0115-KDST1-1.440.169.2023.5.ANJ

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (`(...)`) z dnia 28 kwietnia 2023 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 27 czerwca i 21 sierpnia 2023 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) udzielenia licencji na użytkowanie oprogramowania (`(...)`) przeznaczonego do stosowania u ludzi w celu (`(...)`)

Opis usługi: świadczenie, na które składają się:

– udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania – (`(...)`),

– wdrożenie Systemu w placówkach medycznych, w tym podłączenie Systemu do urządzeń akwizycyjnych oraz asysta powdrożeniowa,

– wsparcie użytkowników oraz serwisowanie Systemu w okresie gwarancyjnym, w tym nadzór autorski i bieżące wspieranie użytkownika oraz archiwizacja,

– przeniesienie/migracja danych (`(...)`).

Rozstrzygnięcie: usługa udzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13, tj. wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych, systemów i zestawów zabiegowych, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm. 123), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 27 czerwca i 21 sierpnia 2023 r. w zakresie sklasyfikowania świadczenia, na które składają się:

– udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania – (`(...)`),

– wdrożenie Systemu w placówkach medycznych, w tym podłączenie Systemu do urządzeń akwizycyjnych oraz asysta powdrożeniowa,

– wsparcie użytkowników oraz serwisowanie Systemu w okresie gwarancyjnym, w tym nadzór autorski i bieżące wspieranie użytkownika oraz archiwizacja,

– przeniesienie/migracja danych (`(...)`).

według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku i w jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

I. Działalność Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi (oraz będzie prowadzić w przyszłości) działalność gospodarczą w zakresie, m.in. tworzenia oprogramowania (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 62.01.Z), produkcji urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego (PKD 26.60.Z), produkcji urządzeń, instrumentów i wyrobów medycznych (PKD 32.50.Z), działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09.Z) oraz działalność w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (72.19.Z). Wnioskodawca planuje prowadzić w przyszłości również działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych (PKD 46.46.Z).

Wnioskodawca specjalizuje się w zastosowaniach informatyki w medycynie – rozwiązaniach przeznaczonych dla (`(...)`) oraz obsłudze administracji publicznej. W ramach prowadzonej działalności projektuje i wytwarza wyrób medyczny w postaci (`(...)`) (dalej: „System” lub „(`(...)`)”), tj. oprogramowania medycznego dla (`(...)`).

Wnioskodawca, w zakresie prowadzonej działalności, dokonuje i będzie dokonywał w przyszłości sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu wraz z udzieleniem licencji na rzecz szpitali i innych podmiotów medycznych wyposażonych w (`(...)`). Większość umów zawierana jest w trybie zamówień publicznych.

Sprzedaż dokonywana jest w różnych konfiguracjach. Kupujący może nabywać System jako całość, grupę modułów wchodzących w skład Systemu, jak i pojedyncze moduły indywidualnie. Moduły połączone są ze sobą funkcjonalnie, stanowią zintegrowaną całość w ramach Systemu, jednak każdy z nich może także funkcjonować samodzielnie bez uszczerbku dla swojego działania i swoich właściwości.

Umowa sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu wraz z udzieleniem licencji może być zawierana w dwóch wariantach:

1. Sprzedaż kompleksowa, czyli przedmiotem zamówienia jest zarówno hardware, jak i oprogramowanie (System). W takim przypadku wraz z Systemem, Wnioskodawca dostarcza również sprzęt, na którym zainstalowany ma być System. W takim przypadku wdrożenie obejmuje instalację sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, przekazanie dokumentacji dla użytkownika, konfigurację Systemu oraz jego uruchomienie, a także szkolenie użytkowników skutkujące umiejętnością posługiwania się Systemem;

2. Sprzedaż samego oprogramowania (Systemu), w przypadku, gdy sprzedaż hardware i oprogramowania jest przedmiotem dwóch odrębnych zamówień (Wnioskodawca uczestniczy wtedy wyłącznie w przetargu dotyczącym oprogramowania). W takim przypadku wdrożenie obejmuje instalację oprogramowania na sprzęcie kupującego lub sprzęcie dostarczonym przez podmiot trzeci, przekazanie dokumentacji dla użytkownika, konfigurację Systemu oraz jego uruchomienie, a także szkolenie użytkowników skutkujące umiejętnością posługiwania się Systemem.

Niniejszy wniosek dotyczy drugiego wariantu, czyli sprzedaży samego oprogramowania.

System jest oprogramowaniem przeznaczonym do stosowania u ludzi w celu (`(...)`). Pozwala na (`(...)`).

System jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2022 poz. 974, z późn. zm.).

System składa się z następujących modułów:

• (`(...)`) – oprogramowanie pozwalające na (`(...)`);

• (`(...)`) – oprogramowanie służące do (`(...)`);

• (`(...)`) – moduł dostarczający narzędzia do (`(...)`);

• (`(...)`) – oprogramowanie do kompleksowego zarządzania (`(...)`);

• (`(...)`) – oprogramowanie skierowane do szpitali, służące do (`(...)`);

• (`(...)`) – oprogramowanie skierowane do szpitali, służące do (`(...)`);

• (`(...)`) – system archiwizacji danych (`(...)`).

(`(...)`), składający się z modułów: (`(...)`) legitymuje się deklaracją zgodności WE, tj. jest zgodny z wymaganiami Dyrektywy 93/42/EWG dla urządzeń medycznych w klasie Ilb (reguła nr 10) (Dz.U. z 2010 nr 107, poz. 679, z późn. zm.), wraz z aktami wykonawczymi. Ponadto(`(...)`) uzyskał również certyfikat wydany przez Polskie Centrum Badań i Certyfikacji S.A., potwierdzający zgodność z Dyrektywą 93/42/EWG dotyczącą wyrobów medycznych.

Wnioskodawca wskazał, że System jest również zgodny z wymaganiami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), co potwierdza pismo wydane przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z (`(...)`) 2022 r. wskazujące, że (`(...)`) jest wyrobem medycznym w rozumieniu rozporządzenia (UE) 2017/745 i jest dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pismo wydane w odpowiedzi na pytanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (`(...)`). Ponadto powyższe pismo potwierdza, że System jest wyrobem medycznym a poszczególne moduły, które mogą być także sprzedawane oddzielnie (z wyjątkiem …), są wyrobem medycznym lub stanowią wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu ww. rozporządzenia.

Każdy moduł, tj. (`(...)`), został wprowadzony i funkcjonuje na rynku jako wyrób medyczny na podstawie i w oparciu o przepisy następujących aktów prawnych:

– Ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz.U z 2022 r., poz.974 z późn zm.);

– Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 211);

– Dyrektywy 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (Dz.U UE L z 1993 r., poz. 331, str. 1) oraz

– Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (EU) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.U. UE L z 2017 r. poz. 117, str. 1).

W odniesieniu do każdego modułu oraz całego systemu (`(...)`) została przeprowadzona ocena zgodności wyrobu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186, z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1 z późn. zm.).

Potwierdzeniem przeprowadzenia oceny zgodności jest:

• Lista kontrolna wymagań zasadniczych, (`(...)`); oraz

• Charakterystyka wyrobu medycznego, (`(...)`).

W procedurze oceny zgodności brała udział jednostka notyfikowana – (`(...)`) (jednostka notyfikowana nr (`(...)`)). Potwierdzeniem udziału jednostki certyfikującej w procedurze jest:

• Deklaracja zgodności WE, (`(...)`),

• Certyfikat WE nr (`(...)`).

Wprowadzenie Systemu (w tym jego modułów) jako wyrób medyczny do obrotu zostało zgłoszone Prezesowi Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Zgłoszenie wyrobu dokonywane jest poprzez odpowiedni formularz elektroniczny. Potwierdzeniem zgłoszenia jest:

• Formularz dla aktywnych wyrobów medycznych do implantacji, wyrobów medycznych i systemów lub zestawów zabiegowych, (`(...)`) oraz

• Pismo do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z (`(...)`) 2019 r., (`(...)`). Każdy z modułów, tj. (`(...)`), a także cały system (`(...)`) posiada oznaczenie CE.

(`(...)`).

II. Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się:

• udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania – Systemu, oraz usługi pomocnicze:

• wdrożenie Systemu w placówkach medycznych (dalej: Usługa wdrożenia),

• podłączenie Systemu do urządzeń akwizycyjnych (dalej: Podłączenie),

• usługa nadzoru autorskiego (dalej: Nadzór autorski),

• backup danych przechowywanych w Systemie (dalej: Usługa backup-u),

• usługa archiwizacji danych zapisanych w Systemie (dalej: Usługa archiwizacji) – nie dotyczy modułów, w których archiwizacja jest jedną ze składowych modułu np. (`(...)`),

• wsparcie użytkowników oraz serwisowanie Systemu (dalej: Usługa wsparcia i serwisowania),

• przeniesienie/migracja danych (`(...)`) (dalej: Usługa przeniesienia/migracji),

dalej łącznie zwane „Usługami pomocniczymi”.

Usługa wdrożenia może obejmować: przygotowanie analizy przedwdrożeniowej oraz dokumentacji powdrożeniowej, przygotowanie harmonogramu realizacji usług instalacji i konfiguracji, przygotowanie harmonogramu i sposobu przeprowadzenia instruktaży, a także pełną instalację i konfigurację dostarczonego oprogramowania oraz uruchomienie wszystkich funkcjonalności Systemu. W ramach Usługi wdrożenia Wnioskodawca dokonuje również rekonfiguracji posiadanego przez zamawiającego środowiska przetwarzania danych w celu uzyskania optymalnej wydajności i niezawodności, ze szczególnym uwzględnieniem: systemów operacyjnych serwerów, systemów zarządzania serwerami i wirtualizacją, systemu bazodanowego, aplikacji i usług. Ponadto Wnioskodawca dostosowuje szablony, raporty, sprawozdania, słowniki oraz szablony generowanych wydruków. Wnioskodawca dostarcza również dokumentację oprogramowania, obejmującą instrukcję obsługi w języku polskim, a także przeprowadza instruktaż dla pracowników wskazanych przez zamawiającego w zakresie uruchomienia, eksploatacji, obsługi i konserwacji Systemu. W tym celu świadczy Usługę przeniesienia/migracji danych (`(...)`) z zachowaniem spójności danych z obecnie posiadanego systemu do nowo dostarczanego rozwiązania (jeśli zamawiający posiadał wcześniej inny System). Katalog Usług wdrożeniowych jest otwarty i zależy od poszczególnych umów. Ponadto Wnioskodawca dokonuje integracji Systemu z systemami zewnętrznymi np. (`(...)`), a także instalacji oprogramowania (`(...)`). Usługa przeniesienia/migracji jest to usługa polegająca na konfiguracji oprogramowania (`(...)`) w celu umożliwienia pracy na nowo dostarczonym sprzęcie w taki sposób, aby przerwa w działaniu jednostki klienta (np. … lub szpital) była jak najkrótsza. Usługa ma na celu również zapewnienie (`(...)`). Podkreślenia wymaga fakt, że Usługa migracji Systemu oraz danych (`(...)`) nie polega na dokonaniu prostych czynności, które byłby w stanie wykonać inny usługodawca. Usługa migracji Systemu oraz danych (`(...)`) wymaga fachowej wiedzy Wnioskodawcy, dlatego przysługuje mu wyłączność na świadczenie tej usługi. Usługa migracji jest również niezbędna dla zachowania ciągłości i spójności danych w Systemie.

Podłączenie polega na podłączeniu do Systemu wszystkich urządzeń akwizycyjnych zgodnie z dedykowanym sposobem podłączenia (np. (`(...)`)), jak również do sprzętu komputerowego np. (`(...)`).

Nadzór autorski polega na obsłudze Systemu pod kątem bieżącej korekty błędów oprogramowania systemowego, wprowadzania uaktualnień oraz poprawek (nowych wersji oprogramowania), rozwoju oprogramowania (wprowadzaniem modyfikacji i rozszerzeń nie będących znaczącymi zmianami funkcjonalnymi wpływającymi negatywnie na analizę ryzyka i zastosowanie wyrobu) w związku ze zmianami przepisów prawa i indywidualnymi wymaganiami kupującego.

Usługa backup-u polega na wykonywaniu kopii zapasowej danych gromadzonych w Systemie na dyskach, w rozwiązaniu typu chmura danych oraz poprzez wykonywanie replikacji macierzy. Backup obejmuje dane zapisywane przez System, w szczególności:

(`(...)`)

W ramach Usługi archiwizacji Wnioskodawca administruje bazą danych oraz monitoruje środowisko bazodanowe pod kątem poprawności funkcjonowania oraz wydajnościowym. Archiwizowanie dane są przez cały czas dostępne dla kontrahenta. W przypadku uszkodzenia zasobu dyskowego w lokalizacji kontrahenta Wnioskodawca przeprowadza proces odzyskiwania danych. Nie wszystkie umowy wymieniają Usługę archiwizacji jako przedmiot umowy, jednak nawet w przypadku gdy usługi te nie są wymienione bezpośrednio w umowie konieczność ich świadczenia wynika w sposób dorozumiany poprzez samo udzielenie licencji na użytkowanie Systemu.

Wynagrodzenie za Usługę archiwizacji wkalkulowane jest w wynagrodzenie za usługę udzielania licencji do Systemu.

Usługi wsparcia i serwisowania obejmują: wsparcie techniczne, zdalny monitoring podstawowych parametrów systemu, pomoc aplikacyjną w obsłudze systemu z wykorzystaniem jego pełnych możliwości, zmiany konfiguracji oraz przeprowadzanie szkoleń wewnętrznych, a także prowadzenie wsparcia w formie „call center”, świadczenie serwisu gwarancyjnego dla całego dostarczonego oprogramowania (tj. usuwania na własny koszt wszelkich nieprawidłowości w Systemie oraz dokonywania wszelkich napraw Systemu) oraz świadczenie opieki aktualizującej (dostęp do uaktualnień Systemu do najnowszych dostępnych wersji poprawiających funkcjonowanie Systemu lub naprawiających błędy).

Wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe do systemu (`(...)`) oraz jego modułów. Tym samym, w oparciu o prowadzony model biznesowy (współpracy), jest jedynym podmiotem uprawnionym do instalacji oprogramowania na dedykowanych do tego urządzeniach. Pracownicy Wnioskodawcy posiadają odpowiednią wiedzę i umiejętności do zapewnienia prawidłowej instalacji, a w efekcie prawidłowego funkcjonowania oprogramowania u nabywcy.

Świadczenie Usług pomocniczych jest immanentnie związane z wytwarzanym przez Wnioskodawcę oprogramowaniem (`(...)`). Wnioskodawca nie świadczy powyższych usług w zakresie żadnego innego oprogramowania podmiotów trzecich. Ponadto, z uwagi na specyfikę i unikalność Systemu wyłącznie Wnioskodawca jest uprawniony do świadczenia takich usług w stosunku do Systemu. System może być bowiem serwisowany tylko przez autoryzowany serwis, natomiast wyłącznie Wnioskodawca posiada taki status w stosunku do Systemu.

Spółka jako jedyna zna specyfikę Systemu, wprowadza do niego aktualizacje, poprawki oraz jako jedyna posiada umiejętność reakcji na błędy, czy usterki w funkcjonowaniu stworzonego przez siebie oprogramowania. Wyłączność świadczenia powyższych usług wynika także z zawieranego w niektórych przypadkach, wraz umową sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu, oświadczenia o wyłączności na świadczenie usług rozbudowy (np. o nowe moduły), wsparcia i serwisu w stosunku do systemu (`(...)`) lub jego modułów. (`(...)`).

Zapewnienie powyższych Usług pomocniczych jest niezbędne do prawidłowego, bezusterkowego działania Systemu.

III. Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja.

W niniejszej sprawie usługa udzielenia licencji na użytkowanie Systemu stanowi świadczenie główne (zasadnicze), natomiast świadczenie Usług pomocniczych - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia usługa udzielenia licencji wraz z Usługami pomocniczymi jest obiektywnie jednym świadczeniem. W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo zastosować do takiej usługi kompleksowej stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) i pozycją 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. 8%. Wnioskodawca pragnie wskazać, że opisywane świadczenie kompleksowe, było przedmiotem wiążącej informacji stawkowej o numerze (`(...)`), która została wygaszona (`(...)`) 2022 r. na podstawie art. 117 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych.

Stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku odpowiada stanowi przedstawionemu w poprzednim wniosku o wydanie WIS (z dnia 17 sierpnia 2021 r.), z wyjątkiem rozszerzenia zakresu wniosku o Nadzór autorski, Podłączenie, Usługę archiwizacji i backup-u oraz Usługę przeniesienia/migracji (które nie zostały wyodrębnione w poprzednim wniosku).

Ponadto Wnioskodawca informuje, że:

– Wnioskodawca jest producentem (`(...)`);

– System został dopuszczony do obrotu w 2014 r.,

– przepisem przejściowym rozporządzenia 2017/745, który ma zastosowanie do Systemu jest art. 120 ust. 3, co zostało potwierdzone przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych pismem z dnia (`(...)`) 2022 r(`(...)`);

– System jest wyrobem medycznym klasy IIb.

IV. Opodatkowanie usługi udzielania licencji do wyrobu medycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 13 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2001 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG, „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

– diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

– diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

– badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

– dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 3 w drodze odstępstwa od art. 5 niniejszego rozporządzenia wyrób, który jest wyrobem klasy I zgodnie z dyrektywą 93/42/EWG, dla którego deklaracja zgodności została sporządzona przed dniem 26 maja 2021 r. i dla którego procedura oceny zgodności na podstawie niniejszego rozporządzenia wymaga zaangażowania jednostki notyfikowanej, lub który posiada certyfikat wydany zgodnie z dyrektywą 90/385/EWG lub dyrektywą 93/42/EWG i który jest ważny na podstawie ust. 2 niniejszego artykułu, może być wprowadzony do obrotu lub wprowadzony do używania do dnia 26 maja 2024 r. tylko wtedy, jeżeli od dnia 26 maja 2021 r. pozostaje on zgodny z którąkolwiek z tych dyrektyw oraz nie ma istotnych zmian w projekcie i przewidzianym zastosowaniu. Jednakże określone w niniejszym rozporządzeniu wymogi dotyczące nadzoru po wprowadzeniu do obrotu, nadzoru rynku, obserwacji, rejestracji podmiotów gospodarczych i wyrobów stosuje się zamiast odpowiadających im wymogów określonych w tych dyrektywach. Na podstawie poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawkę 8% stosuje się, bez względu na PKWIU, do usługi udzielenia licencji lub innych usług o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13.

V. Świadczenie kompleksowe w świetle orzecznictwa TSUE i stanowisk organów.

W praktyce, dostawa wyrobów medycznych i udzielanie licencji na ich użytkowanie często przybiera postać świadczenia kompleksowego, co wiąże się z koniecznością rozważenia problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również zamiennie: „TSUE”) oraz na gruncie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, jednolite (kompleksowe) świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06).

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” - nie regulują kwestii czynności złożonych.

Jak wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.184. 2019.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: „Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. (`(...)`) tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.” (także: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.412.2018.2.MGO).

Dlatego też, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, m. in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że dla określenia, czy mamy do czynienia z kilkoma odrębnymi czynnościami, czy zaś z jedną kompleksową czynnością pod względem gospodarczym, decydującego znaczenia nie ma fakt, w jaki sposób cena za daną usługę/usługi została określona na wystawionym dokumencie (fakturze). Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. C-276/09: „(`(...)`) okoliczność, że zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym”.

W powyższym wyroku TSUE wskazał, że decydujące znaczenie w określeniu, czy mamy do czynienia z jednolitym gospodarczo świadczeniem, czy zaś z dwoma odrębnymi świadczeniami, ma zamiar stron czynności, cel, który przyświeca im przy jej dokonywaniu. TSUE uznał w niniejszej sprawie, że: „(`(...)`) zasadniczą usługą świadczoną klientom jest usługa telefonii komórkowej. Działalność wykonywana przez to przedsiębiorstwo przy fakturowaniu powyższej usługi, w szczególności udostępnianie swym klientom infrastruktury pozwalającej im na płacenie faktur nie tylko w systemie „Direct Debit” lub przelewem BACS, lecz również kartą kredytową, czekiem lub w gotówce, nie stanowi dla klientów celu samego w sobie. Rzekome świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi. Mają oni dzięki temu jedynie możliwość płacenia faktur za usługi telefonii komórkowej w sposób, który wydaje im się najdogodniejszy, a usługodawca może zwiększyć zakres świadczonych przez siebie usług głównych. (`(...)`) Wynika stąd, że klienci nie chcą nabyć dwóch odrębnych świadczeń, to znaczy świadczenia telefonii komórkowej i świadczenia, którego przedmiotem jest zapewnienie przetwarzania ich płatności. Z punktu widzenia klienta usługa przetwarzania płatności świadczona jakoby przez operatora telefonii komórkowej przy dokonywaniu zapłaty w określony sposób musi być dla celów podatku VAT uznana, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem odsyłającym, za pomocniczą w stosunku do głównego świadczenia powyższych usług telekomunikacyjnych”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również wyroki TSUE: z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing (pkt 44) oraz z dnia 28 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP (pkt 31). W świetle orzecznictwa TSUE, przy określaniu, czy świadczenie ma charakter kompleksowy, a wszystkie jego elementy oraz towarzyszące mu świadczenia pomocnicze mogą dzielić los prawny świadczenia głównego, istotne znaczenie ma również fakt, czy odbiorca świadczenia ma wpływ na kształt ww. elementów i świadczeń pomocniczych, czy zaś determinowane są one przez kształt świadczenia głównego. Powyższe stanowisko obrazuje najlepiej wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. C-42/14, ukazujący problematykę opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT na przykładzie usług najmu. Jak wskazał TSUE: „Jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej”.

Podsumowując, powyższe przykłady z orzecznictwa TSUE oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe stanowią niejako drogowskaz, wskazujący na to, jakie warunki należy spełnić, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie kompleksowe:

• świadczenia pomocnicze oraz elementy świadczenia głównego nie stanowią ekonomicznego celu odbiorcy świadczenia; celem tym jest natomiast uzyskanie świadczenia głównego;

• odbiorca świadczenia nie nabyłby świadczeń pomocniczych oraz elementów świadczenia głównego samodzielnie, bez świadczenia głównego;

• świadczenia pomocnicze są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, ich istnienie wpływa na możliwość prawidłowego korzystania ze świadczenia głównego;

• świadczenie główne determinuje kształt świadczeń pomocniczych; sposób określenia ceny nie ma decydującego znaczenia w przedmiocie istnienia lub nieistnienia świadczenia kompleksowego.

VI. Opodatkowanie usługi kompleksowej opisanej we wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony opis usługi kompleksowej oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwo TSUE i organów podatkowych, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga okoliczność, że Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał usługi udzielania licencji na użytkowanie wyrobu medycznego, spełniającego wymogi określone w ustawie o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu i legitymującego się certyfikatami wydanymi przez odpowiednie organy. Dla Wnioskodawcy kwestią bezsporną jest fakt, że usługa udzielania licencji w stosunku do ww. wyrobu medycznego opodatkowana jest obniżoną stawką 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Jak opisano we wniosku, usługa udzielania licencji na użytkowanie wyrobu medycznego dokonywana jest na podstawie umów sprzedaży, dostawy i wdrożenia wraz z udzieleniem licencji. W ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że sprzedaż, dostawa i wdrożenie wyrobu medycznego (Systemu) wraz z udzieleniem licencji oraz związane z nimi Usługi pomocnicze stanowią świadczenie złożone. W ramach bowiem świadczenia złożonego usługa udzielania licencji na użytkowanie wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi są: Usługa wdrożenia, Podłączenie, Nadzór autorski, Usługa backup-u, Usługa archiwizacji, Usługa wsparcia i serwisowania oraz Usługa przeniesienia/migracji.

W pierwszej kolejności, należy podkreślić, że głównym celem gospodarczym umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a kupującymi jest usługa udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego, tj. Systemu, na rzecz kupującego będącego szpitalem lub inną placówką posiadającą (`(...)`). Kupujący zawierając umowę z Wnioskodawcą ma na celu uzyskanie użytecznego i prawidłowo funkcjonującego oprogramowania, z którego będzie mógł sprawnie korzystać w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Dla prawidłowego funkcjonowania Systemu konieczne jest zapewnienie Usługi wdrożenia, czyli dokonanie podłączenia do Systemu sprzętu (czy to dostarczonego także przez Wnioskodawcę, czy też należącego do kupującego lub podmiotu trzeciego), jak również jego instalacja oraz konfiguracja, z uwagi na specyfikę wyrobu medycznego, jakim jest oprogramowanie. Sama dostawa oprogramowania wraz z udzieleniem licencji nie miałaby dla kupującego gospodarczego sensu bez wdrożenia Systemu u kupującego – kupujący nie posiada bowiem odpowiednich umiejętności, ani wiedzy niezbędnej do prawidłowej instalacji oprogramowania, a bez tego System nie mógłby prawidłowo funkcjonować i spełniać swoich funkcji w (`(...)`) kupującego. Co więcej, Wnioskodawca jest jedynym podmiotem uprawnionym do świadczenia tych usług.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w rzeczywistości nie byłoby praktycznie możliwe nabycie przez kupującego samej usługi wdrożenia Systemu bez uprzedniego nabycia licencji na jego użytkowanie, a na pewno nie byłoby to dla kupującego ekonomicznie opłacalne. Co więcej, ze względu na charakter prowadzonego przez nabywców biznesu, nabycie całego pakietu usług od jednego dostawcy gwarantuje, iż system będzie prawidłowo działał ze sprzętem do którego został podłączony. Podejście przeciwne mogłoby skutkować problemami w prawidłowym funkcjonowaniu oprogramowania, co w skrajnych przypadkach mogłoby rzutować na ludzkim życiu, dlatego też żadni kupujący nie decydują się na takowe rozwiązanie. Okoliczność ta potwierdza opinię Wnioskodawcy, iż usługa udzielania licencji na użytkowanie wyrobu medycznego ma charakter świadczenia głównego, natomiast usługa wdrożenia Systemu jest usługą pomocniczą, niestanowiącą celu samego w sobie, a stanowiącą środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej. Co należy jeszcze raz podkreślić, z przyczyn wskazanych wyżej, istnienie usługi wdrożenia nie miałoby sensu bez istnienia świadczenia głównego.

Dla prawidłowego funkcjonowania Systemu konieczne jest również zapewnienie Usługi archiwizacji, dzięki której kupujący ma stały dostęp do bazy danych zapisanych w Systemie, zaś Usługa backup-u daje gwarancję bezpieczeństwa danych na wypadek uszkodzenia zasobu dyskowego. Bez Usługi archiwizacji i backup-u System nie mógłby prawidłowo funkcjonować i spełniać swoich funkcji w (`(...)`) kupującego.

Także bez przeszkolenia personelu kupującego z obsługi i funkcjonalności Systemu oraz Systemu nie byłoby możliwe korzystanie z oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., nr IPPP3/443-479/12-4/LK: „(`(...)`) w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje dostawy wyrobu medycznego wraz z usługą szkolenia z zakresu obsługi dostarczonego przez Spółkę wyrobu medycznego oraz dostawą literatury fachowej (instrukcji obsługi dostarczanego sprzętu) to wówczas świadczenia te są ściśle związane z dostawą tego wyrobu i mają charakter uzupełniający dostawę wyrobu medycznego. W takiej sytuacji nie są to odrębne świadczenia, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Szkolenie pracowników zapewni prawidłowe użytkowanie dostarczonego sprzętu medycznego, tj. skorzystanie ze Świadczenia głównego. Podobnie należy ocenić dostawę literatury naukowej ściśle powiązaną ze sprzętem, który jest przedmiotem dostawy, bowiem stanowi ona element uzupełniający dostawę sprzętu medycznego. Zatem dostawę wyrobu medycznego wraz z dostawą literatury naukowej z zakresu obsługi wyrobu medycznego oraz dostawę sprzętu medycznego z usługą szkolenia pracowników placówki opieki zdrowotnej w zakresie obsługi i użytkowania należy traktować, jako kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%”.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że umowy sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu wraz z udzieleniem licencji zawsze obejmują także swoim zakresem świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz kupującego Usług wsparcia i serwisowania w okresie gwarancyjnym oraz związaną z nimi usługę Nadzoru autorskiego. Usług tych w ocenie Wnioskodawcy nie należy traktować jako odrębnych, dodatkowych usług, ponieważ są one immanentnie związane z dostawą wyrobu medycznego i udzieloną na niego licencją. Usługi wsparcia i serwisowe oraz Nadzór autorski nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą zapewnieniu normalnego i prawidłowego działania wyrobów medycznych. Wyrób medyczny dostarczany jest tylko raz, natomiast usługi wsparcia i serwisowe (obejmujące m.in. aktualizację oprogramowania, czy usuwanie błędów krytycznych) muszą być świadczone przez cały okres korzystania z wyrobu medycznego, aby spełniał on swoje funkcje. Sens ekonomiczny świadczenia usług wsparcia i serwisowych determinowany jest przez istnienie wcześniejszego udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego.

Kolejnym argumentem przemawiającym za koniecznością traktowania usługi udzielania licencji na użytkowanie wyrobu medycznego jako świadczenia głównego, natomiast Usług pomocniczych jako świadczeń pomocniczych jest fakt, że świadczenia te mogą być zapewnione tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę, tj. podmiot dokonujący dostawy wyrobu medycznego i udzielający na niego licencji. Jak wskazano wcześniej, tylko Wnioskodawca jest uprawniony do świadczenia ww. usług pomocniczych w stosunku do oprogramowania, co wynika z oświadczeń udzielanych przy zawieraniu umów licencyjnych. Kupujący nie mają zatem żadnej swobody w wyborze kontrahentów w tym zakresie, nie mogą powierzyć Usługi wdrożenia, Podłączenia, Nadzoru autorskiego, Usługi archiwizacji oraz Usługi wsparcia i serwisowania żadnemu innemu podmiotowi. Wnioskodawca, bowiem, jako twórca Systemu, jest jedynym podmiotem posiadającym odpowiednią wiedzę i umiejętności, a także jedynym podmiotem uprawnionym do świadczenia ww. usług. Gdyby kupujący chciał nabyć usługę wdrożenia od kogoś innego, zmuszony byłby nabyć również inny wyrób medyczny. Co więcej, jak wspomniano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, prawdopodobieństwo chęci świadczenia usług wsparcia przez podmiot, który nie jest twórcą danego wyrobu medycznego jest minimalne, gdyż przedsiębiorcy niechętnie godzą się na obsługę nie swojego produktu, gdyż nie znając go, musieliby się godzić na fakt obarczenia ich odpowiedzialnością w przypadku np. niemożności naprawienia usterki, co ekonomicznie byłoby dla nich nieopłacalne.

Podsumowując powyższe:

• usługi pomocnicze nie stanowią ekonomicznego celu kupującego; celem tym jest natomiast uzyskanie świadczenia głównego (tj. licencji na użytkowanie wyrobu medycznego);

• odbiorca świadczenia nie nabyłby Usług pomocniczych samodzielnie, bez posiadania licencji na użytkowanie wyrobu medycznego, która stanowi świadczenie główne;

• usługi pomocnicze są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, ich istnienie warunkuje możliwość prawidłowego korzystania z wyrobu medycznego;

• świadczenie główne determinuje kształt Usług pomocniczych.

Zatem, w niniejszej sprawie, usługa udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne (zasadnicze), natomiast świadczenie towarzyszących Usług pomocniczych – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia usługa udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego wraz z Usługami pomocniczymi jest obiektywnie jednym świadczeniem. W konsekwencji, Spółka ma prawo zastosować do takiej usługi kompleksowej stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. 8%.

W uzupełnieniu z dnia 27 czerwca 2023 r., w odniesieniu do sposobu dokumentowania opisanego we wniosku świadczenia Wnioskodawca wskazał: „Z uwagi na fakt sprzedaży, w głównej mierze opartej na ustawie Prawo zamówień publicznych, świadczenia dokumentowane są zgodnie z wytycznymi zamawiającego i wymaganiami stawianymi w postępowaniach przetargowych. W związku z powyższym, wystawienie jednej lub więcej faktur jest uzależnione od tego jak skonstruowana jest umowa przez zmawiającego (np. czy dopuszczone są odbiory częściowe itp.). Obie sytuacje występują, ale w większości przypadków wystawiana jest jedna faktura.

Udokumentowanie świadczenia pod jedną pozycją na fakturze lub odrębnymi pozycjami zależy od Zamawiającego i tego jak skonstruował formularz ofertowy, zgodnie z którym wymagana jest faktura. Wystawiane są faktury z jedną pozycją na całość Systemu lub z odrębnymi pozycjami na poszczególne moduły”.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że „wystawianie faktur i ich ilość jest kwestią wtórną i nie definiuje samej usługi, gdyż jej elementy i termin wystawienia zależy od przepisów, a nie charakteru świadczenia jakie dokumentuje. Przykładowo w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, dla której to części określono zapłatę, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, należy wystawić kilka faktur”.

(`(...)`)

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 21 sierpnia 2023 r. wskazano, że opisy stosowane w umowie są opisami ogólnymi pod zapytanie ofertowe/przetargowe zleceniodawcy i nie zawsze treść umowy zawiera opis wszystkich niezbędnych do wykonania usług, które Spółka realizuje na rzecz klienta, a które składają się na usługę. Wnioskodawca realizuje usługi na rzecz szpitali jako główny wykonawca albo podwykonawca. W przesłanej umowie realizuje usługi jako Podwykonawca. Przy czym zawsze świadczeniem głównym będzie udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania – Systemu.

Ponadto, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez organ pytania:

1. Jakie konkretnie świadczenie ma być przedmiotem wniosku:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się:

– udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania – Systemu jako usługa główna, oraz usługi pomocnicze:

– wdrożenie Systemu w placówkach medycznych (dalej Usługa wdrożenia), do którego należy zaliczyć również podłączenie Systemu do urządzeń akwizycyjnych, a także asystę powdrożeniową,

– wsparcie użytkowników oraz serwisowanie Systemu (dalej: Usługa wsparcia i serwisowania), do których należy również nadzór autorski i bieżące wspieranie użytkownika, a także usługa archiwizacji,

– przeniesienie/migracja danych (`(...)`) (dalej: Usługa przeniesienia/migracji).

W kontekście przesłanej umowy będzie to dostarczenie „Oprogramowania” wraz z udzieleniem licencji na korzystanie z oprogramowania.

2. Na czym konkretnie polega „Dostosowanie dziedzinowych Systemów Informatycznych” obejmujące „rozbudowę wraz z pełną integracją oraz pełnym ucyfrowieniem Systemów dziedzinowych” o czym mowa w ww. Umowie:

Zamawiający – szpital posiada wdrożone dziedzinowe systemy informatyczne, (dziedzinowe tzn. dotyczącej danej dziedziny medycyny np. (`(...)`), nie są to systemy informatyczne holistycznie obejmujące cały szpital). Takie systemy informatyczne wymagają dostosowania do bieżących potrzeb. Dostosowanie takich systemów może następować poprzez ich aktualizację, rozbudowę lub dostawę nowych systemów, a także ich integrację z innymi systemami. W przypadku załączonej umowy zamawiający posiadał już systemy stworzone przez Spółkę, jednak były to stare wersje oprogramowania. Z uwagi na to zaoferowana została dostawa nowych licencji dla systemów (`(...)`) wymienionych w załączniku nr 1 pkt 1.1 do ww. umowy. Jak wskazaliśmy wcześniej opis „Dostosowanie dziedzinowych systemów informatycznych” jest tytułem postępowania przetargowego.

3. Jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w ramach świadczenia, mającego być przedmiotem decyzji WIS zgodnie z zawartą umową – należy je wymienić i dokładnie opisać:

Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

– dostarcza systemy (`(...)`)– udzielanie licencji na oprogramowanie i dostarczenie samego systemu;

– integruje ten „nowy” system z posiadanymi już przez szpital innymi systemami dziedzinowymi (usługa Wdrażania);

– świadczy usługę serwisu gwarancyjnego tego „nowego” systemu, jego bieżącego nadzoru autorskiego, wsparcia użytkowników o bieżący serwis, a także usługa archiwizacji;

– usługę migracji danych (`(...)`)).

4. Czy czynności te dotyczą wyłącznie wyrobów medycznych – należy podać jakie konkretnie i kto jest ich dostawcą (Wnioskodawca czy też inny podmiot).

Czynności opisanej powyżej dotyczą wyłącznie wyrobów medycznych których dostawcą i producentem jest Wnioskodawca. Wyrób medyczny to (`(...)`).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że da usług wdrożenia Systemu, wsparcie użytkowników oraz serwisowanie Systemu w ramach gwarancji, a także przeniesienie/migracja danych (`(...)`) nie możliwe jest ich świadczenie bez dostawy/udzielenia licencji dla systemu. Jeśli więc Wnioskodawca jest dostawcą i udziela licencji, to tylko on może zrealizować te świadczenia.

W ramach gwarancji Zamawiający otrzymuje usługę nadzoru autorskiego, wsparcie użytkowników oraz serwisowanie Systemu i jego administrowanie, ponieważ to Wnioskodawca jest twórcą Systemu i posiada największą, jak nie jedyną wiedzę co do jego funkcjonowania.

Część usług pomocniczych nie jest co prawda niezbędna w zależności od specyfiki danego klienta np. usługa migracji/przeniesienia danych nie musi być wykonywana w placówkach, które nie posiadały do tej pory systemów klasy (`(...)`), jednocześnie dla zachowania spójności danych jest to usługa niezbędna przy wymianie systemu innego producenta.

Podłączenie Systemu do urządzeń akwizycyjnych jest elementem wdrożenia systemu – bez podłączenia urządzeń moduły (`(...)`) nie miałyby skąd zaciągać informacji/ (`(...)`) do systemu.

Żadna z powyższych czynności nie może być wykonywana przez inne podmioty.

Wnioskodawca wskazał, że usługa backupu nie ma być przedmiotem decyzji WIS. Natomiast jeżeli chodzi o nadzór autorski, wsparcie użytkowników i archiwizacji – to jest to element realizacji usług serwisu gwarancyjnego opisanego w § 7 umowy.

Wycena zależy od pojemności i zakresu licencji na oprogramowanie – Systemu (ilość terabajtów tj. pojemności, ilość użytkowników, ilości danych do zmigrowania, czy ma być udzielona licencja na backup, ilość urządzeń do podłączenia i ewentualnie konieczności wykupu licencji na podłączenie od dostawców tych urządzeń, długość gwarancji jaka jest wymagana przez klienta, ilość użytkowników do przeszkolenia).

Wynagrodzenie jest udokumentowane fakturą, na której jest jednak ogólny opis (albo „udzielenie licencji” albo odwołanie się do tytułu postępowania przetargowego/umowy).

To jaka jest pojemność i zakres licencji wskazuje postępowanie przetargowe.

Do wniosku załączono:

(`(...)`)

Postanowieniem nr 0115-KDST1-1.440.169.2023.3.ANJ z dnia 23 sierpnia 2023 r. organ zawiadomił stronę, że wniosek nie zostanie załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 42g ust. 1 ustawy i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 30 października 2023 r.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem nr 0115-KDST1-1.440.169.2023.4.ANJ z dnia 20 września 2023 r. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 3 października 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE, Trybunał) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

– W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property s.r.o., C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Aby dokonać prawidłowej klasyfikacji tego świadczenia będącego przedmiotem wniosku, w pierwszej kolejności należy przede wszystkim ustalić jaki jest cel wszystkich wykonywanych czynności z punktu widzenia klienta.

Jak wynika z opisu zagadnienia, Wnioskodawca udziela licencji na użytkowanie stanowiącego wyrób medyczny klasy IIb specjalistycznego oprogramowania przeznaczonego do stosowania u ludzi w celu (`(...)`).

Zawarte w opisie sprawy informacje wskazują, że cel nabycia na zasadzie licencji i zainstalowania przez klienta (Szpital) (`(...)`) sprowadza się do możliwości (`(...)`).

Analiza przedstawionego opisu świadczenia w kontekście powołanych orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj.:

– udzielenie licencji na użytkowanie będącego wyrobem medycznym oprogramowania tj. (`(...)`),

– wdrożenie tego Systemu w placówkach medycznych, w tym podłączenie Systemu do urządzeń akwizycyjnych oraz asysta powdrożeniowa,

– wsparcie użytkowników oraz serwisowanie Systemu w okresie gwarancyjnym, w tym nadzór autorski i bieżące wspieranie użytkownika oraz archiwizacja,

– przeniesienie/migracja danych (`(...)`),

w aspekcie gospodarczym będą tworzyć jedną całość. Dla potencjonalnego nabywcy świadczenia najważniejsze jest nabycie uprawnienia do korzystania z Systemu, który będzie spełniał oczekiwane funkcje oraz działał poprawnie. Ponadto, z uwagi na specyfikę i unikalność Systemu wyłącznie Wnioskodawca jest uprawniony do świadczenia ww. usług w /stosunku do Systemu. System może być bowiem serwisowany tylko przez autoryzowany serwis, natomiast wyłącznie Wnioskodawca, będący usługodawcą i zarazem twórcą Systemu posiada taki status w stosunku do Systemu. Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem autorskich praw majątkowych do Systemu oraz jego modułów, jest jedynym podmiotem uprawnionym do instalacji oprogramowania na dedykowanych do tego urządzeniach. System (oprogramowanie), aby działał sprawnie musi być zatem odpowiednio wdrożony, w tym podłączony, serwisowany i objęty stosownym wsparciem i nadzorem.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w jego ramach są niezbędne i ze sobą ściśle powiązane.

Reasumując uznać należy, że opisane czynności obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze. Przy czym – z uwagi na cel realizowany przez Wnioskodawcę – elementem dominującym jest usługa udzielenia licencji na użytkowanie dostarczonego oprogramowania, tj. (`(...)`), natomiast pozostałe czynności związane wykonaniem opisywanego świadczenia, tj. wdrożenie Systemu, w tym jego podłączenie do urządzeń akwizycyjnych oraz asysta powdrożeniowa, wsparcie i serwisowanie Systemu w okresie gwarancyjnym, w tym nadzór autorski i bieżące wspieranie użytkownika, archiwizacja oraz przeniesienie/migracja danych (`(...)`)mają charakter pomocniczy, gdyż dla nabywcy nie stanowią one celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Klasyfikacja usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 73 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi udzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13”.

Natomiast w załączniku nr 3 zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w pozycji 13 wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż powyższe regulacje.

Od dnia 26 maja 2022 r. obowiązuje ustawa z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 974 z późn. zm.), przy czym od dnia 26 maja 2021 r. wyroby medyczne podlegają przepisom Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem (UE) 2017/745.

Należy nadmienić, że ustawa o wyrobach medycznych z dnia 7 kwietnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 974) na mocy art. 147 uchyliła poprzednio obowiązującą ustawę o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r.

Na mocy art. 2 pkt 1, 12 ww. rozporządzenia (UE) 2017/745, do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje:

1. „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

– diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

– diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

– badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

– dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Następujące produkty są również uznawane za wyroby medyczne:

– wyroby do celów kontroli poczęć lub wspomagania poczęcia,

– produkty specjalnie przeznaczone do czyszczenia, dezynfekcji lub sterylizacji wyrobów, o których mowa w art. 1 ust. 4, oraz wyrobów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego punktu;

12. „przewidziane zastosowanie” oznacza użycie, do którego wyrób jest przeznaczony zgodnie z danymi podanymi przez producenta na etykiecie, w instrukcji używania lub w materiałach lub oświadczeniach promocyjnych lub sprzedażowych oraz określonymi przez producenta w ocenie klinicznej.

Na podstawie art. 20 ust. 1 powołanego rozporządzenia, wyroby – inne niż wyroby wykonane na zamówienie i badane wyroby – uznane za zgodne z wymogami niniejszego rozporządzenia, noszą oznakowanie zgodności CE przedstawione w załączniku V.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 120 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745, zmienionego mocą rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/607 z dnia 15 marca 2023 r. w sprawie zmiany rozporządzeń (UE) 2017/745 i (UE) 2017/746 w odniesieniu do przepisów przejściowych dotyczących niektórych wyrobów medycznych i wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, „Certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z dyrektywami 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 25 maja 2017 r. pozostają ważne do końca okresu wskazanego w certyfikacie, z wyjątkiem certyfikatów wydanych zgodnie z załącznikiem 4 do dyrektywy 90/385/EWG lub załącznikiem IV do dyrektywy 93/42/EWG, które tracą ważność najpóźniej w dniu 27 maja 2022 r.

Certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z dyrektywami 90/385/EWG i 93/42/EWG od dnia 25 maja 2017 r., które nadal były ważne w dniu 26 maja 2021 r. i które nie zostały cofnięte po tym terminie, pozostają ważne po zakończeniu okresu wskazanego w certyfikacie do daty określonej w ust. 3a niniejszego artykułu mającej zastosowanie do poszczególnych klas ryzyka wyrobów. Certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z tymi dyrektywami od dnia 25 maja 2017 r., które nadal były ważne w dniu 26 maja 2021 r., i które utraciły ważność przed dniem 20 marca 2023 r., uznaje się za ważne do dat określonych w ust. 3a niniejszego artykułu wyłącznie wówczas, gdy spełniony jest jeden z następujących warunków:

a) przed datą utraty ważności certyfikatu producent i jednostka notyfikowana podpisali pisemną umowę – zgodnie z załącznikiem VII do niniejszego rozporządzenia sekcja 4.3 akapit drugi – dotyczącą oceny zgodności w odniesieniu do wyrobu objętego certyfikatem, który utracił ważność, lub w odniesieniu do wyrobu mającego zastąpić ten wyrób;

b) właściwy organ państwa członkowskiego udzielił odstępstwa od mającej zastosowanie procedury oceny zgodności zgodnie z art. 59 ust. 1 niniejszego rozporządzenia lub zobowiązał producenta do przeprowadzenia mającej zastosowanie procedury oceny zgodności zgodnie z art. 97 ust. 1 niniejszego rozporządzenia”.

Z art. 120 ust. 3 ww. rozporządzenia (UE) 2017/745, na zasadzie odstępstwa od art. 5 oraz jeśli spełnione zostaną warunki określone w ust. 3c niniejszego artykułu, wyroby, o których mowa w ust. 3a i 3b niniejszego artykułu, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do dat określonych w tych ustępach.

Na podstawie art. 120 ust. 3a ww. rozporządzenia, wyroby posiadające certyfikat wydany zgodnie z dyrektywą 90/385/EWG lub dyrektywą 93/42/EWG, ważny na podstawie ust. 2 niniejszego artykułu, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do następujących dat:

a) dnia 31 grudnia 2027 r. w przypadku wszystkich wyrobów klasy III i wyrobów do implantacji klasy IIb, z wyjątkiem szwów, zszywek, wypełnień dentystycznych, aparatów ortodontycznych, koron zębowych, śrub, klinów, płytek, drutów, gwoździ, klamer i łączników;

b) dnia 31 grudnia 2028 r. w przypadku wyrobów klasy IIb innych niż wyroby objęte lit. a) niniejszego ustępu, w przypadku wyrobów klasy IIa oraz w przypadku wyrobów klasy I wprowadzonych do obrotu w stanie sterylnym lub wyrobów klasy I o funkcji pomiarowej.

Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 3c ww. rozporządzenia, wyroby, o których mowa w ust. 3a i 3b niniejszego artykułu, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do dat, o których mowa w tych ustępach, wyłącznie jeśli spełnione są następujące warunki:

a) wyroby te nadal pozostają zgodne odpowiednio z dyrektywą 90/385/EWG lub dyrektywą 93/42/EWG;

b) nie ma istotnych zmian w projekcie i przewidzianym zastosowaniu;

c) wyroby nie stwarzają niedopuszczalnego ryzyka dla zdrowia lub bezpieczeństwa pacjentów, użytkowników lub innych osób lub dla innych kwestii związanych z ochroną zdrowia publicznego;

d) nie później niż dnia 26 maja 2024 r. producent wprowadził system zarządzania jakością zgodnie z art. 10 ust. 9;

e) nie później niż dnia 26 maja 2024 r. producent lub upoważniony przedstawiciel złożył formalny wniosek do jednostki notyfikowanej zgodnie z załącznikiem VII sekcja 4.3 akapit pierwszy o przeprowadzenie oceny zgodności w odniesieniu do wyrobu, o którym mowa w ust. 3a i 3b niniejszego artykułu, lub w odniesieniu do wyrobu mającego zastąpić ten wyrób, oraz nie później niż dnia 26 września 2024 r. jednostka notyfikowana i producent podpisali pisemną umowę zgodnie z załącznikiem VII sekcja 4.3 akapit drugi.

Stosownie do treści art. 120 ust. 4 ww. rozporządzenia, wyroby, które zostały zgodnie z prawem wprowadzone do obrotu na podstawie dyrektyw 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 26 maja 2021 r., oraz wyroby, które zostały zgodnie z prawem wprowadzone do obrotu od dnia 26 maja 2021 r. zgodnie z ust. 3, 3a, 3b i 3f niniejszego artykułu, mogą być w dalszym ciągu udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania.

Mając na uwadze fakt, że z załączonych do wniosku dokumentów, m.in. pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nr (`(...)`) z dnia (`(...)`) 2022 r., jak również Certyfikatu WE nr (`(...)`), wynika że (`(...)`), składający się z modułów: (`(...)`) jest wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów rozporządzenia (UE) 2017/745 dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę kompleksowe świadczenie polegające na udzieleniu licencji na użytkowanie oprogramowania, oraz wdrożenie Systemu, w tym jego podłączenie do urządzeń akwizycyjnych oraz asysta powdrożeniowa, wsparcie i serwisowanie Systemu, w tym nadzór autorski i bieżące wspieranie użytkownika, archiwizacja oraz przeniesienie/ migracja danych (`(...)`), w którym udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania stanowi element dominujący, należy uznać za usługę udzielenia licencji w stosunku do wyrobu medycznego dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, wskazano:

– w pozycji 13 bez względu na PKWiU - wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

– w pozycji 73 bez względu na PKWiU – usługi udzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13.

Mając na uwadze fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oprogramowaniem tj. (`(...)`), stanowiącym wyrób medyczny w rozumieniu przepisów rozporządzenia (UE) 2017/745 dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę kompleksowe świadczenie, na które składają się udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania – (`(...)`), wdrożenie Systemu w placówkach medycznych, w tym podłączenie Systemu do urządzeń akwizycyjnych oraz asysta powdrożeniowa, wsparcie użytkowników oraz serwisowanie Systemu w okresie gwarancyjnym, w tym nadzór autorski i bieżące wspieranie użytkownika oraz archiwizacja, przeniesienie/migracja danych (`(...)`), w którym udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania stanowi element dominujący, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jej wydania (według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS). Zatem określona w niniejszej decyzji WIS klasyfikacja i stawka podatku dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. 2023, poz. 1223) Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach związanych z wyrobami medycznymi w zakresie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745.

Ponadto, jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych, Prezes Urzędu jest organem nadzoru rynku, o którym mowa w art. 3 pkt 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1020 z dnia 20 czerwca 2019 r. w sprawie nadzoru rynku i zgodności produktów oraz zmieniającego dyrektywę 2004/42/WE oraz rozporządzenia (WE) nr 765/2008 i (UE) nr 305/2011 (Dz. Urz. UE L 169 z 25.06.2019, str. 1).

Oznacza to, że do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych należy ostateczna ocena, czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania go za wyrób medyczny.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS,

– w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

– klasyfikacja towaru, lub

– stawka podatku właściwa dla towaru, lub

– podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).