0112-KDSL2-1.440.365.2023.4.MW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 września 2023 r. (data wpływu 8 września 2023 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 30 października 2023 r. (data wpływu 31 października 2023 r), z dnia 31 października 2023 r. (data wpływu 31 października 2023 r.), z dnia 9 listopada 2023 r. (data wpływu 9 listopada 2023 r.) oraz z dnia 27 listopada 2023 r. (data wpływu 28 listopada 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości z terenu (…) oraz organizacja i prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK)

Opis usługi

Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zamawiającego świadczenie polegające w szczególności na bezpośrednim odbiorze z każdego rodzaju nieruchomości odpadów komunalnych oraz organizacji zbiórki tych odpadów w punkcie, która polega na tym, że mieszkańcy nieruchomości położonych w (…) dostarczają do PSZOK odpady komunalne zebrane w sposób selektywny we własnym zakresie, po czym te odpady są odbierane do zagospodarowania przez inne przedsiębiorstwa działające na zlecenie Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca, prowadzenie PSZOK odbywa się na podstawie zezwolenia na zbieranie odpadów. Wszystkie czynności wykonywane w ramach wiążącej umowy Wnioskodawcy i Zamawiającego prowadzą do jednego celu jakim jest utrzymanie czystości i porządku na terenie(…). Umowa przewiduje łączne wykonanie ww. prac. Zamawiający (usługobiorca) w (…) wskazał m.in. rodzaje odbieranych odpadów komunalnych oraz określił wszystkie wymogi, jakie powinien spełniać utworzony i prowadzony przez Wnioskodawcę PSZOK. Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę związane jest z odpadami niebezpiecznymi, innymi niż niebezpieczne nadające się do recyklingu oraz z innymi niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu, jednak (…) stanowią odpady inne niż niebezpieczne, nienadające się do recyklingu.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 38.11.2

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 30 października 2023 r. (data wpływu 31 października 2023 r.), z dnia 31 października 2023 r.(data wpływu 31 października 2023 r.), z dnia 9 listopada 2023 r. (data wpływu 9 listopada 2023 r.) i z dnia 27 listopada 2023 r. (data wpływu 28 listopada 2023 r.) o sprecyzowanie przedmiotu wniosku, przesłanie stosownych dokumentów oraz o doprecyzowanie opisu świadczenia.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis

Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym umowę mającą za przedmiot odbiór odpadów komunalnych pochodzących od właścicieli nieruchomości z terenu(…). Obowiązkiem Wnioskodawcy jest odbiór odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości z terenu (…) oraz organizacja i prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK). W PSZOK - Wnioskodawca jest zobowiązany nieodpłatnie przyjmować od właścicieli nieruchomości zamieszkałych nieograniczoną ilość odpadów zgodną z art. 3 pkt 5 i 6 Ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

- papier;

- metale;

- tworzywa sztuczne;

- szkło;

- odpady opakowaniowe wielomateriałowe;

- bioodpady;

- odpady niebezpieczne;

- przeterminowane leki;

- chemikalia;

- odpady niekwalifikujące się do odpadów medycznych powstałych w gospodarstwie domowym w wyniku przyjmowania produktów leczniczych w formie iniekcji i prowadzenia monitoringu poziomu substancji we krwi, w szczególności igieł i strzykawek;

- zużyte baterii i akumulatory;

- zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny;

- meble i inne odpady wielkogabarytowe;

- zużyte opony;

- odpady budowlane i rozbiórkowe;

- odpad tekstyliów i odzieży.

Szczegóły w zakresie wykonywanych usług zostały opisane w treści umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem (zamawiającym). Przedmiotowa umowa w zakresie szczegółowych obowiązków odsyła do OPZ (Opis Przedmiotu Zamówienia). Przedmiotowe dokumenty stanowią załącznik do niniejszego wniosku. Aktualnie Wnioskodawca wykonuje usługę kompleksową na rzecz Zamawiającego, polegającą w szczególności na bezpośrednim odbiorze z każdego rodzaju nieruchomości odpadów komunalnych oraz organizuje zbiórkę tych odpadów w punkcie, która polega na tym, że mieszkańcy nieruchomości położonych w (…) dostarczają do PSZOK odpady komunalne zebrane w sposób selektywny we własnym zakresie, po czym te odpady są odbierane do zagospodarowania przez inne przedsiębiorstwa działające na zlecenie Wnioskodawcy. Wszystkie czynności wykonywane w ramach wiążącej umowy Wnioskodawcy i Zamawiającego prowadzą do jednego celu jakim jest utrzymanie czystości i porządku na terenie(…). Wykonywane czynności, zdaniem Zamawiającego, stanowią świadczenie kompleksowe mieszczące się w kategorii PKWiU 38.11.2. W związku z powyższym przedmiotowy wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego składającego się generalnie z dwóch czynności:

(…).

Wyżej omówiona umowa została zawarta w ramach postępowania dotyczącego zamówienia publicznego numer (…). W postępowaniu tym Wnioskodawca złożył formularz ofertowy, w którym zakwalifikował swoje usługi w stawce VAT (podatek od towarów i usług) 23%, co zostało zakwestionowane przez Zamawiającego, który twierdzi, że stawka podatku VAT powinna wynosić 8%. Wnioskodawca jest świadomy wydania dla innego wykonawcy realizującego identyczne usługi co Wnioskodawca, wiążącej informacji stawkowej numer 0112-KDSL2-2.440.234.2022.5.IM.

Usługi, których dotyczy wniosek są realizowane w oparciu o umowę(…). Wnioskodawca w ramach umowy zobowiązuje się do realizacji określonych w OPZ usług. Zgodnie z OPZ, zakres zamówienia obejmuje:

(…).

W piśmie z dnia 30 października 2023 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 23 października 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.365.2023.1.MW Wnioskodawca podał następujące informacje:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe.

Poszczególne czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę wchodzące w skład świadczenia złożonego są szczegółowo opisane w punktach (…), który stanowi załącznik do niniejszego wniosku. Każdy z obowiązków składa się na całość czynności zmierzających do organizacji systemu odbioru odpadów komunalnych u źródła i w punkcie i jest realizowany wedle potrzeb na bieżąco.

Świadczeniobiorcy zależy na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu, którym jest zrealizowanie połączonego funkcjonalnie celu zorganizowania sytemu gospodarki odpadami komunalnymi na danym terenie związku międzygminnego celem uzyskania funkcjonalnie i ekonomicznie korzyści przez Zamawiającego kontrahenta Wnioskodawcy.

Wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch czynności:

(…).

Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (kompleksowego) świadczenia składającego się z ww. czynności, ponieważ do porównania ofert brana była łączna wartość (cena) ofertowa za realizację przedmiotu zamówienia. Wnioskodawca wykonuje czynności składające się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku za pomocą podwykonawcy. Wnioskodawca powierzył podwykonawcy część usługi związanej z odbiorem odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości z terenu gmin - uczestników związku międzygminnego (…).

Wnioskodawca ponownie wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenia kompleksowe, na które składają się dwie rozbudowane czynności:

(…).

Wnioskodawca wskazuje, że odbiór odpadów komunalnych odbywa się „u źródła”, tj. z nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych. Czynność taka wymaga wpisu do rejestru działalności regulowanej. Celem tej usługi jest zapewnienie nieruchomościom zamieszkałym i niezamieszkałym regularnego, bieżącego odbioru odpadów komunalnych wskazanych przez nabywcę świadczenia. PSZOK to nieruchomość, która musi spełniać liczne wymagania oraz musi być wyposażona w niezbędną infrastrukturę techniczną umożliwiającą odbiór odpadów. Mieszkańcy nieruchomości zamieszkałych dostarczają odpady komunalne zebrane w sposób selektywny we własnym zakresie, po czym te odpady są odbierane do zagospodarowania przez firmy działające na zlecenie nabywcy świadczenia oraz na jego koszt. Prowadzenie PSZOK odbywa się na podstawie zezwolenia na zbieranie odpadów. Jednym z głównych celów funkcjonowania PSZOK-ów jest uświadomienie mieszkańcom, że niepotrzebne im rzeczy czy odpady można pozostawić w takim punkcie nieodpłatnie w każdy dzień roboczy. Należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności czyli odbiór odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości oraz organizacja i prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Zarówno umowa jak i inne dokumenty przetargowe, przewidują łączne wykonanie wszystkich prac i jeden termin ich wykonania. Zakres zawartej przez Wnioskodawcę umowy, oprócz odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości z terenu gminy, obejmuje także zorganizowanie i prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK) na terenie tej samej gminy. Powyższe oznacza, że usługobiorca jest zainteresowany nabywać od Wnioskodawcy jedno świadczenie organizacji systemu odbioru odpadów, które zgodnie z przepisami prawa musi być prowadzone w całości i kompleksowo. W przypadku gdy wykonywane świadczenie stanowi dla klienta całość i z gospodarczego punktu widzenia czynności składające się na to świadczenie są wobec siebie zależne i uzupełniające, nie należy go dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie kompleksowe. Wszystkie wykonywane czynności prowadzą także do realizacji jednego celu, jakim jest - zdaniem organu publicznego - utrzymanie czystości i porządku na terenie. Wnioskodawca przykładowo jest zobligowany do realizacji odpowiedniego poziomu recyklingu i raportowania z całości zadania przekazanego do realizacji, tj. zarówno z zakresu bezpośredniego odbioru odpadów jak i realizowania takiego odbioru z punktu PSZOK. Z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma usługa odbioru odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, natomiast usługa organizacji i prowadzenia PSZOK stanowi czynność pomocniczą, która uzupełnia cel i zamierzenie polegające na gospodarowaniu odpadów od mieszkańców gminy.

Wnioskodawca jest na mocy umowy zobowiązany do realizacji obowiązku organu do odbioru następujących odpadów komunalnych bezpośrednio z nieruchomości: papier, metale, tworzywa sztuczne, szkło, odpady opakowaniowe wielomateriałowe oraz bioodpady oraz w punkcie selektywnego zbierania odpadów komunalnych, odpadów komunalnych: papier, metale, tworzywa sztuczne, szkło, odpady opakowaniowe wielomateriałowe oraz bioodpady odpadów niebezpiecznych, przeterminowanych leków i chemikaliów, odpadów niekwalifikujących się do odpadów medycznych, które powstały w gospodarstwie domowym w wyniku przyjmowania produktów leczniczych w formie iniekcji i prowadzenia monitoringu poziomu substancji we krwi, w szczególności igieł i strzykawek, zużytych baterii i akumulatorów, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, mebli i innych odpadów wielkogabarytowych, zużytych opon oraz odpadów tekstyliów i odzieży, a także odpadów budowlanych i rozbiórkowych z gospodarstw domowych.

Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę związane jest z odpadami:

- niebezpiecznymi,

- innymi niż niebezpieczne nadające się do recyklingu,

- innymi niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu.

których udział jest następujący:

(…).

W dniu 31 października jako uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca przesłał następujące dokumenty:

(…).

W piśmie z dnia 9 listopada 2023 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia.

Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę związane jest z odpadami:

- niebezpiecznymi,

- innymi niż niebezpieczne nadające się do recyklingu,

- innymi niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu,

których udział jest następujący:

(…).

W piśmie z dnia 27 listopada 2023 r. Wnioskodawca jednoznacznie wyjaśnił z jakimi odpadami jest związane świadczenie będące przedmiotem wniosku.

Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę związane jest z następującymi odpadami:

- innymi niż niebezpieczne, nadającymi się do recyklingu,

- innymi niż niebezpieczne, nienadającymi się do recyklingu,

- niebezpiecznymi,

których udział w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle jest następujący:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w postanowieniu z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.365.2023.3.MW tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 29 listopada 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem wniosku jest świadczenia kompleksowe, na które składają się dwie czynności:

(…).

Wnioskodawca wykonuje to świadczenie na podstawie umowy Nr (…) zawartej w (…). Wnioskodawca – w treści umowy – zwany jest „Wykonawcą”.

Kluczowe zapisy ww. umowy:

(…).

Zgodnie z zapisami (…) (obejmującej szerszy zakres czynności niż umowa, na podstawie której Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku):

(…)

(…) zawiera wykaz wykonanych (wykonywanych) usług odpowiadających przedmiotowi zamówienia zgodnie z SWZ. Wykonawca oświadcza w nim m.in. przedmiot wykonanych (wykonywanych) usług, ilość zebranych odpadów w tonach oraz wartość brutto usługi – określoną jedną kwotą.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, odbiór odpadów komunalnych odbywa się „u źródła”, tj. z nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych. Czynność taka wymaga wpisu do rejestru działalności regulowanej. Celem tej usługi jest zapewnienie nieruchomościom zamieszkałym i niezamieszkałym regularnego, bieżącego odbioru odpadów komunalnych wskazanych przez nabywcę świadczenia. PSZOK to nieruchomość na terenie gminy, która musi spełniać liczne wymagania oraz musi być wyposażona w niezbędną infrastrukturę techniczną umożliwiającą odbiór odpadów. Mieszkańcy nieruchomości zamieszkałych dostarczają odpady komunalne zebrane w sposób selektywny we własnym zakresie, po czym te odpady są odbierane do zagospodarowania przez firmy działające na zlecenie nabywcy świadczenia oraz na jego koszt. Prowadzenie PSZOK odbywa się na podstawie zezwolenia na zbieranie odpadów. Jak wskazał Wnioskodawca, jednym z głównych celów funkcjonowania PSZOK-ów jest uświadomienie mieszkańcom, że niepotrzebne im rzeczy czy odpady można pozostawić w takim punkcie nieodpłatnie w każdy dzień roboczy.

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE, uwzględniając postanowienia wynikające z powołanych dokumentów (w tym przede wszystkim umowy) oraz opis przedstawiony przez Wnioskodawcę i okoliczności realizacji świadczenia należy wskazać, że wykonywane przez niego czynności (czyli odbiór odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości z terenu (…) oraz organizacja i prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK)) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Zarówno SWZ jak i Załącznik nr 1 do SWZ – OPIS PRZEDMIOTU ZAMÓWIENIA, przewidują łączne wykonanie wszystkich prac i jeden termin ich wykonania. Natomiast na formularzu oferty, w celu określenia ceny, wykonawca zobowiązany jest określić cenę ofertową realizacji zamówienia (wartość ofertową zamówienia brutto), w jednej kwocie na całość zamówienia.

Również zakres zawartej przez Wnioskodawcę umowy, oprócz odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości z terenu (…), obejmuje także zorganizowanie i prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK) na terenie należącym do (…).

Powyższe oznacza, że usługobiorca jest zainteresowany nabywać od Wnioskodawcy jedno świadczenie (to usługobiorca, jako zamawiający ustalił warunki wskazane w SWZ i jego załącznikach co oznacza, że oczekuje wykonania wszystkich czynności w ramach zadaniach, ustala dla nich jeden termin i oczekuje wskazania jednej ceny ofertowej), a w przypadku gdy wykonywane świadczenie stanowi dla klienta całość i z gospodarczego punktu widzenia czynności składające się na to świadczenie są wobec siebie zależne i uzupełniające, nie należy go dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie kompleksowe.

Wszystkie wykonywane czynności prowadzą także do realizacji jednego celu, jakim jest – zdaniem tutejszego organu – utrzymanie czystości i porządku na terenie (…).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, obejmującym odbiór odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości z terenu (…) wraz z zorganizowaniem i prowadzeniem PSZOK na terenie należącym do (…). Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że usługobiorca jest zainteresowany nabywaniem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Do prawidłowego wykonania zawartej umowy obydwie czynności muszą zostać wykonane, bez pominięcia żadnej z nich.

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczenie wykonywane przez niego związane jest z odpadami: niebezpiecznymi, innymi niż niebezpieczne nadające się do recyklingu oraz innymi niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu, których udział jest następujący:

(…).

Zatem, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma usługa odbioru odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, natomiast usługa organizacji i prowadzenia PSZOK stanowi czynność pomocniczą. Tym samym, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, za świadczenie główne (czynność dominującą) należy uznać usługę odbioru odpadów (w tym konkretnym przypadku innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu), zaś zorganizowanie i prowadzenie PSZOK – za świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu (usługi dominującej).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Jak wynika ze wskazanych przez Wnioskodawcę szacunkowych udziałów odpadów w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle, w przedmiotowym świadczeniu przewaga jest odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Zatem zasadniczy charakter całości usługi nadaje usługa związana ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:

- wodę w postaci naturalnej,

- wodę leczniczą i wody termalne,

- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

- odpady,

- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

- usługi związane ze składowaniem odpadów,

- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

- surowce wtórne,

- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

- usługi związane ze zbieraniem:

• stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

• wstępnie posegregowanych odpadów nadających się do recyklingu,

• odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

• odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

• resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

• odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

• stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek. Odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wyrzucone artykuły,

- odzysk, jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

· recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także:

- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

- usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,

- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

W dziale PKWiU 38 mieści się także kategoria 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Zatem po dokonaniu analizy opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego stwierdzić należy, że spełnia ono kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 38.11.2 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu”.

Jak już wyżej wskazano, opisane we wniosku czynności stanowią świadczenie kompleksowe mieszczące się w kategorii PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).