0111-KDSB1-1.440.35.2023.8.MF

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Pana (…) z dnia 14 lutego 2023 r. (data wpływu 17 lutego 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 24 marca 2023 r. (data wpływu 30 marca 2023 r.), 27 kwietnia 2023 r. (data wpływu 5 maja 2023 r.) oraz 21 września 2023 r. (data wpływu 26 września 2023 r.) w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2023 r., znak 0110-KSI2-2.441.33.2023.2.BŁ, uchylającą w całości decyzję z 1 czerwca 2023 r., znak 0111-KDSB1-1.440.35.2023.4..IH i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – produkcja, transport oraz montaż domku letniskowego

Opis usługi: Produkcja, transport oraz montaż domku letniskowego o powierzchni użytkowej (…) m². Domek będzie wykonany z konstrukcji szkieletowej. Wnioskodawca na hali produkcyjnej będzie konstruował poszczególne ściany oraz elementy konstrukcyjne domku letniskowego, które będą przez niego frezowane, docinane oraz heblowane. Następnie przygotowane elementy będą przewożone na działkę klienta. Wnioskodawca na fundamentach przygotowanych przez kontrahenta będzie montował konstrukcję w całość – podłogę, ściany, dach i stolarkę okienną. Domek będzie docieplany wełną mineralną, a ściany, dach i cała konstrukcja domu będą drewniane. Będzie on posiadać zainstalowany system grzewczy oraz wszelkie instalacje sanitarne, natomiast nie będzie posiadał wyposażenia.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 41

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 30 marca 2023 r., 5 maja 2023 r. oraz 26 września 2023 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie ustalenia prawidłowej klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia kompleksowego – produkcji, transportu oraz montażu domku letniskowego.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał następujący opis świadczenia kompleksowego:

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług) i prowadzi (…) działalność gospodarczą, w przyszłości zamierza zająć się dostawą drewnianych domków letniskowych o pow. (…) m². Wnioskodawca planuje zakup materiałów do budowy domków, przygotowanie poszczególnych elementów konstrukcji, a następnie ich transport i montaż na działce klienta. Domki stawiane będą w oparciu o zgłoszenie. Wnioskodawca nie jest producentem materiałów do budowy domków - będą zamawiane u producentów. Budowa domku stanowi zdarzenie przyszłe - żadna umowa z potencjalnym klientem nie została podpisana. Domki będą wykonywane z konstrukcji szkieletowej. Wnioskodawca na hali produkcyjnej budować będzie ściany w systemie szkieletowym, które łączy się ze sobą za pomocą wkrętów i śrub zamkowych. Ponadto na hali wykonywane będą inne elementy takie jak konstrukcja podłogi w systemie szkieletowym. Wnioskodawca zamierza docinać, frezować oraz heblować inne pojedyncze elementy wykorzystywane do montażu, a następnie przewozić je na działkę klienta w celu montażu domku. Na działce Wnioskodawca będzie montował podłogę, ściany, dach i stolarkę okienną. Trwałe połączenie z gruntem będzie następowało za pomocą kotw stalowych przechodzących przez drewnianą konstrukcję. Kotwy mocują konstrukcję do wylewki. Drewniana konstrukcja ścian nakładana jest na szpilki, które przechodzą przez otwory w konstrukcji ścian, a następnie przykręcane są na stałe do płyty fundamentowej za pomocą śrub z podkładkami. Ze względu na wielkość i wagę domki będą nieprzemieszczalne - kotwy stalowe oraz szpilki przytwierdzane będą do podłoża za pomocą stalowych elementów, które zostaną w nim zalane na stałe - szpilki zatopione będą w płycie fundamentowej. Powyższy sposób powiązania domku z gruntem ma zapewnić bezpieczeństwo i przeciwstawiać się czynnikom atmosferycznym.

Próba przeniesienia domku wiązałaby się z koniecznością rozbiórki całej konstrukcji, co doprowadziłoby do jej trwałego uszkodzenia, uniemożliwiającego ponowny prawidłowy montaż rozebranego domku. Z uwagi na sposób łączenia poszczególnych elementów konstrukcji oraz sposobu trwałego powiązania jej z podłożem próba przeniesienia domku wiązałaby się z zagrożeniem życia i zdrowia osoby, która potencjalnie miałaby podjąć się dokonania demontażu. Koszt podjęcia próby przeniesienia domku (jego rozbiórki, przetransportowania oraz ponownego montażu) przekraczałby koszt zakupu nowego domku - czynność ta z ekonomicznego punktu widzenia byłaby całkowicie nieopłacalna, niebezpieczna i bezprzedmiotowa. Na ten moment Wnioskodawca nie posiada informacji, czy działka, na której miałby być usytuowany przedmiotowy domek letniskowy została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy - dopiero zamierza wprowadzić ofertę sprzedaży przedmiotowego domku letniskowego. W konsekwencji nie posiada obecnie żadnej umowy, zlecenia czy zamówienia i związanych z nimi dokumentów czy faktur wystawionych z tego tytułu oraz projektów architektoniczno-budowlanych. Domki letniskowe będą przystosowane do całorocznego zamieszkania. Montaż infrastruktury kanalizacyjno-wodnej będzie następował po stworzeniu, tzw. stanu zamkniętego domku. Izolacja cieplna w zależności od wybranego modelu (spośród różnych projektów domków z oferty) będzie wykonywana wewnątrz:

a) docieplenie ścian wełną mineralną/drzewną między krokwiami konstrukcyjnymi, następnie docieplone ściany zostają zabudowane, boazerią/płytami KG lub OSB - w zależności od preferencji klienta, b) docieplenie ścian od wewnątrz pianą natryskową między krokwie konstrukcyjne, następnie zabudowa ścian boazerią/płytami KG lub OSB - w zależności od preferencji klienta. Z zewnątrz ściany docieplone będą wełną mineralną/styropianem kołkowanym do konstrukcji domku, następnie zatapia się siatki przy pomocy kleju do elewacji na powierzchni zewnętrznej budynku, a na koniec nakłada się tynk elewacyjny. Budowa domku wraz z transportem i montażem stanowi jedno świadczenie kompleksowe. Charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego ma usługa transportu i montażu. Gdy klient zdecyduje się na zakup domku wraz z transportem i montażem, to z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia te będą stanowić całość sprzedawaną nierozłącznie. Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca zamierza otrzymać z tego tytułu będzie skalkulowane w taki sposób, iż cena transportu i montażu będzie zawarta w cenie sprzedaży domku (nie będzie odrębnej pozycji na fakturze, odnoszącej się do transportu i montażu). Cena usługi transportu i montażu nie będzie stanowiła więcej niż 5-15% ceny końcowej. Wnioskodawca zwraca się niniejszym o wskazanie prawidłowej stawki podatku dla świadczenia kompleksowego w postaci budowy wraz z transportem i montażem domku letniskowego całorocznego na działce klienta na podstawie wybranego przez niego projektu_. Domek będzie przystosowany do stałego zamieszkania, a nie do okresowego wypoczynku - można z niego swobodnie korzystać bez względu na sezon. W piśmie Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20.10.2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.740.2016.1.WN) budowa i montaż takiego domku letniskowego, jako świadczenie kompleksowe, są opodatkowane 8% stawką podatku (analogiczne stanowisko w piśmie o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.863.2018.2.WN). W związku z tym, że budowa i montaż domu letniskowego, który mieści się w grupowaniu 111 PKOB i spełnia kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wskazane usługi dotyczące tego obiektu podlegają 8% stawce podatku na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Powyższe rozważania są zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w interpretacjach o sygn. 0481-ITPP1.4512.729.2016.2.JP, ILPP3/4512-1-267/15-4/NF i 0112-KDIL1-1.4012.858.2018.1.SJ._

Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) to: 1110.

W dniu 30 marca 2023 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 marca 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.35.2023.1.IH, w którym wskazano, że:

1. a) b) Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego wykonywanego na nieruchomości będącej własnością klienta Wnioskodawcy, przeważającym świadczeniem jest dostawa towaru.

2. Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe:

a) Wnioskodawca wskazuje, iż świadczenie kompleksowe składa się z dostawy towaru oraz dwóch usług (poz. 53 druku WIS-W).

(…)

c) Wnioskodawca na hali produkcyjnej będzie konstruował poszczególne elementy konstrukcji domku letniskowego - ściany w systemie szkieletowym, które łączy się ze sobą za pomocą wkrętów i śrub zamkowych, konstrukcja podłogi w systemie szkieletowym. Poszczególne elementy domku będą frezowane, docinane oraz heblowane przez Wnioskodawcę (budowa domku letniskowego). Przygotowane elementy będą przewożone na działkę klienta (usługa transportu). Wnioskodawca na fundamentach przygotowanych przez kontrahenta będzie montował konstrukcję w całość - podłogę, ściany, dach i stolarkę okienną (usługa montażu).

d) Zależność pomiędzy nimi wynika z faktu, iż dla montażu domku letniskowego niezbędne jest przygotowanie jego poszczególnych elementów oraz dowiezienie ich na działkę klienta. Dopiero wszystkie te czynności umożliwiają skorzystanie ze świadczenia o charakterze dominującym, jakim jest budowa domku.

e) Tak (odpowiedź na pytanie: czy zdaniem Wnioskodawcy, usługa/i i/lub towar/y składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie).

f) Nabywca domku letniskowego w opinii Wnioskodawcy będzie zainteresowany zakupem jednego świadczenia.

g) Zgodnie z założeniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie, jakie otrzyma z tytułu świadczenia kompleksowego będzie skalkulowane w taki sposób, iż cena transportu i montażu będzie zawarta w cenie sprzedaży domku letniskowego (nie będzie odrębnej pozycji na fakturze, odnoszącej się do transportu i montażu). W opinii Wnioskodawcy cena usługi transportu i montażu nie będzie stanowiła więcej niż 10% ceny końcowej. Tym samym cena dostawy towaru będzie stanowiła około 90% ceny końcowej.

h) Elementem dominującym świadczenia będzie budowa domku letniskowego, za czym przemawia m.in. stosunek jej udziału w cenie całego świadczenia w odniesieniu do planowanych usług oraz fakt, iż transport i montaż przygotowanych elementów stanowi element prowadzący do realizacji przedmiotowego świadczenia.

i) Zdaniem Wnioskodawcy charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego - budowy domku letniskowego - ma usługa transportowa i montażowa. W sytuacji gdy potencjalny klient zainteresowany jest nabyciem domku letniskowego wraz z transportem i montażem (jako świadczenia kompleksowego), zgodnie ze złożonym zamówieniem, wówczas Wnioskodawca w tym przypadku nie będzie mógł dokonać wyłącznie sprzedaży domku letniskowego.

j) Montaż domku możliwy jest jedynie po uprzednim przygotowaniu elementów konstrukcji i dowiezieniu ich na działkę klienta.

k) Tak, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności mają na celu realizację budowy domku letniskowego całorocznego, który zostanie zmontowany na działce klienta.

3. Doprecyzowanie danych dotyczących jednego domku letniskowego:

a) (…) m².

b) PKOB 11.

c) Wykonawcą będzie kontrahent, powstać on musi na miesiąc przed montażem domku.

d) Wnioskodawca podnosi, iż na ten moment nie zawarł jeszcze żadnej umowy z potencjalnym klientem. W założeniu Wnioskodawcy domki będą montowane na działce inwestora na podstawie uzyskanego przez niego zgłoszenia. Z uwagi na powyższe nie jest możliwe wskazanie adresu, numeru działki lub numeru księgi wieczystej, na której zostanie wybudowany domek, a także przeznaczenia gruntu.

e) Wnioskodawca planuje budowę domku, który przystosowany będzie do stałego, całorocznego zamieszkania, a nie do okresowego wypoczynku. Domek będzie posiadał zainstalowany system grzewczy pozwalający na swobodne korzystanie z domku przez cały rok, tj. bez względu na sezon.

f) Domek letniskowy będzie wykonywany z konstrukcji szkieletowej. Wnioskodawca na hali produkcyjnej będzie konstruował poszczególne elementy konstrukcji domku letniskowego - ściany w systemie szkieletowym, które łączy się ze sobą za pomocą wkrętów i śrub zamkowych, konstrukcja podłogi w systemie szkieletowym. Poszczególne elementy domku będą frezowane, docinane oraz heblowane przez Wnioskodawcę. Przygotowane elementy będą przewożone na działkę klienta. Wnioskodawca na fundamentach przygotowanych przez kontrahenta będzie montował konstrukcję w całość - podłogę, ściany, dach i stolarkę okienną. Domek będzie docieplany wełną mineralną, ściany, dach i cała konstrukcja domu będą drewniane. Domek będzie składał się z kuchni, łazienki oraz pokoi mieszkalnych. Pokryciem dachowym będzie gont bitumiczny.

g) Domek będzie trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. Domek będzie posiadać wszelkie instalacje i będą skonstruowane w ten sposób, że co najmniej połowa ich całkowitej powierzchni użytkowej będzie przeznaczona i następnie przez klientów wykorzystywana do celów mieszkalnych. Połączenie domku z gruntem będzie następowało za pomocą kotw stalowych, które przechodzić będą przez drewnianą konstrukcję domku. Kotwy stalowe mocują konstrukcję domku do wylewki. Istnieje również technika montażu na bloczkach fundamentowych lub stopach betonowych. Wnioskodawca wskazuje, iż ze względu na wielkość i wagę domku nie będzie dało się go przenieść. Bowiem wspomniane kotwy stalowe oraz szpilki przytwierdzane będą do podłoża za pomocą stalowych elementów, które zostaną w nim zalane na stałe. Powyższy sposób powiązania domku z gruntem ma zapewnić bezpieczeństwo i przeciwstawiać się czynnikom atmosferycznym. W świetle powyższego Wnioskodawca podnosi, iż domek letniskowy będzie nieprzemieszczalny. Próba przeniesienia domku wiązałaby się bowiem z koniecznością rozbiórki całej konstrukcji. Rozbiórka w opinii Wnioskodawcy doprowadziłaby do trwałego uszkodzenia konstrukcji - uniemożliwiającego ponowny prawidłowy montaż rozebranego domku. Z uwagi na sposób łączenia poszczególnych elementów konstrukcji oraz sposobu trwałego powiązania jej z podłożem przeniesienie domku wiązałoby się z zagrożeniem życia i zdrowia osoby, która potencjalnie miałaby podjąć próbę dokonania demontażu. Nadto Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż koszt przeniesienia domku, a zatem jego rozbiórki, przetransportowania oraz ponownego montażu przekraczałby koszt zakupu nowego domku - czynność ta z punktu widzenia potencjalnego klienta byłaby zatem całkowicie nieopłacalna oraz niebezpieczna i bezprzedmiotowa. Wnioskodawca podnosi, iż domek letniskowy będzie przystosowany do całorocznego zamieszkania. Domek będzie posiadać zainstalowany system grzewczy oraz wszelkie instalacje sanitarne. Domek nie będzie posiadał wyposażenia.

4. Wnioskodawca nie oczekuje tej klasyfikacji (odpowiedź na pytanie: czy domek letniskowy będący przedmiotem wniosku odpowiada warunkom technicznym określonym dla budynku mieszkalnego w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225)).

5. Budowa (odpowiedź na pytanie: Jeżeli Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy, proszę wskazać w ramach jakiej czynności, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych? Należy wskazać jedną kategorię prac, której dotyczy wniosek.).

6. a) b) c) d) Wnioskodawca na ten moment nie posiada żadnej umowy, zlecenia lub zamówienia dotyczącego przedmiotu wniosku lub wzoru takich dokumentów, projektu architektoniczno-budowlanego, zgłoszenia budowy przedmiotowego domku (zgłoszenia dokonywać będzie nabywca domku), miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca dopiero zamierza wprowadzić ofertę sprzedaży domku letniskowego o wskazanej wcześniej powierzchni oraz konstrukcji, a zatem na obecną chwilę nie ma jeszcze żadnego potencjalnego klienta.

Z kolei w piśmie z dnia 27 kwietnia 2023 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 18 kwietnia 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.35.2023.2.IH, Wnioskodawca wskazał:

1) Montaż domku letniskowego składa się z poszczególnych etapów:

a) Produkcja ścian i elementów konstrukcyjnych na hali;

b) Transport do klienta;

c) Montaż gotowych ścian u klienta;

d) Montaż stropu;

e) Montaż dachu;

f) Montaż stolarki okiennej;

g) Wykonanie instalacji elektrycznych i wodnokanalizacyjnych;

h) Docieplenie ścian i dachu wełną mineralną;

i) Wykończenie ścian i dachów boazerią.

Domek będzie dostarczany w częściach na działkę klienta, gdzie następnie będzie montowany w całość - odpowiadając wprost na zadane przez Organ pytanie należy wskazać, że przygotowane na hali elementy będą jedynie łączone w całość na działce klienta.

Oprócz łączenia poszczególnych elementów konstrukcji domku na działce klienta wykonywane będą jedynie czynności związane z wykończeniem domku, tj. docieplenie ścian, instalacja elektryczna i wodnokanalizacyjna, następnie ściany wykończone zostają boazerią.

2) W opinii Wnioskodawcy stosunek czasu produkcji domku na hali do montażu domku na działce klienta wyniesie 55% do 45%. Zatem czynnością dominującą będzie produkcja domku na hali.

3) Produkcja domku o powierzchni (…) m² na hali potrwa około 3 dni, a montaż na miejscu potrwa ok. 2-3 dni.

4) Usługę transportu będzie realizował Wnioskodawca.

5) PKOB 1110.

6) Tak (odpowiedź na pytanie: czy domek letniskowy będący przedmiotem wniosku będzie odpowiadał warunkom technicznym określonym dla budynku mieszkalnego w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225)).

Postanowieniem z dnia 10 maja 2023 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy 15 maja 2023 r.

Pismem z dnia 18 maja 2023 r. (data wpływu 23 maja 2023 r.) Wnioskodawca wypowiedział się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie:

1. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zebranego materiału dowodowego

Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, iż przedmiotowy domek będzie przystosowany do całorocznego zamieszkania. Domek będzie nieprzemieszczalny. Próba przeniesienia domku wiązałaby się z koniecznością rozbiórki całej konstrukcji i trwałego uszkodzenia konstrukcji –uniemożliwiającego przeniesienie domku, wiązałaby się z zagrożeniem życia i zdrowia osoby, która potencjalnie miałaby podjąć próbę dokonania demontażu. Nadto Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż koszt przeniesienia domku, a zatem w istocie jego rozbiórki, przetransportowania oraz ponownego montażu przekraczałby koszt zakupu nowego domku – czynność ta z punktu widzenia potencjalnego klienta byłaby zatem całkowicie nieopłacalna oraz niebezpieczna i bezprzedmiotowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa i montaż domków letniskowych z zaprojektowanymi instalacjami powinna być opodatkowana stawką 8% podatku od towarów i usług, z uwagi na obowiązujące przepisy prawa oraz stanowisko organów podatkowych zajęte w wydanych interpretacjach w podobnych stanach faktycznych. Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a wspomnianego powyżej artykułu rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zgodnie z art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m².

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie powierzchnia przedmiotowego domku nie przekroczy 300 m².

W odniesieniu do zebranego materiału dowodowego Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe w licznych pismach wskazały jako prawidłową 8% stawkę podatku od towarów i usług. Wskazać należy, iż analogiczne stanowisko zajmują przedstawiciele doktryny. Dla przykładu warto wskazać:

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 marca 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-267/15-4/NF) - organ uznał, że w analogicznym stanie faktycznym zastosowanie będzie miała preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% (jeśli domki te będą przystosowane do stałego zamieszkania);

- pismo Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.740.2016.1.WN) - pismo dotyczyło podatnika, który, podobnie jak Wnioskodawca, zajmował się budową i montażem na działce inwestora domków rekreacyjnych/letniskowych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 z przygotowanych wcześniej elementów konstrukcyjnych o powierzchni zabudowy nie przekraczającej 300 m². Ponadto, tak jak w przedmiotowej sprawie, domki te są przeznaczone do zamieszkania nie tylko krótkoterminowego, ale i całorocznego. Organ wydający pismo uznał, że domy te spełniają kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji organ uznał, iż czynności te podlegać będą stawce 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług;

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 stycznia 2017 r. (sygn. 0481-ITPP1.4512.729.2016.2.JP) - organ określił 8% stawkę podatku dla dostawy i montażu drewnianych domków letniskowych;

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.858.2018.l.SJ) - organ określił 8% stawkę podatku dla dostawy i montażu drewnianych domków.

II. Uwagi końcowe

Zdaniem Wnioskodawcy, zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż przedmiot wniosku spełnia wymogi ustawowe do zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług. Zaprezentowane przez Wnioskodawcę rozumowanie zgodne jest ze stanowiskiem organów podatkowych, co potwierdzają przedstawione powyżej przykłady.

Na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, 1 czerwca 2023 r. została wydana decyzja WIS dla towaru (świadczenia kompleksowego) – dostawy domku letniskowego wraz z transportem i montażem, wskazująca klasyfikację CN 94 oraz określająca stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Pismem z dnia (…) Wnioskodawca wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 5 września 2023 r., znak 0110-KSI2-2.441.33.2023.2.BŁ uchylił w całości zaskarżoną decyzję z 1 czerwca 2023 r., znak 0111-KDSB1-1.440.35.2023,4.IH i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W decyzji uchylającej wskazano, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niewystarczający (zebrany materiał dowodowy nie dawał wyraźnego obrazu realizowanego świadczenia, a w szczególności nie wynikało z niego, jakie czynności wykonywane są w hali produkcyjnej Producenta oraz na czym polega usługa montażu domku letniskowego na działce klienta, w jaki sposób przebiega montaż i z jakich etapów się składa).

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy 11 września 2023 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, poprzez:

1. Doprecyzowanie na czym polega produkcja przez Wnioskodawcę poszczególnych elementów domku letniskowego i jaki zakres obejmuje. Jednocześnie należy wprost wskazać, które elementy zostają wyprodukowane przez Wnioskodawcę na hali.

2. Czy elementy produkowane na hali są dostarczane do klienta wraz z przyporządkowanymi do nich elementami łączeniowymi?

3. Szczegółowe wskazanie jak przebiega montaż domku letniskowego na działce klienta, jakie etapy obejmuje i na czym one polegają oraz wskazanie sposobu montażu poszczególnych elementów.

4. Wyjaśnienie rozbieżności wskazanych w uzupełnieniach wniosku.

26 września 2023 r. Wnioskodawca złożył pismo, będące odpowiedzią na ww. wezwanie, w którym wskazał:

1. Proces wstępnej produkcji na hali obejmuje swoim zakresem i przebiega następująco:

1) Tworzenie wstępnej konstrukcji ścian z pojedynczych elementów kantówek oraz wkrętów (ściana na tym etapie składa się z kantówek i wkrętów);

2) Wycinanie na wymiar innych pojedynczych elementów konstrukcyjnych takich jak: krokwie, belki stropowe, słupy, zastrzał;

3) Produkcja drzwi wewnętrznych do danego projektu;

4) Impregnacja wszystkich elementów domku.

Wstępna konstrukcja ściany stanowi zatem jedyny zasadniczy element tworzony na hali - pozostałe powstaną dopiero na działce klienta.

2. Łączenie domku w całość odbywa się u klienta za pomocą elementów łączeniowych takich jak: kotwy chemiczne, wkręty, gwoździe galwanizowane, wkręty ciesielskie.

3. Montaż domku na działce klienta składać się będzie z poszczególnych etapów:

1) Budowa podłogi na wylewce betonowej u klienta:

a) stworzenie konstrukcji z legarów i łączenie ich wkrętami,

b) montaż i przykręcenie desek montowanych na pióro-wpust do konstrukcji podłogi.

2) Montaż konstrukcji ścian stworzonych na hali produkcyjnej oraz połączenie ich w sposób trwały śrubami zamkowymi i wkrętami ciesielskimi.

3) Przytwierdzenie konstrukcji ścian wraz z podłogą na stałe z gruntem za pomocą kotew chemicznych do wylewki betonowej.

4) Montaż belek stropowych i połączenie ich za pomocą wkrętów ciesielskich do konstrukcji ścian pod nimi.

5) Montaż podłogi na poddaszu do belek stropowych za pomocą wkrętów.

6) Montaż kalenicy, a następnie montaż krokwi łączonych wkrętami ciesielskimi do kalenicy i ścian domku.

7) Montaż membrany wiatroizolacyjnej na dachu a następnie deskowanie dachu za pomocą deski dachowej i gwoździ galwanizowanych.

8) Montaż gontu bitumicznego na dachu za pomocą gwoździ (papiaków)

9) Montaż membrany wiatroizolacyjnej na ściany, a następnie montaż boazerii na pióro- wpust za pomocą gwoździ galwanizowanych.

10) Montaż stolarki okiennej i drzwiowej PCV.

11) Montaż drewnianych drzwi wewnętrznych.

12) Wykonanie i montaż schodów na poddasze.

13) Montaż i rozmieszczenie instalacji elektrycznej według wskazań klienta.

14) Montaż i rozmieszczenie instalacji hydraulicznej według wskazań klienta.

15) Montaż i rozmieszczenie instalacji kanalizacyjnej według wskazań klienta.

16) Montaż i rozmieszczenie instalacji centralnego ogrzewania według wskazań klienta.

17) Docieplenie ścian i dachu wełną mineralną wewnątrz domku.

18) Montaż folii paroizolacyjnej od wewnątrz domku nakładając na wełnę mineralną.

19) Montaż boazerii lub płyt karton-gips na docieplone już ściany.

20) Regulacja stolarki okiennej i drzwiowej.

21) Montaż rynien wraz z lejami spustowymi.

22) Odbiór domku przez klienta.

4. W odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia rozbieżności co do ilości elementów świadczenia kompleksowego, Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie kompleksowe będzie składało się z następujących elementów: najpierw nastąpi produkcja elementów na hali, następnie transport elementów konstrukcyjnych na działkę klienta, a po przewiezieniu ich Wnioskodawca przystąpi do montażu elementów w poszczególne części konstrukcji domku wypoczynkowego. Tym samym Wnioskodawca na działce klienta dokona budowy domku wypoczynkowego przystosowanego do całorocznego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się m.in. budową oraz montażem domków (przy czym następuje to po uprzednim przetransportowaniu elementów na działkę klienta) sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 na rzecz podmiotów trzecich. Domki te spełniają kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Domki te są sklasyfikowane w III kategorii budowlanej, posiadają charakter rekreacyjno- wypoczynkowy, wyposażone będą w odpowiednią infrastrukturę: kanalizację, wodę i ogrzewanie. Przedmiotowy domek będzie przystosowany do zamieszkania całorocznego, a powierzchnia jego zabudowy nie przekroczy 300 m2. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, jest spełnienie dwóch przesłanek jednocześnie. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą wymienione czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, jak również powoływane uprzednio przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro wykonywane przez Wnioskodawcę usługi dotyczyć będą budowy i montażu budynku rekreacyjnego całorocznego, który - jak wskazano we wniosku - mieści się w PKOB w grupowaniu 1110 i spełnia kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wskazane usługi dotyczące tego obiektu podlegać będą stawce 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe oraz więżące informacje stawkowe wydawane przez organy podatkowe, co było sygnalizowane przez Wnioskodawcę we wcześniejszych pismach.

Postanowieniem z 10 listopada 2023 r. o sygn.: 0111-KDSB1-1.440.35.2023.7.MF wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 16 listopada 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany TSUE lub Trybunał) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C 581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. produkcja, transport oraz montaż domu letniskowego będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość i nie można ich nabywać oddzielnie. Niewykonanie jakiejkolwiek czynności spowoduje, że usługa będzie niekompletna.

Z punktu widzenia klienta jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, w którego skład wchodzi produkcja, transport oraz montaż domu letniskowego. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa - wzniesienia domu letniskowego.

Wskazać należy, że klient zainteresowany jest przede wszystkim powstaniem domu. Elementy przedmiotowego domu zostaną dostarczone na miejsce ich montażu (działkę klienta) i tam dopiero są montowane w całość. Dopiero wtedy powstaje dom. Wnioskodawca wskazał, że stosunek czasu produkcji domku na hali do montażu domku na działce klienta wyniesie 55 do 45%, zatem czynnością dominującą będzie produkcja domku na hali. Jednakże analizując przedmiotowe świadczenie należy zauważyć, że z punktu widzenia klienta nie jest on zainteresowany przede wszystkim dostarczeniem na działkę elementów konstrukcyjnych domku letniskowego. Celem świadczenia jest powstanie domku letniskowego, który po wykonaniu wszystkich czynności przez Wnioskodawcę, zostanie oddany klientowi do użytkowania. W związku z czym, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym jest usługa montażu dostarczonych elementów domu letniskowego (jego budowa). Natomiast pozostałe czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia, tj. produkcja ww. elementów oraz ich transport należy uznać za czynności pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu wniosku.

Z uwagi na fakt, że klient przede wszystkim oczekuje powstania domu letniskowego, jego montażu, a nie dostawy poszczególnych jego elementów wskazać należy, że czynnością dominującą przedmiotowego świadczenia jest usługa – montaż domu letniskowego, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem, tj. produkcja i transport elementów potrzebnych do wzniesienia budynku, mają charakter pomocniczy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 41 BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW, który obejmuje:

- budynki mieszkalne i niemieszkalne,

- roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp., na własny rachunek lub na zlecenie.

W PKWiU 41 mieści się klasa 41.00 BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW.

Dział ten obejmuje:

- budynki mieszkalne i niemieszkalne,

- roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp., na własny rachunek lub na zlecenie.

Dział ten nie obejmuje:

- robót budowlanych związanych ze wznoszeniem obiektów przemysłowych (z wyłączeniem budynków), sklasyfikowanych w 42.99.1, 42.99.2,

- wyspecjalizowanych robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 43.

Z kolei grupowanie 41.00.34.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych obejmuje:

- roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem: domów jednorodzinnych, pawilonów, willi, domków wypoczynkowych, leśniczówek, domów mieszkalnych w gospodarstwach rolnych, rezydencji wiejskich, domów letnich itp. budynków wolno stojących,

- roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem domów w zabudowie bliźniaczej lub szeregowej, posiadających własny dach i własne wejście z poziomu gruntu.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 41 BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art.138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Aby więc móc określić budynek jako obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki:

- zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz

- budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania.

Konieczne jest podkreślenie, że sama tylko klasyfikacja budynku do działu 11 PKOB nie przesądza o tym, że budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego.

Powyższe wynika z faktu, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie klasyfikuje budynków pod względem stałości zamieszkania. Z tego powodu można w niej znaleźć także budynki, które nie są obiektami stałego zamieszkania – domy letnie, domki wypoczynkowe, hotele.

Kryterium stałości zamieszkania jest spełnione natomiast, gdy budynek przeznaczony jest do stałego zamieszkania. Nie chodzi tutaj jednak o sposób w jaki budynek będzie wykorzystywany, jaką funkcję będzie pełnił lub czy posiada parametry, które umożliwią w nim stałe zamieszkanie. Ważne jest bowiem przeznaczenie wynikające dokumentacji budowlanej zatwierdzonej przez właściwy do tego organ – potwierdzające zgodę organu na to jaki budynek Strona mogła wybudować.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że na moment złożenia wniosku/jego uzupełnienia nie posiada żadnej umowy, zlecenia lub zamówienia dotyczącego przedmiotu wniosku lub wzoru takich dokumentów, projektu architektoniczno-budowlanego, zgłoszenia budowy przedmiotowego domku, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca dopiero zamierza wprowadzać ofertę sprzedaży domku letniskowego o wskazanej powierzchni oraz konstrukcji, a zatem na obecną chwilę nie ma jeszcze żadnego potencjalnego klienta. Brak więc jest podstaw, aby uznać przedmiotową usługę (świadczenie kompleksowe) jako dotyczące obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. We wniosku Wnioskodawca wskazuje, że wykonywana usługa (świadczenie kompleksowe) dotyczy domku letniskowego klasyfikowanego zgodnie z PKOB do działu 11.

Przepisy prawa nie zawierają definicji „domku letniskowego”, natomiast zauważyć należy, że jest to potoczne określenie budynku rekreacji indywidualnej.

Zgodnie z § 3 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o budynku rekreacji indywidualnej – należy przez to rozumieć budynek przeznaczony do okresowego wypoczynku.

Skoro budynek rekreacji indywidualnej jest budynkiem okresowego wypoczynku, to nie można go uznać za obiekt budownictwa mieszkaniowego, ponieważ nie spełnia kryterium stałości zamieszkania.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Wobec powyższego, budowa budynku rekreacji indywidualnej nie może korzystać na podstawie art. 41 ust. 12 z preferencyjnego opodatkowania 8% stawką podatku od towarów i usług. Budynek taki nie jest budynkiem objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług przedmiotowa usługa zaklasyfikowana jest do działu PKWiU 41 BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 41 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do działu 41 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem z usługą (świadczeniem kompleksowym) będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa (świadczenie kompleksowe), będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego) lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).