0115-KDST1-2.440.272.2022.9.JC

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023, r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (`(...)`) z dnia 15 listopada 2022 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 5 stycznia 2023 r. oraz 5 i 23 lutego 2023 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) - mobilny (`(...)`) z (`(...)`) (typ urządzenia - (`(...)`), rok produkcji - 2021) wraz z instalacją, serwisem sprzętu w okresie gwarancji i szkoleniem personelu w zakresie obsługi sprzętu

Opis towaru: dostawa (`(...)`) z (`(...)`) wraz z instalacją, serwisem sprzętu w okresie gwarancji i szkoleniem personelu w zakresie obsługi sprzętu

Rozstrzygnięcie: CN 90

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 5 stycznia 2023 r. oraz 5 i 23 lutego 2023 r., w zakresie sklasyfikowania świadczenia polegającego na dostawie (`(...)`) z (`(...)`) (typ urządzenia - (`(...)`), rok produkcji - 2021) wraz z instalacją, serwisem sprzętu w okresie gwarancji i szkoleniem personelu w zakresie obsługi sprzętu według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

(`(...)`) (dalej jako: Spółka bądź Wnioskodawca) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest również zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne (sklasyfikowane w ugrupowaniu PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 32.50.Z). Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dystrybucji wyrobów medycznych.

Wnioskodawca zbywa i dostarcza wyroby/sprzęt medyczny na potrzeby krajowych placówek ochrony zdrowia. Pozyskiwanie zamówień odbywa się w głównej mierze na drodze postępowań o zamówienie publiczne, prowadzonymi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1710 z późn. zm.; dalej jako: ustawa Prawo zamówień publicznych) obowiązujące na dzień składania oferty. Zatem w ofercie Wnioskodawca zobowiązany jest podać cenę, za jaką zamierza zrealizować zamówienie, w tym wykazać stawkę podatku VAT.

Specyfikacja dostaw, tj. ilość i rodzaj towarów i usług, jakie Klient Spółki zamierza zakupić w ramach danego postępowania (zamówienia/umowy cywilno-prawnej), jest określona szczegółowo w zapytaniu ofertowym lub specyfikacji istotnych warunków zamówienia w postępowaniach. Oferowane przez Wnioskodawcę przedmioty dostawy stanowią wyroby medyczne w rozumieniu przepisów prawa, tj. w ustawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 974 ze zm.; dalej jako: ustawa o wyrobach medycznych) oraz unijnych regulacji, m.in. przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec tego, dostarczane towary bez względu na CN na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) w powiązaniu z poz. 13 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu wedle obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Przedmiotem dostawy Wnioskodawcy zgodnie z podpisaną w dniu (`(...)`) 2022 r. w (`(...)`) Umową nr (`(...)`) (dalej jako: Umowa) pomiędzy X a Spółką jest:

– dostawa mobilnych (`(...)`) z (`(...)`) (typ urządzenia - (`(...)`), rok produkcji - 2021),

– instalacja sprzętu,

– serwis sprzętu w okresie gwarancji,

– szkolenie personelu w zakresie obsługi sprzętu.

Przy czym Spółka podkreśliła, że niniejsza Umowa zawarta została wskutek dokonania wyboru Wykonawcy w trybie podstawowym bez negocjacji o wartości zamówienia nie przekraczającej progów unijnych o jakich stanowi art. 3 ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129 ze zm.; dalej: PZP).

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedmiotem umowy jest zakup, dostawa i montaż sprzętu do rehabilitacji dla Zamawiającego (wedle §1 Umowy).

Zgodnie zaś z dyspozycją §9 ust. 1 Umowy w ramach niniejszej umowy Wykonawca zapewni szkolenie personelu Zamawiającego (`(...)`) . Jak stanowi §9 ust. 4 Umowy Koszty związane z organizacją szkoleń ponosi Wykonawca.

W myśl §4 ust. 5 Umowy Wykonawca na przedmiot umowy udziela Zamawiającemu 36 miesięcznej gwarancji liczonej od dnia przekazania przedmiotu umowy protokołem dostawy, montażu, pierwszego uruchomienia, szkolenia personelu i odbioru końcowego/częściowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, z tytułu ww. dostawy wyrobu medycznego Spółka wystawia dokument stanowiący jedną fakturę VAT z wyszczególnieniem poszczególnych pozycji przedmiotu umowy. A to oznacza, że świadczenie kompleksowe jest dokumentowane jedną fakturą, na której wykazywane są poszczególne pozycje, tj. dostawa mobilnych (`(...)`) z (`(...)`), instalacja sprzętu medycznego, gwarancja/ serwisowanie sprzętu, szkolenie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego wraz z czynnościami koniecznymi do jego uruchomienia (tj. instalacja sprzętu, szkolenie personelu w zakresie obsługi sprzętu oraz serwis gwarancyjny) stanowi dla celów podatku VAT jedno świadczenie kompleksowe, które należy opodatkować stawką preferencyjną w wysokości 8% podatku VAT właściwą dla wyrobu medycznego w rozumieniu odpowiednich regulacji unijnych.

W tym miejscu Spółka uwypukliła także, że niniejszy sprzęt medyczny został wprowadzony w dniu 19 października 2015 r. do obrotu i używania jako wyrób medyczny na podstawie Ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 156).

Zostało także dokonane zgłoszenie wyrobu medycznego do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Powyższy dokument jest dołączony do przedmiotu umowy Zamawiającemu w dniu przekazania do użytku przedmiotu umowy.

Ponadto, dla wyrobu medycznego została przeprowadzona ocena zgodności, co potwierdza tzw. Deklaracja zgodności, która jest dołączona do zamówienia klientowi (Zamawiającemu). Wnioskodawca wskazuje również, że wyrób medyczny oznaczony jest znakiem CE.

Usługi instalacji/serwisu/szkolenia personelu w zakresie obsługi sprzętu medycznego stanowią elementy świadczenia złożonego i są ściśle powiązane z tą dostawą sprzętu. Świadczenia te będą dla Klienta Spółki jedną usługą nierozerwalną. Powyższe wynika chociażby z faktu charakteru zamówienia, gdzie przedmiotem przetargu, a następnie umowy jest dostawa sprzętu medycznego wraz ww. czynnościami. Wobec tego nie jest możliwe nabycie przez Klienta Spółki samego sprzętu medycznego bez ww. świadczeń.

Powyższe wynika także wprost z określanych warunków przetargu.

Usługa montażu dostarczanego wyrobu medycznego polega na właściwym zamontowaniu i połączeniu elementów, aby możliwe było korzystanie z zamówionego produktu przez Klienta. Świadczenie te wymaga fachowej wiedzy i doświadczenia, którą posiada Spółka. Bowiem w razie zaniechania lub niewłaściwego wykonania ww. czynności dostarczony sprzęt medyczny będzie bezużyteczny i nie będzie spełniał swoich funkcji.

Natomiast świadczenie pomocnicze w postaci uruchomienia sprzętu oraz przeszkolenie pracowników Klienta jest realizowane w terminie uzgodnionym z Klientem. Przy czym okres gwarancji liczony jest standardowo od dnia uruchomienia sprzętu i przeszkolenia personelu. Należy mieć na względzie, że szkolenia te są elementem niezbędnym dla dostawy sprzętu medycznego. Bowiem w przypadku braku przeprowadzenia ww. szkoleń pracowników, Klient Wnioskodawcy nie będzie miał wystarczającej wiedzy w jaki sposób obsługiwać nabyty sprzęt medyczny.

Z szacunków Wnioskodawcy wynika, że udział procentowy poszczególnych elementów składających się na dostawę sprzętu medycznego, będzie przedstawiał się następująco:

a. ok. 1,0% - instalacja sprzętu;

b. ok. 2,5% - szkolenia pracowników;

c. ok. 96,5% - dostawa sprzętu.

Wnioskodawca podkreślił, że wartości te są przybliżone.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa sprzętu medycznego wraz z czynnościami pomocniczymi (elementami stanowiącymi przedmiot zawieranych umów z Klientami Spółki, tj. świadczenia instalacji dostawy mobilnych (`(...)`) z (`(...)`) / ich serwisu / szkolenia personelu w zakresie obsługi sprzętu medycznego) stanowi świadczenie kompleksowe i w związku z tym podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT właściwą dla ww. wyrobu medycznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`). Stosownie zaś do dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie podlegają opodatkowaniu wedle stawki podstawowej, tj. w wysokości 23% VAT (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Jednakże ustawodawca przewidział szereg zwolnień i stawki obniżone dla określonych dostaw bądź świadczeń, m.in. w załączniku nr 3 do ustawy o VAT wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%.

W poz. 13 załącznika nr 3 ustawy o VAT wymieniono, bez względu na CN, wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca zbywa (dostarcza) wyroby medyczne wykorzystywane na potrzeby krajowych placówek ochrony zdrowia. Pozyskiwanie zamówień odbywa się w głównej mierze na drodze postępowań o zamówienie publiczne, prowadzonymi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych obowiązujące na dzień składania oferty. W ofercie Wnioskodawca zobowiązany jest podać cenę, za jaką zamierza zrealizować zamówienie, w tym wykazać stawkę podatku VAT. Specyfikacja dostaw, tj. ilość i rodzaj towarów i usług, jakie klient zamierza zakupić w ramach danego postępowania (zamówienia/umowy cywilno-prawnej), jest określona szczegółowo w zapytaniu ofertowym lub specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Z tytułu dostawy sprzętu medycznego i wykonania pozostałych świadczeń Spółka wystawia jedną fakturę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanych okolicznościach mamy do czynienia z usługą kompleksową podlegającą opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 8% podatku VAT właściwą dla wyrobu medycznego w rozumieniu odpowiednich przepisów unijnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczeniem:

– głównym jest dostawa mobilnych (`(...)`) z (`(...)`). Prace wykonywane są na podstawie zindywidualizowanych wytycznych, bądź specyfikacji dostarczanych towarów. Celem świadczenia jest odpowiednie spakowanie i dostarczenie zamówionego sprzętu do Zamawiającego. Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia określa każdorazowo odpowiedni załącznik do umowy, tzw. Zestawienie warunków/parametrów wymaganych i graficznych. Wnioskodawca w ramach wykonania przedmiotu umowy w dniu przekazania do użytku przedmiotu umowy Zamawiającemu przekazuje klientowi także dokumenty sporządzone w języku polskim odnoszące się do przedmiotu umowy (tj. dokumenty dopuszczające do obrotu i używania na terenie Rzeczpospolitej Polski, tj. Deklaracji zgodności, Certyfikat CE, zgłoszenie lub powiadomienie Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych zgodnie z przedmiotem zamówienia oraz instrukcje obsługi w języku polskim po jednym egzemplarzu w formie papierowej i elektronicznej).

– pomocniczym są: usługi instalacji/serwisu/szkolenia personelu w zakresie obsługi sprzętu medycznego.

Zdaniem Spółki instalacja mobilnych (`(...)`) z (`(...)`) - jest ściśle związana z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Takie czynności są konieczne celem właściwego uruchomienia dostarczanego sprzętu. Przy czym należy mieć na względzie, że z punktu widzenia nabywcy istotnym jest uzyskanie świadczenia kompleksowego, aby w rezultacie możliwe byłoby korzystanie w sposób prawidłowy z nabytego sprzętu. Wnioskodawca podkreśla, że taka instalacja sprzętu medycznego nie byłaby możliwa bez wykwalifikowanej kadry Wnioskodawcy. Każdy specjalistyczny sprzęt medyczny (dostarczany przez Wnioskodawcę) zanim zostanie użytkowany przez Zamawiającego musi zostać odpowiednio przygotowany/zainstalowany.

Z kolei, serwis w okresie gwarancji - polegający na naprawie sprzętu medycznego przez wykwalifikowany personel Wnioskodawcy. Bowiem każdy element sprzętu medycznego zanim zostanie ponownie użyty po naprawie musi zostać przetestowany za pomocą specjalistycznego urządzenia.

Natomiast odnosząc się do szkolenia personelu w zakresie obsługi sprzętu medycznego to należy stwierdzić, że jest ono każdorazowo dostosowywane do potrzeb Zamawiającego, przy jednoczesnym uwzględnieniu charakteru dostarczanego sprzętu. Zakres szkolenia stanowi także załącznik do zawieranych umów przez Wnioskodawcę z Zamawiającym. Powyższe specjalistyczne szkolenie pracowników Zamawiającego z obsługi sprzęt medycznego jest ściśle związane z usługą zasadniczą. Czynność przeszkolenia personelu Zamawiającego w zakresie użytkowania przedmiotu umowy jest konsekwencją dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy i ściśle z nią powiązana.

Wnioskodawca uwypuklił, że świadczenie na podstawie zawieranych umów realizowane jest w ramach jednego zlecenia (co wynika z treści załączonych dokumentów). Przy czym czynności te są tak ze sobą ściśle powiązane, że ich rozdzielenie byłoby sztuczne i nie znajdowało racjonalnego uzasadnienia.

Zasadniczą usługą w analizowanym przypadku jest dostawa towaru, zaś pomocniczą w stosunku do głównej pozostałe elementy opisane w przedmiocie umowy. Należy mieć na względzie, że z uwagi na charakter zamówienia wszystkie elementy (stanowiące przedmiot umowy) stanowią jedno świadczenie, na które składają się czynności nierozerwalnie ze sobą połączone. Bowiem nie jest możliwe nabycie przez Klienta Spółki samego sprzętu medycznego bez ww. świadczeń. Powyższe wynika także wprost z określanych warunków przetargu. Ponadto, Klient bez fachowej wiedzy, jaką posiada Spółka, nie jest w stanie samodzielnie zamontować/ uruchomić czy serwisować sprzętu. Wnioskodawca dzieli się wiedzą z personelem Klienta w zakresie obsługi sprzętu (po wcześniejszym uzgodnieniu terminów) celem właściwego użytkowania przedmiotu dostawy. Zatem w opisanym we wniosku stanie fatycznym mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdzie istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia i wydzielenie z tego świadczenia poszczególnych elementów (traktując je jako odrębne) tracą wartość ekonomiczną. Bowiem w razie zaniechania lub niewłaściwego wykonania czynności polegającej na montażu dostarczanego sprzętu czy przeszkolenia personelu Klienta w zakresie jego obsługi - dostarczony sprzęt medyczny będzie bezużyteczny i nie będzie spełniał swoich funkcji.

Ponadto Wnioskodawca uwypuklił, że z punktu widzenia nabywcy celem umowy są wykonywane czynności tworzące jedną całość polegającą na dostawie sprzętu medycznego wraz z czynnościami pomocniczymi (celem nabywcy nie jest zakup jedynie sprzętu medycznego). Wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość sprzedawaną przez Wnioskodawcę nierozłącznie. Celem wykonywanych czynności jest to, aby sprzęt medyczny prawidłowo funkcjonował. A to oznacza, że oprócz dostawy sprzętu niezbędna jest jego instalacja, serwisowanie (w okresie gwarancyjnym sprzętu) czy przeszkolenie personelu przez Wnioskodawcę w ramach zamówienia (zgodnie z przedmiotem zawieranych umów). Jednocześnie na tak przyjętą klasyfikację świadczenia przez Wnioskodawcę ma znaczenie udział procentowy poszczególnych elementów składających się na dostawę sprzętu medycznego (tj. ok. 1,0% - instalacja sprzętu, ok. 2,5% - szkolenia pracowników i 96,5% - dostawa sprzętu). W bogatym orzecznictwie TSUE wskazuje się, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (zob. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 czy wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. akt C- 49/96).

Wnioskodawca podkreśla, że bez dostawy sprzętu medycznego, jego instalacja, czy serwis gwarancyjny utraciłyby swój sens. Wszystkie powyższe czynności dodatkowe są nierozerwalnie związane z dostawą sprzętu i służą zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Do prawidłowego funkcjonowania sprzętu niewątpliwie konieczny jest jego prawidłowy i fachowy montaż zrealizowany przez pracowników Spółki. Odnosząc się do kwestii przeszkolenia personelu Klienta Spółka uwypukla, że zgodnie z procedurami producenta osoby obsługujące sprzęt medyczny (wykorzystujące go jako narzędzie pracy) bezwzględnie powinny posiadać pełną wiedzę na temat prawidłowej i bezpiecznej pracy z użyciem urządzenia medycznego. Zatem szkolenie dotyczy ściśle zakresu użytkowania i obsługi dostarczanego sprzętu medycznego, a więc umożliwia prawidłowe korzystanie ze świadczenia głównego. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że dostawa sprzętu medycznego wraz z czynnościami pomocniczymi (elementami stanowiącymi przedmiot zawieranych umów z Klientami Spółki, tj. świadczenia instalacji /serwisu sprzętu w okresie gwarancji/szkolenia personelu w zakresie obsługi sprzętu medycznego) stanowi świadczenie kompleksowe i w związku z tym podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT właściwą dla ww. wyrobu medycznego.

Wnioskodawca doprecyzował, że zgodnie z opisem stanu faktycznego sprawa dotyczy 1 towaru oraz 3 usług tworzących jedno świadczenie kompleksowe.

Wnioskodawca pełni rolę Wykonawcy (dystrybutora), który zobligowany jest do dostawy przedmiotu umowy, jego instalacji, serwisowania oraz profesjonalnego przeszkolenia personelu Zamawiającego, bez którego nie jest możliwe prawidłowe używanie sprzętu.

Zaoferowany wyrób medyczny został wprowadzony na podstawie ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. Przy czym, zgodnie ze stanem faktycznym zawartym we wniosku, (`(...)`) z (`(...)`) (typ urządzenia – (`(...)`)) został wprowadzony w dniu 19 października 2015 r. Potwierdzenie powyższego stanowi załącznik pn. „(`(...)`)” .

Spółka wskazała, że (`(...)`) z (`(...)`) posiada certyfikat wydany przez jednostki notyfikowane oraz korzysta z przepisów przejściowych opisanych w ust. 2 artykułu 120 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r.

Wnioskodawca uwypuklił, że dla przedmiotowego wyrobu medycznego nie został nadany niepowtarzalny kod identyfikacyjny wyrobu – kod UDI ze względu na brak obowiązku jego posiadania.

Instalacja u klienta (`(...)`) z (`(...)`), która następuje na podstawie zawartej umowy polega w szczególności na wykonaniu przez osobę przeszkoloną przez producenta wyrobu medycznego wniesienia do pomieszczenia i rozpakowanie urządzenia oraz podzespołów z opakowań dedykowanych. W następnej kolejności następuje ustalenie z użytkownikiem miejsca posadowienia urządzenia, instalacja poszczególnych modułów oraz akcesoriów w taki sposób, aby wyrób medyczny stanowił urządzenie gotowe do uruchomienia. Tym samym Spółka podkreśla, że przedmiot dostawy niniejszego wyrobu medycznego stanowi świadczenie kompleksowe tj. dostawa wyrobu medycznego, instalacja, serwis sprzętu w okresie gwarancji oraz szkolenie personelu w zakresie obsługi sprzętu w zakresie prawidłowego przeprowadzania diagnostyki pacjentów.

Świadczenie pomocnicze w postaci uruchomienia sprzętu medycznego wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i nie może być wykonane przez nieprzeszkolony personel. Mając powyższe na uwadze Spółka wskazuje, że czynność uruchomienia sprzętu polega na wykonaniu pierwszego uruchomienia oraz przeprowadzenia testów funkcjonalności, a dopiero w następnej kolejności następuje przekazanie urządzenia użytkownikowi wraz z przeprowadzeniem szkolenia z zakresu obsługi technicznej urządzenia. Należy wskazać, że celem nabywcy nie jest nabycie samego sprzętu medycznego, gdyż bez świadczeń pomocniczych niniejszy sprzęt nie mógłby być używany. Bowiem dzięki świadczeniom pomocniczym klient Spółki jest w stanie świadczyć usługi medyczne, co nie byłoby możliwe bez posiadania fachowej wiedzy w zakresie obsługi wyrobu medycznego.

Spółka wskazuje, że świadczenia o charakterze usługowym są wyodrębnione na fakturze jako kolejne pozycje, które są objęte odpłatnością, oprócz należności wynikającej z wartości (`(...)`) z (`(...)`). Jednocześnie należy uwypuklić, że odpłatność wynikająca z instalacji, uruchomienia, przeszkolenia ma charakter jednorazowy, ponieważ jest nierozerwalnie związana z dostawą sprzętu medycznego. Ponadto należy mieć na względzie, że z punktu widzenia Zamawiającego zakup sprzętu byłby nieużyteczny bez jego instalacji czy przeszkolenia pracowników z właściwego obsługiwania dostarczonego przez Wnioskodawcę towaru. W związku z tym nieodłącznymi elementami świadczenia głównego (dostawy sprzętu medycznego) są czynności pomocnicze konieczne do prawidłowego skorzystania ze sprzętu medycznego.

Zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (`(...)`) z (`(...)`) posiada - klasa II a.

W procedurze oceny zgodności wyrobu medycznego brała udział jednostka notyfikowana o numerze (`(...)`).

Jednocześnie potwierdzenie powyższego stanowi dołączony do wezwania (`(...)`).

Do wniosku Spółka dołączyła:

1. (`(...)`);

2. (`(...)`);

3. (`(...)`), z której wynika m.in. że: (`(...)`);

4. (`(...)`);

5. (`(...)`);

6. (`(...)`);

7. (`(...)`);

8. (`(...)`);

9. (`(...)`).

10. (`(...)`);

11. (`(...)`).

Pismem z dnia 2 marca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.272.2022.4.JC tut. organ zwrócił się do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z prośbą o zajęcie stanowiska w kwestii spełnienia warunków do uznania towaru określonego jako „(`(...)`) z (`(...)`), typ urządzenia - (`(...)`), rok produkcji – 2021”, za wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na ww. pismo Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych pismem z dnia (`(...)`) nr (`(...)`) wskazał, że:

„Dotychczas zgodnie z art. 120 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. U. UE nr L 117 z 05.05.2017 r., str. 1 ze zm.) dopuszczalne było wprowadzanie do obrotu wyrobu zgodnego z dyrektywą 93/42/EWG, jeżeli certyfikat zgodności był ważny. Otrzymana przy ww. piśmie (`(...)`), który był ważny do dnia 1 grudnia 2022 r., oraz (`(...)`) potwierdzają przeprowadzenie przez producenta procedury oceny zgodności ww. urządzenia z wymaganiami dyrektywy 93/42/EWG r. a przesłana (`(...)`) i (`(...)`) są zgodne z ww. dyrektywą. W europejskiej bazie danych o wyrobach medycznych EUDAMED znajduje się informacja o ww. (`(...)`) i ww. producencie.

Natomiast rozporządzenie Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) 2023/607 z dnia 15 marca 2023 r. w sprawie zmiany rozporządzeń (UE) 2017/745 i (UE) 2017/746 w odniesieniu do przepisów przejściowych dotyczących niektórych wyrobów medycznych i wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro wprowadziło istotną zmianę art. 120 ust. 2 i 3 rozporządzenia 2017/745.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 120 ust. 2 rozporządzenia 2017/745 certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z dyrektywą 93/42/EWG od dnia 25 maja 2017 r., które nadal były ważne w dniu 26 maja 2021 r., i które utraciły ważność przed dniem 20 marca 2023 r., uznaje się za ważne do dat określonych w ust. 3a niniejszego artykułu wyłącznie wówczas, gdy przed datą utraty ważności certyfikatu producent i jednostka notyfikowana podpisali pisemną umowę – zgodnie z załącznikiem VII do tego rozporządzenia sekcja 4.3 akapit drugi – dotyczącą oceny zgodności w odniesieniu do wyrobu objętego certyfikatem, który utracił ważność, lub w odniesieniu do wyrobu mającego zastąpić ten wyrób.

(`(...)`) organ kompetentny oraz jednostka notyfikowana, do których zwrócił się Prezes Urzędu potwierdzili autentyczność certyfikatu i zawarcie przez producenta porozumienia w sprawie certyfikacji wyrobów zgodnie z wymaganiami rozporządzenia 2017/745. Jednak porozumienie to oraz decyzja podjęta przez (`(...)`) organ na podstawie art. 97 rozporządzenia 2017/745 nie dotyczą urządzenia (`(...)`). Wobec tego wyrób (`(...)`) mógł być wprowadzany do obrotu na podstawie art. 120 ust. 3 ww. rozporządzenia do dnia 1 grudnia 2022 r.

Dołączone do pisma z dnia (…) r. (`(...)`) nie ma tutaj żadnego znaczenia, gdyż jeżeli wyroby nie zostały wprowadzone do obrotu, co jest równoznaczne z przekazaniem prawa własności, to nie mogą pozostawać się w obrocie. Na podstawie przesłanej (`(...)`) z dnia 1 marca 2022 r. do obrotu zostały wprowadzone tylko dwa urządzenia (`(...)`). W związku z powyższym Prezes Urzędu stwierdza, że tylko urządzenia (`(...)`), które zostały wprowadzone do obrotu przed dniem 1 grudnia 2022 r. są wyrobem medycznym dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 21 września 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.272.2022.7.JC Organ wyznaczył wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 26 września 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawa towaru)

Przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.; dalej jako „dyrektywa 2006/112”), nie regulują kwestii świadczeń kompleksowych. Koncepcja świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) oraz krajowych sądów administracyjnych.

W myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja.

„Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje” (opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, dotycząca sprawy C-581/19, pkt 1).

Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne oraz niezależne – co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE (przykładowo: wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlína Baštová, w sprawie C-32/15; wyrok z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-392/11).

Jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., Part Sernice Srl., w sprawie C-425/06).

Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Tezę tą potwierdzają wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-349/96; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04 oraz z dnia 4 października 2017 r., Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16.

Jednocześnie transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19).

Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest jego nierozerwalność.

Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.

TSUE wypracował różne koncepcje świadczeń złożonych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96, stwierdzając że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W kontekście zagadnienia, które jest przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, pkt 36-38).

W przywołanej powyżej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott wskazuje że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

Powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wyroku w sprawie C-581/19 wydanym w dniu 4 marca 2021 r.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą, powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że usługi instalacji/serwisu/szkolenia personelu w zakresie obsługi sprzętu medycznego stanowią elementy świadczenia złożonego i są ściśle powiązane z dostawą sprzętu. Świadczenia te będą dla Klienta Spółki jedną nierozerwalną czynnością. Fakt ten potwierdza charakter zamówienia, gdzie przedmiotem przetargu, a następnie umowy jest dostawa sprzętu medycznego wraz ww. czynnościami. Nie jest możliwe zatem nabycie przez Klienta Spółki samego sprzętu medycznego bez ww. świadczeń. Usługa montażu dostarczanego wyrobu medycznego polega na właściwym zamontowaniu i połączeniu elementów, aby możliwe było korzystanie z zamówionego produktu przez Klienta. Świadczenie te wymaga fachowej wiedzy i doświadczenia, którą posiada Spółka. Bowiem w razie zaniechania lub niewłaściwego wykonania ww. czynności dostarczony sprzęt medyczny będzie bezużyteczny i nie będzie spełniał swoich funkcji.

Natomiast świadczenie pomocnicze w postaci uruchomienia sprzętu oraz przeszkolenie pracowników Klienta jest realizowane w terminie uzgodnionym z Klientem. Przy czym okres gwarancji liczony jest standardowo od dnia uruchomienia sprzętu i przeszkolenia personelu. Należy mieć na względzie, że szkolenia te są elementem niezbędnym dla dostawy sprzętu medycznego. Bowiem w przypadku braku przeprowadzenia ww. szkoleń pracowników, Klient Wnioskodawcy nie będzie miał wystarczającej wiedzy w jaki sposób obsługiwać nabyty sprzęt medyczny.

Analiza wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności prowadzi do wniosku, że będą one ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, jako tzw. świadczenie kompleksowe. Niewykonanie bowiem jakiejkolwiek z ww. czynności spowodowałoby, że opisane we wniosku świadczenie byłoby niekompletne z punktu widzenia nabywcy.

Elementem dominującym analizowanego świadczenia kompleksowego będzie dostawa towaru ((`(...)`) z (`(...)`) typ urządzenia - (`(...)`), rok produkcji - 2021), pozostałe zaś czynności (o charakterze usługowym tj. instalacja, serwis sprzętu w okresie gwarancji i szkolenie personelu w zakresie obsługi sprzętu) będą miały charakter pomocniczy.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Sekcja XVIII obejmuje „Przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; zegary i zegarki; instrumenty muzyczne; ich części i akcesoria”.

Zgodnie z tytułem działu 90 Nomenklatury scalonej (CN), dział ten obejmuje „Przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria”.

Z uwag ogólnych zawartych w Notach wyjaśniających do HS do działu 90 CN wynika, że: „Niniejszy dział obejmuje szeroki zakres przyrządów i aparatów, które z reguły charakteryzują się wysokim stopniem wykończenia i precyzją. Większość z nich jest stosowana głównie do celów naukowych (badania laboratoryjne, analizy, astronomia itp.), do specjalnych celów technicznych lub przemysłowych (pomiary lub kontrola, obserwacje itp.) lub do celów medycznych.

Niniejszy dział obejmuje w szczególności:

(A) Nie tylko proste elementy optyczne objęte pozycjami 9001 i 9002, lecz także szeroką grupę przyrządów optycznych i aparatów, począwszy od okularów objętych pozycją 9004 aż do bardziej złożonych przyrządów stosowanych w astronomii, fotografii, kinematografii lub do obserwacji mikroskopowych.

(B) Przyrządy i aparaty skonstruowane do ściśle określonych zastosowań (miernictwa, meteorologii, kreślenia, obliczeń itp.).

(C) Przyrządy i urządzenia do użytku medycznego, chirurgicznego, stomatologicznego lub weterynaryjnego, albo do zastosowań pokrewnych (radiologia, mechanoterapia, tlenoterapia, ortopedia, protetyka itp.).

(D) Maszyny, przyrządy i urządzenia do badań materiałów.

(E) Przyrządy i urządzenia laboratoryjne.

(F) Dużą grupę przyrządów pomiarowych, kontrolnych lub przyrządów i aparatów do automatycznej regulacji, nawet optycznych lub elektrycznych, a szczególnie objętych pozycją 9032 zgodnie z definicją podaną w uwadze 7. do niniejszego działu.

Niektóre z tych przyrządów są wyszczególnione w określonej pozycji, na przykład mikroskopy optyczne (pozycja 9011), mikroskopy elektronowe (pozycja 9012), a inne przyrządy i aparaty są objęte bardziej ogólnymi opisami w pozycjach odnoszących się do określonych dziedzin nauki, przemysłu itd. (np. przyrządy astronomiczne objęte pozycją 9005, przyrządy i urządzenia miernicze objęte pozycją 9015, aparatura wykorzystująca promieniowanie rentgenowskie objęta pozycją 9022). Ten dział obejmuje również powietrzne aparaty w rodzaju stosowanych w medycynie, chirurgii, dentystyce lub weterynarii (pozycja 9018).

Od ogólnej reguły, że przyrządy i urządzenia objęte niniejszym działem są typu precyzyjnego, istnieją pewne wyjątki. Przykładowo, niniejszy dział obejmuje zwykłe gogle (pozycja 9004), proste lupy i peryskopy niepowiększające (pozycja 9013), linijki dwustronne z podziałką, przymiary szkolne (pozycja 9017), higrometry dekoracyjne - niezależnie od ich dokładności (pozycja 9025).

Z wyjątkiem pewnych wyłączeń opisanych w uwadze 1. do niniejszego działu (np. gumowe lub skórzane podkładki i uszczelki oraz skórzane przepony do mierników), zaliczane do niniejszego działu przyrządy, aparaty i ich części mogą być wykonane z dowolnego materiału (włączając w to metale szlachetne, metale platerowane metalami szlachetnymi, kamienie szlachetne lub półszlachetne (naturalne, syntetyczne lub odtworzone)”.

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze opis towaru: „(`(...)`) z (`(...)`) typ urządzenia - (`(...)`), rok produkcji – 2021” oraz jego przeznaczenie, należy uznać, że spełnia on kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 90 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

(…).

W myśl art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

Stosownie do art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 13 wskazano bez względu na CN ,,Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z art. 145c ustawy, do wyrobów medycznych, o których mowa w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. poz. 974), stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dnia 27 maja 2025 r.

Wskazać należy, że od dnia 26 maja 2022 r. wyroby medyczne podlegają wyłącznie przepisom Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem (UE) 2017/745.

Na mocy art. 2 rozporządzenia (UE) 2017/745, do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje:

1. „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

– diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

– diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

– badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

– dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Następujące produkty są również uznawane za wyroby medyczne:

– wyroby do celów kontroli poczęć lub wspomagania poczęcia,

– produkty specjalnie przeznaczone do czyszczenia, dezynfekcji lub sterylizacji wyrobów, o których mowa w art. 1 ust. 4, oraz wyrobów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego punktu;

2. „wyposażenie wyrobu medycznego” oznacza artykuł, który choć sam w sobie nie jest wyrobem medycznym, został przewidziany przez jego producenta do stosowania łącznie z co najmniej jednym określonym wyrobem medycznym specjalnie po to, by umożliwić używanie tego wyrobu medycznego zgodnie z jego przewidzianym zastosowaniem lub aby konkretnie i bezpośrednio wspomagać medyczną funkcjonalność tego wyrobu medycznego na potrzeby jego przewidzianego zastosowania;

3. „przewidziane zastosowanie” oznacza użycie, do którego wyrób jest przeznaczony zgodnie z danymi podanymi przez producenta na etykiecie, w instrukcji używania lub w materiałach lub oświadczeniach promocyjnych lub sprzedażowych oraz określonymi przez producenta w ocenie klinicznej;

Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby – inne niż wyroby wykonane na zamówienie i badane wyroby – uznane za zgodne z wymogami niniejszego rozporządzenia, noszą oznakowanie zgodności CE przedstawione w załączniku V.

Z kolei zgodnie z art. 51 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby dzieli się na klasy I, IIa, IIb oraz III, uwzględniając przewidziane zastosowanie wyrobów oraz związane z nimi ryzyko. Klasyfikację przeprowadza się zgodnie z załącznikiem VIII.

Zgodnie z art. 120 ust. 2 wprowadzonym rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) 2023/607 z dnia 15 marca 2023 r. w sprawie zmiany rozporządzeń (UE) 2017/745 i (UE) 2017/746 w odniesieniu do przepisów przejściowych dotyczących niektórych wyrobów medycznych i wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, Certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z dyrektywami 90/385/EWG i 93/42/EWG od dnia 25 maja 2017 r., które nadal były ważne w dniu 26 maja 2021 r. i które nie zostały cofnięte po tym terminie, pozostają ważne po zakończeniu okresu wskazanego w certyfikacie do daty określonej w ust. 3a niniejszego artykułu mającej zastosowanie do poszczególnych klas ryzyka wyrobów. Certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z tymi dyrektywami od dnia 25 maja 2017 r., które nadal były ważne w dniu 26 maja 2021 r., i które utraciły ważność przed dniem 20 marca 2023 r., uznaje się za ważne do dat określonych w ust. 3a niniejszego artykułu wyłącznie wówczas, gdy spełniony jest jeden z następujących warunków:

a) przed datą utraty ważności certyfikatu producent i jednostka notyfikowana podpisali pisemną umowę – zgodnie z załącznikiem VII do niniejszego rozporządzenia sekcja 4.3 akapit drugi– dotyczącą oceny zgodności w odniesieniu do wyrobu objętego certyfikatem, który utracił ważność, lub w odniesieniu do wyrobu mającego zastąpić ten wyrób;

b) właściwy organ państwa członkowskiego udzielił odstępstwa od mającej zastosowanie procedury oceny zgodności zgodnie z art. 59 ust. 1 niniejszego rozporządzenia lub zobowiązał producenta do przeprowadzenia mającej zastosowanie procedury oceny zgodności zgodnie z art. 97 ust. 1 niniejszego rozporządzenia.

Analiza stanowiska zawartego w piśmie Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia (`(...)`) r. nr (`(...)`) oraz przepisów regulujących funkcjonowanie wyrobów medycznych na tle przedstawionych przez Wnioskodawcę dokumentów – w ocenie organu – prowadzi do wniosku, że produkt nie jest obecnie wyrobem medycznym, gdyż:

– certyfikat zgodności dla towaru był ważny do dnia 1 grudnia 2022 r.

– zgodnie z obecnym brzmieniem art. 120 ust. 2 rozporządzenia 2017/745 (wprowadzonym rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) 2023/607 z dnia 15 marca 2023 r. w sprawie zmiany rozporządzeń (UE) 2017/745 i (UE) 2017/746 w odniesieniu do przepisów przejściowych dotyczących niektórych wyrobów medycznych i wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro) certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z dyrektywą 93/42/EWG od dnia 25 maja 2017 r., które nadal były ważne w dniu 26 maja 2021 r., i które utraciły ważność przed dniem 20 marca 2023 r., uznaje się za ważne do dat określonych w ust. 3a niniejszego artykułu wyłącznie wówczas, gdy przed datą utraty ważności certyfikatu producent i jednostka notyfikowana podpisali pisemną umowę – zgodnie z załącznikiem VII do tego rozporządzenia sekcja 4.3 akapit drugi – dotyczącą oceny zgodności w odniesieniu do wyrobu objętego certyfikatem, który utracił ważność, lub w odniesieniu do wyrobu mającego zastąpić ten wyrób.

– porozumienie oraz decyzja podjęta przez (`(...)`) organ na podstawie art. 97 rozporządzenia 2017/745 nie dotyczą urządzenia (`(...)`).

– wyrób (`(...)`) mógł być wprowadzany do obrotu na podstawie art. 120 ust. 3 ww. rozporządzenia do dnia 1 grudnia 2022 r.

– dołączone do pisma z dnia (`(...)`) r. (`(...)`) nie ma tutaj żadnego znaczenia, gdyż jeżeli wyroby nie zostały wprowadzone do obrotu, co jest równoznaczne z przekazaniem prawa własności, to nie mogą pozostawać się w obrocie. Na podstawie przesłanej (`(...)`) z dnia 1 marca 2022 r. do obrotu zostały wprowadzone tylko dwa urządzenia (`(...)`). W związku z powyższym Prezes Urzędu stwierdził, że tylko urządzenia (`(...)`), które zostały wprowadzone do obrotu przed dniem 1 grudnia 2022 r. są wyrobem medycznym dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego tutejszy organ stwierdza, że Produkt (`(...)`) nie stanowi obecnie wyrobu medycznego dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla towarów sklasyfikowanych do działu 90 Nomenklatury scalonej.

W związku z powyższym, ponieważ towar opisany we wniosku ((`(...)`) z (`(...)`) typ urządzenia - (`(...)`), rok produkcji - 2021), stanowiący dominujący element świadczenia kompleksowego, klasyfikowany jest do działu 90

Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług wskazana w akapicie poprzedzającym ma zastosowanie do dostawy towaru ((`(...)`) z (`(...)`) typ urządzenia - (`(...)`), rok produkcji - 2021), która ma dominujący charakter w ramach opisanego świadczenia kompleksowego. Wobec tego pozostałe składniki tego świadczenia kompleksowego (usługi) powinny być opodatkowana tą samą stawką.

Jednocześnie podkreślić należy, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jej wydania (według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS). Zatem określona w niniejszej decyzji WIS klasyfikacja i stawka podatku dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

– klasyfikacja towaru/usługi, lub

– stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

– podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).