietnia 2023 r. (data wpływu 12 kwietnia 2023 r.) oraz 31 października 2023 r. (data wpływu 2 listopada 2023 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej wybudowania D. będącego budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2023 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 i 12 kwietnia 2023 r. oraz 2 listopada 2023 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Wnioskodawca jest jedną z (…) firm w segmencie budownictwa (…). Znaczna część produkcji zakładów położonych pod (…) skierowana jest na eksport do krajów (…). Firma powstała w (…) r. i może się pochwalić kontraktami realizowanymi na (…). Innowacje, badania oraz rozwój są trwale wpisane w strategię firmy, a zespół inżynierów oraz konsultantów (`(...)`.) pracuje nad nowymi technologiami, które mogą zostać zastosowane w budownictwie. Nazwa (…) nawiązuje do słów (…) i podkreśla kompleksowe podejście firmy do świadczonych usług, które zakładają realizację inwestycji od etapu projektu, aż po dostarczenie obiektów „pod klucz”. Firma realizuje różne modele współpracy: od indywidualnych rozwiązań w oparciu o wytyczne klienta, do wykonania projektów zgodnie z otrzymaną dokumentacją dla sektora (…) oraz obiektów (…).

Wnioskodawca podpisał umowę z (…) (dalej jako N.) na zaprojektowanie i wybudowanie budynku w ramach projektu (…). Przedmiot umowy podzielony jest na (…) etapy. Etap (…) polegające odpowiednio na zaprojektowaniu i wyprodukowaniu (…) oraz na sporządzeniu projektu budynku docelowego, zostały rozliczone i nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Etap (…) polega co do zasady na zbudowaniu D., tj. budynku wielomieszkaniowego uwzględniającego (…) wytworzone w etapie (…). W etapie (…) Spółka przyjmuje na siebie rolę generalnego wykonawcy. Zgodnie z treścią umowy, dotyczy ona realizacji przedmiotu zamówienia (…) w ramach przedsięwzięcia (…).

Umowa realizowana jest przez (…) (Wykonawcę) w składzie, poza Wnioskodawcą, (…) obejmującym (…) oraz (…).

Głównym przedmiotem Umowy jest:

(…)

Umowa poza usługami (…) przewiduje świadczenia poboczne, pomocnicze wobec głównego przedmiotu Umowy, obejmujące w szczególności:

(…)

Wykonanie (…) dzieli się, zgodnie z jej treścią, na (…) następujące po sobie etapy odpowiadające procesowi (…):

(…).

W myśl umowy w ramach etapów Wykonawca wykonuje (…) zmierzające do opracowania (…), przeniesienia (…) oraz do stworzenia D., rozwiązania w ramach (…).

Zgodnie z umową, w trakcie etapu (…) w ramach (…) Wykonawca przygotowuje (…), którego formę i zakres określają (…) oraz przygotowany przez Wykonawcę projekt architektoniczno-budowlany, projekt zagospodarowania terenu oraz projekt techniczny. Wykonanie (…) w Etapie (…) jest dokonywane zgodnie z (…) i założeniami zawartymi we (…), z uwzględnieniem przedstawionego w ramach (…). Prace związane z budową D. Wykonawca rozpoczyna z chwilą protokolarnego odebrania (…) przez (…), zgodnie z (…).

Umowa stanowi, że szczegółowe (…) dotyczące D. w ramach (…) określają (…). W szczególności D. musi:

1. być wybudowany zgodnie ze specyfikacją określoną w (…),

2. umożliwiać (…)

W myśl umowy, Wykonawca jest zobowiązany przygotować i wybudować D. w sposób (…), a także jest zobowiązany wykonywać prace budowlane zgodnie ze sztuką i właściwymi przepisami, w szczególności przepisami Ustawy Prawo budowlane. (…).

Zgodnie z umową, Wykonawca jest zobowiązany zakończyć budowę D. na (…)nie później, niż w (…).

Zgodnie z umową, w toku prac budowlanych (…)będzie pełnić rolę inwestora w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i będzie uprawniony do wyznaczenia inspektora nadzoru inwestorskiego, zaś Wykonawca jest zobowiązany w toku prac związanych z wykonaniem D. wspierać (…) w realizacji przez (…) roli inwestora i w przygotowaniu (…) do budowy D. Po wykonaniu D., a przed (…), D. zostanie protokolarnie odebrany przez (…).

W myśl umowy, w trakcie prac nad wykonaniem D., Wykonawca jest zobowiązany zapewnić (…).

Zgodnie z umową, Wykonawca, (…)

W myśl umowy, wynagrodzenie za realizację (…), z jego podziałem na (…) objęte zakresem działania Wykonawcy, ustalone zgodnie z (…) pokrywa wszelkie roszczenia Wykonawcy względem N. za działania Wykonawcy i koszty podejmowane przez Wykonawcę w celu realizacji (…), w tym w szczególności wynagrodzenie za wykonanie (…), D., wynagrodzenie związane z (…), jak również kwotę naliczonego podatku od towarów i usług oraz inne zobowiązania publicznoprawne.

Zgodnie z umową tytułem wynagrodzenia za Etap (…), z zastrzeżeniem (…), Wykonawca otrzyma wynagrodzenie (i wówczas dopiero będzie do niego uprawniony):

(…)

Kwoty podane w umowie stanowią kwoty brutto i uwzględniają należny podatek VAT.

W myśl umowy, w przypadku zawarcia (…) przez więcej niż jeden podmiot (w charakterze Wykonawcy, w szczególności (…)), Wykonawca wskazuje (…)

Jak stanowi umowa, w ramach (…) za realizację danego Etapu, o którym mowa w (…), Wykonawca oświadcza i gwarantuje, (…)

Zgodnie z umową, Wykonawca z chwilą udostępnienia N. jakiegokolwiek (…) w jakimkolwiek zakresie i w jakikolwiek sposób, w każdym przypadku, jednak nie później niż w dniu zakończenia danego etapu (…) w stosunku do (…) powstałych w danym Etapie, udziela N., w ramach (…) za realizację danego Etapu, o którym mowa w (…) na korzystanie z (…)powstałych w danym Etapie na zasadach i w zakresach szczegółowo opisanych w umowie.

D. po jego wybudowaniu będzie zamieszkany przez ludzi. (…)

Stanowisko Wnioskodawcy

Na gruncie tak zawartej (…) Wnioskodawca powziął wątpliwość, jaką stawkę podatku Vat należy zastosować do świadczenia stanowiącego Etap (…) przedmiotowej umowy. Aby to ustalić należy w ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności ustalić co jest świadczeniem głównym w kontekście wszystkich czynności złożonych składających się na Etap (…). Następnie należy dokonać klasyfikacji tak ustalonego świadczenia i zastosować odpowiednią stawkę podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie kompleksowe składające się z:

1. opracowania (…) mających na celu (…) stworzenia i wybudowanie przez Wykonawcę w oparciu o to (…) D. według specyfikacji, będącego w efekcie budynkiem trwale związanym w gruntem na podstawie projektów architektoniczno-budowlanego, projektu zagospodarowania terenu oraz projektu technicznego przygotowanego przez Wykonawcę;

2. czynności, wskazanych w (…);

3. udzielenia (…) zgodnie z umową;

4. upoważnienia do korzystania i rozporządzania (…);

5. udzielenia (…) gwarancji;

6. w trakcie prac nad wykonaniem D., Wykonawca jest zobowiązany zapewnić (…).

Zgodnie z umową, wszystkie w/w czynności objętej są jednym wynagrodzeniem bez wyodrębnienia na poszczególne czynności.

Zgodnie z powszechnie przyjmowanym w orzecznictwie poglądem, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, bowiem wówczas świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

(…)

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Strony umowy zgodnie ustaliły, że umowa jest podzielona na (…) odrębne etapy z odrębnie ustalonym wynagrodzeniem za każdy etap. Wolą stron jest zatem, by każdy etap był odrębnym świadczeniem.

W ocenie Wnioskodawcy, głównym elementem opisanego świadczenia złożonego, będącego etapem (…), jest usługa wykonania (wybudowania) D. będącego budynkiem trwale związanym z gruntem, na nieruchomości stanowiącej własność podmiotu trzeciego. Pozostałe świadczenia wymienione w umowie mają jedynie charakter pomocniczy i służą realizacji celu głównego, do którego zmierza cała umowa.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia, zdaniem Wnioskodawcy, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie, a jej rozdzielenie byłoby sztuczne. Ponadto, z punktu widzenia N. jest on zainteresowany uzyskaniem konkretnego efektu końcowego - jak wynika to z umowy zamierzeniem N. jest opracowanie rozwiązania na określony przez N. (…) w zakresie budownictwa mieszkaniowego, zdefiniowany w postaci (…). Umowa jest realizowana w ramach projektu (…). Zatem wszystkie etapy zmierzają do jednego ostatecznego celu.

Jak wynika również ze strony internetowej (…), zawierającej opis projektu, przedmiotem przedsięwzięcia jest (…). Budynki będą wykonane w dużym stopniu (…).

W ocenie Wnioskodawcy, celem całego Etapu (…) jest wyprodukowanie i wybudowanie swojego rodzaju efektu prac, będącego (…) budynkiem, który będzie miał charakter (…). Wszystkie podjęte czynności zmierzają do tego efektu końcowego, który jest celem samym w sobie dla N. Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności, samodzielnie nie mają one dla niego istotnego znaczenia i służą tylko osiągnięciu celu końcowego. W ocenie Wnioskodawcy, bez wybudowania D. wszystkie w/w czynności nie miałyby istotnego znaczenia dla nabywcy. Nie ma możliwości nabycia jednego tylko z tych świadczeń. Z drugiej strony wszystkie w/w czynności są niezbędne dla osiągniecia celu Etapu (…). Ponadto cena jest związana z całością świadczenia i nie jest ustalana odrębnie dla poszczególnych czynności. Czynności mają sens ekonomiczny tylko wtedy, gdy zostaną nabyte jako całość, przy czym dominuje cel w postaci wybudowania D. Dodatkowo (…) pierwsze etapy nie miałyby sensu, gdyby projekt nie skończył się na budowie budynku. Taki jest również prawidłowy tok inwestycji, który zawsze się kończy budową budynku.

W dalszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, usługę taką należy uznać za budowę obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym do której można zastosować stawkę 8 % podatku VAT.

(…)

Jak wskazano w opisie usługi, docelowo w budynku mają mieszkać ludzie, a mieszkania się tam znajdujące mają charakter (…). Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy budynek będzie miał zatem charakter mieszkalny i dlatego całość świadczenia jako usługa budowlana powinna być opodatkowana stawką 8 %.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 marca 2023 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 6 kwietnia 2023 r., w którym Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

(…) Wnioskodawca podpisał umowę z (…) (dalej jako N.) na zaprojektowanie i wybudowanie budynku w ramach projektu (…). Przedmiot umowy podzielony jest na (…) etapy. Etap (…) polegające odpowiednio na zaprojektowaniu i wyprodukowaniu (…) oraz na sporządzeniu projektu budynku docelowego zostały rozliczone i nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Etap (…) polega co do zasady na zbudowaniu D., tj. budynku wielomieszkaniowego uwzględniającego (…) wytworzone w etapie (…). W Etapie (…) Spółka przyjmuje na siebie rolę generalnego wykonawcy.

Celem zasadniczym Etapu (…) umowy jaki chcą osiągnąć strony umowy jest wybudowanie D. – budynku mieszkalnego wielorodzinnego przeznaczonego do stałego zamieszkania, w oparciu (…).

Wybudowany budynek – pomimo przyjętej (…) D., będzie blokiem mieszkalnym nadającym się do normalnego użytku mieszkaniowego i tak będzie używany.

Proces budowlany realizowany przez Wnioskodawcę jako Generalnego wykonawcę przebiega w sposób typowy dla procesu budowlanego od projektowania (stworzenie projektu architektonicznego), przez uzyskanie odpowiednich zezwoleń i zgód administracyjnych (decyzja o warunkach zabudowy), pozwolenia na budowę, do jego fizycznego wykonania i ostatecznie przyjęcia do użytkowania i przekazania (na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego).

Wnioskodawca jako Generalny wykonawca wykonuje całą usługę budowlaną wybudowania przedmiotowego budynku zgodnie z projektem architektonicznym, z decyzją o warunkach zabudowy i pozwoleniem na budowę zgodnie ze sztuką budowlaną, korzystając także z podwykonawców – w tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że jego czynności wykonywane w związku ze świadczoną usługą są typowymi czynnościami budowlanymi, jakie wykonują firmy budowlane opisane szczegółowo w w/w dokumentach oraz rozpisane w (…) obejmujące:

(…)

W ramach prac budowlanych, w toku prac polegających na wzniesieniu budynku wraz z jego typowymi instalacjami wykonane zostaną:

(…)

Wszystkie w/w prace są niezbędne dla wzniesienia budynku i nie pełnią samodzielnej roli, a jedynie umożliwiają wykonanie budynku – bez tych prac nie byłoby możliwe wzniesienie budynku.

W tym miejscu Wnioskodawca precyzuje, że przedmiotem wniosku nie jest wykonanie wiaty z miejscami postojowymi, wiaty na składowanie odpadów, murów oporowych, dróg dojazdowych, chodników, stanowiska do (…), które są pracami wymienionymi w (…).

D. zostanie stworzony przez Wnioskodawcę na (…)

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wnioskuje o ustalenie, jaka stawka podatku VAT powinna mieć zastosowanie do realizowanej przez niego jako Generalnego Wykonawcy usługi wybudowania w (…) Etapie umowy D. będącego budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, objętego (…).

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko proponując uznanie czynności za kompleksową, ale jest to jedynie jego pogląd – zgodnie z przepisami Wnioskodawca wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie musi w ogóle przedstawiać swojego stanowiska jest to dobrowolne.

W tych okolicznościach Wnioskodawca nie oczekuje kwalifikacji świadczenia kompleksowego składającego się z:

- opracowania (…) mających na celu (…) stworzenia i wybudowanie przez Wykonawcę w oparciu o to (…) D. według specyfikacji, będącego w efekcie budynkiem trwale związanym w gruntem na podstawie projektów architektoniczno-budowlanego, projektu zagospodarowania terenu oraz projektu technicznego przygotowanego przez Wykonawcę;

- czynności, wskazanych w (…);

- udzielenia (…) zgodnie z umową;

- upoważnienia do korzystania i rozporządzania (…)

- udzielenia (…) gwarancji;

- w trakcie prac nad wykonaniem D., Wykonawca jest zobowiązany (…);

gdyż te czynności wchodzą jego zdaniem w zakres usługi budowlanej wybudowania budynku, nie są samodzielne, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość nabywaną łącznie z usługą budowlaną, nie są w ogóle elementem cenotwórczym, nie jest za nie pobierane wynagrodzenie (cena ustalona umownie wynika jedynie z kosztorysu usługi samej budowlanej), są typowymi czynnościami towarzyszącymi jak każde udzielenie gwarancji, (…), przez producenta/usługodawcę, (…), wszystkie te czynności prowadzą do wybudowania budynku, który jest celem samym w sobie dla obu stron.

Budynek D. będzie ostatecznie budynkiem mieszkalnym z wieloma mieszkaniami – więcej niż trzema – przeznaczonymi do stałego zamieszkania. Potocznie takie budynki są nazywane „blokami mieszkalnymi” i są powszechnie spotykane. W tym przypadku taki blok mieszkalny powstaje (…). Ostatecznie jednak efekt jest ten sam – wybudowanie bloku mieszkalnego. Całość powierzchni budynku będzie przeznaczona do celów mieszkaniowych – nie będzie lokali użytkowych np. handlowych, biurowych, magazynowych, przemysłowych, usługowych, transportu i łączności. Budynek nie będzie obiektem kulturalnym, nie będzie miał charakteru edukacyjnego, opieki medycznej, kultury fizycznej. Budynek nie będzie miał charakteru domu bliźniaczego czy szeregowego. D. będzie jednym samodzielnym budynkiem. Budynek nie będzie miał przeznaczenia hotelowego, akademika, internatu, bursy.

Budynek ten wejdzie w skład (…)

(…) zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy budynek mieści się w grupowaniu PKOB 1122.

Budynek wykończony będzie pod klucz, tj. wszystkie pomieszczenia pomalowane będą na (…) kolor (ściany + sufit), łazienka z wykończeniem ścian i podłóg oraz urządzeniami (biały montaż sanitarny, zabudowa meblowa i pralka). Kuchnia – zabudowa meblowa wraz z AGD oraz zabudowa meblowa szafy w strefie wejścia do mieszkania. Pełne wykończenie ścian i podłóg (podłoga – (…) w częściach pokojów, łazienka i kuchnia oraz części wspólne – (…)). W budynku nie będzie wyposażenia meblowego ruchomego np. stolik, krzesła, sofy, szafki do pokojów. Części wspólne i pomieszczenia techniczne wraz z pomieszczeniem obsługi budynku – wyposażone w pełni. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem wniosku nie są urządzenia AGD.

Odpowiedzi w zakresie zabudowy meblowej:

- W jaki sposób poszczególne elementy zabudowy meblowej są połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku (należy wskazać w szczególności, za pomocą czego następuje to połączenie [np.: kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów metalowych])? – Połączenie wygląda następująco: przygotowane są ściany pod montaż mebli w następujący sposób:

1. Układ profili pionowych co 60 cm,

2. Dodatkowa płyta (…) w ścianie na profilach.

Montaż mebli przez płytę (…)– najlepiej jeśli śruby są rozmieszone w ten sposób, że trafiają w profil. Tak przygotowane są ściany dotyczące całej powierzchni dla mebli w każdej kuchni.

- Czy elementy konstrukcyjne budynku (ściany, sufity, podłogi) stają się elementem zabudowy meblowej? – Tak.

- Czy jest możliwość przesunięcia zabudowy meblowej w inne miejsce? – Nie ma takiej możliwości.

- Czy zabudowa meblowa będzie składała się z wykonanych na wymiar komponentów meblowych, trwale powiązanych z elementami konstrukcyjnymi budynku, które nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”? – Tak, zabudowa meblowa będzie składała się z wykonanych na wymiar komponentów meblowych, trwale powiązanych z elementami konstrukcyjnymi budynku, które nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”.

- Czy demontaż zabudowy meblowej jest możliwy bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku? – Nie jest możliwy.

- Czy po demontażu zabudowa meblowa może stać się przedmiotem powtórnego w innym miejscu montażu w innym miejscu? – Po demontażu zabudowa meblowa nie może stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym miejscu.

- Czy po demontażu zabudowa meblowa może nadal pełnić swoją funkcjonalną rolę? – Po demontażu zabudowa meblowa nie może nadal pełnić swojej funkcjonalnej roli.

W celu doprecyzowania Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem wniosku nie jest wyposażenie.

Budynek posadowiony będzie na działce o numerze ewidencyjnym (…), powierzchni (…) ha, przy ul. (…) w (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Budynek ma już nadany adres (tzn. numer porządkowy) ul. (…).

Budynek będzie miał jedną księgę wieczystą wraz z działką.

Fundament będzie miał charakter fundamentu (…). Po fundamencie (…) wykonana zostanie (…). Dopiero po tych pracach będzie można połączyć fundament z (…).

Takie posadowienie jest posadowieniem budynku trwale połączonym z gruntem (…).

Budynek będzie przeznaczony do stałego zamieszkania.

Budynek będzie spełniał kryteria zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych. (…)

Wszystkie czynności opisane we wniosku są wykonane wyłącznie przez Wnioskodawcę.(…)

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

W dniu 12 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca przedłożył (…).

Postanowieniem z dnia 4 maja 2023 r. Wnioskodawcy został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy (…). Nie skorzystał On z przysługującego mu prawa.

W dniu 1 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję, znak: (…) o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej, w zakresie złożonego wniosku.

(…) Wnioskodawca wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 13 września 2023 r., znak: (…) uchylił w całości zaskarżoną decyzję o odmowie wydania WIS z dnia 1 czerwca 2023 r., znak (…) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W decyzji uchylającej wskazano, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie dokonano dogłębnej analizy zebranego materiału dowodowego, skoro nie znalazła ona odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując zatem ponownego rozpatrzenia sprawy, należy podjąć działania mające na celu jednoznaczne ustalenie przedmiotu wniosku. Ponadto ocena charakteru świadczenia – czy stanowi świadczenie kompleksowe, jedną usługę czy też zbiór niezależnych usług, świadczeń powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

Wskutek powyższego, wniosek złożony w dniu 15 lutego 2023 r. wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

W odpowiedzi na wezwanie z 11 października 2023 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.33.2023.6.MF, Wnioskodawca w piśmie z 31 października 2023 r. (data wpływu 2 listopada 2023 r.) m.in. wskazał:

Przedmiot wniosku dotyczy: kilku usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Wnioskodawca zaznacza, że już odpowiadał na tak zadane pytanie i ta kwestia od początku nie budziła wątpliwości dlatego nie do końca zrozumiałe jest dla Strony kilkukrotne dopytywanie o tą samą kwestię.

Tak jak było to wskazywane w toku postępowania w tym w odpowiedzi na wezwania urzędu w zakres świadczenia kompleksowego (złożonego) wchodzą następujące elementy:

1. (…) opracowania (…) mających na celu (…) stworzenia i wybudowanie przez Wykonawcę w oparciu o to (…) D. według specyfikacji, będącego w efekcie budynkiem trwale związanym z gruntem na podstawie projektów architektoniczno-budowlanego, projekt zagospodarowania terenu oraz projektu technicznego przygotowanego przez Wykonawcę – opisane już szczegółowo w uzupełnieniu z dnia 6 kwietnia 2023 r.

2. czynności, wskazanych w (…)– są to typowe czynności wykonywane w toku prac budowlanych mieszczące się w zasadzie w pkt 1, obejmujące: (…)

3. udzielenia (…) zgodnie z umową – polega na udzieleniu (…)

4. upoważnienia do korzystania i rozporządzania (…)– polega na udzieleniu pozwolenia na korzystanie i rozporządzanie (…);

5. udzielenia (…) gwarancji – polega na udzieleniu gwarancji – gwarancja jest typową instytucją prawa cywilnego spotykaną w obrocie rozumianą jako oświadczenie producenta dotyczące jakości – to Wnioskodawca udziela gwarancji na D. użytkownikowi;

6. w trakcie prac nad wykonaniem D., Wykonawca jest zobowiązany (…)– polega na zagwarantowaniu (…).

W ocenie Strony powyższe wymienienie jest konkretne i nie budzi wątpliwości. Przedstawiony opis również nie budzi wątpliwości w ocenie Strony – trudno domniemywać jak szczegółowego opisu wymaga i oczekuje organ i jak szczegółowo Strona ma opisywać wszak pojęcia takie jak gwarancje i (…) są pojęciami powszechnie występującymi w obrocie.

Na bazie przedstawionych informacji w ocenie Strony świadczeniem dominującym jest w tym świadczeniu złożonym usługa budowlana – wybudowanie/wzniesienie budynku - opisana już szczegółowo w uzupełnieniach oraz we wniosku.

Zależności między tymi czynnościami wygląda w ten sposób, że czynność opisana w pkt 1 jest czynnością dominującą będącą usługą budowlaną. Czynności opisane w pkt 2-6 stanowią tylko jej dopełnienie, nie mają racji bytu bez czynności głównej, są ściśle z nią związane i tak :

2. czynności, wskazanych w (…); dopełniają substrat czynności głównej, nie są celem samym w sobie służą wykonaniu świadczenia głównego;

3. udzielenia (…) zgodnie z umową – jest prawem zależnym dotyczącym wyłącznie substratu czynności głównej – bez substratu nie może istnieć, nie jest celem samym w sobie służy wykonaniu świadczenia głównego;

4. upoważnienia do korzystania i rozporządzania (…)– jest prawem zależnym dotyczącym wyłącznie substratu czynności głównej – bez substratu nie może istnieć; nie jest celem samym w sobie służy wykonaniu świadczenia głównego;

5. udzielenia (…) gwarancji – polega na udzieleniu gwarancji – jest prawem dotyczącym wyłącznie substratu czynności głównej – bez substratu nie może istnieć nie jest celem samym w sobie służy wykonaniu świadczenia głównego;

6. w trakcie prac nad wykonaniem D., Wykonawca jest zobowiązany (…) – jest prawem zależnym dotyczącym wyłącznie substratu czynności głównej – bez substratu nie może istnieć, nie są celem samym w sobie służą wykonaniu świadczenia głównego.

Wszystkie w/w czynności tworzą nierozerwalną całość, nie są samodzielne, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość, jedną transakcję, nie są w ogóle elementem cenotwórczym, nie jest za nie pobierane wynagrodzenie (cena ustalona umownie wynika jedynie z kosztorysu usługi budowlanej), są typowymi czynnościami towarzyszącymi jak każde udzielenie gwarancji, (…), przez producenta/usługodawcę, (…), wszystkie te czynności prowadzą do wybudowania budynku, który jest celem samym w sobie dla obu stron.

Jak już przytaczano we wniosku zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W ocenie Strony gdyby uznać, że w/w elementy są samodzielne to byłoby to całkowicie sztuczne dzielenie. Jest to bowiem jedna transakcja w sensie ekonomicznym i gospodarczym i obie strony umowy tak traktują zawartą umowę. Fakt ich wyodrębnienia w umowie ma na celu tylko uniknięcie ewentualnych wątpliwości natury prawnej, ma zapewnić kompletność i odpowiedni poziom szczegółowości kontraktowej.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), postanowieniem z dnia 13 grudnia 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.33.2023.7.MF tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w (…). Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji właściwy w sprawach wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1. podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2. podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1710, 1812, 1933 i 2185 oraz z 2023 r. poz. 412 i 825) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4. podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 1 pkt 11 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059), w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) wprowadza się następujące zmiany: w art. 42g dodaje się ust. 3 w brzmieniu:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 r., do postępowań w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 lipca 2023 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zatem przepis art. 42g ust. 3 ustawy, ma zastosowanie w niniejszym postępowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Należy zwrócić uwagę, że wzór wniosku o wydanie WIS w poz. 52 pozwala określić przedmiot wniosku poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu przy towarze lub usłudze albo towarze i/lub usłudze. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w piśmie z 31 października 2023 r. ostatecznie doprecyzował w sposób jednoznaczny przedmiot wniosku wskazując, że:

Przedmiot wniosku dotyczy: kilku usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

(…) w zakres świadczenia kompleksowego (złożonego) wchodzą następujące elementy:

1. (…) opracowania (…) mających na celu (…) stworzenia i wybudowanie przez Wykonawcę w oparciu o to (…) D. według specyfikacji, będącego w efekcie budynkiem trwale związanym z gruntem na podstawie projektów architektoniczno-budowlanego, projekt zagospodarowania terenu oraz projektu technicznego przygotowanego przez Wykonawcę – opisane już szczegółowo w uzupełnieniu z dnia 6 kwietnia 2023 r.

2. czynności, wskazanych w (…)– są to typowe czynności wykonywane w toku prac budowlanych mieszczące się w zasadzie w pkt 1, obejmujące:

(…)

3. udzielenia (…) zgodnie z umową – polega na udzieleniu (…).

4. upoważnienia do korzystania i rozporządzania (…)– polega na udzieleniu pozwolenia na korzystanie i rozporządzanie (…)– to Wnioskodawca udziela takiego prawa w ramach umowy drugiej stronie umowy;

5. udzielenia (…)gwarancji – polega na udzieleniu gwarancji – gwarancja jest typową instytucją prawa cywilnego spotykaną w obrocie rozumianą jako oświadczenie producenta dotyczące jakości – to Wnioskodawca udziela gwarancji na D. użytkownikowi;

6. w trakcie prac nad wykonaniem D., Wykonawca jest zobowiązany (…).

Ponadto Wnioskodawca w ww. piśmie wskazał, że w Jego ocenie świadczeniem dominującym jest w tym świadczeniu złożonym usługa budowlana – wybudowanie/wzniesienie budynku, w dalszej części pisma uzasadniając powiązanie pozostałych czynności z czynnością główną.

Dodatkowo Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku określił, że w ramach prac budowlanych, w toku prac polegających na wzniesieniu budynku wraz z jego typowymi instalacjami wykonane zostaną:

(…)

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku oraz uzupełnieniach, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt. 18. rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (wyboldowanie Organu).

Oczywiście w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku możemy wskazać „jednolity cel gospodarczy” Inwestora, jakim niewątpliwie jest realizowana przez Stronę – usługa dotycząca realizacji Etapu III. Jednak, jak wyraźnie pisze Rzecznik Generalna, dla celów podatku VAT, każde świadczenie objęte „jednolitym celem gospodarczym” należy poddać odrębnej ocenie.

W pkt 20. ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT . Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…)

W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym.(…)” (pkt 20. i 21. opinii, wyboldowanie Organu).

Odnosząc się do pkt 20. opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. Na gruncie analizowanej sprawy, cel gospodarczy świadczenia dotyczącego realizacji Etapu III, może służyć wygodzie stron zawartej umowy, jednak nie realizuje założeń funkcjonalności systemu VAT.

Każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego, należy przyjrzeć się odrębnie - przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - mimo faktu, że z punktu widzenia stron analizowanego świadczenia, są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy).

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia Wnioskodawcy bądź Inwestora przedmiotem opisanej we wniosku transakcji jest powstanie budynku D., jako finalnego efektu prac. Niemniej, taka subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności przez Wnioskodawcę lub Jego podwykonawców, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla inwestora działanie Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie można bowiem stwierdzić, że co najmniej jeden element świadczeń oferowanych przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie główne, natomiast wszystkie inne elementy stanowią świadczenia pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia głównego (por. wyrok Wojewódzkie Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 224/23).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że część czynności wykonywanych w ramach opisanego we wniosku świadczenia stanowić może z punktu widzenia podatku od towarów i usług jednolite świadczenie kompleksowe. Nie można zgodzić się jednak z Wnioskodawcą, że wszystkie opisane we wniosku czynności tworzą jedną nierozerwalną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Odnosząc się do czynności wymienionych przez Wnioskodawcę w drugim elemencie świadczenia tj.:

(…) wskazać należy, że mogą być one wykonywane przez różne podmioty bez negatywnych skutków.

Należy zauważyć, że wystąpienie o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę oraz późniejsze wystąpienie o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie stanowią czynności znajdujące się w kompetencji inwestora. Bowiem w postępowaniu administracyjnym dotyczących ww. pozwoleń Wnioskodawca występuje w imieniu i na rzecz inwestora. Potwierdzeniem jest również wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku opis: Zgodnie z umową, w toku prac budowlanych (…)będzie pełnić rolę inwestora w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i będzie uprawniony do wyznaczenia inspektora nadzoru inwestorskiego, zaś Wykonawca jest zobowiązany w toku prac związanych z wykonaniem D. wspierać (…) w realizacji przez (…) roli inwestora i w przygotowaniu (…) do budowy D. (wyboldowanie Organu).

Ponadto czynności związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej na gruncie podatku od towarów i usług w powiązaniu z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług stanowią usługi niezależne od usług budowlanych, klasyfikowanych w różnych grupowaniach.

Jednoznacznie bowiem z wyjaśnień do klasy 41.00 PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW, wynika, że klasa ta nie obejmuje usług w zakresie architektury i inżynierii oraz zarządzania projektami budowlanymi, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 71.1. Na uwagę zasługuje również fakt, że usługi związane z zagospodarowaniem terenów klasyfikowane są w dziale 81 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W dalszej kolejności analizując kwestię powiązania czasowego należy wskazać, że zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę (…), usługi dotyczące projektów poprzedzają etap dotyczący rozpoczęcia robót budowlano-montażowych. Graniczny termin realizacji (…) pomiędzy czynnościami związanymi z projektami a rozpoczęciem robót stanowi (…) miesiące różnicy. Można więc wskazać, że są to czynności odległe w czasie, nienastępujące bezpośrednio po sobie i – jak wskazano wcześniej – mogłyby być wykonywane przez różne podmioty bez szkody dla całości inwestycji. Owszem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności te w pewien sposób determinują wykonanie czynności głównej jaką jest budowa budynku D., jednakże dla celów podatku od towarów i usług nie można klasyfikować ich jako jednej czynności (jednego świadczenia złożonego). Również czynności leżące w gestii inwestora związane z uzyskaniem odpowiednich pozwoleń należy klasyfikować odrębnie od czynności budowy.

Powyższe znajduje poparcie w wyroku z 22 listopada 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1265/17, w którym Sąd wskazał, że: Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym oraz, że możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter (wyboldowanie Organu).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 840/15 stwierdził, że: Zwrócić również należy uwagę na to, że czynności związane z zakończeniem procesu inwestycyjnego obciążają inwestora. To na inwestora nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest on obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania, a oświadczenie o braku sprzeciwu lub uwag ze strony ww. organów dołączyć do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie.

Natomiast wykonanie usługi budowlanej należy wiązać ze świadczeniem wykonawcy (usługodawcy). W doktrynie wskazuje się, że w tym stosunku zobowiązaniowym, „obowiązki wykonawcy polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego” (zob. T. Sokołowski, tezy do art. 247 KC. (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczegółowa pod red. A. Kidyby, Warszawa – Lex 2010).

Tymczasem w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a VATU powstanie obowiązku podatkowego powiązano nie z chwilą zakończenia procesu inwestycyjnego, ale z chwilą wykonania usługi.

Nie można zatem na gruncie prawa podatkowego rozciągać pojęcia usługi budowlanej na czynności, które z usługą tą mają jedynie związek pośredni stanowiąc jedynie uzupełnienie procesu inwestycyjnego, a nie usługi budowlanej (wyboldowanie Organu).

Trudno również doszukiwać się bezpośredniego związku czynności: przedstawienia raportów z testów (…) z usługą budowy budynku.

W przedłożonym (…) wskazano w (…).

Powyższe wskazuje na to, że testy, o których mowa w (…) zostaną wykonane z udziałem mieszkańców, więc już po oddaniu budynku do użytkowania. Potwierdzeniem jest również termin wskazany w ww. (…) wskazujący, że wystąpienie o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, udzielenie gwarancji, (…), przekazanie dokumentacji powykonawczej oraz kosztorysu powykonawczego nastąpić ma maksymalnie do (…) miesięcy po rozpoczęciu Etapu (…), a testy o których mowa powyżej do (…) miesięcy po rozpoczęciu Etapu (…). Nie można więc mówić o tym, że raport z testów (…) ma bezpośredni związek z budową D.. Budynek może powstać niezależnie i zostać oddany do użytku bez przeprowadzania ww. testów, co jednoznacznie wskazuje, iż czynność ta nie może stanowić składowej świadczenia kompleksowego z usługą budowy budynku.

Podsumowując, analiza wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnień wykazała, że Wnioskodawca w celu wykonania umowy zawartej z inwestorem polegającej na wybudowaniu budynku D. dokonuje szeregu usług, jednak o odrębnym charakterze. Część z wymienionych czynności może być niewątpliwie wykonywana oddzielnie. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie, a jedna umowa zawarta z inwestorem nie przesądza o wystąpieniu świadczenia kompleksowego.

W przedmiotowej sprawie, w zakresie przedstawionym przez Wnioskodawcę, czynności składające się na przedmiot wniosku, okoliczności jego wykonania, sposób wykonywania, jednoznacznie wskazują, że nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, lecz ze zbiorem niezależnych usług/świadczeń kompleksowych. Są to czynności (usługi lub świadczenia kompleksowe) od siebie niezależne. Mogą być one wykonywane od siebie odrębnie, bez szkody dla standardu usług. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

Organ chciałby zaznaczyć, iż mimo, że przedmiotowe świadczenie, obejmujące poszczególne świadczenia, będzie realizowane w oparciu o zawartą umowę, a inwestor jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia polegającego na realizacji Etapu (…), nie przesądza jeszcze o tym, że ww. świadczenia wchodzące w skład przedmiotu wniosku, są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było wyodrębnienie części z nich, jako samodzielnych świadczeń, wobec których powinna być zastosowana odpowiednia stawka podatkowa. Owszem, ww. czynności z punktu widzenia realizacji inwestycji jak i Inwestora mogą stanowić jedną całość, jednakże z analizy poszczególnych czynności wchodzących w skład tego świadczenia jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z wieloma niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

W przedmiotowym zagadnieniu, jak wykazano wcześniej, możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności, które są wykonywane na różnych etapach realizacji świadczenia i które to mogą być wykonywane przez różne podmioty niezależnie od siebie.

Zatem patrząc z punktu widzenia nabywcy (inwestora), Organ nie kwestionuje, że jest On zainteresowany nabyciem jednego świadczenia kompleksowego obejmującego Etap (…). Zgromadzony materiał dowodowy nie daje natomiast podstaw do uznania wszystkich czynności, które wykonuje Wnioskodawca za jedno świadczenie kompleksowe dla celów podatkowych.

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów i/lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W analizowanym przypadku wymienione czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia, Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).