0111-KDSB1-2.440.248.2023.4.MD

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 sierpnia 2023 r. (data wpływu 9 sierpnia 2023 r.) uzupełnionego pismami z dnia 5 września 2023 r. (data wpływu 7 września 2023 r.) oraz z dnia 2 listopada 2023 r. (data wpływu 2 listopada 2023 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – projektowanie, dostawa, transport i montaż ścian (…) w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1110.

Opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające projektowaniu, dostawie, transporcie i montażu ścian (…). Wnioskodawca dokonuje zakupu (…), a następnie wycina go pod indywidualny wymiar dostosowany do potrzeb zamówienia Klienta. Proces montażu polega na przymocowaniu (…) ścian do podłogi i ścian za pomocą kołków (…) oraz specjalistycznego kleju_._ Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca wykonuje w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110. Nie ma możliwości zdemontowania (…) ścian bez uszkodzenia/zniszczenia substancji ścian w budynku. Po ewentualnym demontażu, (…) ściany nie będą mogły być zamontowane w innym obiekcie, ponieważ określone elementy lokalu wyznaczają jej zakres konstrukcyjny.

Rozstrzygnięcie: modernizacja obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

9 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony 7 września 2023 r. oraz 2 listopada 2023 r. w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego): projektowania, dostawy, transportu i montażu ścian (…) w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1110. na potrzeby określenia stawki podatku od towaru i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy świadczenia:

Wnioskodawca jest (…) (dalej jako Wnioskodawca) (…) jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług). (`(...)`) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu (…) na rzecz osób fizycznych, jak i przedsiębiorców.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje usługi polegające na projektowaniu, dostawie, transporcie i montażu (…), wewnątrz budynków tj: ścian (…).

Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe. Świadczeniem dominującym jest usługa montażu. Elementami pomocniczymi dla usług montażu (…) ścian są: projektowanie przedmiotu wniosku pod indywidualny wymiar uwzględniając elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części, dostawa towaru, transport towaru i montaż w lokalu mieszkalnym bądź domu jednorodzinnym. Montaż realizowany jest wyłącznie w lokalach mieszkalnych do 150m2 powierzchni użytkowej bądź domach jednorodzinnych o powierzchni do 300m2 (wewnątrz lokali jak i wewnątrz domów).

Proces montażu (…) ścian polega na:

‒ przymocowaniu elementów (…) z okuciami do podłogi i ścian za pomocą specjalistycznych

‒ demontaż (…) ściany spowoduje, że substancja ścian budynku czy lokalu będzie wymagała remontu

Ww. usługi wykonywane są przez Wnioskodawcę w ramach modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w lokalach mieszkalnych stałego zamieszkania do 150m2 powierzchni użytkowej bądź domach jednorodzinnych do 300m2 powierzchni użytkowej Wnioskodawca posiada stosowne pisemne oświadczenia od Klienta o spełnieniu wyżej wskazanych warunków. Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne ustnie, potwierdzenie zlecenia wraz z opisana specyfikacja z klientem następuję poprzez komunikację sms. Głównym celem ze strony klienta jest zamówienie usługi montażu (…) ściany. Klient zainteresowany jest wyłącznie końcowym efektem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę tj. usłudze polegającej na montażu gotowego wyrobu Zatem do obowiązków Wnioskodawcy należy uzyskanie odpowiedniej i prawidłowej miary elementów wyrobu zamówienie (…), cięcie (…), obróbka i montaż u klienta (…) ściany są wykonywane pod indywidualny wymiar, Wykonawca musi uwzględnić w projekcie elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub ich części (tj. ściany, podłogę) i nie ma możliwości po demontażu (…) ścian ponownego zamontowania ich w innym miejscu, ponieważ określone elementu lokalu wyznaczają ich zakres konstrukcyjny (ze względu na wymiar, możliwości uszkodzenia, zniszczenia, pęknięcia (…)).

podsumowanie- Wnioskodawca świadczy

1) usługę kompleksową (projektowanie, dostawa, transport i montaż (…) ścian)

2) świadczenie główne - usługa montażu, świadczenia pomocnicze: pozostałe wskazane w pkt 1 powyżej

3) świadczenia pomocnicze są nierozerwalnie związane z usługą główną, wszystkie wykonywane czynności obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego oraz gospodarczego punktu widzenia jedną całość;

4) klient zainteresowany jest wykonaniem przez Wnioskodawcę kompleksowego świadczenia, polegającego na montażu (…) ścian (w tym w ramach tej usługi wykonania świadczeń pomocniczych):

5) montaż następuje przy użyciu specjalistycznych kołków specjalistycznego kleju wykonane na indywidualny wymiar, Wnioskodawca w projekcie uwzględnia elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub ich części (np. ściany); nie jest możliwe po demontażu (…) ścian, zamontowanie ich ponownie w innym miejscu

6) świadczenie jest wykonywane w ramach modernizacji obiektów budowlanych lub ich części w lokalach mieszkalnych do 150 m2 powierzchni użytkowej bądź domach jednorodzinnych do 300m2 powierzchni użytkowej

7) Wnioskodawca posiada oświadczenia od Klienta, że obiekty spełniają warunki o których mowa w pkt 6)

UZASADNIENIE:

W świetle art. 41 ust. 12 ustawy o VAT 8% stawkę podatku stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym:

2) robót konserwacyjnych dotyczących

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację. o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r o odnawialnych źródłach energii (Dz U. z 2021 r. poz. 610 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r poz 467), funkcjonalnie z nimi związaną z zastrzeżeniem ust. 12b.Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W tym miejscu warto powołać podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałę o sygn. akt I FPS 2/13, w której to sąd wypowiedział się na temat czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej i poprzez analogię odwołać się do usługi montażu elementów opisanych przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku W uchwale tej NSA stanął na stanowisku że usługa montażu zabudowany meblowej trwale montowanej w ramach usługi modernizacji może korzystać z obniżonej 8% stawki podatku vat. Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: l FSK 1362/17 z 18 grudnia 2019 r., I FSK 792/19 z 3 lipca 2019 r„ I FSK 204/17 z 8 stycznia 2019 r. I FSK 464/16 z 16 stycznia 2018 r., I FSK 40/16 z 11 października 2017 r I FSK 1276/15 z 10 maja 2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika ze dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym objętą stawką MAT w wysokości 8% konieczne jest wystąpienie pewnych przesłanek a mianowicie wykonanie zabudowy na wymiar do konkretnego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) i trwałe powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi. Idąc dalej zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu) Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla) - analogicznie jest w przypadku świadczenia Wnioskodawcy, W sytuacji Wnioskodawcy (`(...)`) ściany mogą być zamontowane wyłącznie w oparciu o elementy konstrukcyjne ścian, podłogi budynku, albowiem nie jest możliwy montaż tych elementów jako wolnostojących. O użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (ściany podłoga sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - analogicznie w przypadku Wnioskodawcy, użytkowy walor wykonanych (`(...)`) ścian trwale przymocowany do ścian i/lub podłóg stanowi o walorze użytkowym tych elementów. Nie ma możliwości w przypadku zamontowanych (`(...)`) ścian przesunięcia ich w inne miejsce. Stopień powiązania gotowego towaru z podłożem ścian czy podłogi jest tak dalece zaawansowany, że tylko wówczas spełnia swoja funkcję użytkową Montaż gotowych towarów związuje elementy z podłożem na tyle trwale, że ich demontaż powoduje, że (`(...)`) ściany te mogą być niezdatne do użytku nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu gotowego wyrobu - wystąpi zatem kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa. Zasadniczo bowiem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o.

W pozycji 58 „Nazwa handlowa/ nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne” Wnioskodawca wskazał:

(…)

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(..)

Pismem z dnia 5 września 2023 r. (data wpływu 7 września 2023 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 31 sierpnia 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.248.2023.1.MD Wnioskodawca wskazał:

Działając w imieniu i na rzecz mojego mocodawcy (…) na podstawie (…), na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 31 sierpnia 2023 r. (doręczonego w dniu 5 września 2023 r.), niniejszym wyjaśniam:

1. Na pytanie czy przedmiotowe świadczenie będzie wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym czy lokalu mieszkalnym, wybrać należy wyłącznie jeden wariant?

Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe świadczenie w domach jednorodzinnych do 300 m2 powierzchni użytkowej.

2. Na pytanie, jeśli świadczenie kompleksowe jest wykonywane w lokalu mieszkalnym, należy wskazać czy spełnia definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego?

Nie dotyczy

3. Na pytanie, jaka jest klasyfikacja jednego konkretnego budynku, którego dotyczy wniosek?

Organ wzywa do wskazania PKOB jednego budynku: Dział 11: grupowanie: 1110.

4. Na pytanie, czy Wnioskodawca udziela gwarancji na przedmiotowe świadczenie? Jeśli tak, jakie elementy ona obejmuje?

Wnioskodawca udziela gwarancji na wykonaną usługę, w tym na elementy użyte do wykonania tej usługi. Wszelkie roszczenia Klient kieruje do Wnioskodawcy zarówno co do montażu jak i jakości użytych materiałów.

5. Na pytanie, czy wniosek dotyczy budynku/lokalu mieszkalnego stałego zamieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy tak.

6. Na pytanie, o wskazanie całego procesu montażu (`(...)`) ścian z uwzględnieniem mocowania do elementów konstrukcyjnych.

Wnioskodawca we wniosku wskazał już, że proces montażu polega na przymocowaniu (…) ścian do podłogi i ścian za pomocą kołków (…) oraz specjalistycznego kleju. Co istotne, (…) ściany wykonywane są na indywidualne zamówienie, które uwzględnia elementy konstrukcji określonego budynku/lokalu. Drzwi są wykonane na wymiar w specjalnie wymierzonym miejscu z materiałów (`(...)`) dociętych pod konkretny format. Montaż tego rodzaju (…) ścian może następować z użyciem kołków, kleju i wykonawca w swym projekcie uwzględnia również elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (tj.m.in. ściany). (…) ściany po ich demontażu nie będą mogły być zamontowane w innym miejscu, ponieważ określone elementy lokalu wyznaczają ich zakres konstrukcyjny, pełniąc rolę elementów takich drzwi. Zdemontowane (…) ściany nie nadają się do ponownego montażu w jakiekolwiek inne miejsce, albowiem są wykonywane pod indywidualne zamówienia (pod kątem parametrów co do wymiaru, rodzaju (…), wyglądu (…)- np. oklejone bądź nieoklejone, oszronione specjalną techniką, końcowego wyglądu samych (…) ścian).

7. Na pytanie, czy wszystkie materiały niezbędne do realizacji przedmiotowego świadczenia są nabywane przez Wnioskodawcę? Czy część z nich jest produkowana przez Wnioskodawcę samodzielnie - jeśli tak, jakie? Czy Wnioskodawca dokonuje jakichś modyfikacji nabywanych materiałów niezbędnych do realizacji świadczenia - jeśli tak, należy wskazać jakich?

Wnioskodawca nie jest producentem. Wnioskodawca dokonuje zakupu (…).

8. Na pytanie ile trwa montaż przedmiotowego towaru oraz ile trwa jego wcześniejszego przygotowanie przez Wnioskodawcę?

Przygotowanie towaru oraz jego montaż trwają każde z nich od kilku do kilkunastu godzin.

9. Na pytanie, jak kształtuje się wartość poszczególnych elementów świadczenia (w tym wartość dostarczonego towaru) w odniesieniu do całego świadczenia.

Wartość towaru stanowi od (…) do (…) wartości usługi. Usługa obejmująca zespół czynności tj. projektowanie, dostawę, transport i montaż zawiera się w przedziale od (…) do (…) wartości usługi, w tym:

‒ od (…) do (…) stanowi koszt projektu (…) ściany (wraz z pomiarem),

‒ od (…) do (…) stanowi dowóz,

‒ pozostałe od (…) do (…) stanowi montaż.

Stosunek powyższych wartości może zmieniać się w przypadku montaży wyjazdowych i jest tworzony w oparciu o kalkulację dojazdu do klienta.

10. Na pytanie, na jakim etapie budowy jest nieruchomość, w której wykonywane jest świadczenie - w trakcie budowy czy oddany do użytkowania (należy wskazać jeden etap).

Wnioskodawca wskazuje, że usługi są wykonywane w nieruchomości oddanej do użytkowania.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

W dniu 2 października 2023 r. wpłynęło pismo, w którym Wnioskodawca wskazał:

1.Wnioskodawca wskazuje, że przy niektórych zamówieniach na usługę, Klienci życzą sobie, aby (…) było oklejone w określony wzór (wówczas takie oklejenie (…) wchodzi w zakres świadczonej usługi).

2.Jeśli w treści wniosku Wnioskodawca posłużył się określeniem „(…) drzwi”, to należy to potraktować za oczywistą omyłkę pisarską. Przedmiotem wniosku jest usługa dotycząca montażu (…) ścian.

Pismem z dnia 2 listopada 2023 r. (data wpływu 2 listopada 2023 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 12 października 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.248.2023.2.MD Wnioskodawca wskazał:

1. Czynność oklejenia (…) jest elementem niezbędnym i uzupełniającym przedmiot świadczenia głównego będącego przedmiotem wniosku (jest elementem świadczenia).

2. Kleje, kołki, ramy są niezbędnym elementem do wykonania świadczenia głównego tj. przekazania Klientowi istoty tego co Klient chce otrzymać. Materiały te są elementem świadczenia i wchodzą w jego zakres.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 9 listopada 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.248.2023.3.MD tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 16 listopada 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

Z opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku wynika, że na realizację przedmiotowego świadczenia kompleksowego składają się w szczególności takie czynności jak: projektowanie, dostawa, transport i montaż ścian (…) w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Nie ma możliwości po demontażu ścian (…) ponownego zamontowania ich w innym miejscu, ponieważ dojdzie do ich uszkodzenia ze względu na materiał z którego są wykonane a przede wszystkim ściany (…) są wykonane pod indywidualny wymiar uwzględniając elementy konstrukcyjne budynku w którym są wykonywane. Wszystkie wykonywane czynności obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość. Klient zainteresowany jest wykonaniem przez Wnioskodawcę kompleksowego świadczenia, polegającego na montażu ścian (…). Z załączonej (…) wynika, że cena obejmuje całość świadczenia. Elementem dominującym (głównym) w ramach opisanego świadczenia będzie usługa montażu ścian (…). Charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego mają: projektowanie, dostawa i transport. Nie wykonując zadań pomocniczych nie jest możliwa pełna realizacja zadania głównego. Przedmiotowe świadczenie kompleksowe wykonywane jest w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanego w PKOB klasie 1110. W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wobec powyższego, tutejszy Organ stwierdza, iż elementem dominującym – oczekiwanym przez nabywcę – jest usługa montażu ścian (…), sprowadzająca się do modernizacji budynku mieszkalnego. Natomiast wykonywana w powiązaniu z usługą montażu, dostawa ścian (…) wykonana i dopasowana do konkretnego budynku, będzie miała charakter pomocniczy – podobnie jak pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach całego zamówienia klienta.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług dla opisanej we wniosku usługi nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danej usługi lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisana usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art.138i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 Budynki mieszkalne w grupie 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne mieści się klasa 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa (świadczenie kompleksowe) opisana we wniosku odnosi się do budynku mieszkalnego dział 11, symbol PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – (Dz. U. z 2023 r. poz. 632 ze zm.) Prawo budowlane. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że przedmiotowa usługa dotyczy modernizacji w myśl art. 41 ust. 12 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy nie definiują pojęć obiekt budowlany czy budynek mieszkalny jednorodzinny. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Tym samym, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) – projektowania, dostawy, transportu i montażu ścian (…) w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. - stanowi usługę modernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% świadczenie polegające na projektowaniu, dostawie, transporcie oraz montażu (`(...)`) ścian, jeżeli zamontowane ściany mogą stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym, dowolnym miejscu, tj. może pełnić dalej użytkową funkcję ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi budynku.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego.

W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – projektowania, dostawy, transportu i montażu ścian (…) w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tutejszy Organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi/świadczenia kompleksowego, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi/świadczenia kompleksowego, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).