0111-KDSB1-2.440.244.2023.3.DK

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 7 sierpnia 2023 r. (data wpływu 7 sierpnia 2023 r.) uzupełnionego pismem z dnia 2 października 2023 r. (data wpływu 2 października 2023 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla rozbudowy i przebudowy budynku obejmującego lokale mieszkalne wraz z infrastrukturą techniczną, ciągami komunikacyjnymi i małą architekturą.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 7 sierpnia 2023 r. wpłynął do Organu wniosek uzupełniony w dniu 2 października 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (…) dotyczący rozbudowy i przebudowy budynku obejmującego lokale mieszkalne wraz z infrastrukturą techniczną, ciągami komunikacyjnymi i małą architekturą.

We wniosku przedstawiono następujący opis:

Przedmiotem wniosku spółki (…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest usługa budowlana o poniższej charakterystyce, polegająca na rozbudowie i przebudowie budynku obejmującego lokale mieszkalne.

Usługa dotyczy budynku, w którym znajdują się:

a) lokal mieszkalny oznaczony numerem 1 o powierzchni (…)

b) lokal mieszkalny, oznaczony numerem 2 o powierzchni (…)

Lokal nr 1 oraz Lokal nr 2 znajdują się w budynku mieszkalny położonym (…), w którym zostały wyodrębnione tylko dwa wyżej opisane lokale (tj. Lokal nr 1 oraz Lokal nr 2) stanowiące odrębną własność.

ad a) lokal mieszkalny oznaczony numerem 1 o powierzchni (…) , stanowiący odrębną nieruchomość, wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej w wysokości % części, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, dla którego to Lokalu nr 1 Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) oraz

ad b) lokal mieszkalny, oznaczony numerem 2 o powierzchni (…) stanowiący odrębną nieruchomość, wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej w wysokości % części, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, dla którego to Lokalu nr 2 (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…).

Z własnością wyżej opisanych Lokali nr 1 i nr 2 mieszkalnych związany jest udział wynoszący (…) części dla każdego z lokali w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, dla której to nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym (…), obrębu (…) prowadzi księgę wieczystą KW numer (…) (dalej: „Nieruchomość Gruntowa”), w której wykazany został istniejący budynek składający się z Lokalu 1 oraz Lokalu 2 oraz części wspólnych (dalej: „Istniejący Budynek”).

Przedmiotowy Istniejący Budynek był przedmiotem (…)

(…), po nabyciu Lokalu nr 1 i Lokalu nr 2, zobowiązał się złożyć (…)

(…) .

Istniejący Budynek, po jego przebudowie oraz rozbudowie na podstawie umowy o roboty budowlane, będzie zwany dalej „Budynkiem”.

Wskutek realizacji Inwestycji łączna powierzchnia użytkowa mieszkalna Budynku wynosić będzie szacunkowo ok. (…), garaż wraz z powierzchniami technicznymi: ok. (…), łącznie ok. (…).

Po zawarciu (…) Lokal nr 1 i Lokal nr 2 przestaną stanowić odrębną własność, a księgi wieczyste dla tych lokali zostaną zamknięte. Pozostanie wyłącznie księga wieczysta prowadzona dla Nieruchomości Gruntowej.

W związku z wykonaniem Inwestycji Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie łączne (dalej: „Cena usługi”), w tym:

1_. tap - prace projektowe celem uzyskania wszelkich niezbędnych rozstrzygnięć administracyjnych, w tym do uzyskania (…)_

2. etap - prace budowlane po uzyskaniu decyzji (…) dla Inwestycji - do uzyskania prawomocnej i ostatecznej (…)

Prace budowlane obejmują cały zakres robót budowlanych - od fundamentowania obiektów, poprzez przyłącza, sieci wewnętrzne, aż po prace wykończeniowe.

Kolejność realizacji poszczególnych robót przedstawia się następująco:

- wycinka drzewostanu

- niwelacja terenu, roboty ziemne i wykopy w szalowaniu pełnym pod płytę i ściany

- fundamentowe oraz rampę zjazdową do garażu.

- sieci instalacyjne, instalacje podposadzkowe,

- wykonanie płyty fundamentowej oraz rampy zjazdowej do garażu

- konstrukcja główna ścian, słupów i stropów

- wykonanie ścian zewnętrznych i wewnętrznych oraz dachu,

- montaż ślusarki zewnętrznej, bram, pergoli, instalacji na dachu

- wykonanie posadzek

- roboty wykończeniowe wewnętrzne

- wykonanie podbudowy pod drogi, chodniki i placu przed biblioteką

- zakładanie zieleni, montaż obiektów małej architektury, sadzenie drzew i krzewów

- uprzątnięcie i zagospodarowanie terenu

Prace wykończeniowe nie obejmują elementów związanych z instalacją mebli.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy kluczową informacją dla ustalenia odpowiedniej stawki VAT (podatek od towarów i usług) dla usługi Rozbudowy i przebudowy Istniejącego Budynku jest fakt, że po rozbudowie Istniejącego Budynku łączna powierzchnia użytkowa mieszkalna Budynku wynosić będzie szacunkowo ok. (…), garaż wraz z powierzchniami technicznymi: (…), łącznie ok. (…)

Wskutek realizacji Rozbudowy i przebudowy Istniejącego Budynku łączna powierzchnia Budynku będzie zatem większa niż 300 m2.

W art. 41 ust. 12 ustawy VAT ( w zw. art. 146aa ustawy VAT) określono obniżoną do 8% stawkę VAT dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z art. 41 ust. 12a. ww. Ustawy o VAT: „Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.”

Zatem, pod pojęciem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ustawodawca rozumie:

- obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz

- lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także

- obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zatem, pod pojęciem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ustawodawca rozumie:

- obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz

- lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także

- obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy VAT jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.). W dziale 11 PKOB wskazano następujące budynki mieszkalne:

- symbol PKOB 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne,

- symbol PKOB 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

- symbol PKOB 113 - budynki zbiorowego zamieszkania - klasa ta obejmuje m.in. budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

Mając powyższe na uwadze, Budynek stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego, PKOB 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 12b. Ustawy o VAT:

„Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.”

W świetle art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy VAT, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12 pkt 2.

Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa przekracza wartość wskazaną w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stawka obniżona w dalszym ciągu może zostać zastosowana do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, dla każdego z lokali oddzielnie.

Należy zatem stwierdzić, iż w związku z faktem, że za wykonanie usługi Rozbudowy i przebudowy Istniejącego Budynku Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie łączne, to dla celów opodatkowania tej usługi podatkiem VAT należy podjąć odpowiednie kroki w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, tj. kolejno:

1. Ustalenie ostatecznej całkowitej powierzchni użytkowej Budynku po rozbudowie.

2. Pomniejszenie ww. całkowitej powierzchni użytkowej Budynku po rozbudowie odpowiednio o przekraczającą limit 300 m2 powierzchnię użytkową Budynku.

3. Ustalenie, jaką proporcjonalną część stanowi wynik równania z pkt 2 w całkowitej powierzchni użytkowej budynku po rozbudowie.

4. Zastosowanie stawki 8% VAT względem proporcjonalnej części całkowitej ceny usługi, zgodnie z proporcją ustaloną zgodnie z pkt 3.

5. Zastosowanie stawki 23% VAT względem pozostałej części całkowitej ceny usługi (tj. względem części odpowiadającej proporcjonalnemu udziałowi nadwyżki powierzchni użytkowej Budynku ponad dopuszczalny limit w całkowitej powierzchni użytkowej Budynku po rozbudowie).

W efekcie, stawkę 8% VAT należy zastosować do takiej proporcjonalnej części podstawy opodatkowania (ceny za usługę), która odpowiada całkowitej powierzchni użytkowej Budynku po rozbudowie pomniejszonej o powierzchnię lokali mieszkalnych stanowiącą nadwyżkę ponad 300 m2.

Natomiast stawkę 23% VAT należy zastosować do takiej proporcjonalnej części podstawy opodatkowania (ceny za usługę), która odpowiada tej części całkowitej powierzchni użytkowej Budynku po rozbudowie, przypadającej na powierzchnię użytkową stanowiącą nadwyżkę ponad 300 m2.

Świadczenie kompleksowe

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany TSUE lub Trybunał) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C -349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen,

Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP

Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C - 425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C- 581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w ocenie Wnioskodawcy usługa budowlana wskazana w (…), w wyniku której będzie realizowana inwestycja, polegająca na przebudowie i rozbudowie, opisanego powyżej Istniejącego Budynku w tym znajdujących się w nim lokali tj. Lokalu nr 1 oraz Lokalu nr 2, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną o nowoprojektowane skrzydło, budowę garażu podziemnego, windy oraz nadbudowie o jedną kondygnację oraz zabudowie opisanej powyżej nieruchomości infrastrukturą techniczną, ciągami komunikacyjnymi i małą architekturą („Inwestycja”) z godnie z projektem architektoniczno-budowlanym opracowanym przez Wnioskodawcę lub na jego zlecenie, jest świadczeniem kompleksowym podlegającym podatkowaniu podatkiem VAT jako jedno kompleksowe świadczenie usług.

Potwierdzeniem występowania świadczenia kompleksowego jest fakt, że czynności wykonywane w jego ramach ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie, w aspekcie gospodarczym, będą tworzyć jedną całość.

Powyższe wynika z faktu, że Inwestor jest zainteresowany uzyskaniem od Wykonawcy wyłącznie całościowego świadczenia polegającego na realizacji Inwestycji tj. przygotowanie Inwestycji i wykonanie robót budowlanych, w wyniku których będzie realizowana inwestycja, polegająca na przebudowie i rozbudowie, opisanego powyżej Istniejącego Budynku w tym znajdujących się w nim lokali tj. Lokalu nr 1 oraz Lokalu nr 2, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną o nowoprojektowane skrzydło, budowę garażu podziemnego, windy oraz nadbudowie o jedną kondygnację oraz zabudowie opisanej powyżej nieruchomości infrastrukturą techniczną, ciągami komunikacyjnymi i małą architekturą.

Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Z punktu widzenia Inwestora jest on zainteresowany nabyciem od Wykonawcy jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Wykonawcę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa o przygotowanie inwestycji i wykonanie robót budowlanych.

Ponieważ zaś sensem transakcji jest realizacja całej Inwestycji, cała usługa powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla kompleksowej usługi budowlanej budowy domu jednorodzinnego powyżej 300 m2, tj. przy zastosowaniu limitów o których mowa art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 2 października 2023 r. (data wpływu 2 października 2023 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 22 września 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.244.2023.1.DK Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie o treści:

Wyjaśnienie informacji wskazanych we wniosku ze wskazaniem czy Wnioskodawca będzie wykonawcą całości inwestycji oraz czy będzie uzyskiwał wymagane prawem lub zaistniałą sytuacją faktyczną decyzję, postanowienia, zezwolenia, uzgodnienia, opinie, ekspertyzy oraz inne akty niezbędne do doprowadzenia do realizacji inwestycji.

Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca będzie wykonawcą całości inwestycji i będzie uzyskiwał wymagane prawem lub zaistniałą sytuacją faktyczną decyzję, postanowienia, zezwolenia, uzgodnienia, opinie, ekspertyzy i inne niezbędne akty prawne. Wnioskodawca uzyska je w celu realizacji przedsięwzięcia budowlanego, polegającego na przebudowie i rozbudowie budynku wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną o nowoprojektowane skrzydło, budowę garażu podziemnego, windy oraz nadbudowie o jedną kondygnację oraz zabudowie działki infrastrukturą techniczną, ciągami komunikacyjnymi i małą architekturą (dalej: Inwestycja).

Na pytanie o treści:

Jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na rozbudowie i przebudowie budynku obejmującego lokale mieszkalne.

Wnioskodawca wskazał:

Tak, Spółka potwierdza że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na przebudowie i rozbudowie, opisanego istniejącego Budynku w tym znajdujących się w nim lokali tj. Lokalu nr 1 oraz Lokalu nr 2, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną o nowoprojektowane skrzydło, budowę garażu podziemnego, windy oraz nadbudowie o jedną kondygnację oraz zabudowie opisanej powyżej nieruchomości infrastrukturą techniczną, ciągami komunikacyjnymi i małą architekturą (dalej „Inwestycja”) zgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym opracowanym przez Wnioskodawcę lub na jego zlecenie .

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu, mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Spółka przedstawiła ku temu (…). W tym miejscu, należy jednak podkreślić, że dla potrzeb koncepcji „świadczenia kompleksowego” jednym z fundamentalnych punktów, jest perspektywa nabywcy, która zdaniem Spółki jednoznacznie wskazuje na kompleksowy charakter zakupu.

W nawiązaniu do wskazania organu, wykonywanie czynności poza bryłą budynku, świadczenie usług prawnych, występowanie jako pełnomocnik w postępowaniu administracyjnym, a także wykonywanie usług projektowych, nie mogą być odrębnymi świadczeniami i w ramach zawartej umowy. Zdaniem Spółki inną perspektywą ekonomiczną będzie się kierował nabywca który będzie chciał samodzielnie wybierać na każdym etapie wykonawców poszczególnych usług, a inną perspektywą będzie kierował się nabywca, który chce zlecić wykonanie wszystkich usług jednemu podmiotowi i od niego wymagać prawidłowości wykonania wszystkich świadczeń w ramach kompleksowej usługi.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu, mamy do czynienia z nabywcą, któremu zależało na całościowym wykonaniu Inwestycji przez jeden podmiot, który ponosić będzie również odpowiedzialność za prawidłowość wykonania Inwestycji. Świadczy o tym (…)

Nabywca chciał, by Spółka wykonała szereg świadczeń i poprzez to by on mógł otrzymać całościowo wykonaną Inwestycję. Należy przyjąć, iż nabywca nie zleciłby wykonania umowy, gdyby nie to że Spółka zobowiązała się zorganizować cały proces inwestycyjny (włącznie z czynnościami poza bryłą budynku i innymi czynnościami urzędowymi).

W tym przypadku, o istnieniu usługi kompleksowej świadczy jednolity cel gospodarczy nabywcy w związku z zawarciem umowy.

Spółka reprezentuje zatem stanowisko, zgodnie z którym nabywca zapłacił jej za efekt końcowy w postaci uzyskania gotowej Inwestycji.

Podsumowując, zdaniem Spółki oceniając spełnienie kryteriów do objęcia opodatkowaniem „świadczenie kompleksowego”, niezbędnym jest wzięcie pod uwagę perspektywy ekonomicznej nabywcy. Potwierdzają to także cytowane we wniosku wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51 -53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C- 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Ilustrując powyższe można posłużyć się także wypowiedziami doktryny :

„W sprawie zawisłej przed brytyjskim sądem spółki Purple Parking Ltd. oraz Airparks Ltd. świadczyły usługi parkingowe oraz transportowe, w tym usługę „parkuj - jedź” polegającą na możliwości pozostawienia samochodu na parkingu oraz dowozie pasażera specjalnym busem na lotnisko. Wątpliwości sądu krajowego dotyczyły tego, czy w danym stanie faktycznym spółki świadczyły odrębne usługi: parkingową i transportową, czy jedno kompleksowe świadczenie, na które składały się dwie wymienione usługi. Trybunał Sprawiedliwości UE uznał świadczenie za kompleksowe, wskazując, że co prawda usługi te mogą być świadczone odrębnie przez niezależne podmioty trzecie, jednakże miałyby one wówczas inne znaczenie dla konsumenta (`(...)`)”

Na pytanie o treści:

Wymienienie wszystkich towarów i/lub usług, składających się na świadczenie kompleksowe dotyczące rozbudowy i przebudowy (zgodnie z odpowiedzią na pkt. 1 niniejszego wezwania) oraz szczegółowe opisanie z podziałem jakie czynności obejmują rozbudowę a jakie przebudowę.

Wnioskodawca wskazał:

Projekt zakłada rozbudowę istniejącego obiektu w kierunku głębi działki wraz z nadbudową 1 kondygnacji. Zakłada rozszerzenie funkcjonalności istniejącego budynku o dodatkowe pomieszczenia, nowe miejsca parkingowe zlokalizowane w garażu podziemnym, windę osobową i nową klatkę schodową.

Zamysłem przebudowy jest jednoznaczne odróżnienie części istniejącej od części nowoprojektowanej w celu niezachwianego odbioru całości. Przewiduje się likwidację istniejącej, frontowej klatki schodowej. Budynek zakwalifikowano do (…). Takie rozwiązanie pozwoli na bezproblemowe rozróżnienie historycznej i nowej części budynku.

Podczas przebudowy i rozbudowy budynku istniejącego planuje się wzmocnienie układu konstrukcyjnego ścian oraz wymianę stropów i ścian wewnętrznych.

Budynek zostanie ocieplony z zewnątrz wełną skalną, z odtworzeniem wyglądających jak oryginalne tynków, detali, gzymsów, wymiany ślusarki wewnętrznej i zewnętrznej uwzględniając nowoprojektowane płytsze osadzenie okien w warstwie termicznej budynku istniejącego, aby uniknąć ich pogrążenia.

Nowoprojektowana część stanowi niemal stylistyczną kopię budynku istniejącego wraz z doprojektowanym drugim piętrem w ww. konwencji. Obrys budynku nowoprojektowanego względem budynku istniejącego nieznaczne skrócono w głąb działki w celu zbilansowania powierzchni użytkowej dla wyższego standardu mieszkań.

W celu wizualnego nawiązania zastosowanie równo ustawione portfenetry o wymiarach analogicznych do już istniejących wielkowymiarowych okien będących wyjściami na balkony w budynku pierwotnym. Okna te wprowadzone zostały w tym właśnie rozmiarze, aby uzyskać prawnie określony współczynnik nasłonecznienia pomieszczeń mieszkalnych.

Oba skrzydła budynku (istniejące i nowoprojektowane) spięte są łącznikiem z klatką schodową i windę wjeżdżającą na każdą kondygnację budynku wliczając w to poziom garażu podziemnego oraz poziom terenu, przystosowując tym samym cały obiekt na potrzeby osób niepełnosprawnych.

Roboty budowlane obejmują swoim zakresem następujące prace, zgodnie z kolejnością realizacji:

1. Wycinka drzewostanu

Wycinka zgodnie z decyzją (…) zezwalającą na usunięcie drzew będących w kolizji z planowaną rozbudową budynku mieszkalnego tj. jabłoń domowa, czereśnia ptasia, grusza pospolita, morela pospolita.

Ponadto usunięcie wysokiej trawy i oczyszczenie całości terenu działki z samosiewów pod planowany wykop.

ROZBUDOWA

2. Niwelacja terenu, roboty ziemne i wykopy w szalowaniu pełnym pod płytę i ściany fundamentowe oraz rampę zjazdową do garażu

2.1. Wyrównanie terenu działki

2.2. Wykonanie ścianki szczelnej po obrysie projektowanego garażu i rampy zjazdowej na kondygnacji -1.

2.3. Wybranie urobku pod projektowany garaż i rampę zjazdową

2.4. Wykonanie izolacji płyty fundamentowej garażu, montaż zbrojenia płyty fundamentowej, montaż kanalizacji podposadzkowej i wykonanie żelbetowej płyty fundamentowej garażu. Wykonanie izolacji rampy, zbrojenie rampy, układanie betonu na rampie.

ROBUDOWA

3. Sieci instalacyjne, instalacje podposadzkowe

Montaż instalacji podposadzkowej pod projektowaną płytą fundamentową hali garażowej i klatki schodowej.

ROZBUDOWA

4. Wykonanie płyty fundamentowej oraz rampy zjazdowej do garażu.

Wykonanie izolacji płyty fundamentowej garażu i klatki schodowej, montaż zbrojenia płyty fundamentowej, montaż kanalizacji podposadzkowej i wykonanie żelbetowej płyty fundamentowej garażu. Wykonanie izolacji rampy, zbrojenie rampy, układanie betonu na rampie.

ROZBUDOWA

5. Konstrukcja główna ścian, słupów i stropów

Wykonanie podbić fundamentów istniejącej zabudowy metodą tradycyjną - odcinkową (1mb ściany fundamentowej w odstępach 5m). Montaż izolacji płyty fundamentowej, instalacji kanalizacji podposadzkowej i płyty chudego betonu na gruncie.

ROZBUDOWA

Wykonanie szalowanie, zbrojenia i wylewania słupów konstrukcyjnych na powierzchni garażu oraz w części podziemnej budynku istniejącego.

ROZBUDOWA

Wykonanie szalowanie, zbrojenia i wylewania słupa konstrukcyjnego w części podziemnej budynku istniejącego.

ROZBUDOWA

Wykonanie szalowania, zbrojenia i wylewania ścian żelbetowych szybu windowego od poziomu płyty podszybia na gruncie w części istniejącej od kondygnacji minus pierwszego do kondygnacji pierwszego piętra (PRZEBUDOWA) i w całej rozpiętości drugiego piętra (ROZBUDOWA) wraz z budową podszybia i nadszybia szybu windowego (ROZBUDOWA)

Montaż płyty wierzchniej garażu podziemnego - szalowanie, zbrojenie, betonowanie.

ROZBUDOWA

Szalowanie, zbrojenie i wylewanie nowoprojektowanej ściany żelbetowej klatki schodowej w poziomie piwnic.

ROZBUDOWA

6. Wykonanie ścian zewnętrznych i wewnętrznych oraz dachu.

6.1 .ŚCIANA KURTYNOWA

Ściany klatki schodowej (łącznika pomiędzy bryłą istniejącą a nowoprojektowaną). Ściany wykonane z profili aluminiowych tzw. słup-rygiel, stalowych za pomocą łączników i tworzących profil kompozytowy, z którego zbudowany jest szkielet ściany osłonowej. Szklenie dwukomorowe. Pakiety szklenia: szkło bezpieczne, niskoemisyjne. Barwa szklenia- neutralna.

ROZBUDOWA

6.2. ŚCIANY ZEWNĘTRZNE

Ściany zewnętrzne w budynku istniejącym - ściany istniejące - wschodnia, południowa, zachodnia - od rzędnej - 2,58 do rzędnej 0,00 istniejące, od -2,58 do -4,22 ROZBUDOWA; ściana północna przebudowa następuje od rzędnej -2,58 do rzędnej 0,00 ściany nowe PRZEBUDOWA, od -2,58 do -5,58 ROZBUDOWA

6.3. Ściany zewnętrzne 2p. budynek istniejący - ROZBUDOWA

6.4. DACH - NOWY DACH NAD BUDYNKIEM ISTNIEJĄCYM NA NOWEJ RZĘDNEJ WYSOKOŚCIOWEJ (+10,35 wierzch) - ROZBUDOWA

6.5. Ściany wewnętrzne budynek w części istniejącej - w poziomie piwnic od rzędnej -2,58 do rzędnej 0,00 PRZEBUDOWA, od -2,58 do -3,12 ściany nowe ROZBUDOWA.

W poziomie parteru i pierwszego piętra - PRZEBUDOWA

Ściany wewnętrzne drugie piętro - ROZBUDOWA

6.6. Ściany zewnętrzne w części nowoprojektowanej - ściany z (…) - ROZBUDOWA.

Ściany wewnętrzne w części nowoprojektowanej - ściany szachtów - ROZBUDOWA.

Ściany wewnętrzne z bloczków gazobetonowych o zróżnicowanych grubościach- zgodnie z dokumentacją wykonawczą .

6.7. Dach nad częścią nowoprojektowaną - ROZBUDOWA

7. Montaż ślusarki zewnętrznej, bram, pergoli, instalacji na dachu,

Ogrodzenie terenu działki - PRZEBUDOWA.

Brama wjazdowa + furtka - PRZEBUDOWA.

Wiata śmietnikowa przy ogrodzeniu zewnętrznym od strony ul. (…) - ROZBUDOWA Montaż konstrukcji pod urządzenia na dachu (agregat chłodniczy, wentylatory wyciągowe obsługujący garaż)- ROZBUDOWA

8. Wykonanie posadzek,

8.1. Posadzki cementowe w poziomie piwnic w budynku istniejącym - ROZBUDOWA ( brak posadzki w budynku istniejącym przed rozpoczęciem prac budowlanych) , posadzki anhydrytowe lub cementowe na kondygnacji 0, +1 - PRZEBUDOWA, posadzka anhydrytowa lub cementowa na poziome +2 - ROZBUDOWA

8.2. Posadzki na klatce schodowej, hole w części komunikacyjnej łącznika pomiędzy 2 bryłami budynku - ROZBUDOWA

8.3. Posadzka cementowa w garażu i części technicznej pod klatką schodową - ROZBUDOWA

8.4. Posadzki anhydrytowe na kondygnacjach 0, +1, +2 w części nowoprojektowanej mieszkalnej - ROZBUDOWA

9. Roboty wykończeniowe wewnętrzne,

9.1.Tynki wewnętrzne - w budynku istniejącym

Tynki cementowe w poziomie piwnic

Ściany budynku istniejącym - wschodnia, południowa, zachodnia - od rzędnej -2,58 do rzędnej 0,00 PRZEBUDOWA, od -2,58 do -4,22 ROZBUDOWA; ściana północna PRZEBUDOWA od rzędnej -2,58 do rzędnej 0,00 ściany nowe PRZEBUDOWA, od -2,58 do - 5,58 ROZBUDOWA

Ściany budynek istniejący poziom 0, poziom +1 ściany - PRZEBUDOWA

Ściany budynek istniejący część nowoprojektowana ( ściany +2) - ROZBUDOWA

9.2. Tynki wewnętrzne - budynek nowoprojektowany

Ściany klatki schodowej - ROZBUDOWA

Ściany zewnętrzne w części mieszkalnej i ściany szachtów instalacyjnych - ROZBUDOWA

Ściany garażu podziemnego - tynki cementowo-wapienne - ROZBUDOWA

9.3. Instalacje

- Instalacje elektryczne i sanitarne w części istniejącej - poziom piwnic, parter, 1 piętro - PRZEBUDOWA

- Instalacje elektryczne i sanitarne (2 piętro nowoprojektowane nad częścią istniejącą) - ROZBUDOWA

- Instalacje elektryczne klatka schodowa, garaż, część mieszkalna nowoprojektowana - ROZBUDOWA

- Instalacje elektryczne na terenie działki - oświetlenie zewnętrzne, sterowanie do bram, czujki ruchu, monitoring - ROZBUDOWA

10. Wykonanie podbudowy pod drogi, chodniki.

Obecnie brak ciągów komunikacyjnych na terenie działki, ciągi komunikacyjne wytyczone są za pomocą płyt chodnikowych, bez podbudowy.

ROZBUDOWA

11. Zakładanie zieleni, montaż obiektów małej architektury, sadzenie drzew i krzewów

Zakładanie zieleni - ROZBUDOWA (nowe nasadzenia drzew i krzewów) , istniejąca zieleń na działce częściowo usunięta (pkt.1)

Oświetlenie zewnętrzne ciągów komunikacyjnych - ROZBUDOWA

Wiata śmietnikowa - ROZBUDOWA (obecnie brak wiaty śmietnika na działce)

12. Uprzątnięcie i zagospodarowanie terenu

PRZEBUDOWA

Na pytanie o treści:

Należy określić czy w ramach usługi objętej wnioskiem Wnioskodawca dokonuje również wykończenia budynku? Jeśli tak, to należy wskazać opis sposobu wykończenia budynku, np. standard deweloperski, pod klucz itp., (wraz ze wskazaniem ewentualnego wyposażenia budynku - tj. meble, itp. oraz wskazanie, czy są/będą one trwale połączone z budynkiem);

Wnioskodawca wskazał:

Spółka dokonuje wykończenia budynku - standard deweloperski, którego opis stanowi (…)

Na pytanie, które dotyczyło wskazania:

a) liczby towarów i/lub usług, które składają się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku (poz. 53 część D.1. formularza WIS-W(1)).

1. Wnioskodawca wskazał:

2. Na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku składa się 6 czynności, spośród których można wyróżnić:

1. Sporządzenie dokumentacji projektowej dotyczącej realizacji Inwestycji

2. Uzyskanie uzgodnień, opinii i decyzji konserwatorskich

3. Uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla Inwestycji

4. Gotowość do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie dla Inwestycji

5. Zapewnienie nadzoru audytorskiego nad realizacją Inwestycji

6. Wykonania przebudowy i rozbudowy oraz prace nieruchomości oraz robót wykonywanych poza bryłą budynku (infrastruktura techniczna, ciągi komunikacyjne i mała architektura), a także oddania gotowej Inwestycji do użytkowania.

Na pytanie, które dotyczyło wskazania:

b) czy poszczególne usługi i/lub towary wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie?

Wnioskodawca wskazał:

Tak, poszczególne usługi wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku są tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Z punktu widzenia Inwestora jest on zainteresowany nabyciem od Wykonawcy jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Wykonawcę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa o przygotowanie inwestycji i wykonanie robót budowlanych.

Na pytanie, które dotyczyło wskazania:

c) na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między towarami i/lub usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że nie mogą być świadczone odrębnie?

Wnioskodawca wskazał:

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu, mamy do czynienia z nabywcą, któremu zależało nam całościowym wykonaniu przedmiotu zamówienia przez jeden podmiot.

Spółka reprezentuje zatem stanowisko, zgodnie z którym nabywca zapłacił jej za efekt końcowy w postaci uzyskania gotowej Inwestycji.

Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku uzupełniają się. Aby zatem móc osiągnąć postulowany cel, Spółka musiała wykonać każdą z nich.

Przekładając powyższe na konkretne czynności, należy wskazać że wykonanie niżej wskazanych 4 czynności jest niezbędne w świetle obowiązującego prawa, by Spółka mogła wykonywać usługę główną, tj. prace związane z przebudową i rozbudową dla Inwestycji:

1. Sporządzenie dokumentacji projektowej dotyczącej realizacji Inwestycji

2. Uzyskanie uzgodnień, opinii i decyzji konserwatorskich

3. Uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla Inwestycji

4. Gotowość do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie dla Inwestycji.

Spółka nie podjęłaby się sporządzenia wyświadczenia ww. usługi nr 1,-4 , gdyby nie to że chciała wyświadczyć usługę główną. Są to bowiem czynności prawnie wymagane.

Ponadto, Spółka nie mogłaby zapewnić nadzoru audytorskiego nad realizacją Inwestycji, gdyby nie to że świadczyła usługi budowlane. W przeciwnym razie nie miałaby czego nadzorować.

Innymi słowy, działalność gospodarcza Spółki nie polega na tym by sprzedawać poszczególne czynności wymienione w pkt 1-5, tylko by koncentrować się na realizacji całych procesów inwestycyjnych, dla których sprzedaży usług, taki jak te o których mowa w pkt 6 gra wiodącą rolę. Bowiem dzięki usługom, o których mowa w pkt 6 klient Spółki uzyskuje swój końcowy efekt i za niego płaci Spółce.

Natomiast w sytuacji gdy, do Spółki przyszedłby klient z prośbą o wykonanie czynności 1-5 to najprawdopodobniej Spółka nie zaproponowałaby swoich usług na takich warunkach, ponieważ wykonywanie tych poszczególnych usług nie wpisuje się w strategię sprzedaży tego przedsiębiorstwa.

Spółka była gotowa wykonywać czynności takie jak te z pkt 1-5 ponieważ stanowiły one element większej całości i bez nich nie mogłaby oddać gotowej Inwestycji, co stanowi nadrzędny cel biznesowy jej klienta i w ślad za tym Spółki.

Na pytanie, które dotyczyło wskazania:

d) czy towary i/lub usługi składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu - jeśli tak, to należy wskazać ten cel.

Wnioskodawca wskazał:

Tak, świadczenie ww. usług prowadzi do uzyskania celu w postaci uzyskania przez klienta nowoczesnego budynku o pożądanych parametrach technicznym w atrakcyjnym otoczeniu (infrastruktura techniczna, ciągi komunikacyjne i mała architektura). Poprzez wszystkie czynności wyświadczone przez Spółkę, nabywca mógł osiągnąć pożądany efekt końcowy i to właśnie za niego zapłaci Spółce ustaloną kwotę wynagrodzenia za wykonanie świadczenia kompleksowego.

Na pytanie, które dotyczyło wskazania:

e) co zdaniem Wnioskodawcy, jest elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Wnioskodawca wskazał:

Elementem dominującym świadczenia są usługi przebudowy i rozbudowy budynku oraz prace poza bryłą budynku (infrastruktura techniczna, ciągi komunikacyjne i mała architektura). Klient Spółki chce otrzymać unowocześnioną nieruchomość w bardzo dobrym stanie technicznym, w atrakcyjnym otoczeniu przyrody i infrastruktury. To z kolei jest technicznie możliwe tylko i wyłącznie wtedy gdy zostaną zrealizowane prace techniczne z budynkiem i na około niego.

Wszystkie inne czynności związane z dokumentacją urzędową oraz projektową i nadzorem audytorskim są bardzo ważne, ale gdyby nie usługi przebudowy i rozbudowy to klient nie byłby zainteresowany ich nabyciem od Spółki.

Na pytanie, które dotyczyło wskazania:

f) co zdaniem Wnioskodawcy ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego i na czym polega ta niezbędność?

Wnioskodawca wskazał:

Pomocniczy charakter mają wszystkie usługi opisane powyżej w pkt 1 -5. Dzięki nim Spółka może zgodnie z prawem świadczyć usługi przebudowy i rozbudowy oraz prac poza bryłą budynku. Ich rolą jest umożliwienie realizacji świadczenia głównego.

Na pytanie, które dotyczyło wskazania:

g) w jaki sposób usługi wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

Wnioskodawca wskazał:

Jak wyżej wskazała Spółka, sługi opisane powyżej w pkt 1-5 umożliwiają wykonanie świadczenia głównego. Klient nie kupił by usług 1-5 od Spółki, gdyby nie finalna usługa przebudowy i rozbudowy. To ta usługa zaspokaja potrzeby klienta.

Można sobie wyobrazić stan prawny, w którym nie istniałyby obowiązki dokumentacyjne, urzędowe niezbędne do przebudowy budynku. W takim stanie prawnym, cały czas trzeba by wykonać prace techniczne, o których mowa w pkt 6. Bez nich nie można by unowocześnić budynku i jego najbliższego otoczenia. W każdym stanie prawnym, będzie zatem popyt na tego typu usługi fachowców, zaś nie w każdym stanie prawnym będzie popyt na pozostałe usługi (z pkt 1-5). Ich zakup jest ściśle powiązany z usługami przebudowy lub rozbudowy i jest konieczny gdy wymaga tego prawodawca. Pełnią one zatem rolę uzupełniającą, wspomagającą wykonanie prac technicznych.

Na pytanie, które dotyczyło wskazania:

h) jak kształtuje się proporcja ceny poszczególnych czynności w odniesieniu do całości świadczenia.

Wnioskodawca wskazał:

Spółka nie jest w stanie podać dokładnej proporcji cen poszczególnych czynności w odniesieniu do całości świadczenia, z uwagi na brak możliwości ustalenia dokładnej wartości poszczególnych świadczeń (Inwestycja jest w trakcie realizacji, zaś ceny materiałów i prac zmieniają się).

Można jednak wskazać, to że usługa dominująca (Usługa wykonania przebudowy i rozbudowy oraz prace i roboty wykonywane poza bryłą budynku (infrastruktura techniczna, ciągi komunikacyjne i mała architektura), a także oddanie gotowej Inwestycji do użytkowania) ma wartość zdecydowanie przewyższającą pozostałe świadczenia.

Na pytanie, które dotyczyło wskazania:

i) czy poszczególne czynności mogą być wykonywane niezależnie przez różne podmioty?

Wnioskodawca wskazał:

Poszczególne czynności nie mogą być wykonywane niezależnie przez różne podmioty, ponieważ w tym przypadku klient jest zainteresowany otrzymaniem kompleksowego świadczenia od jednego podmiotu. Stanowi to fundament decyzji biznesowej klienta o podpisaniu umowy z Wnioskodawcą oraz dynamizuje proces realizacji Inwestycji.

Na pytanie o treści:

Wskazanie symbol PKOB budynku zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.) dla budynku będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej - symbol 4 - cyfrowy dla budynku po wykonaniu prac.

Wnioskodawca wskazał:

Po wykonaniu prac budynek będący przedmiotem wniosku będzie miał symbol PKOB 1121 - budynki o dwóch mieszkaniach.

Na pytanie o treści:

Wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku według metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych przed i po wykonaniu prac.

Wnioskodawca wskazał:

Całkowita powierzchnia budynku przed wykonaniem prac wynosi (…)- Całkowita powierzchnia budynku po wykonaniu prac wyniesie (…).

Na pytanie o treści:

Na jakie cele przeznaczony będzie budynek po rozbudowie (np. cele mieszkaniowe, cele usługowe, itp.) oraz wyjaśnienie, czy część przeznaczona na cele mieszkaniowe będzie zajmować ponad połowę całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Wnioskodawca wskazał:

Budynek po rozbudowie będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe. Część przeznaczona na cele mieszkaniowe będzie zajmować ponad połowę całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Pozostała część powierzchni będzie powierzchnią techniczną (pralnia, garaż itp.), służącą części mieszkaniowej.

Na pytanie o treści:

Zestawienie pomieszczeń znajdujących się w budynku po rozbudowie wraz z podaniem ich powierzchni oraz uwzględniając podział na poszczególne kondygnacje budynku i poszczególne cele.

Wnioskodawca wskazał:

Poniżej prezentujemy planowany rozkład pomieszczeń po rozbudowie w oparciu o dane wskazane w projektowanych rzutach pięter (dołączamy je w załączeniu).

Drugie piętro - cel mieszkaniowy:

- Pokój (…)

- Łazienka z wc (…)

- Pokój (…)

- Łazienka z wc (…)

- Komunikacja (…)

- Hall na 2. piętrze (…)

- Pokój - (…)

Pierwsze piętro - cel mieszkaniowy:

- Pokój (…)

- Pokój (…)

- Łazienka z wc (…)

- Łazienka z wc (…)

- Komunikacja (…)

- Hall na 1. piętrze (…)

- Pokój (…)

Parter - cel mieszkaniowy:

- Pokój z aneksem jadalnym i kuchennym (…)

- Hall na parterze (…)

- Klatka schodowa (…)

- Łazienka z wc (…)

- Pokój (…)

Poziom minus 1 - cel techniczny służący celom mieszkaniowym:

- Piwnica 1 - (…)

- Pralnia - (…)

- Piwnica na wino (…)

- Komunikacja 1 - (…)

- Komunikacja 2 - (…)

- Pomieszczenie teletechniczne (…)

- Klatka schodowa (…)

- Pomieszczenie techniczne (…)

- Pomieszczenie separatora (…)

- Przedsionek (…)

- Garaż (…)

Na pytanie o treści:

Czy budynek wskazany we wniosku będzie po rozbudowie/przebudowie budynkiem przeznaczonym do stałego zamieszkana.

Wnioskodawca wskazał:

Budynek wskazany we wniosku będzie po rozbudowie/ przebudowie budynkiem przeznaczonym do stałego zamieszkania.

Na pytanie o treści:

W związku ze wskazaniem w opisie wniosku m.in.:

Przedmiotem wniosku (…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest usługa budowlana o poniższej charakterystyce, polegająca na rozbudowie i przebudowie budynku obejmującego lokale mieszkalne.

Usługa dotyczy budynku, w którym znajdują się:

a) lokal mieszkalny oznaczony numerem 1 o powierzchni (…)

b) lokal mieszkalny, oznaczony numerem 2 o powierzchni (…)

prosimy o wskazanie czy lokale znajdujące się w budynku, wskazane we wniosku, spełniają definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), tj. czy posiadają stosowne zaświadczenie wydane przez Starostę (art. 2 ust. 3 ww. ustawy) potwierdzające, że określony lokal, stanowi lokal mieszkalny.

Wnioskodawca wskazał:

Lokale nr 1 i nr 2 znajdujące się obecnie w budynku, wskazane we wniosku, spełniają definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. 

Lokale są samodzielne, stanowią odrębną od gruntu nieruchomość i zostały dla nich założone odrębne księgi wieczyste. Samodzielność lokalu jest warunkiem założenia dla takiego lokalu księgi wieczystej.

Do ww. uzupełnienia wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca dołączył:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 27 października 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.244.2023.2.DK tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 30 października 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1. podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2. podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4. podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Należy zwrócić uwagę, że wzór wniosku o wydanie WIS w poz. 52 pozwala określić przedmiot wniosku poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu przy towarze lub usłudze albo towarze i/lub usłudze. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

Z opisu przedstawionego we wniosku, uzupełnieniach oraz z przedstawionych dokumentów wynika, że na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się szereg czynności.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, jego uzupełnieniu oraz informacji wynikających z nadesłanej umowy, należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru usługi/świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, gdyż z art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi, rozbudowy i przebudowy budynku obejmującego lokale mieszkalne wraz z infrastrukturą techniczną, ciągami komunikacyjnymi i małą architekturą, tutejszy Organ dokonał analizy opisu usługi przedstawionej we wniosku i jego uzupełnieniu.

Z analizy wynika, że w ramach usługi kompleksowej wykonywane będą następujące czynności:

- sporządza dokumentację projektową dotyczącą realizacji inwestycji,

- uzyskuje uzgodnienia, opinie i decyzje konserwatorskie,

- uzyskuje decyzje o pozwoleniu na budowę,

- uzyskuje decyzje o pozwoleniu na użytkowanie,

- zapewnia nadzór audytorski nad realizacją inwestycji,

- wykonuje przebudowę i rozbudowę nieruchomości,

- wycinka drzewostanu,

- niwelacja terenu, roboty ziemne i wykopy w szalowaniu pełnym pod płytę i ściany,

- fundamentowe oraz rampę zjazdową do garażu,

- sieci instalacyjne, instalacje podposadzkowe,

- wykonanie płyty fundamentowej oraz rampy zjazdowej do garażu,

- konstrukcja główna ścian, słupów i stropów,

- wykonanie ścian zewnętrznych i wewnętrznych oraz dachu,

- montaż ślusarki zewnętrznej, bram, pergoli, instalacji na dachu,

- wykonanie posadzek,

- roboty wykończeniowe wewnętrzne,

- wykonanie podbudowy pod drogi, chodniki i placu przed biblioteką,

- zakładanie zieleni, montaż obiektów małej architektury, sadzenie drzew i krzewów,

- uprzątnięcie i zagospodarowanie terenu.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT”. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że „(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z ich analizy wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane jako odrębne.

Oceniając świadczenie pod kątem kompleksowości należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, czy wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, może być potraktowana jako jedna usługa tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności. Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia, gdzie możliwe jest wyodrębnienie czynności związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej, uzyskaniem uzgodnień, opinii i decyzji konserwatorskich, zapewnieniem nadzoru audytorskiego nad realizacją inwestycji czy wykonaniem przebudowy i rozbudowy oraz prac wykonywanych poza bryłą budynku.

W treści wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca przedstawił w sposób jednoznaczny swoje stanowisko, że w analizowanej sprawie przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie kompleksowe, opisane usługi stanowią jedną usługę kompleksową, której głównym, dominującym elementem są usługi przebudowy i rozbudowy budynku oraz prace poza bryłą budynku (infrastruktura techniczna, ciągi komunikacyjne i mała architektura). Pozostałe świadczenia tj. sporządzenie dokumentacji projektowej, uzyskanie uzgodnień, opinii i decyzji konserwatorskich, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, gotowość do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie oraz zapewnienie nadzoru audytorskiego nad realizacją inwestycji będą stanowiły świadczenia poboczne, uzupełniające świadczenie główne. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi stanowią jedną całość i nie mogą być odrębnymi świadczeniami.

Jednakże z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, szczególnie w kontekście opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott w sprawie C-581/19 oraz powołanych w niej orzeczeń TSUE (pkt 34 - 43).

Przede wszystkim, aby istniało niesamodzielne świadczenie (lub świadczenia) o charakterze pomocniczym, możliwe jest to w stosunku do innego, jednego świadczenia, które jest główne. Ponadto świadczenie, któremu nadaje się przymiot pomocniczego nie stanowi celu samego w sobie, ponieważ służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Wskazówkami w tym zakresie są: nieistotna wartość w stosunku do świadczenia głównego oraz brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy.

Wskazówką wypracowaną przez TSUE w ramach badania ewentualnej kompleksowości usług, jest ich niezależna dostępność. W cytowanej już opinii, Rzecznik Generalna Juliane Kokott pisze: „wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT” (pkt 29. opinii).

Powyższą kwestię poruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/17: „Przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter”.

Na tę okoliczność zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09 (utrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2091/09) wskazał, że w ocenie sądu należy stwierdzić, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy „występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), tylko możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.”

Ponadto tezy wyroku WSA we Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09 w którym to Sąd stwierdził „(…) możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa nie stanowi składowej części generalnej usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to dwie różne i niezależne od siebie usługi” – również potwierdzają, że nie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową.

Wskazać również należy, że czynności wykonywane poza bryłą budynku nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania VAT, zgodnie z aktualnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12), w którym to Sąd stwierdził, że: „Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

Dodatkowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 997/15 Sąd analizując funkcjonalną więź między budynkiem, a infrastrukturą towarzyszącą wskazał cyt. „Wyjaśnić jednocześnie wypada, że wbrew twierdzeniu skarżącego, wnioski i poprzedzające je wywody przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż dotyczy ona jedynie wykonania usług poza bryłą budynku, ale ma charakter uniwersalny. Ma tym samym zastosowanie także do stanu faktycznego, w którym, jak w niniejszej sprawie ustalono, iż miała miejsce dostawa, której przedmiotem była infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynek mieszkalny i infrastruktura zewnętrzna podlegają rozdzieleniu gdy idzie o wykonywanie tych prac. Powiązanie funkcjonalne pozostaje bez znaczenia”. Powyższa kwestia także była przedmiotem rozważań zawartych w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie Sąd ten wskazał, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie do czynności, wykonywanych robót. Kwestię zatem rozdzielenia należy odnosić do tych właśnie robót, a nie do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Zdaniem Sądu, fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe. Podobny pogląd w zakresie pompy ciepła został wyrażony w wyroku NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11, dostępny w CBOSA, gdzie Sąd wskazał, że bez znaczenia jest, że instalacja zewnętrzna i wewnętrzna stanowi całość i wykonywana jest w ramach całościowej (kompleksowej) usługi. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić.

Powyższe rozważania dotyczą także argumentów Wnioskodawcy co do kompleksowego charakteru wykonywanych usług.

Z wniosku, jego uzupełnienia oraz dołączonych dokumentów wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartej umowy dokonuje czynności poza bryłą budynku, sporządza dokumentację projektową, uzyskuje uzgodnienia, opinie i decyzje konserwatorskie, uzyskuje decyzje o pozwoleniu na budowę. Elementy te wraz z bezpośrednią usługą rozbudowy, przebudowy budynku mogą z punktu widzenia Wnioskodawcy stanowić jedną całość. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług elementy te są jednak niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia dla celów podatkowych.

Zaznaczyć należy, iż mimo, że usługi realizowane będą na podstawie jednej umowy, a Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że:

- inną perspektywą ekonomiczną będzie kierował się nabywca chcący samodzielnie wybrać na każdym etapie wykonawców, a inną nabywca chcący zlecić wykonanie wszystkich usług jednemu podmiotowi,

- dzięki wszystkim usługom klient uzyskuje efekt końcowy i za niego płaci,

- wykonanie poszczególnych usług nie wpisuje się w strategię przedsiębiorstwa,

- celem biznesowym dla Wnioskodawcy i klienta jest oddanie gotowej inwestycji,

- klient nie byłby zainteresowany nabyciem czynności związanych z dokumentacją, nadzorem audytorskim, gdyby nie usługi przebudowy i rozbudowy,

- klient jest zainteresowany otrzymaniem kompleksowego świadczenia od jednego nabywcy

to nie zaprzecza to odrębności klasyfikowania ich dla celów podatkowych.

Wskazane świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby musiały tworzyć jedną całość. Ponadto jedna umowa zawarta z inwestorem nie przesądza o wystąpieniu świadczenia kompleksowego. Poza tym wskazać należy, że uzyskanie wymaganych prawem lub zaistniałą sytuacją faktyczną decyzji, postanowień, zezwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz oraz inne aktów niezbędne do doprowadzenia do realizacji inwestycji również nie wchodzi w zakres jednego świadczenia kompleksowego.

Dodatkowo wskazać należy, że nie jest trafny argument, wskazujący, że dla oceny czy stawką obniżoną mogą być objęte prace wykonane poza budynkiem, znaczenie ma jedynie ta okoliczność, czy roboty wykonane wewnątrz i na zewnątrz budynku mają odrębne samodzielne znaczenie. Fakt, że podstawą wykonania robót jest kompleksowa praca budowlana, na którą składają się czynności wykonywane na zewnątrz budynku mieszkalnego, nie zmienia faktu, że istnieje fizyczna możliwość odrębnego wykonywania, a w konsekwencji opodatkowania, tych dostaw, jak i usług.

Wskazać należy, iż mimo, ze pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, to każda z czynności to roboty występujące niezależnie w obrocie gospodarczym. Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednej usługi, gdyż są to czynność samodzielne i niezależne. Wymienione wyżej usługi nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedną usługę, jak wskazał to wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie możliwe było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną usługą, i tym samym nie możliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Tym samym w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne świadczenia, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

Jak dowiedziono powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

Mając na uwadze dokonaną analizę należy stwierdzić, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie.

Zatem w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji czynności mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP na adres: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urząd-skarbowy/bedąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).